Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário

SEMINÁRIO VI - IMPOSTO SOBRE A RENDA

PESSOA JURÍDICA

Leitura básica
• CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8. ed. São Paulo: Noeses,
2021, Itens 3.3.1 e 3.3.2 da segunda parte.
• CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário. 2.ed. v.2. São Paulo:
Noeses, 2017, Tema XIV (Preços de transferência no direito tributário brasileiro).

Leitura complementar
• BARRETO, Paulo Ayres. O imposto sobre a renda e os preços de transferência. São
Paulo: Dialética. Capítulo IV.
• BARRETO, Paulo Ayres; TAKANO, Caio Augusto. Tributação do resultado de coligadas e
controladas no exterior, em face da Lei n. 12.973/2014. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
(Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética.
• BIFANO, Elidie Palma. Reflexões sobre alguns aspectos da lei nº 12.973/2014. In:
RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS, Natanael (Coord.). Tributação Atual da Renda. São
Paulo: Noeses, 2015.
• BIFANO, Rafael Palma; LONGO, José Henrique Longo. Permuta imobiliária: a nova
contabilidade e os desdobramentos tributários. In: RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS,
Natanael (Coord.). Tributação atual da renda. São Paulo: Noeses, 2015.
• GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda – Pressupostos constitucionais.
São Paulo: Malheiros. Capítulo 4, itens 5.3 e 5.4 do Capítulo 5 e Capítulo 7.
• OLIVEIRA, Vivian de Freitas e Rodrigues de. Preço de transferência como norma de
ajuste do Imposto sobre a Renda. São Paulo: Noeses, 2015. Capítulo IV, itens 4.1 a 4.5.
• PACHECO, Ângela Maria da Mota. Ficções tributárias identificação e controle. São Paulo:
Noeses. Capítulo VIII, item 8.1.
• TOMÉ, Fabiana Del Padre. Imposto sobre a Renda: questões polêmicas. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva (Org.). Aspectos polêmicos do imposto de renda e proventos de
qualquer natureza. Porto Alegre: Lex Magister, 2014.
• XAVIER, Alberto. Regime tributário de operações de hedge realizadas em mercado de
balcão: a distinção entre hedge interno e internacional. Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo, n. 233, fev. 2015.

Questões
1. Quais as formas de apuração e de recolhimento do IRPJ determinados pelo
legislador ordinário? Diferencie-as. Há direito subjetivo do contribuinte ao
arbitramento do lucro, no caso de imprestabilidade de sua contabilidade?
No art. 1º, da lei 9.430/96, ficou estabelecido três formas de apuração
da base de cálculo do IRPJ, quais sejam: lucro real, lucro presumido e lucro
arbitrado.
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No lucro real a base de cálculo do IRPJ corresponde ao lucro líquido

contábil apurado pela pessoa jurídica, acrescido de ajustes (positivos e
negativos) requeridos pela legislação fiscal. A apuração do lucro real pode ser
feita trimestral ou anualmente. Na apuração anual devem ser realizados
pagamentos mensais. Nesse regime o contribuinte precisa manter uma
escrituração contábil bastante complexa para chegar à base de cálculo do
IRPJ.
O Lucro Real pode ser adotado por qualquer empresa, sendo
considerado uma alternativa interessante para aquelas que operam com
lucratividade abaixo dos percentuais definidos no lucro presumido.
Contudo, para algumas empresas trata-se de uma obrigação e não uma
opção. De acordo com o art. 14, I, da Lei nº 9.718/1998, a adesão ao lucro real
é imperativa para empresas que possuem um faturamento bruto superior a
R$78 milhões no período de apuração da tributação. Existem ainda outras
hipóteses em que a legislação obriga a adesão a tal regime, como é o caso de:
empresas que usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do
imposto; empresas que tiveram lucros, rendimentos ou ganhos de capital com
origem estrangeira; empresas com atividade relacionadas ao setor financeiro,
dentre outros.
O lucro presumido é uma forma de tributação simplificada para
determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, na qual presume-se o
lucro da pessoa jurídica a partir de percentuais aplicados em cima da Receita
Bruta Operacional. Os percentuais utilizados variam de 1,6% a 32% e a
apuração ocorre trimestralmente.
O lucro arbitrado é uma maneira de efetuar a apuração da base de
cálculo do imposto de renda por meio da autoridade tributária, quando a
pessoa jurídica não realiza o cumprimento das obrigações necessárias para
assim estipular o lucro real ou presumido. Ou seja, quando corre falta de
escrituração, falha da escrituração ou opção indevida pelo lucro presumido. O
cálculo do lucro arbitrado é feito a partir de um percentual preestabelecido que
é aplicado sobre a receita bruta, tal qual no lucro presumido, indicando assim o
possível lucro da pessoa jurídica em questão para que seja possível efetuar a
aplicação da alíquota correspondente ao imposto devido. Quando a receita
bruta não é conhecida são estabelecidos valores fixados pela legislação fiscal.
O arbitramento pode ser realizado por iniciativa do fisco quando
ocorrida qualquer das hipóteses previstas no artigo 47, da Lei nº 8.981/95. Mas
também é possível que o lucro seja arbitrado por iniciativa do contribuinte,
quando ocorrida uma das hipóteses legais de arbitramento, desde que seja
conhecida a receita bruta, conforme artigo 47, § 1º, da Lei nº 8.981/95.
Uma das hipóteses de arbitramento previstas no art. 47, II, da Lei nº
8.981/95 se dá quando: “a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte
revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências
que a tornem imprestável”. Portanto, conhecida a receita bruta, o auto
arbitramento na hipótese de contabilidade imprestável é um direito subjetivo do
contribuinte, que deve exercê-lo.
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Por fim é importante citar que existe ainda uma quarta forma de
apuração e recolhimento do IRPJ, que é o Simples Nacional, criado pela Lei
Complementar 123/2006. O Simples Nacional prevê um tratamento
diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte no que se refere
à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de
arrecadação, conforme art. 1º, inciso I, da Lei Complementar nº 123/2006. A
mesma lei define como microempresa aquelas que possuam receita bruta igual
ou inferior a R$ 360.000,00 e como empresas de pequeno porte aquelas com
receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual
ou inferior a R$ 4.800.000,00.

2. Qual o conceito jurídico de permuta? Ela pode ser equiparada ao instituto da

compra e venda? A permuta implica acréscimo patrimonial? Há incidência do
imposto sobre a renda nas operações de permuta? Quais os impactos tributários
sobre a operação de permuta trazidos pela Lei n. 12.973 de 2014? O regime de
apuração (lucro real ou lucro presumido) influencia no tratamento tributário a ser
dispensado às permutas imobiliárias para fins de incidência do IRPJ? (Vide Parecer
COSIT/RFB n. 09/14 e Parecer PGFN n. 454/92).

Permuta é o negócio jurídico pelo qual as partes se obrigam a entregar

reciprocamente coisas, que não sejam dinheiro. Existe ainda a permuta com torna, na
qual em virtude de um bem ter valor superior ao outro, o negócio é completado com
dinheiro, sendo que o bem representa a maior parte do pagamento.
No âmbito da permuta imobiliária, antes da entrada em vigor da Lei nº
11.638/2007, que alterou as normas brasileiras contábeis para que estivessem em
convergência com as normas internacionais, as permutas contábeis eram tratadas
como negócios jurídicos sem substância comercial e o incorporador não apurava
nenhum resultado da operação. Desta forma, ficava claro que não poderia se
equiparar a permuta ao instituto da compra e venda. A IN SRF nº 107/88, em seu item
2.1.1, apresentou o mesmo entendimento: “No caso de permuta sem pagamento de
torna, as permutantes não terão resultado a apurar, uma vez que cada pessoa jurídica
atribuirá ao bem que receber o mesmo valor contábil do bem baixado em sua
escrituração. Inclusive a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, no Parecer PGFN
nº 454/92 expressamente afirmou que: “permuta e compra e venda, embora
semelhantes, são institutos jurídicos diverso”.
Ocorre que a partir da nova lei, o reconhecimento contábil das operações de
permuta passou a ser feito de duas formas, conforme Orientação do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis 01/2008 (OCPC1). A primeira forma refere-se à permuta
de bens semelhantes, como é o caso de um terreno por outro terreno, e permaneceu o
entendimento de que não há natureza comercial. O segundo caso ocorre quando se
permutam bens de naturezas diferentes, como um terreno por um apartamento, e
passou-se a compreender que se trata de uma transação com substância comercial,
em que o terreno recebido pelo incorporador deve ser registrado como um
adiantamento do cliente e lançado pelo valor justo. Valor justo, ressalta-se, que é o
valor de mercado do terreno recebido pelo incorporador. Posteriormente o
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adiantamento é registrado como receita à medida que a obra evolui e sendo utilizada
como contrapartida à venda das unidades de apartamento. Desta forma, abriu-se
espaço para o entendimento de que a permuta de bens de natureza distintas estaria
equiparada à compra e venda, o que foi feito pela Receita Federal.
Com a Lei n. 12.973/2014, observou-se um alargamento do conceito de receita
bruta, que passou a incluir quaisquer outras transações relacionadas ao objeto
principal do contribuinte que se caracterizem como receitas, como é o caso da
permuta de bens de natureza diferentes nos termos da OCPC1. Essa inclusão teria
impacto direto na base de cálculo do IR e da CSLL, das pessoas jurídicas submetidas
ao lucro presumido, conforme Parecer Normativo COSIT/RFB n. 09/14, por meio do
qual a Receita Federal firmou o entendimento de que o valor de imóvel recebido pelo
incorporador, em contrato de permuta, deve ser considerado como receita para fins de
tributação, quando o incorporador for optante do lucro presumido.
Já para as pessoas jurídicas que aplicam o regime de tributação pelo Lucro
Real, o entendimento da RFB em relação às operações de permuta, externado na
Instrução Normativa SRF nº 107/1988, é o de que a tributação nas referidas
operações está vinculada à existência ou não de torna.
Conforme determina a Instrução Normativa em comento, cada uma das
permutantes deverá atribuir ao bem recebido na operação o mesmo valor contábil do
bem baixado, não havendo reconhecimento de receita. Apenas no caso de
recebimento de torna é que a entidade deverá reconhecer esse montante como receita
tributável, oferecendo-o à tributação pelo IRPJ e pela CSLL. Portanto, o regime de
apuração (lucro real ou lucro presumido) influencia no tratamento tributário a ser
dispensado às permutas imobiliárias para fins de incidência do IRPJ. Entendo que
esse tratamento diferenciado é indevido por demonstrar tratamento não isonômico
entre os contribuintes.
A despeito do entendimento da Receita Federal, o STJ, em sede de julgamento
do REsp 1.733.560 de novembro de 2018, acertadamente decidiu que o contrato de
permuta não de equipara ao de compra e venda e que não enseja a cobrança de
contribuição ao PIS, COFINS, IRPJ e nem CSLL. Desta forma, não há que se falar em
equiparação à compra e venda e nem em acréscimo patrimonial. O julgamento em
tela, embora não possua caráter vinculante, representa um importante precedente
para os contribuintes.x

3. Com relação à base de cálculo do IRPJ pergunta-se:

a) “Entradas” e “ingressos” são sinônimos de “receita”? As despesas reembolsadas
por clientes integram a receita bruta dos escritórios e empresas que trabalham com
bens e direitos de terceiros (como escritórios de advocacia, contabilidade,
empresas de cobrança, etc.) que adotam o lucro presumido? Esses reembolsos
podem ser tributados pelo IRPJ? (Vide anexo I).
“Entradas” e “ingressos” não são sinônimos de receita, pois nem sempre
representam acréscimo patrimonial. De acordo com o Acórdão n. 1803-002.463 do
CARF, “os reembolsos de despesas ou de custos integram a receita bruta, ou seja,
a receita bruta é representada pelo valor total contratado (honorários e
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reembolsos)”. Logo, tratando-se de valores que integram a receita bruta de

empresa optante pelo lucro presumido, integrariam a base de cálculo do IRPJ
segundo o entendimento ali encartado.
A despeito do entendimento do CARF, entendo o reembolso é legítimo, ou
seja, aquela em que a empresa efetivamente desembolsou valores que realmente
são despesas de seu cliente, não deveria ser tributado pelo IRPJ em virtude de não
representar acréscimo patrimonial. Situação diferente daquela em que a empresa
cobra do cliente “reembolsos” de despesas que fazem parte do curso normal de seu
processo de prestação de serviços. Nessa última hipótese, apesar da denominação
utilizada, trata-se de efetivo pagamento pelo serviço prestado.
Compreendo que muitas vezes é difícil fazer a distinção entre as duas
situações. Contudo, não podemos penalizar a empresa que consegue comprovar
que a natureza do recebimento é efetivamente de reembolso com uma tributação
indevida, dada a inexistência do acréscimo patrimonial.

b) O ICMS pode compor a base de cálculo do IRPJ no caso de empresas sujeitas

ao regime de tributação pelo lucro presumido? Justifique. (vide REsp 1.760.429/RS,
TRF 4 - Apelação Cível nº 5018422-58.2016.4.04.7200/SC anexo II)

No julgamento do REsp 1.760.429/RS, o TRF 4 entendeu que o acolhimento do

pedido de exclusão do ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL apurados pelo
lucro presumido levaria a uma dupla dedução. A despeito dessa decisão, entendo
que o valor arrecadado por empresas a título de ICMS não deve compor a base de
cálculo do IRPJ, nem nos casos do regime de tributação pelo lucro presumido.
O ICMS representa renda dos entes federativos e não das empresas,
constituindo mero caixa, cujo destino são os cofres públicos. Nesse sentido já
temos decisão favorável do STF (Recurso Extraordinário 574.706/PR, com
repercussão geral) reconhecendo a não inclusão do ICMS na base de cálculo do
PIS e da COFINS.

c) O art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.316/96 prevê a impossibilidade de dedução

do valor correspondente a CSLL para efeito da determinação do lucro real,
compondo, portanto, a base de cálculo do IRPJ. A inclusão desse valor coaduna
com o conceito constitucional de renda? A exigência legal de adição da CSLL,
registrada como custo ou despesa ao lucro líquido, se afigura como hipótese de
ficção jurídica apta a alterar o critério quantitativo da regra-matriz de incidência do
IRPJ? Esta disposição legal viola algum princípio constitucional consentâneo ao
imposto incidente sobre a renda? (Vide art. 71 da IN/RFB n. 1.585 de 2015,
Acórdão n. 1401.001.369 do CARF, anexo III).

De acordo com Paulo de Barros de Carvalho, em sua obra Direito Tributário:

Linguagem e Método, o conceito Constitucional de renda “compreende o saldo
positivo resultante do confronto entre certas entradas e certas saídas, ocorridas ao
longo de um dado período. É, em outras palavras, acréscimo patrimonial.”.
Portanto, não permitir que a CSLL seja deduzida da base de cálculo do IRPJ,
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afronta o conceito constitucional de renda, pois admite a tributação em cima de

valor que não representa acréscimo patrimonial, contrariando o critério material da
regra matriz de incidência tributária do IR.
A exigência legal de adição da CSLL se afigura como hipótese de ficção
jurídica apta a alterar o critério quantitativo da regra matriz de incidência do IR, pois
permite que seja adicionada uma despesa ao montante do lucro líquido utilizado
para apuração do IRPJ.
O art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.316/96 viola o princípio da capacidade
contributiva, previsto no art. 145, §1º, da Constituição Federal, visto que essa
capacidade está intrinsecamente ligada a existência de acréscimo patrimonial real.
4. A legislação do imposto de renda prescreve que a compensação dos prejuízos fiscais
apurados é limitada à denominada trava de 30% (conforme artigo 250 do RIR). Por
outro lado, regula ainda a forma com que o direito à compensação subsiste,
especialmente em face de eventos de cisão, incorporação ou fusão de sociedades
(conforme artigos 513 e 514 do RIR). Indaga-se: é cabível a denominada
“incorporação reversa” ou “incorporação às avessas”, isto é, a operação em que
figura como incorporadora a sociedade detentora de prejuízos fiscais, realizada
justamente para que estes não se percam? Trata-se de planejamento tributário lícito,
ou seria, esse caso, hipótese de fraude ou simulação? Estaria essa operação
proibida pelo parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional? Explique.
(Vide anexos IV, V, VI).
Na legislação que trata de cisão ou de incorporação de sociedades não há
nenhuma regra que proíba a denominada “incorporação às avessas”, que ocorre
quando a empresa detentora de prejuízos fiscais figura na qualidade de
incorporadora, desde que a operação seja verdadeira e se tenha ao final uma nova
organização societária. Faz parte das práticas de uma boa gestão empresarial adotar
estratégias que minimizem os custos do negócio de forma garantir a saúde financeira
da empresa e maximizar seus lucros, que incluem os custos tributários. Entendo que
o fato da “incorporação às avessas” ocorrer com a finalidade exclusiva de não se
perder os créditos acumulados pela incorporadora não caracteriza por si só hipótese
de dissimulação ou fraude que enseja a desconsideração do negócio jurídico
conforme disposto no art. 116 do CTN. Trata-se, portando, de um planejamento
tributário lícito. Nesse sentido, em sede do Acórdão CSRF n. 01-05.413, de 20 de
março de 2006, em seu voto vencedor, o Conselheiro do CARF Natanael Martins
afirma que:

Mesmo que se tenha em questão que a incorporação às avessas se

realizou para que não se perdessem os prejuízos acumulados e para
que também do ponto de vista tributário a operação fosse menos
onerosa, ainda assim nenhuma ofensa haveria ao ordenamento, mesmo
adotando a corrente interpretativa que repugna o abuso no direito,
combatendo figuras elisivas a partir desse contexto.
Também foi no mesmo sentido o voto vencedor do Conselheiro do CARF Carlos
Eduardo de Almeida Guerreiro no Acórdão n° 1101-00.708, de 11 de abril de 2012,
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em que foi reconhecida a validade da criação e amortização de ágio interno, em

operação de reestruturação societária:

(...) desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu
planejamento tributário para reduzir sua carga tributária. O fato de sua
conduta ser intencional (artificial), não traz qualquer vicio. Estranho seria
supor que as pessoas só pudessem buscar economia tributária licita se
agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental.

5. Empresa CTX que atua no ramo de importação e exportação, situada no Estado de

Santa Catarina se utilizou do Programa Pró-Emprego e Regime Especial
(do art. 148-A do Regulamento do ICMS/SC). De acordo com esse regime os
valores das importações ficam com tributação efetiva de 3,45% no caso do
programa Pró-Emprego e de 0,92% no caso do Regime Especial. Em fiscalização
realizada a autoridade autuante afirma que os benefícios configuram subvenção
corrente para custeio ou operação, circunstância em que incide o IRPJ.
(arts. 392, 519 e 521 do RIR/99 e art. 36 da IN SRF nº 93/97.) Contudo o
contribuinte considerou em sua escritura como subvenção de investimento,
portanto, fora do âmbito de incidência do IRPJ. Em razão disso foi lavrado Auto de
Infração com cobrança de IRPJ. Nesse contexto questiona-se (Vide anexo VII):
a) No que consistem as subvenções para investimento e para custeio?

A subvenção para investimento é a doação dada pelo Estado com a intensão de

ajudar o desenvolvimento econômico do seu território. Na legislação tributária a
única condição para a exclusão da subvenção para investimento da base de cálculo
do imposto sobre a renda é de que ela seja registrada com Reserva de Capital, o
que significa que não pode ser distribuída como lucro aos sócios. A subvenção para
investimento configura uma hipótese de não incidência tributária, não se
confundindo com isenção.
Na subvenção para custeio a intensão do Estado é garantir um preço sobre o
serviço ou mercadoria, figurando como transferência de renda, que poderá ser
disponibilizada como lucro aos sócios e por esse motivo compõem a base de
cálculo do IRPJ e CSLL.

b) Os créditos presumidos de ICMS, outorgados pelos Estados a sues

contribuintes, podem ser considerados subvenções?

O artigo 9º da LC 160/2017 acresceu os parágrafos 4º e 5º ao artigo 30 da Lei

12.973/14, classificando, expressamente, os benefícios fiscais de ICMS como
subvenções de investimento. O Fisco deixa de receber parte do ICMS, gerando um
crédito para o contribuinte, ou seja, transfere-se um recurso do Poder Público para
um ente particular, o que caracteriza a subvenção.
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c) É possível identificar o intuito subvencionador do Estado de Santa Catarina se

para custeio ou investimento (Decreto 105 de 14 de março de 2007 e na Lei 13.992
de 15 de fevereiro de 2007 - Regime Especial Pró Emprego - e do Artigo 148 A do
Anexo II do RICMS)

A partir do que dispõe o Decreto nº 105/2007, que regula o

Programa Pró-Empregado (Lei nº 13.992/2007), é possível verificar o intuito
subvencionador do Estado de Santa Catarina para investimento. O Art.
2º da referida lei dispõe de forma expressa que o programa destina-se a
incentivar empreendimentos “situados em território catarinense ou que aqui
venham instalar-se considerados de relevante interesse socioeconômico”,
sendo, portanto, uma subvenção para investimento.

d) A prática do Estado de Santa Catarina pode ser compreendida como doação?

Em caso positivo quais o efeito para o IRPJ do contribuinte?

A prática do Estado de Santa Catarina pode ser compreendida como doação,

conforme o art. 537 do Código Civil, que dispõe: “Considera-se doação o
contrato em que uma pessoa, por liberdade transfere seu patrimônio, bens ou
vantagens para o de outra”. Entendo que, por se tratar a subvenção do Estado de
Santa Cantaria de investimento não há que gerar efeitos no IRPJ. Contudo, geraria
efeitos no IRPJ se fosse a de custeio por integrar a renda da empresa. A
subvenção para custeio compõe a base de cálculo do IRPJ e CSLL, porque são
ajudas utilizadas pelo Estado para garantir o preço de serviços ou produtos,
configurando como uma transferência de renda, a ser disponibilizada como lucro
aos sócios.

6. Recentemente, o Supremo Tribunal Federal (STF) concedeu decisão favorável aos

contribuintes (Recurso Extraordinário 574.706/PR, com repercussão geral), no
sentido de reconhecer a não inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da
COFINS (estando ainda pendentes Embargos de Declaração apresentados pela
União em relação ao alcance e modulação dos efeitos). Tal decisão gerou ou irá
gerar impactos para fins de IRPJ? Explicar.
O § 3º, do artigo 26, da Instrução Normativa RFB n.º 1.700/2017, de forma
expressa dispõe que o ICMS integra a receita bruta, o que faz com que o fisco exija
dos contribuintes que o ICMS seja computado na Receita Bruta e
consequentemente haja incidência do IRPJ sobre os contribuintes optantes pelo
lucro presumido.
Todavia, ao apreciar o Tema 69 da repercussão geral, cujo leading case foi o
RE 574.706/PR, o Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que os
tributos, de uma forma geral, não podem compor a receita bruta ou faturamento dos
contribuintes, reconhecendo a não inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e
da COFINS. A justificativa é de que os tributos representam renda dos entes
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federativos e não das empresas, constituindo mero caixa, cujo destino são os
cofres públicos.
A decisão do STF favorável aos contribuintes deverá influenciar no IRPJ, haja
vista que a receita bruta é base de cálculo tanto das contribuições PIS e COFINS,
quanto do IRPJ e da CSLL no regime do lucro presumido.
Por enquanto, aguarda julgamento pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça o tema repetitivo 1.008, que discute a ilegalidade ou não da inclusão de
valores de ICMS nas bases de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, quando
apurados pela sistemática do lucro presumido. A controvérsia em questão reside na
correta aplicação do conceito de receita bruta, na linha do que já decidido pelo STF,
agora para apuração da base do IRPJ e da CSLL das empresas no lucro
presumido.

7. A Lei Complementar nº 104/2001 acrescentou um parágrafo segundo ao artigo 43

do CTN, dispondo “que na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do
exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua
disponibilidade, para fins de incidência do imposto...”.
Indaga-se: o regime de tributação em bases universais abrangendo as controladas
e coligadas no exterior nos moldes em que prescrito pela Lei 12.973/2014 está de
acordo com o ordenamento jurídico? Considerar em sua resposta a manifestação
do STF a respeito do tema.
O regime de tributação em bases universais significa que todos os rendimentos
e ganhos de capital, independentemente de onde foram gerados, devem ser
tributados no país onde a pessoa reside ou tem seu domicílio tributário.
Esse regime só veio a alcançar as Pessoas Jurídicas com o advento da Lei nº
9.249/1995, que passaram a ter os lucros auferidos no exterior de suas controladas
e coligadas tributados. A Lei nº 9.532/1997, diferiu a tributação dos lucros no
exterior para o momento de sua distribuição ao controlador ou coligada no Brasil.
Mas o legislador voltou atrás, restaurando o sistema de cobrança do imposto
quando da mera apuração do resultado, conforme o artigo 74 da Medida Provisória
nº 2.158-35
Esse novo posicionamento gerou inúmeros embates entre Fisco e
contribuintes, culminando em 2013 no julgamento da ADI 2.588 pelo STF que,
todavia, não encerrou todas as controvérsias acerca do tema.
Naquele julgamento, o STF declarou constitucional a tributação automática dos
lucros auferidos por controladas localizadas em países considerados paraísos
fiscais ou que tenham regime fiscal privilegiado. Por outro lado, declarou ser
inconstitucional a tributação dos lucros apurados por coligadas em países com
tributação regular. Contudo, não se posicionou quanto a questões como a situação
de controladas e coligadas situadas em países com os quais o Brasil tenha firmado
acordo de não bitributação, ou a tributação de resultado de equivalência.
No ano seguinte à decisão do STF foi publicada a Lei 12.973/2014 e esperava-
se que ela preenchesse lacunas e diminuísse a insegurança para os empresários.
No entanto, o que se verificou foi uma norma que manteve tudo o que não foi
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declarado inconstitucional pelo STF e que garantiu uma base legal para a tributação
pelo IRPJ da variação do valor do investimento equivalente aos lucros auferidos
pela controlada ou coligada no exterior, que era prevista apenas em uma instrução
normativa.
No que diz respeito às coligadas localizadas fora de “paraísos fiscais”, a Lei
12.973/2014 manteve o entendimento do STF de que a tributação deve ocorrer no
momento da efetiva disponibilização dos lucros por elas auferidos.
Com relação às empresas controladas, a Lei nº 12.973/2014 utilizou o Método
da Equivalência Patrimonial, numa tentativa clara de afastar os acordos de
bitributação quando tenta induzir ao entendimento de que não serão tributados os
lucros, mas o seu reflexo no patrimônio da controladora.
Entendo que a nova sistemática da Lei 12.973/2014 viola o art. 153, inciso III
da Constituição Federal e o conceito de renda nele embutido, bem como o caput do
art. 43 do CTN, visto que não é possível se falar em disponibilidade de renda antes
de sua efetiva distribuição. Desta forma, o legislador fixou o momento da ocorrência
do fato gerador antes de uma real ocorrência de renda previsto no Código Tributário
Nacional, de modo que a tributação automática dos lucros auferidos por controlada
é inconstitucional. A mera contabilização de um eventual lucro pelo Método de
Equivalência Patrimonial representa apenas uma expectativa de renda, pois até no
caso de uma controlada direta existe a possibilidade daquele lucro ser neutralizado
por prejuízos decorrentes de outras controladas da mesma empresa.

Sim, pois a disponibilidade

de renda, quando da
realização do b alanço,
opera-se em igual medida,
quer no que se refere às
controladas, quer no que
se
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refere às coligadas.
Ademais, não se pode
deixar de lado o fato
de que a
legislação brasileira
resguarda a possibilidade
de compensação dos
valores
pagos no e xterior, a
título de tributação da
renda, com aqueles que
seriam
devidos em território
brasileiro, por força do IRPJ
e da CSLL.
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Sugestão para pesquisa suplementar

• Artigo: “Tributação sobre a receita, definição do conceito de receita para fins de incidência
do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS”, de Aurora Tomazini de Carvalho, in IV Congresso
Nacional de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses.
• Livro III, Capítulo IX (Imposto sobre a renda – pessoa jurídica), de Paulo Ayres Barreto, in
Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo
de Barros Carvalho, coord. Eurico Marcos Diniz de Santi. São Paulo: Forense.
• BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto de renda. Rio de Janeiro: APEC.
• FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. São Paulo: Quartier Latin.
• CARVALHO, Fábio Junqueira de; e MURGEL, Maria Inês. IRPJ – teoria e prática jurídica.
São Paulo: Dialética.
• Capítulo IV do livro Imposto sobre a renda – requisitos para uma tributação constitucional,
de Luís Cesar Souza de Queiroz. Rio de Janeiro: Forense.
• Artigo: “Imposto de renda e emissão de debêntures”, de José Antonio Minatel, in IX
Congresso Nacional de Estudos Tributários do IBET.
• Artigo: “Tributação da permuta imobiliária no âmbito da convergência entre contabilidade
e direito. Uma análise sob a perspectiva do lucro real com as inovações da Lei nº
12.973/2014”, de Maria Rafhaela Dadona Matthiesen e Breno Ferreira Martins
Vasconselos. In Tributação atual da renda. São Paulo: Noeses.
• ARTIGO: “Tributação de resultados de coligadas e controladas no exterior” de Karem
Jureidini Dias. In Revista de Direito Tributário. São Paulo: Editora Malheiros, 2014.

Anexo I
CARF – Acórdão n. 1803-002.463
Publicado em 14/01/2015
(…) LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITAS. Caracteriza-se como
omissão a falta de registro de receita, ressalvada à pessoa jurídica a prova da
improcedência, oportunidade em que a autoridade determinará o valor dos tributos a
serem lançados de acordo com o sistema de tributação a que estiver submetida no
período de apuração correspondente. Os reembolsos de despesas ou de custos
integram a receita bruta, ou seja, a receita bruta é representada pelo valor total
contratado (honorários e reembolsos). DOUTRINA. JURISPRUDÊNCIA. Somente
devem ser observados os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais para os quais
a lei atribua eficácia normativa. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. O CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
LANÇAMENTOS DECORRENTES. Os lançamentos de PIS, de COFINS e de CSLL
sendo decorrentes das mesmas infrações tributárias, a relação de causalidade que os
informa leva a que os resultados dos julgamentos destes feitos acompanhem aqueles
que foram dados à exigência de IRPJ.
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Anexo II
RE n. 582.525/SP - RG
DJ 07/02/2014
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A RENDA E
PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA DEVIDO PELA PESSOA JURÍDICA
(IRPJ). APURAÇÃO PELO REGIME DE LUCRO REAL. DEDUÇÃO DO VALOR
PAGO A TÍTULO DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO.
PROIBIÇÃO. ALEGADAS VIOLAÇÕES DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE
RENDA (ART. 153, III), DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR DE NORMAS
GERAIS (ART. 146, III, A), DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (ART.
145, § 1º) E DA ANTERIORIDADE (ARTS. 150, III, A E 195, § 7º). 1. O valor pago a
título de contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL não perde a característica de
corresponder a parte dos lucros ou da renda do contribuinte pela circunstância de ser
utilizado para solver obrigação tributária. 2. É constitucional o art. 1º e par. ún. da Lei
9.316/1996, que proíbe a dedução do valor da CSLL para fins de apuração do lucro
real, base de cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ.
Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento.

Anexo III
APELAÇÃO CÍVEL Nº 5018422-58.2016.4.04.7200/SC
RELATOR: JORGE ANTONIO MAURIQUE
TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO.
COMPENSAÇÃO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. 1. O Plenário do STF, no julgamento
do Recurso Extraordinário 574706, com repercussão geral reconhecida, entendeu que o
valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte,
representando apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado
ao fisco estadual. 2. Não se tratando de receita bruta, os valores recolhidos a título de
ICMS não compõem a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 3. A parte autora tem direito
à compensação dos valores indevidamente recolhidos, observada a prescrição
quinquenal, após o trânsito em julgado da presente decisão (art. 170-A do CTN), com
débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal, nos termos do art. 74 da Lei nº 9.430/96. 4. O disposto
no art. 74 da Lei no 9.430/96 não se aplica às contribuições sociais previstas nas
alíneas “a”, “b” e “c” do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212/91, e às contribuições
instituídas a título de substituição, conforme preceitua o art. 26, parágrafo único, da Lei
nº 11.457/2007. 5. A atualização monetária do indébito incide desde a data do
pagamento indevido do tributo (Súmula n.º 162 do STJ), até a sua efetiva restituição ou
compensação, mediante a aplicação da taxa SELIC.

ANEXO IV
CARF - Acórdão n. 107-07.596
Sessão de: 14 de abril de 2004
Acórdão n.: 107-07.596
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IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS –

IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo
ordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle
comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente
quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve
por escopo a busca de melhor eficiência das operações entre ambas praticadas.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por (...).
ACORDAM os Membros da Sétima Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes,
por maioria de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que
passam a integrar o presente julgado. Vencido o Conselheiro Luiz Martins Valero (Relator),
que dava provimento parcial para reduzir a multa para 75% e os Conselheiros Marcos
Rodrigues de Mello e Marcos Vinícius Neder de Lima, que negavam provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Natanael Martins.
MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA
PRESIDENTE
NATANAEL MARTINS
REDATOR-DESIGNADO
VOTO VENCIDO
Conselheiro LUIZ MARTINS VALERO, Relator.
O recurso é tempestivo e atende os demais requisitos legais. Dele conheço.
O litígio pode ser assim resumido:
Em 31 de dezembro de 1996, Marbo Transportes e Comércio Ltda (MARBO),
empresa do nacionalmente conhecido GRUPO MARTINS, incorpora 77,9% do
patrimônio objeto da cisão total da empresa Martins Comércio Importação e
Exportação Ltda (ARMAZÉNS MARTINS).
Na mesma data MARBO altera sua atividade e seu endereço para o mesmo local
e nos mesmos termos em que operava Martins Comércio Importação e Exportação
Ltda, alterando também sua razão social para Martins Comércio e Serviços de
Distribuição S/A, mas adotando o mesmo nome de fantasia ARMAZÉNS MARTINS.
Em 02.01.97 foi criada uma filial da Martins Comércio Importação e Exportação
Ltda, com atividade de transporte rodoviário de cargas em geral, sediada no mesmo
endereço onde funcionava a MARBO, antes da reorganização, tendo esta filial
adotado o nome fantasia MARBO.
Como MARBO possuía prejuízos acumulados em 31.12.96, o lucro auferido no
ano-calendário de 1997, em decorrência da assunção das atividades lucrativas de
ARMAZÉNS MARTINS, foi reduzido pela compensação desses prejuízos fiscais no
limite legal de 30% do lucro líquido ajustado.
O fisco considerou que essa operação, MARBO incorporando ARMAZÉNS
MARTINS, foi ato simulado e que o verdadeiro ato, o dissimulado, foi a incorporação
da MARBO por ARMAZÉNS MARTINS, possibilitando com isso a compensação dos
prejuízos da MARBO por ARMAZÉNS MARTINS, hipótese em que a compensação
estaria vedada, nos termos do art. 509 do Regulamento do Imposto de Renda –
RIR/94, caso não houvesse a simulação.
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Como o fisco considera que, na verdade, a atual ARMAZÉNS MARTINS

incorporou a MARBO tendo alterado sua razão social para Martins Comércio e
Serviços de Distribuição S/A lançou em nome desta, mas com o CNPJ da MARBO, a
exigência tributária decorrente da redução do lucro real pela indevida compensação de
prejuízos da incorporada.
A autuada insiste no acerto de seu procedimento pois, segundo ela, a legislação que
rege a matéria não veda a utilização pela incorporadora dos seus próprios prejuízos. Refuta
a acusação de simulação criticando a fundamentação da decisão recorrida.
Assevera que, ainda que se tratasse de simulação, a descrição feita pela fiscalização
é típica de aplicação do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional – CTN
inserido pela Lei Complementar n. 104/2001, ainda não está regulamentado.
Não aceita a multa agravada por entender que, ainda que de simulação se
tratasse, a essa figura não se aplica o agravamento da penalidade que é reservada
aos casos de fraude.
Para o deslinde da controvérsia, penso ser fundamental buscar respostas para
três questões básicas:
1) Está presente a simulação no procedimento da autuada?
2) Tratando-se de simulação seria o caso de aplicação da Lei Complementar n.
104/2001 que inseriu no CTN a chamada “Norma Geral Anti-elisão”?
3) Ainda em se tratando de simulação, o procedimento justifica a aplicação da
multa agravada?
Clóvis Beviláqua1 definiu a simulação como uma declaração enganosa da
vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado.
Orlando Gomes2, ensina que ocorre a simulação quando “em um negócio jurídico
se verifica intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o
fim de enganar terceiros”.
Na simulação sempre estarão presentes a não correspondência entre a real
intenção das partes e o negócio por elas declarado, apenas aparentemente querido e
a intenção de enganar, iludir terceiros, inclusive a administração tributária.
Encontramos ainda na doutrina a classificação da simulação em simulação
absoluta e simulação relativa.
Newton Latorraca3 conceitua a simulação absoluta como presente no ato
realizado para não ter eficácia, ou para ser anulado em seguida. É absoluta porque o
agente não tenciona realizar ato algum, nem aparente nem qualquer outro.
Na simulação relativa existem dois negócios: o aparente (simulado) e o oculto
(dissimulado). Atrás do ato jurídico aparente, portanto, existe um outro oculto, e que
realmente as partes desejaram.

1
. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil Comentado, obs. 1 ao art. 102, apud Silvio Rodrigues, Direito civil – parte geral. Vol. 1.
15ª ed. São Paulo: Saraiva, 1985, p. 218.
2
. GOMES, Orlando. Introdução ao Estudo do Direito. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 374.
3
. LATORRACA, Nilton. Direito Tributário. 12ª ed. São Paulo: Editora Atlas.
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A simulação relativa seria então a dissimulação, onde nem tudo é ficto, visto que
seu objetivo é o de subtrair ou ocultar a verdadeira natureza do ato executado ou do
contrato que se pretende, sob ato aparente.
Em suma: simular significa aparentar algo que não existe enquanto que dissimular
significa esconder algo que existe.
No caso em exame, estamos diante de uma simulação relativa, uma
dissimulação.
Houve, de fato, uma reorganização societária, mas não aquela que a autuada fez
aparentar. Nem MARBO, nem ARMAZÉNS MARTINS, foram extintos o que era de se
esperar num evento de cisão total seguido de incorporação do patrimônio vertido.
ARMAZÉNS MARTINS continuou operando sua atividade tradicional, no mesmo
endereço, com os mesmos funcionários, com o mesmo ativo operacional. As únicas
alterações foram meramente formais: passou a operar com o número do CNPJ que
pertencia à MARBO e com nova razão social.
MARBO continuou operando sua atividade tradicional, no mesmo endereço. As
únicas alterações foram meramente formais: passou a operar com um número de
CNPJ de filial e com nova razão social, mas mantendo o nome de fantasia MARBO
TRANSPORTES.
Oportunas as lições de Ricardo Mariz de Oliveira, em sua obra “Elisão e Evasão
Fiscal” – Caderno de Pesquisas Tributarias – volume 13, Editora Resenha Tributária,
São Paulo,1988:

“O sistema jurídico brasileiro contém em seu bojo a possibilidade do contribuinte planejar seus atos
e negócios de forma a não pagar imposto, ou incidir na menor carga tributária possível, ou a
postergar o momento em que deve recolher algum tributo. Em outras palavras, ninguém é obrigado
a praticar os atos ou negócios que acarretam incidência de tributos, ou de tributos mais onerosos”.

Mas, no afã de economizar tributos, os contribuintes, em não raros casos, são

levados à prática da sonegação, mediante fraude, simulação ou abuso de forma
jurídica.
É o que nos ensina Nilton Latorraca, em sua obra “Direito Tributário – Imposto de
Renda das Empresas”, Editora Atlas,11ª edição,1988, p. 25:

“É importante frisar, contudo, que o procedimento, além de preventivo, há de ser lícito e não
defeso em lei. Do contrário, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer fraude,
ato simulado ou abuso de forma jurídica.”

Ora, o procedimento engendrado pela recorrente nada mais é do que o resultado

de uma organização planejada de atos lícitos, mas simulados, visando tão somente
contornar o alcance do tipo normativo que veda a compensação pela incorporadora
dos prejuízos fiscais da incorporada.
Houve violação indireta da Lei cogente para atingir finalidade que de outro modo
não seria permitida pelo ordenamento, desembocando, inexoravelmente, na figura da
“fraude à lei”.
O art. 149 do Código Tributário Nacional – CTN é claro ao dispor:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
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(...)
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulação;
(...)

Não se trata de aplicar a Lei Complementar n. 104/2001 que inseriu um parágrafo

único ao art. 116 do Código Tributário Nacional – CTN, assim redigido:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes
os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.

A nosso ver essa norma, que ainda pende de regulamentação, não trata de
fraude à Lei, nem dos negócios jurídicos indiretos, praticados, via de regra, com
simulação.
Claro também que a “intenção” do legislador não foi somente o de introduzir uma
norma programática, conclamando o fisco a pesquisar e identificar a existência ou não
de matéria tributável, em cada caso concreto. Isso já é da essência do trabalho fiscal.
Sem entrar no mérito se esta é uma verdadeira norma anti-elisão e se o sistema
constitucional brasileiro a comporta, face aos princípios constitucionais da legalidade,
da tipicidade e da capacidade contributiva, que levam à proibição do uso da analogia
com a finalidade de constituição de exigências tributárias, vamos buscar na Exposição
de Motivos os fins visados pelo legislador:

“A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da
legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade da elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento
eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário adotados com abuso
de forma ou de direito”.

As doutrinas do abuso de forma e do abuso de direito tratam de coisas distintas

da simulação. É de simulação a matéria dos autos.
A legislação já existente anteriormente à aludida Lei Complementar nunca tolerou a
fraude à lei, a simulação e os negócios jurídicos indiretos, cuja causa seja tão somente
contornar a norma de incidência tributária, mediante artifícios dolosos.
Nos negócios jurídicos em que presentes as figuras delituosas, mormente na
simulação, raramente se lançará mão de provas documentais. É que elas praticamente
não existirão pois a verdade que se quer provar está encoberta pelo pacto simulatório, na
maioria das vezes verbal, mas que pode ser exteriorizado pelos próprios atos que
pretendem dar a aparência negocial.
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Nesses eventos as presunções e as provas indiciárias predominam na tentativa

do convencimento do julgador de qual é a verdade que se quer provar (verdade
relativa).
Heleno Tôrres4 ensina com maestria:

“A precariedade das provas do ato simulado é já, por si só, importante indício para a constituição
dos efeitos probatórios da simulação. Eis porque a presunção goza de tanto prestígio como meio
de prova para os casos de simulação.”

É o caso dos autos em exame, onde se vislumbra, claramente, no relato feito pela
fiscalização, corroborado pelos documentos juntados, um encadeamento lógico de
indícios convergentes.
A legislação do imposto de renda não admite a tributação em conjunto de grupos
econômicos.
Estou convencido, portanto, que a ação engendrada pela autuada teve como fim
deliberado reduzir o montante do imposto de renda a pagar, pela compensação de
prejuízos fiscais gerados por terceiro, mediante o artifício da conhecida simulação por
“incorporação às avessas”.
Passamos agora à análise da multa majorada.
O imposto apurado em procedimentos de fiscalização será punido com as multas
previstas no art. 44 da lei n. 9.430/96:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas
sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I – de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II – cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71,
72 e 73 da Lei n. 4.502. de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.

Diferentes da inadimplência, do erro e da omissão simples são as figuras típicas

que descrevem os delitos tributários. São elas: a Sonegação, a Fraude e o Conluio.
Estão definidas na Lei n. 4.502/64:

Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal
ou o crédito tributário correspondente;
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido,
ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando
qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
4
. TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada. Simulação. Elusão tributária. São Paulo: Editora Revista
dos Tribunais, 2003.
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Estou convencido, como dito, de que houve, simulação com fraude à lei, daí o
acerto do lançamento.
No tocante à fraude definida no art. 72, Heleno Tôrres5 chama atenção que esta
figura é diferente da “fraude à lei”, porque esta somente terá lugar quando
determinado sujeito promova uma organização de meios lícitos, com violação indireta
da lei cogente de direito privado, para atingir finalidade que de outro modo não seria
permitida pelo ordenamento.
Entretanto a multa a ser aplicada é a prevista no inciso I do art. 44 da Lei n.
9.430/96 pois não se trata da fraude a que se refere o inciso II do mesmo artigo.
Por isso, voto por dar provimento parcial ao recurso para reduzir a multa de ofício
para 75% (setenta e cinco por cento).
Sala das Sessões – DF, em 14 de abril de 2004
LUIZ MARTINS VALERO
VOTO VENCEDOR
Conselheiro NATANAEL MARTINS
Em que pese o brilho do voto do E.Relator, Conselheiro Luiz Martins Valero, cujas
judiciosas colocações a propósito do instituto da simulação, fraude ou abuso de direito,
delas não discordo, no específico caso em questão, com a devida vênia, ouso
discordar da conclusão a que chegou.
Com efeito, registre, inicialmente, que nas regras que norteiam as operações de
cisão ou de incorporação de sociedades não há nada que proíba que a empresa
detentora de prejuízos fiscais figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, não há
nada que proíba a dita “incorporação às avessas”. Igualmente, não há nada que
proíba a adoção do nome comercial e da sede da empresa incorporada.
Aliás, os artigos 32 e 33 do Decreto-lei 2.341/87, reproduzidos nos artigos 513 e
514 do RIR/99:

Art. 508. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais se entre a data
da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle
societário e do ramo de atividade.
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar
prejuízos da sucedida.
§ único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios
prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido, interpretados a
“contrario sensu”, admitem perfeitamente essa modalidade de incorporação, desde que,
efetivamente, a luz do ordenamento jurídico aplicável, esta esteja se operando.

Noutras palavras, o fato de a lei permitir a dita “incorporação às avessas”, não

significa estarem as empresas diante de normas de absoluta permissividade, já que
operações da espécie somente se justificam se, realmente, de verdadeiras operações
societárias se tratarem. É dizer, operações de incorporação, fusão ou cisão, não se
verificam apenas porque “contratos” a tanto assinalam, porquanto se tratam de
institutos consagrados no direito societário, cunhados para resolver reestruturações
societárias, envolvendo efetivas empresas ou negócios. Aí está, pois, o limite da
. TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada. Simulação. Elusão tributária. São Paulo: Editora
5

Revista dos Tribunais, 2003, p. 187.

 Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário

liberdade atribuída às pessoas jurídicas, ou melhor, aos administradores e

controladores de pessoas jurídicas.
Pois bem, o caso “sub judice” envolve empresas que durante toda a sua
existência estiveram sob controle comum, de empresas que sob o manto de uma
única “holding” apuram lucros e prejuízos que, em razão das regras de equivalência
patrimonial, apenas o resultado líquido de suas operações beneficiou seus sócios ou
acionistas. E, mais, envolve empresas regulares e operativas.
É verdade que a incorporação, da forma em que realizada, às avessas, teve como
objeto a não perda dos prejuízos fiscais acumulados na incorporadora. Não menos
verdade, como já visto, de que a lei tributária a tanto não proíbe. Aliás, prejuízos
fiscais, diversamente do que se pensa, não constituem “múnus público”, pelo contrário,
pelo efeito da aplicação da alíquota do IRPJ, representa verdadeiro direito de crédito
do contribuinte contra o Estado. E nesse contexto, os administradores e/ou
controladores de sociedades, pelas próprias regras que o ordenamento lhes impõe,
não somente podem como devem bem tutelá-lo, não havendo daí, apenas em razão
da operação, nenhuma ofensa à lei tributária.
Assim, dentro desse contexto, somente haveria ofensa ao ordenamento jurídico,
se, efetivamente, a operação praticada pela recorrente pudesse ser tipificada como
fraudulenta ou simulada ou, ainda, pudesse ser inquinada como abusiva.
Não me parece que, no caso dos autos, a operação possa ser inquinada como
fraudulenta, simulada ou abusiva ou, nas palavras do relator originário, “que a ação
engendrada pela autuada teve como fim deliberado reduzir o montante do imposto de
renda a pagar, pela compensação de prejuízos fiscais gerados por terceiro, mediante
o artifício da conhecida simulação por “incorporação às avessas”.
É que, como já assinalei, a operação foi realizada entre empresas que sempre
estiveram sob controle comum, em plena atividade operacional. A escolha da
denominação comercial que remanesceria ou a sede que se escolheria, não poderia
ter o condão, por si só, de caracterizar a operação como simulada. Aliás, como agiria a
fiscalização se a denominação comercial resultasse da fusão dos dois nomes (p.ex.,
Martins e Marbo, Comércio, Distribuição e Transportes) e não tivesse havido a
mudança da sede da empresa incorporadora? Por certo que do ponto de vista
societário, econômico ou tributário, nenhuma mudança se teria.
Ora, como então caracterizar os atos praticados como simulados, se na forma e no
conteúdo das operações nenhuma ofensa ao ordenamento se praticou? Mesmo que se
tenha em questão que a incorporação às avessas se realizou para que não se
perdessem os prejuízos acumulados e para que também do ponto de vista tributário a
operação fosse menos onerosa, ainda assim nenhuma ofensa haveria ao ordenamento,
mesmo adotando a corrente interpretativa que repugna o abuso no direito, combatendo
figuras elisivas a partir desse contexto.
Deveras, não é necessário nenhum grande esforço para se concluir que a
empresa resultante da operação, em termos empresariais, ganhou eficiência e reduziu
custos, sobretudo aqueles custos que são inerentes ao simples fato de existência da
sociedade empresarial. Por outro lado, mesmo em face dos ensinamentos daqueles
que condenam o abuso de direito, a operação praticada pelo recorrente não se amolda
à figura do abuso, muito menos de simulação se trata, seja porque única, seja porque
 Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário

não realizada com o único escopo de economizar tributo, porque, a final, qualquer que
seja a corrente interpretativa do direito tributário, em um ponto todas convergem: o
ordenamento não repudia o planejamento tributário.
Por tudo isso, voto pelo provimento do recurso.
Sala das Sessões – DF, em 14 de abril de 2004.
NATANAEL MARTINS

Anexo V
CARF - Acórdão CSRF n. 01-05.413
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Sessão de: 20 de março de 2006
Acórdão n.: CSRF/01-05.413
IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS –
IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo
ordenamento jurídico, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob
controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente
quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve
por escopo a busca de melhor eficiência das operações entres ambas praticadas.
Recurso especial negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto pela
FAZENDA NACIONAL.
ACORDAM os Membros da Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório
e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Cândido
Rodrigues Neuber, José Clovis Alves, Marcos Vinícius Neder de Lima e Manoel
Antonio Gadelha Dias que davam provimento ao recurso. O Conselheiro Mário
Junqueira Franco Júnior apresentou declaração de voto.
MANOEL ANTONIO GADELHA DIAS
PRESIDENTE
DORIVAL PADOVAN
RELATOR
VOTO
Conselheiro DORIVAL PADOVAN, Relator.
O recurso é tempestivo, preenche os pressupostos de admissibilidade, dele tomo
conhecimento.
A questão a ser examinada neste processo refere-se à compensação de prejuízos
fiscais no caso de incorporação de empresa lucrativa (superavitária) por empresa
deficitária, sendo ambas do mesmo grupo empresarial, pesando sobre o lançamento a
pecha da simulação, por ter sido considerado que a incorporação se deu com o único
objetivo de compensar prejuízos acumulados da empresa incorporadora.
Não há como negar que dentro do chamado planejamento tributário, aceito tanto
na doutrina como na jurisprudência, permeia, em se tratando de grupo de empresas, a
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possibilidade de reorganização societária mediante os processos de fusão, cisão,

incorporação e transformação, conforme expressamente previsto na legislação
societária (Lei n. 6.404/76).
A Doutora e Mestre em direito tributário MARY ELBE QUEIROZ, em trabalho
publicado no livro Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria Tributária –
Editora Quartier, edição 2005, p. 87, fornece preciosa lição a respeito de planejamento
tributário:

O planejamento empresarial é prática ou comportamento adotado para a boa gestão dos

negócios, no sentido de auto-organização administrativo-financeira da empresa para obtenção
da maximização de resultados (lucros). Com o fim de atingir esse objetivo é necessária a adoção
de medidas que resultem em redução de custos de mão-de-obra, administrativos, financeiros,
etc. Entre essas medidas coloca-se a necessidade de ser reduzido, também, o custo tributário
como forma de se conseguir um resultado mais favorável e evitar uma diminuição do patrimônio
da empresa em decorrência do ônus fiscal que lhe é imposto, bem como adquirir vantagem
competitiva no mercado. Exsurge, assim, a alternativa do planejamento tributário.

A questão acerca de incorporação de pessoa jurídica superavitária por pessoa

jurídica deficitária não é nova na jurisprudência administrativa do Primeiro Conselho de
Contribuintes. No exame do Recurso 131653 (Acórdão 101-94127, sessão de
28/02/2003), que teve na Relatoria a ilustre Conselheira Sandra Maria Faroni, restou
decidido que:

IRPJ – SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO- Para que se possa materializar, é indispensável

que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra
razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato
praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a
operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação
do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais consequências contrárias
ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de “evasão ilícita.” (Ac.
CSRF/01-01.874/94).
IRPJ- INCORPORAÇÃO ATÍPICA- A incorporação de empresa superavitária por outra
deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto.

A propósito, colhe-se do voto da Relatora do retro mencionado acórdão a

assertiva seguinte:

Não há, na lei, qualquer restrição, quer a que sociedade controlada incorpore controladora, quer a
que sociedade deficitária incorpore uma superavitária, quer a que uma sociedade incorpore outra
com patrimônio líquido negativo. Sendo o evento motivado por legítimos desígnios de reorganização
societária, e desde que respeitados os direitos da minoria, não há obstáculos à incorporação. E isso
tanto é mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de um mesmo grupo empresarial,
quando essas modalidades de incorporação, talvez insólitas, trazem vantagens para o grupo.

No protocolo de justificativa de cisão datado de 31.12.1996, arquivado no órgão

do registro do comércio em 03.01.1997, consta que a Operação de cisão total justifica-
se por fatores econômicos e de logística operacional, tendo em vista que as atividades
operacionais da CINDIDA ao passarem a ser exercidas pela incorporadora MARBO,
representará uma redução de custos administrativos e operacionais, bem como
reunirá as administrações das sociedades, no sentido de melhor concentração de
esforços na consecução dos objetivos sociais. (f. 313).
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No presente processo, é certo considerar que a operação de cisão da empresa

lucrativa e sua posterior incorporação pela empresa deficitária, relativamente à fração
do ativo operacional da empresa incorporada, levou em conta também o interesse de
aproveitar prejuízos fiscais existentes na empresa incorporadora, com vistas à
diminuição de ônus fiscal, mesmo porque trata-se de empresas que sempre estiveram
controle comum desde a vinte e quatro anos.
Dado a pertinência da questão tratada nestes autos, e sempre respeitando os
entendimentos contrários, considero que prejuízos fiscais não se enquadram nas
categorias de benefícios, incentivos ou favores fiscais, porquanto representam efetivo
direito do contribuinte de passível recuperação perante a legislação tributária do
imposto de renda.
Cabe destacar que após a conclusão do processo de reorganização societária
engendrado pelo grupo empresarial MARTINS em 31.12.1996, a empresa
incorporadora, antes deficitária, prosseguiu operando normalmente no mercado
atacadista e de transporte, dando continuidade às atividades até então existentes,
gerando, inclusive, resultados positivos tanto para efeito de imposto de renda como
para efeito societário (fls. 381, 385, 389, 414 e 421).
Por outro lado, não se pode olvidar que o aproveitamento dos referidos prejuízos
fiscais poderiam se dar de uma outra forma, ainda que incomum, porém não proibida:
bastaria a empresa deficitária praticar no lugar da lucrativa as operações comerciais com
seus clientes comuns até a completa compensação dos prejuízos fiscais existentes, e,
em seguida, proceder a reorganização societária. Porém, convenhamos, tal alternativa
sem dúvida seria onerosa e burocraticamente complexa, porquanto exigiria abertura de
novas filiais, sem contar da necessidade de adequação às legislações estaduais
referentes ao ICMS.
Com efeito, nos processos de reorganização de empresas, a boa técnica de
administração recomenda que os dirigentes adotem, dentro da legalidade, a alternativa
econômica menos onerosa possível, afastando-se, inclusive, de procedimento que aponte
para uma gestão temerária, sob pena de responsabilidade perante os detentores do
capital investido (sócios ou acionistas).
Como bem esclareceu o ilustre Conselheiro Matável Martins – Relator do voto
vencedor do acórdão recorrido, nas regras que norteiam as operações de cisão ou de
incorporação de sociedade não há nada que proíba que a empresa detentora de
prejuízos fiscais figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, não há nada que
proíbe a dita “incorporação às avessas”. Igualmente, não há nada que proíba a
adoção do nome comercial e da sede da empresa incorporada. (f. 717).
No caso vertente, por inexistir impedimento legal para a prática da conhecida
incorporação às avessas, não se pode esperar que duas empresas, integrantes do
mesmo grupo econômico a mais de vinte e quatro anos, pratiquem operações
comerciais iguais e a mesmos clientes espalhados em inúmeras partes do território
nacional, porque a deficitária não pode incorporar outra lucrativa.
No tocante aos elementos ou atributos incorpóreos (marcas, logomarcas, nomes
de fantasia, expressões de propaganda, clientela) que continuaram existindo, trata-se
de ponto positivo, necessário, para o sucesso da empreendida reorganização
societária, pois não seria razoável exigir que tais valores fossem abandonados apenas
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para dar segurança da operação perante o fisco, sob pena de comprometer o sucesso
do grupo empresarial, conseguido ao longo de quarenta e três anos (1953-1996),
conforme fartamente noticiado nestes autos.
As regras de compensação de prejuízos fiscais têm origem nos 32 e 33 do
Decreto-Lei n. 2.341/87, os quais estão incorporados nos artigos 513 e 514, que
determinam:

Art. 513. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais se entre a data
da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle
societário e do ramo de atividade (Decreto-Lei n. 2.341, de 29 de junho de 1987, art. 32).
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar
prejuízos fiscais da sucedida (Decreto-Lei n. 2.341, de 1987, art. 33).
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus
próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido (Decreto-
Lei n. 2.341, de 1987, art. 33, parágrafo único).

Como se vê, a linha mestre para compensações de prejuízos fiscais, em caso de

incorporação, fusão e cisão, exige duas condições cumulativas: manutenção do
controle societário e manutenção do ramo de atividade.
Neste ponto, a doutrina de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (Revista de Estudos
Tributário n. 5 – janeiro/fevereiro de 1999, pag. 120), revela-se esclarecedora:

A fusão, a incorporação pode ser para efeitos meramente fiscais, desde que ela seja uma
operação efetivamente realizada. Então, se incorporo naquela que tem prejuízo uma que tem
lucro, porque a própria lei, o Decreto-lei 2341, coloca as barreiras para compensação do
prejuízo – quando há mudança de ramo de atividade e de controle. Mas, se eu passei pelas
duas barreiras, não há mudança de controle, embora haja mudança de atividade, tenho
adquirido por lei a manutenção do prejuízo, através desta incorporação ou fusão estará mantido
o direito de compensar o prejuízo e estou trazendo, exatamente para a pessoa jurídica titular
dos prejuízos, uma atividade que até então ela não tinha, que é lucrativa e com qual ela espera
aproveitar aqueles prejuízos. Perfeitamente possível, desde que real.

Na verdade, no presente processo o contribuinte compensou seus próprios prejuízos

fiscais, apurados e declarados ao fisco. Para os casos de cisão e incorporação (situação
destes autos), a legislação estabelece dois critérios objetivos para compensação de
prejuízos fiscais, a saber: manutenção do controle societário e manutenção do ramo de
atividade, os quais foram observados pelo contribuinte, que na fase reorganizada passou
a operar com resultados positivos para efeitos fiscais e societários.
De todo o exame dos autos, constata-se que o procedimento adotado pelo
contribuinte teve propósito que pode perfeitamente ser considerado como normal, visto
que procurou atingir objetivos possíveis, legítimos, sem afrontar a legalidade,
mormente porque os atos praticados visaram melhor eficiência de suas operações.
Ademais, ainda no contexto do chamado planejamento tributário, cabe lembrar
que a norma geral antielitista – Lei Complementar n. 116/2001, que abriu a
possibilidade das autoridades administrativas desconsiderarem atos ou negócios dos
contribuintes, até a apresente data não se encontra regulamentada por lei ordinária.
Com a devida vênia, adoto a ementa do acórdão recorrido, que seus doutos
fundamentos não merece reforma. Em face do exposto, nego provimento ao recurso.
É o voto.
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Sala das Sessões – DF, em 20 de março de 2006.

DORIVAL PADOVAN

Anexo VI
CARF – Acórdão nº 3401-005.228

Julgamento 27/08/2018
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS
JURÍDICOS. FALTA DE REGULAMENTAÇÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART.
116 CTN. ERRO DE FUNDAMENTAÇÃO.
O parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar nº
104/2001, tratase de regra antidissimulação, e prevê a possibilidade de
desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária que até o momento não foi editada, não podendo,
portanto, ser utilizado como fundamento da decisão.

Anexo VII
CARF – Acórdão nº 1401-001.621
Julgamento 04/05/16
Voto vencido
(...)
2.2. Subvenções governamentais
A subvenção concedida à Recorrente corresponde a crédito presumido e encontra
fundamento na Lei Estadual RO nº 1.473/2005, a qual, no seu artigo 1º, previa o
seguinte à época da concessão do benefício (fls. 74/75):

Art. 1º. Fica concedido ao contribuinte de ICMS enquadrado no artigo 2º um crédito presumido
de 85% (oitenta e cinco por cento) do valor do imposto devido pela saída interestadual de
mercadoria importada do exterior.

Para saber se esta espécie de subsunção deve compor a base de cálculo do IRPJ
e CSLL é preciso primeiramente analisar alguns conceitos jurídicos, principalmente em
razão das equivocadas interpretações que, a meu ver, têm sido atribuídas ao termos
empredagados pelo legislador tributário ao regular tal matéria.
Pois bem. O § 2º do art. 38 do Decreto-lei nº 1.598/77, alterado pelo Decreto-lei nº
1.730/79, assim determina:

Art. 38. [...]

§ 2º As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos

concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômico s,
e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro
real, desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência)
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a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19;
ou (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e
utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.

Como se vê, o enunciado dispõe que as subvenções para investimento devem ser
excluídas para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL,
desde que registradas como reserva de capital.
Assim, para delimitar o âmbito de incidência tributária e dar uma correta
interpretação a deste dispositivo (em consonância com as demais normas jurídicas do
sistema do direito positivo), faz-se necessário entender o que é uma subvenção para
investimento, qual sua natureza jurídica, respostas que encontramos numa
interpretação intratextual (dos enunciados supra-citados) e por que a legislação
tributária prescreve sua não computação na determinação do lucro real para fins de
incidência do IRPJ e CSLL resposta alcançada com uma interpretação intertextual
(dos enunciados supra-citados com o demais enunciados que delimitam a
competência tributária e a regra-matriz de incidência tributária de tais impostos).
Recorrendo-nos as lições de DE PLACIDO E SILVA, subvenção é um “auxílio ou
ajuda pecuniária que se dá a alguém ou a alguma instituição, no sentido de os
proteger, ou para que se realizem ou cumpram os seus objetivos” (Vocabulário
Jurídico, 2a. ed. Editora Forense, vol. 1).
O termo é utilizado para definir “auxílio ou ajuda pecuniária prestada pelos
poderes públicos”, que se enquadra perfeitamente no dispsto no art. 538 do Código
Civil, in verbis:

Art. 538. Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu
patrimônio bens ou vantagens para o de outra.

Isto determina sua natureza jurídica. As subvenções são doações feitas pelo
entes políticos em favor de instituições que prestam serviços ou realizam obras de
interesse público. A diferença de nomenclatura é empregada para diferenciar as
transferência de recursos de poderes públicos (subvenções) para pessoas jurídicas
privadas ou instituições e o negócio jurídico privado de transferência de recursos
(doação em sentido estrito), mas ambas pertencem ao conceito genérico de doação
prescrito no art. 538 do Código Cívil. São, portanto, espécies de doação em sentido
amplo.
Sabemos que nos termos do art. 110 do CTN

“A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal,
pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,
para definir ou limitar competências tributárias” .

Por esse simples fato, de que a lei tributária não pode alterar a natureza jurídica
de “doação” das subvenções. Qualquer de suas espécies (investimento e/ou custeio)
não estaria sujeita a incidência tributária. No entanto, como Conselheira, segundo
regimento do órgão não posso deixar de aplicar a lei tributária, ainda que ela altere a
definição de conceitos de direito civil.
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Assim, faz-se necessário verificar a diferenciação conceitual estabelecida pela

legislação tributária entre subvenção para investimento, subvenção para custeio e
doações, que, a meu ver, devem ter suas naturezas determinadas em razão do tipo de
“auxilio ou ajuda” que é fonecida pelo Estado e dos interesses envolvidos.
Na subvenção para investimento, a intensão do ente politico ao repassar a “ajuda
ou auxilio” é o desenvolvimento econômico do seu território. Na subvenção para
custeio a intensão é pagar um preço sobre o serviço ou mercadoria. É por isso que,
nos termos da legislação tributária a úncia condição para a exlusão da subvenção para
investimento da base de cálculo do imposto sobre a renda é de que ela seja registrada
com Reserva de Capital, isto é, de que não seja distribuído como lucro aos sócios.
Esta é a única interpretação que se pode dar em consonância com o conceito de
“renda” delimitador da competência tributária e do critério material da regra-matriz de
incidência tributária.
A subvenção para custeio compõem a base de cálculo do IRPJ e CSLL, porque
são ajudas utilizadas pelo Estado para garantir o preço de serviços ou produtos. A
idéia é que figurem como uma transferência de renda, a ser disponibilizada como lucro
aos sócios.
A subvenção para custeio perfaz o conceito de “renda”, porque compõe o lucro.
Já a subvenção para investimento não. É, portanto, um caso de não incidência
tributária. Não se confunde com isenção. É uma não abrangência pelo critério material
da regra-matriz de incidência tributária (norma tributária) que tem como enunciado
“auferir renda”. Considerando “renda” como acréssim patrimonial apurado dentro de
certo período de tempo, na subvenção para investimento esse não é verificado, vez
que os valores recebidos a título de ajuda e auxílio transitam pelo ativo da empresa,
possibilitando a realização dos investimento almejado pelo Estado.
Mesmo que não exista disposição expressa na lei estadual, que concede a
subvenção, de uma atuação específica, nem no termo de acordo firmado entre as
partes, estas circustâncias não tem o condão de alterar a natureza jurídica do “auxílio /
ajuda” dado pelo ente que deve ser vista sob o enfoque dos seus objetivos. A pregunta
crucial nesta distinção é: “Qual o intuito de se conceder tal auxílio?”. Se o intuito for
trazer uma empresa para seu território, apliar seu parque industrial, crescer
economicamente, a subvenção é classificada como de investimento, desde que, não
seja disponibilizada para lucro dos sócios. Se o intuito é garantir o preço de um serviço
ou produto, a subvenção é para custeio. O que determinará a natureza da subvenção
e, portanto, a incidência tributária é a existência ou não de “renda” na concessão, isto
é, como os valores são repassados ao contribuinte. Qual a natureza dos valores. A
título de que eles forma repassados.
Assim, considero ser irrelevante, para não inclusão da subvenção na base de
cálculo do IRPJ, a existência de condições de investimento na legislação estadual que
concede o “auxílio / ajuda”. Embora ciente do parecer PN-CST 2/78. Penso que a
interpretação dada pela Coordenação do Sistema de Tributação ampliou o âmbito de
incidência do tributo sem amparo legal ao condicionar a exclusão do “auxilio/ajuda” da
base de cálculo do IRPJ e CSLL à “efetiva e especifica aplicação da subvenção, por
parte do beneficiário, nos investimentos previstos na impantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado”. A legislação não prescreve essa condição,
mas a meu ver só uma exigência para a exclusão, que é a não distribuição de lucros.
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Isto porque onde há lucros há renda e ai sim os valores perdem a natureza de

“investimento” e passam a ser consideradas como de “custeio”.
O que queremos deixar claro, antes da análise do caso em questão é que dois
critérios são importantes de serem identificados: i) a natureza do “auxílio/ajuda” – qual
a finalidade (o que se almejava o ente ao concedê-lo? Investir no seu território? Ou
custear um serviço ou produto para garantir a estabilidade de preços na região?); ii)
qual o tratamento contábil dado ao “auxílio/ajuda” pelo contruinte.
No caso em questão trata-se de crédito presumido de ICMS, dado pelo Estado de
Rondônia sem qualquer condionante de investimento, mas com o intuito do Estado de
investir em sua região e não de custear a produção da empresa para garantir um
preço ou produção de um produto ou serviço. Vejo como uma subvenção para
investimento, cujo “auxilio/ajuda” não afere o conceito de renda e, portanto, está fora
do âmbito de incidência da norma tributária.
O intuito da concessão do crédito, que se trata de uma relação jurídica de doação, é
que a empresa se estabeleça em Rondonia e que realize suas atividades no estado. O
que me faz pensar que o montante dispendido pelo ente político foi no intuito de
investimento. Comprovado nos autos que os valores foram registrados como Reserva de
Capital e que não houve a distribuição de lucros, não vejo como pensar de outra forma. A
meu ver esta interpretação dada aos termos do § 2º do art. 38 do Decreto-lei nº 1.598/77 é
a que mais se ajusta aos conceitos de direito privado, a delimitação da regra-matriz e da
competência tributária.
Do mesmo modo é relevante, portanto, o fato de a Recorrente ter investido quantia
considerável na ampliação de suas atividades, seja por meio da ampliação do seu
estabelecimento – conforme informações constantes da sua DIPJ referente ao ano-
calendário de 2010 (fl. 628 - Linha 34) – ou mediante o aumento considerável no
número de empregados (fls. 640/641).
Neste sentido, dou provimento ao Recurso Voluntário com relação à glosa das
subvenções.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS
JURÍDICOS. FALTA DE REGULAMENTAÇÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART.
116 CTN. ERRO DE FUNDAMENTAÇÃO.