Seminrio IV

IBET - Rio de Janeiro

Mdulo 4 Controle da Incidncia Tributria
Seminrio IV Imunidade e Normas Gerais de Direito Tributrio

1. Que imunidade tributria? Diferenar imunidade, iseno, no-incidncia e

incidncia tributria. O conceito de imunidade tributria pode ser aplicvel s taxas e s
contribuies de melhoria?
Imunidade consiste em uma norma jurdica constitucional que visa regular conduta dos entes
competentes no tocante ao exerccio desta competncia, determinando expressamente as
situaes sobre as quais os entes no podero instituir tributos, ou seja, situaes nas quais se
verifica a incompetncia expressa destes entes, e, neste diapaso, serve de fundamento para a
delimitao da competncia tributria constitucional atravs de uma limitao, uma vez que
regula expressamente o que no est no mbito desta competncia. Em suma, uma limitao
ao poder de tributar (e no prpria competncia, eis que essa resultado da aplicao da
prpria norma de imunidade), e que serve como forma de regulamentao deste poder de
tributar, uma vez que, ao se determinar o que est proibido de ser tributado, acaba por delimitar
o feixe de competncias destes entes.

Imunidade norma que regula a atividade do ente, conforme explicitado acima, estipulando
expressamente sobre quais fatos o sujeito ativo no poder instituir o tributo, por ser, portanto,
incompetente para tanto. A aplicao de uma norma de imunidade anterior instituio do
tributo, atravs da RMIT, e por se tratar de norma que regulamenta a competncia para instituir
tributo, encontra guarida constitucional.

A iseno, por sua vez, consiste em norma que diminui o mbito de incidncia da RMIT,
interferindo na sua aplicao ao fato social. Melhor explicando, trata-se de uma norma de
estrutura que se aplica sobre a RMIT, retirando-se um dos elementos essenciais para que haja a
perfeita subsuno do fato hiptese de incidncia descrita na RMIT subsuno esta que
ocorreria acaso inexistisse a norma de iseno, eis que se trata de um fato inicialmente includo
no mbito de incidncia da RMIT, porm a norma de iseno interfere nesta incidncia,

impedindo que esta ocorra.

A incidncia tributria nada mais do que a subsuno do fato social RMIT ou seja,
identidade entre o fato social e a hiptese tributria descrita na RMIT, dando ensejo ao
surgimento da obrigao tributria. E a no incidncia, por conseguinte, consiste na no
subsuno do fato RMIT, ou seja, o fato social, quando ocorrido, no gera a subsuno
porque no guarda qualquer identidade com o fato descrito na hiptese de incidncia da RMIT,
estando simplesmente excludo de sua incidncia.
O Art. 150, inc. VI fala na proibio dos entes instituir impostos sobre fatos considerados
imunes, ou seja, fora do seu mbito de competncia, porm entendo que legislador utilizou
termo impostos pretendendo referir-se aos tributos em geral, incluindo-se a taxas e
contribuies. Deve ser feita uma anlise sistemtica da CF/88, de modo a observar se h
outras referncias, em seus dispositivos, imunidade relacionada a todo e qualquer tributo e
no apenas aos impostos. E, por conseguinte, ao fazermos uma anlise sistemtica da CF/88,
constataremos que por muitas vezes o constituinte utilizou-se de termos inadequados, e que a
verdadeira inteno era dizer coisa diversa afinal, a Constituio consiste em fruto da atuao
de representantes de diversos seguimentos da sociedade, no necessariamente juristas, e estes
representantes no possuem o tecnicismo necessrio, cabendo aos aplicadores do Direito
atribuir norma a melhor interpretao.

2. As imunidades so clusulas ptreas na Constituio Federal? Uma Emenda

Constitucional pode revogar alguma das imunidades dispostas na Carta Magna? As
normas constitucionais que veiculam imunidades so autoaplicveis ou dependem de
regulamentao infraconstitucional?
Conforme aduzido nas questes anteriores, a imunidade tributria se trata de uma norma de
conduta que auxilia no delineamento da distribuio constitucional da competncia tributria
entre os entes federados. E como direciona a atuao destes entes, de modo que eles no
possam instituir tributos em determinadas ocasies, previamente expressas e indicadas pela
norma da imunidade, possui como consequncia assegurar aos contribuintes que eles no sero
tributados naquelas situaes.

Em outras palavras, a imunidade, alm de constituir norma que regula conduta e auxilia na
delimitao da competncia tributria, , concomitantemente, uma garantia individual do
contribuinte,

assegurando-se

que

no

sofrer

tributao

nas

hipteses

descritas

constitucionalmente.
E, em se tratando de uma garantia individual do contribuinte, nos termos do art. 60, inc. IV, no
pode ser objeto de emenda constitucional que tenha por fim reduzir/retirar essa garantia. Ou
seja, no caso examinado, uma EC que vise revogar uma norma de imunidade inconstitucional,
sendo possvel apenas uma EC que vise ampliar as hipteses de imunidade, ou melhor dizendo,
que busque ampliar as garantias do contribuinte abolir nunca!

Quanto as normas constitucionais que veiculam imunidades o Professor Paulo de

Barros relata que A qualificao utilizada pelo comando constitucional tem de ser
bastante em si mesma para compor hiptese de imunidade, o que no exclui a
participao o legislador complementar na regulao dos condicionantes fticos
definidos pela norma imunizante.

Assim pode-se dizer que as imunidades so autoaplicveis, mas podem ser

regulamentadas em suas minucias por legislao infraconstitucional. Tal afirmao
decorre do fato de as normas constitucionais que veiculam imunidades terem sua
eficcia limitada, ou seja, dependerem de uma norma infraconstitucional que a
defina, pois o comando constitucional no bastante em si mesma, precisando o
legislador complementar a regulamentao da referida imunidade.

3. Na sua opinio, so imunes: (a) quanto ao ISS: os servios de guarda e estacionamento

de veculos automotores prestados por entidades religiosas (vide anexos I e II); (b) quanto
ao IPTU: o imvel destinado locao, pertencente mesma entidade (vide anexo III); e
os cemitrios particulares (vide anexo IV); (c) quanto ao ITR: as reas de reserva
indgena (vide STF, Petio n. 3388, DJ 04/02/2014); (d) os servios prestados por
empresas pblicas, p. ex.: Correios, Infraero e Casa da Moeda (vide anexos V, VI e VII) e
(e) as sociedades de economia mista prestadoras de servio pblico (vide anexo VIII).
Justifique sua resposta.

a) ISS sobre servio de guardas e estacionamento de veculos em templos de acordo com

art. 150, VI, alnea b, templos de qualquer culto no podem ser tributados. A inteno
do constituinte com a instituio desta imunidade, em verdade, proteger a liberdade
religiosa, pelo que a imunidade no se refere to somente ao espao fsico em que o
culto ocorre, mas entidade e tudo que esteja relacionado diretamente ao culto o
que ressalta o 4 do mesmo dispositivo, que a imunidade s assegurada para
patrimnio renda e servio relacionado atividade da entidade ou seja, neste caso,
para que se promova o culto, independente da religio. E, seguindo esta linha de
inteleco, em se tratando de cobrana de ISS sobre valor cobrado para servio de
guarda e estacionamento, este promovido pela prpria entidade religiosa, no h que se
falar em imunidade, pois no h qualquer relao de tal servio com a promoo do
culto, se resumindo apenas uma atividade da entidade com fins lucrativos. E ainda que
se ressalte que a renda ser destinada promoo do culto, ainda assim no faz com que
seja uma atividade relacionada ao culto, uma vez que o culto, para que ocorra, no
precisa necessariamente da prestao do servio de guarda e estacionamento.
b) IPTU sobre imvel de entidade religiosa, destinado locao e sobre cemitrios
particulares: o mesmo raciocnio da alternativa anterior se aplica neste caso se o
imvel no se relaciona com o culto, mas tem finalidade diversa (locao auferir
lucro), no est abrangido pela regra da imunidade. No tocante ao cemitrio particular,
pertencente entidade, se for para fins de realizao de cultos no local, est abrangido
pela imunidade caso contrrio, se for para realizar, por exemplo, aluguel de jazidas,
sai do mbito da norma da imunidade.
c)

ITR sobre reservas indgenas: neste caso, a Constituio Federal, no art. 20, inc. XI da
CF traz o rol dos bens da Unio, dentre os quais os terrenos ocupados pelos ndios no
caso, as reservas indgenas. E, considerando a regra de imunidade recproca do art. 150,
inc. VI, a, considerando que os entes no podem instituir tributos sobre patrimnio,
renda e servios uns dos outros, no pode haver cobrana sobre as reservas indgenas,
de patrimnio da Unio.

d) Embora o STF tenha reconhecido imunidade total aos Correios (conforme se infere do
Anexo V ), entendo que apenas quanto s atividades que ele presta sob o regime de
monoplio que deveria ter o tratamento imune, no se aplicando tal regra quanto s

atividades prestadas em concorrncia com outras empresas do mercado, tendo em vista

a possvel violao do princpio constitucional da isonomia e livre concorrncia.

e) Diferente do acordo indicado, penso que este no um caso de imunidade reciproca,

pois apesar da atividade ser exclusiva do Estado quem a est realizando um particular,
logo a tributao est sendo sofrida pelo particular que est exercendo a atividade do
Estado. E a imunidade, entendo ser limitada aos bens, servios e patrimnio dos entes
somente, ou seja, poderamos considerar que no incidir impostos na parte que cabe ao
governo do lucro to somente.

4) Como deve ser interpretado o disposto no art. 150, VI, d da CF: livro, jornais e
peridicos e o papel destinado a sua impresso. Pode-se dizer que livros e peridicos
eletrnicos, bem como o material utilizado para sua produo so imunes com
fundamento neste dispositivo? (Vide anexos IX, X e XI). E quanto aos insumos e
equipamentos utilizados na produo de livros e peridicos impressos em papel?
O constituinte, ao instituir a imunidade sobre livros, jornais, peridicos e papis destinados a
sua impresso, teve por fundamento proteger a liberdade de expresso e de informao/acesso
cultura. E reduz a carga tributria justamente para fins de reduzir o custo destes livros, jornais,
e peridicos, e assim, estimular a produo e aquisio/leitura destes.
Todavia, observa-se que o legislador foi claro: a imunidade abrange o produto (livro, jornal ou
peridico) e o papel destinado a impresso destes, sem referir-se a qualquer outro tipo de
insumo utilizado na sua produo.
Com relao imunidade sobre livros, jornais e peridico, deve ser considerado que o
constituinte no poderia prever a proporo da evoluo da sociedade, que hoje vive
basicamente da utilizao da internet, que traz diversas facilidades, dentre as quais a leitura
destes livros, jornais e peridicos. E considerando que cabe ao aplicador do Direito a funo de
atribuir uma interpretao legislao mais adequada a realidade, a imunidade deve se estender
veiculao destes livros, jornais e peridicos por meios eletrnicos. Contudo, a interpretao
no deve ser ampliada ao extremo, a ponto de alcanar os papis utilizados para a produo
destes livros, jornais e peridicos eletrnicos, uma vez que o insumo papel apenas imune

quando utilizado para impresso destes e no caso, em se tratando de produtos eletrnicos, no

so impressos.
E o mesmo raciocnio para insumos e equipamentos utilizados para a
produo destes livros, jornais e peridicos, seja impressos ou eletrnicos,
como afirmado acima, no so imunes posto que o constituinte no trouxe
tal previso, deixando claro expressamente que o nico insumo imune o
papel destinado a impresso dos mesmos.

5) No caso da imunidade para as instituies de assistncia social sem fins lucrativos, o

cumprimento do art. 14 do CTN suficiente para garantir sua aplicao ou ainda
necessria a comprovao do carter assistencial e filantrpico previsto no art. 203 da
CF/88? possvel que lei ordinria garanta sua aplicao? (Vide anexo XII).
Em se tratando de instituies de assistncia social sem fins lucrativos, o prprio art. 150, VI,
alnea c da CF/88 exige tal qualificao da entidade para que seja inserida no mbito de
abrangncia da norma da imunidade ou seja, em outras palavras, a entidade deve provar que
de assistncia social e sem fins lucrativos, pelos meios de prova que se fizerem necessrio para
tanto, para que atenda ao prprio requisito do art. 150, VI, C da CF/88. Ou seja, para que seja
imune no deve obrigatoriamente prestar a assistncia nos termos de todos os enunciados do
art. 203, at mesmo porque esse dispositivo apenas menciona o que considerado assistncia
social, sem, no entanto, trazer qualquer exigncia de realizao, pela entidade, de todas as
aes ali discriminadas.
Todavia, alm de comprovar ser uma entidade de assistncia social, comprovando a sua
finalidade (seja por contrato social, seja por certificado, etc.), deve atender aos requisitos a
serem estipulados em lei para que seja beneficiada pela imunidade.
Quanto ao questionamento referente exigncia de lei complementar ou ordinria para trazer
os requisitos a serem exigidos, mister observar que a lei complementar, como sua prpria
nomenclatura indica, tem por finalidade complementar as normas constitucionais, sendo que,
diante da exigncia de qurum qualificado para a sua aprovao, esta so reservadas matrias
de maior relevncia.

Na situao em exame, em se tratando da regulamentao da norma de imunidade, esta

consistindo em direito individual do contribuinte, conforme aduzido em questes anteriores,
entendo que se trata de matria relevante, pelo que no poderia ser regulamentada atravs de lei
ordinria, devendo ser exigido um qurum qualificado para a sua aprovao. E como se no
bastasse, a prpria CF/88 exige que a questo seja tratada por lei complementar, no art.165, inc.
II, uma vez que se trata de uma regulamentao s limitaes constitucionalmente impostas ao
poder de tributar e a lei complementar que se presta a tal finalidade o CTN, que o faz
atravs das disposies do art. 14.

6) Explicar as diferenas entre as correntes dicotmica e tricotmica na aplicao das

normas gerais de direito tributrio. Precisar o sentido da expresso normas gerais de
direito tributrio, diferenciando lei complementar nacional e lei complementar federal.
Em verdade, ambas as correntes tentam explicitar a funo da lei complementar no Sistema
Tributrio. que o art. 146 da CF/88 traz as matrias que sero objeto de disposio atravs de
lei complementar, elencando nos trs incisos as questes que so reserva da lei complementar:
dispor sobre conflitos de competncia entre os entes federados; regular as limitaes ao poder
de tributar; e estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria.
Para a corrente tricotmica, a terceira hiptese difere-se das outras anteriores, deixando vago o
sentido destas normas gerais em matria tributria. Melhor elucidando, ao estipular esta
hiptese, o constituinte permitiu que, a princpio, quaisquer questes pudessem ser tratadas pela
lei complementar, de modo que esta poderia at mesmo interferir na competncia e
independncia entre os entes, desrespeitando-se o princpio federativo. E mais, induz
concluso de que as leis complementares que tratem de conflitos de competncia e limitaes
ao poder de tributar no so normas gerais em matria tributria.
Destaca-se que nas alneas do inc. III, consta expressamente as hipteses nas quais ser
possvel a edio de normas gerais em matria tributria, como forma de limitar essa expresso.
Ao analisarmos tais alneas verificaremos que tambm se tratam de hipteses demasiadamente
amplas e gerais, deixando muito aberto o campo de atuao do legislador complementar,

representando verdadeira insegurana jurdica para o contribuinte e para o sistema tributrio

como um todo.
A dicotmica, interpreta a CF/88 de forma sistmica, ou seja, para esta corrente as normas
gerais em matria tributria limitam-se to somente hipteses de conflitos de competncia e
de regulamentao das limitaes constitucionais ao poder de tributar. Assim, a expresso
normas gerais em matria tributria ganham um contorno de forma a proporcionar maior
segurana jurdica em relao atuao do legislador complementar, afastando hipteses de
regulamentaes arbitrrias e que venham a infringir o princpio da autonomia dos entes
federados.
Ademais, por normas gerais deve-se entender quelas que so aplicveis Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios, ou seja, so normas dirigidas ao legislador, na esfera de cada
uma das Pessoas Jurdicas de Direito Pblico que tm competncia para instituir tributos,
motivo pelo qual as normas gerais de direito tributrio devero ser observadas tambm pela
Unio Federal, enquanto ente de direito pblico interno.
Ainda, frisa-se que as normas gerais existem no ordenamento para que uma srie de assuntos
que dizem respeito a todos os entes polticos sejam estabelecidos e prescritos de forma coesa,
tendo sempre em mira a uniformidade na produo e aplicao normativa.
Por fim, verifica-se que o termo lei complementar federal se refere norma geral destinada
exclusivamente Unio, enquanto que o termo lei complementar nacional se relaciona
norma destinada a todos os entes federativos ou alguns deles.
Ainda, na diferenciao entre lei complementar nacional e lei complementar federal, ressalta-se
que a primeira destina-se a veicular normas gerais, pacificao de conflitos de competncia e
limitao ao poder de tributar para as entidades tributantes; sendo que por lei complementar
tributria federal, o Congresso Nacional estar atuando apenas na esfera de competncia
somente da Unio.

7) O art. 146, inciso III, da CF, autoriza a lei complementar a definir os fatos geradores,
bases de clculo e contribuintes dos impostos j discriminados na Constituio? Isso no

violaria o princpio da autonomia das pessoas polticas?

No caso em exame, o que a lei complementar autoriza que o legislador, atravs de lei
complementar, nos termos indicados na questo anterior, para fins de dirimir conflitos de
competncia, ou mesmo para regulamentar as limitaes constitucionais ao poder de tributar,
traga definies (mais precisas e aplicveis em concreto) acerca de fatos geradores, base de
clculo e contribuinte.
Num primeiro momento, poderia at transparecer que a CF/88 estaria autorizando que por lei
complementar fosse instituda a hiptese de incidncia de um tributo, e, por conseguinte,
fossem criadas novas competncias para instituio de tributo, ou alteradas e reduzidas as j
existentes, traadas na prpria constituio. Porm, quando se adota a corrente dicotmica,
conclui-se que a lei complementar dispor, atravs de norma geral em matria tributaria, acerca
destas questes (fato gerador, base de clculo e contribuinte) to somente para os fins para os
quais ela pode ser editada (conflito de competncia e regulamentao das limitaes
constitucionais impostas ao poder de tributar).
E, seguindo esta linha de inteleco (da corrente dicotmica), no h que
se falar em violao ao princpio da autonomia dos entes federados, uma
vez que no se estar interferindo no rol de competncias destes entes,
alterando essa competncia, mas to somente se estar complementando
as normas de competncia da constituio, para fins de melhor delimitar
essas competncias.