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NOTA: Nos exemplos e exercícios que efectuamos utilizamos as taxas de IVA de 5%, 12% e 20%, no
entanto as taxas de IVA, actualmente são de 6% (Lista I), 13% (Lista II) e 23% (Taxa normal). O mesmo se
passa com as taxas de retenção na fonte. Ver ficheiro “Taxas de retenção na fonte”, para taxas actualizadas
«Esta classe destina-se a registar as operações relacionadas com clientes, fornecedores, pessoal,
Estado e outros entes públicos, financiadores, accionistas, bem como outras operações com terceiros que
não tenham cabimento nas contas anteriores ou noutras classes específicas. Incluem-se, ainda, nesta
classe, os diferimentos (para permitir o registo dos gastos e dos rendimentos nos períodos a que respeitam)
e as provisões.» (SNC – Notas de enquadramento)
Normas Relevantes
Do conjunto das NCRF existentes destacam-se as que a seguir se apresentam por se entender que são as
que têm uma maior influência na movimentação das contas desta classe.
a) É com base e em função desta norma que algumas contas desta classe têm de ter subcontas,
nomeadamente as contas 21 e 22 (ver maior desenvolvimento nas contas 21 e 22).
b) É com base e em função desta norma que tem significado a conta 2513. Esta norma regula o seu
reconhecimento e mensuração.
c) Norma relevante para a definição de “Subsidiária”, “Associada” e de “Empreendimento conjunto”.
e) É com base e em função desta norma que se reconhecem e mensuram as quantias na conta 29
f) É com base e em função desta norma que se ajustam os valores das contas a receber e a pagar,
entre outras nas contas 21, 22 e 25 quando se verificam alterações na taxa de câmbio.
g) É com base e em função desta norma que se reconhecem e mensuram as contas 241, e 274.
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h) É com base e em função desta norma que se reconhecem e mensuram as quantias na conta 29
i) É com base e em função desta norma que se reconhecem e mensuram imparidades nas contas a
j) É com base e em função desta norma que se reconhecem e mensuram algumas quantias da conta
Reconhecimento
As contas da classe 2, Contas a Receber e a Pagar, incorporam contas de natureza activa e passiva,
e neste sentido surgem no balanço tanto no activo como no passivo e dentro destes no corrente ou no não
corrente, havendo algumas contas desta classe, contas 261 e 262, que são evidenciadas no capital próprio.
As contas da classe 2 a incluir no capital próprio são apenas as contas 261 e 262 e surgem a deduzir
Esta decomposição das contas 21 e 22 surge por exigência da NCRF 5 – Divulgações de Partes
Relacionadas, cujo objectivo é prescrever que, nas demonstrações financeiras de uma entidade, se incluam
as divulgações necessárias para chamar a atenção para a possibilidade de que a sua posição financeira e
resultados possam ter sido afectados pela existência de partes relacionadas e por transacções e saldos
A divulgação exigida pela norma, deve ser feita separadamente para cada uma das seguintes
(a) A empresa-mãe;
(b) Entidades com controlo conjunto ou influência significativa sobre a entidade;
(c) Subsidiárias;
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(d) Associadas;
(e) Empreendimentos conjuntos nos quais a entidade seja um empreendedor;
(f) Pessoal chave da gestão da entidade ou da respectiva entidade-mãe; e
(g) Outras partes relacionadas.
exigências da norma. Para dar cabal cumprimento, isto é, para termos a informação devidamente preparada
para a divulgação exigida, as diversas contas «2xx6 – outras partes relacionadas» teriam de ser
21161 – Clientes – Entidades com controlo conjunto ou influência significativa sobre a entidade
Sempre que se justifique e com a necessária adaptação, a sugestão apresentada para a conta 211 é
válida para as restantes contas desta classe onde hajam saldos pendentes.
Empresa-mãe é uma entidade que detém uma ou mais subsidiárias (§13 da NCRF 14).
Deve ser identificada uma adquirente para todas as concentrações de actividades empresariais. A
adquirente é a entidade concentrada que obtém o controlo sobre as outras entidades ou actividades
empresariais concentradas.
Subsidiária: é uma entidade (aqui se incluindo entidades não constituídas em formas de sociedade,
como, p. ex: as parcerias) que é controlada por uma outra entidade (designada por empresa-mãe) (§4 da
NCRF13).
Associada: é uma entidade (aqui se incluindo as entidades que não sejam constituídas em forma de
sociedade, como, p. ex: as parcerias) sobre a qual o investidor tenha influência significativa e que não seja
nem uma subsidiária nem um interesse num empreendimento conjunto. (§4 da NCRF 13).
Empreendimento conjunto: é uma actividade económica empreendida por dois ou mais parceiros,
sujeita a controlo conjunto destes mediante um acordo contratual. (§4 da NCRF 13).
conjunto tem a ver fundamentalmente com a capacidade da entidade afectar as políticas financeiras e
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Assim apresentamos de seguida as definições mais importantes para a caracterização das categorias
e existe apenas quando as decisões estratégicas financeiras e operacionais relacionadas com a actividade
exigem o consentimento unânime das partes que partilham o controlo (os empreendedores).” (§8 da NCRF
5)
Influência significativa: é o poder de participar nas decisões das políticas financeira e operacional da
investida ou de uma actividade económica mas que não é controlo nem controlo conjunto sobre essas
políticas. A influência significativa pode ser obtida por posse de acções, estatuto ou acordo.” (§8 da NCRF
5)
Consideram-se dívidas a curto prazo, quando o seu vencimento se verifica num prazo inferior a um
ano;
Consideram-se dívidas a médio e longo prazo, quando o seu vencimento é superior a um ano.
NOTAS DE DÉBITO:
A nota de débito, serve para uma entidade debitar um certo valor a outrém. Esta operação origina ou
um aumento da dívida deste último (sendo devedor) ou uma diminuição do seu crédito (sendo credor).
A nota de débito é utilizada frequentemente para debitar encargos de compra, despesas com serviços
bancários, juros, descontos, etc., aos devedores, quando são de sua conta.
O estudo e preenchimento das notas de débito encontra-se no final deste fascículo.
NOTAS DE CRÉDITO:
A nota de crédito, tem função inversa da nota de débito. Creditando uma certa importância ao
devedor, este vê o seu débito reduzido e, sendo credor, o inverso.
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A nota de crédito é utilizada normalmente na devolução de vendas ou descontos feitos fora da
factura.
O estudo e preenchimento das notas de crédito encontra-se no final deste fascículo.
ESTUDO DA LETRA:
A letra, é um título de crédito através do qual uma determinada pessoa ou entidade (o sacador)
ordena a outrém (sacado) o pagamento de uma certa importância (valor nominal da letra), a si ou a outra
pessoa ou entidade (tomador), numa determinada data (vencimento).
O sacador corresponde normalmente ao credor (é ele que passa a letra), enquanto que o sacado
corresponde ao devedor. Quando qualquer dos obrigados for comerciante, sobre o valor nominal da letra
incide o imposto de selo (varia consoante o valor nominal da letra).
Para uma maior garantia de pagamento da letra é normalmente prestado o aval. Este corresponde a
uma garantia de pagamento dada por um terceiro, ou mesmo um signatário da letra a favor de um dos seus
intervenientes. Quando não é mencionado o interveniente a favor do qual se dá o aval, considera-se como
sendo dado pelo sacador. O dador de aval, designa-se avalista e é responsável da mesma maneira que a
pessoa por ele afiançada.
OPERAÇÕES DA LETRA:
A letra, à semelhança de outros títulos de crédito, está sujeita a um conjunto de operações, que são:
o saque, o endosso, o aceite, o desconto, a reforma, o recâmbio e o protesto.
a) o saque é a ordem de pagamento, isto é, corresponde à emissão da própria letra. Sacar uma
letra consiste em emiti-la, ou seja, em ordenar a alguém (sacado) o pagamento de uma certa
quantia na data de vencimento. Sendo assim, ele é efectuado pelo sacador.
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b) O endosso consiste na transmissão da letra a outrém pelo tomador ou portador da letra. Apenas
podem ser transmitidas, por endosso, as letras que contenham a cláusula à ordem, isto é, quando
forem títulos à ordem. A entidade que transmite a letra por endosso designa-se endossante;
aquela que a recebe por endosso, endossado.
Para se efectivar o endosso basta inscrever no verso da letra a expressão “pague-se a F ou à sua
ordem”, seguida da assinatura do endossante.
c) O aceite é dado pelo sacado e consiste na declaração da responsabilidade deste pelo pagamento
da letra na data do vencimento. Tal declaração de responsabilidade consiste apenas na
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assinatura do sacado na face da letra. Após ter aceite a letra o sacado passa a designar-se
aceitante, sendo responsável pelo pagamento daquela no vencimento.
d) O desconto de letras realiza-se nos bancos e consiste numa realização antecipada do seu valor,
ou seja, possibilita ao portador realizar o valor da letra antes da data do seu vencimento, pagando
para tal os juros e encargos relativos ao período compreendido entre a data da apresentação a
desconto e a de vencimento.
O desconto, operação comercial de grande relevância, apresenta uma grande vantagem para o
credor (portador da letra) visto possibilitar-lhe realizar meios líquidos que doutra forma não conseguiria.
Debitando ao aceitante os encargos do desconto, o portador, vê realizado antecipadamente o seu crédito
sem que tal lhe origine custos financeiros.
Também para o devedor apresenta vantagens visto conseguir assim crédito que doutra forma não
alcançaria. De facto o desconto resulta, na prática, num empréstimo a curto prazo concedido pela instituição
de crédito ao aceitante ou devedor, limitando-se este ao pagamento dos encargos ao portador ou sacador e
ao reembolso do valor nominal na data do vencimento.
- Juros: incidem sobre o valor nominal da letra e são calculados com base no período
compreendido entre a data de desconto e a data de vencimento da letra, mais dois dias (prazo
para apresentação à cobrança). A taxa de juro do desconto é variável. Depende do período que
falta para o vencimento, variando na razão directa deste (quanto maior for o período de tempo em
dívida maior será a taxa de juro).
- Comissão de cobrança: efectuada pelo banco.
- Imposto: incide sobre o juro e a comissão de cobrança e corresponde à arrecadação por parte
do banco, para posterior entrega ao Estado (imposto de selo).
- Outras despesas: engloba despesas diversas tais como: portes, telefonemas, telegramas, e
outros.
O portador apresenta a letra a desconto no banco, que poderá ser ou não aceite pela instituição de
crédito (banco). Sendo-o, é-lhe depositado na conta de depósitos à ordem, o valor nominal da letra
deduzido de todos os encargos referidos.
Não havendo nada estipulado em contrário, o portador deverá debitar e cobrar ao aceitante as
despesas que lhe foram deduzidas pelo banco, devendo o aceitante exigir o documento comprovativo (nota
de desconto do banco) de tais encargos.
e) A reforma consiste na substituição de uma letra antes do seu vencimento, por outra ou outras
com vencimento posterior. Esta operação, muito frequente, deve-se ao facto de o aceitante não
poder liquidar, no todo ou em parte, o valor nominal da letra na data de vencimento.
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1 – o aceitante paga uma parte do valor nominal da letra antiga, aceitando uma nova letra pelo
restante: reforma parcial;
2 – o aceitante substitui a letra antiga, na sua totalidade, por uma nova, não pagando qualquer valor:
reforma total.
Quando da reforma, ao aceitante são debitadas não só as despesas verificadas com a operação
(portes de devolução, selos, impressos, outros custos) como também todos os encargos bancários a
suportar pelo desconto da nova letra.
f) O recâmbio consiste no seguinte: a letra é apresentada, no vencimento, ao aceitante para que
este proceda ao seu pagamento, isto é, efectua-se a sua cobrança. No entanto, duas situações
podem ocorrer:
O recâmbio de letras não cobradas comporta sempre despesas tais como: portes, telefonemas, e
outras despesas, que devem ser debitadas ao aceitante, na sua totalidade, se a responsabilidade de tal
facto lhe for imputada.
g) O protesto consiste numa acção levada a efeito pelo portador da letra, motivada pela falta de
aceite ou falta de pagamento. O protesto por falta de aceite deverá efectuar-se durante os prazos
fixados para a apresentação ao aceite; o protesto por falta de pagamento deverá efectuar-se num
dos dois dias úteis seguintes àqueles em que a letra é pagável. Sendo a letra pagável até ao limite
máximo de dois dias úteis seguintes à data de vencimento, o protesto deverá efectuar-se nos 3º
ou 4º dias úteis seguintes àquela.
A letra deve ser protestada na repartição notarial da área do domicílio nela indicado para o aceite ou
pagamento; na falta de indicação a letra será protestada na repartição do domicílio da pessoa que a deva
aceitar ou pagar.
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2129 Clientes – Títulos a receber endossados.
Recordamos que esta conta regista a crédito, o endosso de letras e outros títulos a receber (desconto
bancário ou outra forma), por débito de Depósitos à ordem ou outro tipo de activo. Posteriormente esta
conta será debitada por crédito da conta 212x pela extinção do título (pagamento / liquidação ou anulação).
A utilização desta conta permite à entidade ter conhecimento das suas responsabilidades por títulos a
receber endossados (títulos descontados antes do seu vencimento) e assim ter toda a informação
necessária para a divulgação no anexo.
Os quadros que se seguem apresentam de forma desenvolvida o registo das diversas operações
relacionadas com as letras e outros títulos, segundo o SNC.
Saque: Consiste na emissão de uma letra ou outro título, em que o sacador (credor) ordena ao
sacado (devedor), o pagamento de uma certa quantia numa data determinada.
Débito: Crédito:
212 – Clientes – títulos a receber 211 – Clientes c/c
Débito: Crédito:
12 – Depósitos à ordem 2129 – Clientes – títulos a receber end.
Classe 6 (*)
(*) Debita conta da classe 6 – Gastos – encargos bancários, caso não sejam debitados
posteriormente.
Recebimento da letra (Sem endosso): Momento em que o sacado paga a letra ou outro título, sem
que o sacador tenha efectuado o endosso.
Débito: Crédito:
12 – Depósitos à ordem 212 – Clientes – títulos a receber
Recebimento da letra (Com endosso): Momento em que o sacado paga a letra ou outro título ao
sacador da letra ou outro título que este havia endossado para antecipar o seu recebimento.
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Uma vez que já foi efectuado o desconto da letra ou o endosso (crédito da conta 2129 – Clientes –
títulos a receber endossados), só falta efectuar o seguinte registo:
Débito: Crédito:
2129 – Clientes – títulos a receber end. 212 – Clientes – títulos a receber
Recâmbio da letra (Sem endosso): Devolução por falta de pagamento na data do vencimento da
letra ou outro título em carteira.
Débito: Crédito:
211 – Clientes – c/c 212 – Clientes – títulos a receber
Classe 6 (*) 12 – Dep. à ordem (Despesas de recâmbio)
Recâmbio da letra (Com endosso): Devolução por falta de pagamento na data do vencimento da
letra ou outro título descontado (endossado).
Débito: Crédito:
211 – Clientes c/c
Classe 6
12 – Depósitos à ordem
Débito dos encargos da letra: Recebimento do valor das despesas bancárias referentes ao
desconto da letra ou outro título (processo de endosso).
Reforma da letra (Sem endosso): Substituição de uma letra ou outro título por outra nova letra ou
outro novo título em carteira.
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Reforma da letra (Com endosso): Substituição de uma letra ou outro título por outra nova letra ou
outro novo título descontado (endossado).
Protesto da letra: Acção executiva por recusa de aceite ou de pagamento na altura do seu
vencimento.
Anulação da letra:
Débito: Crédito:
211 – Clientes c/c 212 – Clientes – títulos a receber
Classe 6 (Encargos bancários) 12 – Depósitos à ordem
Conta 21 – Clientes
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Regista os movimentos com os compradores de mercadorias, de produtos e de serviços. (SNC –
Notas de enquadramento)
Esta conta destina-se a registar os movimentos com os compradores de mercadorias, de produtos e
de serviços, ainda que sejam entidades como: sócios; pessoal; Estado e outros entes públicos; etc.
Se os cheques forem “guardados” no banco, como é alguma prática, ou mesmo dado como garantia,
sugerimos a subdivisão da conta 213 da seguinte forma:
Na decomposição apresentada juntamos a conta 2139 – Perdas por imparidade acumuladas, pois o
facto de termos em nosso poder o cheque de um cliente em nada garante o pagamento e,
consequentemente, os testes de imparidade a realizar em cada momento de relato devem incluir esta conta
213 agora sugerida.
Reconhecimento
Esta conta “21 Clientes” apresenta as suas subcontas no balanço em rubrica do activo e do passivo.
No activo as subcontas “211 Clientes c/c”, “212 Clientes – Títulos a receber” e “219 Perdas por imparidade
acumuladas” aparecem incorporadas na rubrica «Clientes». No passivo corrente a subconta “218
Adiantamentos de clientes” aparece incorporada na rubrica «Adiantamentos de clientes».
Mensuração
Imparidade
De acordo com o §23 da NCRF 27 – Instrumentos Financeiros, à data de cada período de relato
financeiro, uma entidade deve avaliar a imparidade (*) de todos os activos financeiros que não sejam
mensurados ao justo valor através de resultados, ou seja, que estejam mensurados ao custo ou ao custo
amortizado menos qualquer perda por imparidade. Se existir uma evidência objectiva de imparidade, a
entidade deve reconhecer uma perda por imparidade na demonstração de resultados (6511).
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Por outras palavras em cada momento de relato dever-se-á verificar se há evidências de as contas a
receber estarem em imparidade, isto é, se os valores que julgamos vir a receber diferem da quantia
escriturada, e se assim for proceder ao reconhecimento de uma perda por imparidade ou eventual reversão
de uma perda anteriormente considerada.
Evidência objectiva de que um activo financeiro ou um grupo de activos está em imparidade inclui
dados observáveis que chamem a atenção ao detentor do activo sobre os seguintes eventos de
perda:
Em relação à conta de Clientes, é necessário, em primeiro lugar, separar os clientes cuja dívida se
encontra representada por factura – clientes conta/corrente (c/c) – daqueles cuja dívida se encontra
representada por letras a receber – clientes títulos a receber.
A subconta de clientes c/c deve ser dividida em tantas subcontas, quantos os clientes da empresa.
Cada cliente será representado na contabilidade por uma conta onde se registam as operações com
ele realizadas.
Se num dado momento quisermos saber, por exemplo, “quanto deve o cliente A?”, ou “qual foi o
último pagamento do cliente B?” obteremos facilmente a resposta por uma simples consulta das respectivas
fichas ou extractos de conta dos clientes.
Nesta conta registam-se todos os movimentos ocorridos com clientes desde que sejam da actividade
corrente da entidade, não sejam titulados, não se refiram a adiantamentos de clientes, nem a perdas por
imparidade acumuladas.
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O desenvolvimento desta conta deve respeitar os critérios da “NCRF 5 – Divulgações de Partes
Relacionadas”, assim como a “ NCRF 13 – Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em
Associadas” e da “NCRF 14 – Concentrações de Actividades Empresariais”. Já referidos, nos aspectos
gerais e no caso particular para as outras partes relacionadas.
Registam-se nesta conta as operações com todas as entidades que não sejam partes relacionadas;
(*) – Subsidiária é uma entidade (aqui se incluindo entidades não constituídas em forma de
sociedade, como p.ex: as parcerias) que é controlada por uma outra entidade (designada por
empresa-mãe)
(*) – Associada é uma entidade (aqui se incluindo as entidades que não sejam constituídas em forma
de sociedade, como, p.ex: as parcerias) sobre a qual o investidor tenha influência significativa e que
não seja nem uma subsidiária nem um interesse num empreendimento conjunto.
(*) – Empreendimento conjunto é uma actividade económica empreendida por dois ou mais parceiros,
sujeita a controlo conjunto destes mediante um acordo contratual.
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Registam-se nesta conta as operações com outras partes relacionadas, conforme referido no §14 da
NCRF 5, nomeadamente as alíneas:
(b) Entidades com controlo conjunto ou influência significativa sobre a entidade;
(f) Pessoal chave da gestão da entidade ou da respectiva entidade-mãe; e
(g) Outras partes relacionadas.
Exemplo:
- Na entidade A, utilizamos a conta 2111 pois não tendo qualquer relação especial de poder
configura o que podemos chamar de clientes gerais.
- Na entidade B, utilizamos a conta 2112 pois, ao estarmos perante uma entidade que decide a
composição do nosso conselho de administração, admitimos que estamos perante a nossa empresa-mãe
pois só ela, em princípio, tem esse poder.
- Na entidade C, utilizamos a conta 2113 pois, ao termos o poder de nomear a administração no seu
todo ou maioria, estamos perante uma situação em que podemos presumir que temos o poder de gerir as
políticas financeiras e operacionais de uma entidade ou de uma actividade económica a fim de obter
benefícios da mesma, ou seja, temos o controlo da entidade e neste caso, considerando que temos 90% do
capital da entidade investida, estamos perante uma subsidiária.
- Na entidade D, utilizamos a conta 2114 pois, ao termos um representante na administração,
presumimos que temos o poder de participar nas decisões das políticas financeira e operacional, ou seja,
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que temos influência significativa. Neste caso, e considerando que temos 25% do capital da entidade
investida, estamos perante uma associada.
- Na entidade E, utilizamos a conta 2115 pois, ao possuirmos uma participação numa entidade onde
as decisões são tomadas em conjunto, presumimos que existe a partilha de controlo, ou seja, a entidade
tem o controlo conjunto e portanto estamos perante um empreendimento conjunto.
- Na entidade F, utilizamos a conta 2116 pois existe uma entidade que tem um representante na
nossa administração, ou seja, tem influência significativa na nossa entidade.
- Na entidade G, utilizamos a conta 2116 pois é de admitir que o administrador da nossa empresa
tenha condições objectivas para influenciar o valor da venda.
- Na entidade H, utilizamos a conta 2116 por razões semelhantes às mencionadas em G.
Regista, esta conta, todo o movimento corrente efectuado pela empresa com os seus clientes
(vendas a crédito a estes). Debita-se pelos aumentos das dívidas correntes dos clientes, credita-se pelas
diminuições das mesmas (pelo pagamento por parte dos clientes).
Consideram-se dívidas correntes todas aquelas que não sejam tituladas (que estejam comprovadas
apenas por facturas, notas de débito, mas não por títulos de crédito – letras) assim como as que não sejam
de cobrança duvidosa.
Lançamentos contabilísticos:
Quando se faz uma venda a pronto pagamento, na contabilidade não é preciso registarmos o valor da
venda em clientes (convém é a empresa ter um registo extra contabilístico onde registe aí o nome do cliente
que lhe fez a aquisição).
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Transferência para “Clientes de cobrança duvidosa” do saldo devedor do cliente “O”, por atravessar
dificuldades na concretização dos seus compromissos:
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Movimentação
Em esquema, podemos afirmar que a conta 211 – clientes c/c será debitada e creditada por:
21 Clientes
211 Clientes c/c
2111 Clientes gerais
21111 Clientes do território nacional
21111 001 cliente A
21111 002 cliente B
21111 003 cliente C
........
21112 Clientes de países comunitários
21112 001 cliente D
21112 002 cliente E
21112 003 cliente F
.........
21113 Clientes de países terceiros
21113 001 cliente G
21113 002 cliente H
21113 003 cliente I
...........
Os lançamentos em clientes c/c são sempre efectuados em moeda nacional. Se a facturação for
emitida em moeda estrangeira, esta terá que ser convertida em escudos, com base no respectivo câmbio
em vigor.
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Para controlo dos saldos de contas em moeda estrangeira poder-se-á utilizar uma ficha com a
seguinte configuração:
Apontamento Fiscal
Esta conta inclui as dívidas de clientes que estejam representadas por títulos ainda não vencidos.
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Registam-se nesta conta as operações com todas as entidades que não sejam partes relacionadas e
em que as dívidas sejam representadas por títulos a receber.
Registam-se nesta conta as operações com a empresa-mãe e em que a dividas sejam representadas
por títulos a receber.
Registam-se nesta conta as operações com empresas subsidiárias e em que as dívidas sejam
representadas por títulos a receber.
Registam-se nesta conta as operações com as empresas associadas e em que a dívidas sejam
representadas por títulos a receber.
Registam-se nesta conta as operações com empreendimentos conjuntos e em que as dívidas sejam
representadas por títulos a receber;
Registam-se nesta conta as operações com outras partes relacionadas, em que as dívidas sejam
representadas por títulos a receber e conforme referido no §14 da NCRF 5, nomeadamente as alíneas:
(b) Entidades com controlo conjunto ou influência significativa sobre a entidade;
(f) Pessoal chave da gestão da entidade ou da respectiva entidade-mãe; e
(g) Outras partes relacionadas.
Registam-se nesta conta, a crédito, o endosso de letras e outros títulos a receber (envio para
desconto bancário ou outra forma, com o objectivo da antecipação do pagamento), por débito de Depósitos
à ordem ou outro tipo de activo. Posteriormente esta conta será debitada por crédito da conta 212x pela
extinção do título (pagamento/liquidação ou anulação).
Movimentação
(alguns exemplos)
O saldo da conta 212 clientes – títulos a receber, sempre devedor, indica-nos o montante das letras
em carteira.
Para melhor controlo da conta 212 – Clientes – Títulos a receber, sugerimos o seguinte
desdobramento:
21 Clientes
212 Clientes – Títulos a receber
21211 Clientes Gerais
2121 Clientes com responsabilidade por letras a vencer
21211 01 cliente A
21211 02 cliente B
21211 03 ........
21212 letras retiradas da carteira
212121 Descontadas
2121211 Banco A
2121212 Banco B
212122 À cobrança
2121221 Banco A
2121222 Banco B
Classe 2 – Contas 21 e 22
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Boletim Empresarial
212123 Endossados a fornecedores
2121231 Fornecedores A
2121232 Fornecedores B
Reconhecimento
Esta conta (212 Clientes – Títulos a receber) é apresentada no balanço na rubrica «Clientes»
Apontamento Fiscal
1 – Pelo aceite:
Débito: Crédito:
212110 211010
Débito: Crédito:
a) pelo recebimento 111 212110
Débito: Crédito:
a) Pela anulação do lançamento referido em 1 211010 212110
b) Pela entrega por conta da letra reformada 111 211010
c) Pelo novo aceite 212110 211010
Classe 2 – Contas 21 e 22
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perdas por imparidades acumuladas
Débito: Crédito:
121 2121212
Débito: Crédito:
2121212 212110
« Esta conta regista as entregas feitas à entidade relativas a fornecimentos, sem preço fixado, a
efectuar a terceiros. Pela emissão da factura, estas verbas serão transferidas para as respectivas
subcontas da rubrica 211 — Clientes c/c.» (SNC)
Movimentação
218 Adiantamentos de clientes
Débito Crédito
Regularização / Anulação do adiantamento Valor do adiantamento sem preço fixado
(por crédito do cliente 211x) (por débito de meios financeiros)
Nota: Lembramos que se o adiantamento de clientes for com preço fixado a conta a creditar deverá
ser a “276 Adiantamento por conta de vendas”.
Classe 2 – Contas 21 e 22
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Reconhecimento
Esta conta (218 Adiantamentos de clientes) é apresentada no balanço no passivo corrente na rubrica
«Adiantamento de clientes».
Exemplo:
No dia 13/1/N a entidade Beta recebeu um adiantamento (sem preço fixado) do cliente Alfa na
quantia de 1200€, para aquisição da mercadoria X. A emissão da factura com a mercadoria X ocorreu no
dia 17/2/N, a qual registava o montante de 3000€ sujeito à taxa de IVA a 20%.
Contas
Data Descrição Valor (€)
Débito Crédito
12- Depósitos à
1200,00
ordem
Adiantamento do cliente
13/1/N 218 – Adiantamentos
B (1) 1000,00
de clientes
2433 – IVA Liquidado 200,00
211.x- Clientes c/c 3600,00
Pela emissão da factura
17/2/N 711 - Vendas 3000,00
(2)
2433 – IVA Liquidado 600,00
218 – Adiantamentos
1.000
de clientes
Regularização do 2434 – IVA
17/2/N
adiantamento (3) regularizações (a 200
favor da entidade)
211.x – Clientes C/c 1200
Os adiantamentos estão sujeitos a IVA (art.º 8º do IRC) pelo que se sugere o desdobramento da
conta 219, por taxas, para facilitar o futuro preenchimento da declaração periódica de IVA.
Exemplo:
Classe 2 – Contas 21 e 22
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Boletim Empresarial
21812001 Cliente G
21812002 Cliente H
2182 Países comunitários
2182001 Cliente I
2182002 Cliente J
2183 Países Terceiros
2183001 Cliente K
2183002 Cliente L
Contabilísticamente:
- Pela entrega adiantada do cliente, para futuro fornecimento do produto A, sem preço fixado.
Venda
O saldo da conta 211 – clientes c/c (neste caso e depois do lançamento de venda a crédito) dá-nos
a situação do cliente para com a empresa. Sendo devedor significa que o adiantamento cobriu apenas uma
Classe 2 – Contas 21 e 22
26
Boletim Empresarial
parte da venda; sendo nulo, aqueles dois valores coincidiram; sendo credor o adiantamento foi superior ao
valor da venda.
A empresa ABC, Lda vendeu ao cliente José, 100 produtos X, a € 5 cada produto, a pronto
pagamento, mais IVA a 20%, através da factura nº 11.202.
Estes produtos que foram vendidos pela Empresa ABC, Lda, tinham sido adquiridos por esta a € 3,50
cada produto.
Venda:
Débito: Crédito: Valor:
71-Vendas € 500
IVA das vendas € 105
11 ou 12 € 605
Custo da Venda:
A empresa ABC, Lda vendeu ao cliente Manuel, 100 produtos X, a € 5 cada produto, a crédito
(pagamento daqui a 30 dias), mais IVA a 20%, através da factura nº 21.200.
Estes produtos que foram vendidos pela Empresa ABC, Lda, tinham sido adquiridos por esta a € 3,50
cada produto.
Classe 2 – Contas 21 e 22
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Boletim Empresarial
211-Clientes c/c € 600
Custo da Venda:
Débito: Crédito: Valor:
61-CMVMC 32-Mercadorias € 350
O estudo das devoluções e descontos em vendas estão incluídos na classe 3 (contas 717, 718).
Esta conta regista a diferença acumulada entre as quantias registadas nas contas “211 Clientes c/c” e
“212 Clientes – títulos a receber” e as que resultem da aplicação dos critérios de mensuração dos
correspondentes activos, podendo ser subdivididas a fim de facilitar o controlo e possibilitar a apresentação
em balanço das quantias líquidas. As perdas por imparidade anuais serão registadas nas contas 6511 —
Perdas por imparidade — Em dívidas a receber - clientes, e as suas reversões (quando deixarem de existir
as situações que originaram as perdas) são registadas nas contas 76211 — Reversões de perdas por
imparidade — Em dívidas a receber - clientes. Quando se verificar o desreconhecimento dos activos a que
respeitem as imparidades. Esta conta será debitada por contrapartida das correspondentes contas, “211
clientes c/c” e “212 Clientes – títulos a receber” – SNC – Notas de Enquadramento.
Tal como se encontram desenvolvidas as contas “211 clientes c/c” e “212 clientes – títulos a receber”
para respeitar os critérios da “NCRF 5 – Divulgações de partes relacionadas”. Também nesta conta
julgamos conveniente a sua decomposição no sentido de preparar a informação para a necessária
divulgação no anexo.
Classe 2 – Contas 21 e 22
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Boletim Empresarial
219.2 – Em títulos a receber
219.2.1 – Clientes gerais
219.2.2 – Clientes – empresa mãe
219.2.3 – Clientes – empresas subsidiárias
219.2.4 – Clientes – empresas associadas
219.2.5 – Clientes – empreendimentos conjuntos
219.2.6 – Clientes – outras partes relacionadas
219.2.6.1 – Entidades com controlo conjunto ou influência significativa sobre a entidade
219.2.6.2 – Pessoal chave da gestão da entidade ou da respectiva entidade-mãe
219.2.6.3 – (outras situações particulares da entidade)
Movimentação
Reconhecimento
Esta conta (219 Perdas por imparidade acumuladas) é apresentada no balanço na rubrica «Clientes»
como dedução às contas clientes c/c (conta 211) e clientes títulos a receber (conta 212).
Apontamento Fiscal
É importante a entidade reunir documentação de suporte, pois a administração fiscal é bastante rigorosa
quanto à justificação de cobrança duvidosa.
Apesar do código de contas proposto pelo SNC não sugerir uma conta própria para clientes de cobrança
duvidosa, enquanto se mantiver a redacção da alínea a) do n.º 1 do art.º 35.º sugere-se que as empresas
tenham em atenção o cumprimento desta obrigação fiscal.
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Classe 2 – Contas 21 e 22
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Boletim Empresarial
1 — Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, consideram-se créditos
de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes
casos:
a) O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de
imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 — O montante anual acumulado da perda por imparidade de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser
superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25 % para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50 % para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75 % para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100 % para créditos em mora há mais de 24 meses.
Em 31 de Dezembro de N+1 o cliente Alfa ainda não pagou aquela dívida mas, depois de nova
estimativa da capacidade financeira do cliente, existe uma forte probabilidade que este venha a pagar no
curto prazo a totalidade da dívida.
Quantia da dívida do cliente Alfa = 1.000€
1.000* 60% = 600€
Conta: 2111x
Contas
Data Descrição Valor
Débito Crédito
6511 – Perdas por
imparidade – Em dívidas a 600
31/12/N Registo da imparidade receber - Clientes
219x – Perdas por
600
imparidade acumulada
219x - Perdas por
600
Desreconhecimento imparidade acumulada
31/12/N+1 da perda por 76211 – Reversão/ De
imparidade perdas por imparidade / Em 600
dívidas a receber / Clientes
Classe 2 – Contas 21 e 22
30
Boletim Empresarial
Conta 22 – Fornecedores
«Regista os movimentos com os vendedores de bens e de serviços, com excepção dos destinados
aos investimentos da entidade». SNC – Notas de Enquadramento.
Reconhecimento
Esta conta (22 Fornecedores) apresenta as suas subcontas no balanço em rubricas do activo e do
passivo. No activo as subcontas (228 Adiantamentos a fornecedores) e (229 Perdas por imparidade
acumuladas) aparecem incorporadas na rubrica «Adiantamentos a fornecedores». No passivo corrente as
subcontas (221 Fornecedores c/c), (222 Fornecedores – títulos a pagar) e (225 Facturas em recepção e
conferência) aparecem incorporadas na rubrica «Fornecedores».
Mensuração inicial
A conta “22 Fornecedores” enquadra-se no conceito de passivo financeiro. Assim sendo, a sua
mensuração deve ser feita de acordo com a alínea a) do §11 da NCRF 27 – Instrumentos Financeiros, pelo
custo ou custo amortizado menos qualquer perda por imparidade.
Mensuração subsequente
Classe 2 – Contas 21 e 22
31
Boletim Empresarial
(d) Torne-se provável que o devedor irá entrar em falência ou qualquer outra reorganização
financeira;
(e) O desaparecimento de um mercado activo para o activo financeiro devido a dificuldades
financeiras do devedor;
(f) Informação observável indicando que existe uma diminuição na mensuração da estimativa dos
fluxos de caixa futuros de um grupo de activos financeiros desde o seu reconhecimento inicial,
embora a diminuição não possa ser ainda identificada para um dado activo financeiros individual do
grupo, tal como sejam condições económicas nacionais, locais ou sectoriais adversas.
A conta de fornecedores engloba todas as dívidas a pagar, resultantes da compra de bens e serviços
utilizados ou consumidos pela empresa no exercício da sua actividade corrente, ou seja, dívidas resultantes
de transacções correntes.
22 - Fornecedores
Nesta conta registam-se todos os movimentos ocorridos com fornecedores, com excepção dos
destinados aos investimentos da entidade, que não sejam titulados, não estejam em recepção e
conferência, não sejam adiantamentos a fornecedores sem preço fixado nem perdas por imparidade
acumuladas.
Tal como já aconteceu para o desenvolvimento da conta “211 Clientes c/c” também o
desenvolvimento desta conta deve respeitar os critérios da NCRF 5 – Divulgações de Partes Relacionadas,
assim como a NCRF 13 – Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas e da
NCRF 14 – Concentrações de Actividades Empresariais, já referidos nos aspectos gerais e no caso
particular para as outras partes relacionadas.
Classe 2 – Contas 21 e 22
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Boletim Empresarial
Registam-se nesta conta as operações com todas as entidades que não sejam partes relacionadas.
Registam-se nesta conta as operações com outras partes relacionadas, conforme referido no § 14 da
NCRF 5 - Divulgações de Partes Relacionadas, nomeadamente as alíneas:
(b) entidades com controlo conjunto ou influência significativa sobre a entidade;
(f) pessoal chave da gestão da entidade ou da respectiva entidade – mãe; e
(g) Outras partes relacionadas.
Classe 2 – Contas 21 e 22
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Boletim Empresarial
… pelo que se sugere a seguinte decomposição
2216 – Outras partes relacionadas
22161 – Entidades com controlo conjunto ou influência significativa sobre a entidade
22162 – Pessoal chave da gestão da entidade ou da respectiva entidade-mãe
22163 – (outras situações particulares da entidade)
Para informações detalhadas sobre o conteúdo destas contas, ver desenvolvimentos da conta 211
Clientes.
Movimentação
(alguns exemplos)
Regularizações de adiantamentos ao
fornecedor (por crédito da conta 228
Adiantamento a fornecedores ou 39
Adiantamentos por conta de compras)
Apontamento Fiscal
- Fornecedores nacionais
- Fornecedores comunitários
- Fornecedores fora da comunidade
Com o mesmo objectivo se recomenda a criação de contas de fornecedores para as compras a dinheiro.
Classe 2 – Contas 21 e 22
34
Boletim Empresarial
Débito: Crédito: Valor:
31-Compras Valor da compra sem IVA
IVA das compras IVA pago
11 ou 12 Valor da compra + IVA pago.
Quando se faz uma compra a pronto pagamento, na contabilidade não é preciso registarmos o valor
da compra em fornecedores (convém é a empresa ter um registo extra contabilístico onde registe aí o nome
dos fornecedores a quem fez a aquisição).
Só se regista na conta 22 – fornecedores, o valor da dívida que a empresa tem para com os seus
fornecedores.
Desconto, fora da factura, concedido pelo fornecedor “E” na matéria –prima “A” (15%):
Classe 2 – Contas 21 e 22
35
Boletim Empresarial
22 Fornecedores
221 Fornecedores c/c
2211 Fornecedores gerais
22111 Fornecedores do Território nacional
22111 001 Fornecedor A
22111 002 Fornecedor B
22111 003 Fornecedor C
22112 Fornecedores de países comunitários
22112 001 Fornecedor D
22112 002 Fornecedor E
22112 003 Fornecedor F
22113 Fornecedores de países terceiros
22113 001 Fornecedor G
22113 002 Fornecedor H
22113 003 Fornecedor I
Esta conta inclui as dívidas a fornecedores que estejam representadas por títulos ainda não vencidos.
(ex: letras).
O desenvolvimento desta conta é o mesmo que foi preconizado para a conta 221 Fornecedores c/c.
2221 Fornecedores gerais
2222 Fornecedores – empresa-mãe
2223 Fornecedores – empresas subsidiárias
2224 Fornecedores – empresas associadas
2225 Fornecedores – empreendimentos conjuntos
2226 Fornecedores – outras partes relacionadas
1 – Aceite:
Débito: Crédito: Valor:
221-Fornec. C/c 222-Fornec. T/p Vn
Classe 2 – Contas 21 e 22
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Boletim Empresarial
2– Pagamento:
3 – Reforma:
A reforma ocorre sempre que não haja disponibilidade financeira para liquidação total (ou parcial) da
letra aceite, no seu vencimento.
NOTA: Há que ter o cuidado de se verificar se estes encargos se referem ao mesmo exercício, pois,
se por exemplo, correspondessem a 60 dias, 30 dias de Dezembro e 30 dias de Janeiro, o lançamento
seria: a débito de 6912 (50%) e a débito da 281 (50%), por crédito a 100% da 221.
Classe 2 – Contas 21 e 22
37
Boletim Empresarial
C = Custo da letra.
Movimentação
(alguns exemplos)
O seu saldo será sempre credor e representa o total das responsabilidades por títulos a pagar aos
fornecedores.
Apontamento Fiscal
Classe 2 – Contas 21 e 22
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Boletim Empresarial
......
Classe 2 – Contas 21 e 22
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