ALGUMAS PARTICULARIDADES DO LANÇAMENTO

POR HOMOLOGAÇÃO, NO CONTEXTO DA

CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, À LUZ
DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Carlos César Sousa Cintra1

“... o jurista, que é mais homem de ciência que de expe-

riência, jamais reduz-se a um puro teórico. Manipula
problemas delicados e sua é a força generalização para
alcançar o domínio científico”2- Lourival Vilanova

1. Introdução

É indisputável que o CTN (Lei nº 5.172/66), desde a sua

edição, tem desempenhado um papel dos mais relevantes no
que concerne à determinação do sentido e alcance de diversas
categorias previstas por documentos normativos integrantes
da legislação tributária federal.

1. Doutor e Mestre pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Professor

Adjunto da Universidade Federal do Ceará. Professor da Graduação e Pós-gradua-
ção da Unichristus. Professor Conferencista do IBET – Instituto Brasileiro de Direi-
to Tributário. Membro do ICET – Instituto Cearense de Estudos Tributários. Advo-
gado em Fortaleza.
2. Fundamentos do estado de direito, in Escritos jurídicos e filosóficos, v. I, São Pau-
lo, Axis Mundi/IBET, 2003, p. 413.
207
 IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

Na verdade, apesar de algumas atecnias, não se pode des-

conhecer que ao fixar as normas gerais do direito tributário,
ora para limitar a atuação do Fisco, ora para obstar a ocor-
rência de conflitos de competência tributária, o legislador do
Código Tributário Nacional foi decisivo no encaminhamento
de soluções de conflitos os mais diversos.
Noutro dizer: ao longo dos seus 50 anos de existência,
aquele diploma legal serviu de parâmetro para a análise acer-
ca da (in)validade de inúmeros procedimentos postos em prá-
tica pelo Fisco, sendo inegável a contribuição de seus ideali-
zadores para o fortalecimento de determinados institutos do
direito tributário brasileiro.
Pois bem, a fim de evidenciar o inexcedível valor que deve
ser atribuído ao CTN, neste breve escrito pretende-se neste
breve tratar de certas questões referentes ao LANÇAMENTO
POR HOMOLOGAÇÃO, figura esta que até os dias atuais se-
gue desafiando os diversos usuários da linguagem tributária
(autoridades administrativas, magistrados, advogados etc.).
Ora, não se nega que são muitos os problemas que se si-
tuam à volta do assunto “lançamento por homologação”, que
de há muito é tido como ferramenta que se presta a assegurar
o bom resultado arrecadatório do Fisco nos planos federal,
estadual, distrital e municipal.
Em verdade, quando no centro das atenções está algo re-
lacionado ao lançamento por homologação, tanto no campo
doutrinal como no domínio da jurisprudência pátria prolife-
ram torturantes dificuldades3, cujas soluções oferecidas nem

3. Nesta direção, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, referindo à “maldição do

lançamento por homologação”, pontifica: “De fato, todos nós sabemos que o
‘lançamento por homologação’ é uma contradição em termos, quase um nada
jurídico: não é lançamento, pois o lançamento é ato privativo da autoridade
administrativa ex vi do art. 142 do CTN; a ‘homologação tácita’ não pode ser
lançamento porque o silêncio não se coaduna a motivação/conteúdo inerentes à
estrutura de todo ato administrativo; por fim, não se torna lançamento pela
‘homologação expressa’, de um lado porque inexistente na prática administrativa
nacional, de outro porque, se empreendida, seria o próprio lançamento de ofício
realizado dentro do prazo decadencial do art. 150 do CTN (com motivação/conteúdo

208
 50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

sempre são as mais adequadas aos casos concretos postos sob

exame.
Aqui vale assinalar que nos valemos da premissa segundo
a qual a fenomenologia jurídica sempre requer o uso da lingua-
gem para que seja possível a sua própria constituição. Por isso,
reconhecemos ser necessário perscrutar o que se dá no univer-
so do direito a partir do circunda o citado ambiente comunica-
tivo em que ele está inserido (emitente – sujeito credenciado a
cravar mensagens no sistema jurídico; mensagem – enuncia-
dos prescritivos; destinatário – sociedade), marcado pela pre-
sença do discurso (atos de fala dotados de estruturas sintática
e semântica) como articulação do pensamento.
Porém, cumpre salientar, desde logo, que ultrapassa os
nossos modestos objetivos realizar uma investigação minucio-
sa sobre o assunto em questão e os mais variados desdobra-
mentos que dele possam advir, sob os prismas sintático, semân-
tico e pragmático4.
Norteados pela firme orientação segundo a qual há uma
constante ação recíproca entre teoria e prática5, o que se pre-
tende é expor nossa visão acerca de aspectos relativos ao lança-
mento por homologação, com vistas a prestar alguma colabora-
ção ao enfrentamento de questões práticas que cotidianamente
são alvo de acalorados debates acadêmicos e profissionais.

expressos pela autoridade fiscal competente)”. Decadência sobre “fatos geradores”

que decorrem de atividade interpretativa do contribuinte, ex vi do Art. 150/CTN, e a
jurisprudência do STJ sobre atos “ilícitos”, “pagamento antecipado” e “contagem
do prazo do Art. 173/CTN, Fiscosoft on line, p. 3.
4. Não sobeja reafirmar que ao relacionarmos entre si os signos lingüísticos envolvi-
dos com determinado tema, enfatizamos à perspectiva sintática. Quando analisa-
mos as relações existentes entre os mencionados signos (suporte físico) e as parce-
las da realidade que eles designam (significado), adentramos o plano semântico E o
exame sobre o modo como os usuários da linguagem se vale dos signos remete-nos
para a perspectiva pragmática.
5. A esse respeito, LOURIVAL VILANOVA alude a um “processo dialético intérmi-
no, sem repouso, entre os dois pólos: a experiência jurídica e a teoria dessa expe-
riência”. Fundamentos do estado de direito, in Escritos jurídicos e filosóficos, v. I,
São Paulo, Axis Mundi/IBET, 2003, p. 414.

209
 IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

2. A formalização do crédito tributário pelo particular

e o lançamento por homologação6

Inicialmente impende destacar que em termos rigorosos

a dinamicidade do direito reivindica sempre a produção de re-
gras jurídicas individuais e concretas7. LOURIVAL VILANO-
VA, comentando acerca da experiência do direito, sublinha
que esta “não consiste apenas de normas gerais, mas também
de normas individuais”8.
Eis o modo como se dá aquilo que a doutrina denomina
de “positivação do direito”, quer dizer, produção de normas
individuais e concreta com base em regras gerais e abstratas9,
o que traduz a própria aplicação das regras jurídicas por su-
jeito devidamente credenciado pelo ordenamento jurídico10.
Ao discorrer sobre aquele fenômeno como um inevitável
caminho a ser percorrido, a fim de que partindo de concepções

6. Neste estudo não iremos tecer maiores comentários sobre a manifesta impreci-
são terminológica da expressão “lançamento por homologação”, que de rigor de
lançamento tributário não se trata, levando-se em conta o teor do art. 142, do CTN.
Mas sobre a equivocidade da referida locução, não podemos olvidar a seguinte ad-
moestação de EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI: “Neste caso particular a ambi-
güidade da frase se caracteriza pela entonação. Se na frase ‘lançamento por homo-
logação’ reforça-se a entonação do vocábulo ‘lançamento’, o significado parece
designar ‘um lançamento já efetuado e portanto sujeito à homologação’; se por ou-
tra se fortifica a dicção do termo ‘homologação’ a denotação passa a ser a situação
do momento da prática daquela atividade de homologação”. Lançamento Tributá-
rio, São Paulo, Ed. Max Limonad, 1996, p. 176.
7. Para JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES “diante da previsão normativa hipotética,
os sujeitos da relação jurídica dela emergente fazem a sua aplicação ao caso indivi-
dual e concreto”. Lançamento Tributário, 2.ed., São Paulo, Malheiros, 1999, p.106.
8. As estruturas lógicas e sistema do direito positivo, São Paulo, Noeses, 2005, p. 298.
9. AURORA TOMAZINI DE CARVALHO salienta que “positivar, assim é passar da
abstração para a concretude das normas jurídicas, o que se efetiva, necessariamen-
te, por meio de um ato humano”. Curso de Teoria Geral do Direito (o constructivismo
lógico-semnântico), São Paulo, Noeses, 2009, p. 430.
10. De acordo com GABRIEL IVO, “o processo de positivação do direito ocorre por
meio de sua aplicação. Toda aplicação do direito constitui, ao mesmo tempo, tam-
bém sua produção. Aplicar uma norma significa criar outra norma”. Norma jurídi-
ca: produção e controle. São Paulo, Noeses, 2006, p. 1-2.

210
 50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

jurídicas abrangentes haja uma considerável aproximação

com o domínio dos comportamentos interpessoais, PAULO
DE BARROS CARVALHO, animado por sutil alerta de LOU-
RIVAL VILANOVA11, assinala que dita trajetória se impõe
como “um problema imediato de realização de normas e me-
diato de realização de valores, porquanto estes é que funcio-
nam como fundamento daquelas”12.
Aqui cumpre rechaçar o vetusto preconceito teórico que
almeja reservar apenas e tão somente a determinados órgãos
estatais (Legislativo, Executivo e Judiciário) a tarefa de emi-
tir os atos de concreção das normas gerais e abstratas. É que
inexiste óbice impedindo o sistema jurídico de atribuir ao par-
ticular a possibilidade de agir com vistas a declarar a ocorrên-
cia de um fato jurídico, definindo a partir daí as consequên-
cias jurídicas genericamente previstas pela ordem legal13.
Pois bem, no âmbito tributário, a regra jurídica individu-
al e concreta (produto final) que documenta a ocorrência do
evento descrito na hipótese da norma tributária stricto sen-
su (fato jurídico tributário), e, em decorrência disso, consti-
tui a relação jurídica tributária dela decorrente, está situada
no ponto final de uma série de atos e termos que lhe darão
suporte.
De seu turno, nos tributos sujeitos ao denominado “lan-
çamento por homologação” – art. 150, CTN14, categoria esta

11. O problema da teoria geral do Estado, Recife, Universidade de Recife, 1953, p.

202.
12. Crédito e lançamento tributário, in Direito do Estado Novos Rumos, tomo 3,
coord. Paulo Modesto e Oscar Mendonça, São Paulo, Ed. Max Limonad, 2001, p. 26.
13. Recorda PAULO DE BARROS CARVALHO que “aplicação é o ato mediante o
qual alguém interpreta a amplitude do preceito legal, fazendo-o incidir no caso par-
ticular e sacando, assim, a norma individual”. Curso de Direito Tributário, 13. ed.,
São Paulo, Saraiva, 2000, p. 88.
14. “Art. 150 – O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autorida-
de, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressa-
mente a homologa”.

211
 IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

que presentemente tem grande ascendência no sistema tribu-

tário brasileiro15, dá-se a seguinte fenomenologia:

1) o contribuinte antecipa-se na realização de atividade se-

melhante a que originariamente caberia privativamente
ao Fisco (art. 142, CTN);

2) em seguida, com base no que acusa seus documentos

e livros fiscais e/ou contábeis, ele informa ao órgão fa-
zendário competente16 sobre a existência ou não de um
crédito tributário e;

3) se daquela apuração por realizada unilateralmente por

ele resultar valor a recolher, sobrevirá o dever jurídico
de realizar o respectivo pagamento antes de qualquer
manifestação da autoridade administrativa.

Temos aí um exemplo de situação em que incumbe ao

particular introduzir norma jurídica individual e concreta no
sistema jurídico, mediante a formalização do crédito tributá-
rio, por força do disposto no art. 150, CTN – lançamento por
homologação17.

15. A propósito do assunto, PAULO DE BARROS CARVALHO salienta que “tem

havido um crescimento significativo na participação dos súditos do Estado, insta-
dos a praticar uma série de expedientes para a produção de normas individuais e
concretas nesse campo”. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência,
São Paulo, Saraiva, 1998, p. 213.
16. Há uma variedade de instrumentos por meio dos quais o contribuinte operacio-
naliza a prestação de tais informações. Entre outros, podemos enumerar os seguin-
tes: Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), Declaração do Imposto
sobre a Renda da Pessoa Física (DIRPF), Guia de Recolhimento do FGTS e Infor-
mações à Previdência Social (GFIP), Declaração Anual do Simples Nacional
(DASN), Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON), Declara-
ção do Imposto Territorial Rural (DITR), Declaração de Informações sobre Ativida-
des Imobiliárias (DIMOB), Declaração de Informações Econômico-Fiscais (DIEF),
Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA ou GIM), Declaração Digital de Ser-
viços (DDS), etc.
17. EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, com quem aquiescemos, evidencia que “a
expressão ‘lançamento por homologação’ é ambígua, posto que trata de realidades
distintas: uma, o ato-norma de formalização instrumental, ato este realizado pelo

212
 50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Vale assinalar que o predito comando normativo constan-

te do CTN (art. 150) cuida de duas realidades, a saber:

a) declaração que deve ser perpetrada pelo particular como au-

têntico dever formal ou instrumental e18;
b) fixação do dever jurídico de pagamento antecipado de tal im-
portância, antes mesmo da prática do lançamento tributário pela
autoridade competente.

Desse modo, nos tributos sujeitos ao lançamento por ho-

mologação, o contribuinte, interpretando a legislação tribu-
tária de regência, vê-se obrigado a praticar atos dirigidos à
formalização do crédito tributário, e para tanto ele realiza a
subsunção do(s) fato(s) ocorrido(s) em determinado período
à norma tributária stricto sensu, a fim de apurar o eventual
valor do tributo devido ao Erário. Trata-se, portanto, de con-
frontação entre a linguagem da facticidade jurídica com a lin-
guagem da regra-matriz de incidência tributária.
Pois bem, convencionamos designar o ato praticado pelo
administrado que acarreta o acertamento do crédito tributá-
rio (norma individual e concreta) de “ato-norma formalizador
instrumental”, pois que ele resulta da obediência dos precei-
tos estatuídos na legislação tributária que definem os deveres
instrumentais (“obrigações acessórias”)19.

próprio particular; outra, o ato-norma administrativo de homologação, realizado

pela Administração”. Lançamento tributário, São Paulo, Max Limonad, 1996, p. 191.
18. Abstraindo a inflamada discussão quanto à exatidão terminológica consagrada
no CTN (“obrigações acessórias”), aos estreitos objetivos deste estudo basta com-
preender que de acordo com o art. 113, §2º, do CTN, a legislação tributária (art. 96,
do CTN) pode estabelecer hipóteses em que o contribuinte tenha de adotar compor-
tamentos positivos ou negativos (fazer, não-fazer ou tolerar) predestinados a favore-
cer o monitoramento da arrecadação ou da fiscalização dos tributos em geral. Sobre
a polêmica acerca do uso dessa nomenclatura, cf. José Souto Maior Borges, Obriga-
ção tributária – uma introdução metodológica, 2. ed., São Paulo, Malheiros, 1999.
19. Perfilhamos a explicação de EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI: “é mediante
este ato do particular que se formaliza em linguagem prescritiva o correspectivo
‘crédito tributário’ nos chamados ‘lançamentos por homologação’”. Lançamento tri-
butário, São Paulo, Max Limonad, 1996, p. 162.

213
 IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

3. O lançamento por homologação não configura “au-

tolançamento”: sentido e alcance do art. 142, do CTN

No item anterior deixamos assentado que segundo o di-

reito brasileiro, tanto a Administração Pública, por meio dos
agentes do Fisco (lançamento de ofício), como os particulares,
no caso dos tributos submetidos ao lançamento por homolo-
gação, é sujeito habilitado a produzir regras voltadas a forma-
lizar o crédito tributário.
Logo, o particular apura o seu de débito fiscal, por meio
do relato em linguagem competente dos fatos jurídicos tribu-
tários e a fixação dos elementos que integram a correspon-
dente obrigação tributária, e, em seguida, formaliza, median-
te expressa declaração (DCTF, DIPJ, DIEF, DACON etc.), o
correspondente crédito tributário.
Entretanto, tal postura não importa sustentar que o ad-
ministrado (contribuinte ou responsável) realize lançamento
tributário, e, em consequência disso, proceda à constituição
do crédito tributário em sentido estrito, realizando o que vul-
garmente de designa de “autolançamento” 20.
Explicamos: por força de expressa deliberação do legis-
lador brasileiro do CTN (art. 142), apesar da similar estrutura
sintática revelada pelo ato-norma da lavra do particular – for-
malização instrumental do crédito tributário – e pelo ato-nor-
ma administrativo de lançamento tributário, verifica-se que
este último é ato administrativo vinculado e obrigatório, cuja
prática é privativa das autoridades administrativas.

20. Estamos com JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES, que afastando por completo a
existência no direito tributário brasileiro do cognominado “autolançamento”, lecio-
na: “Em termos de Direito Positivo brasileiro, o conceito de ‘autolançamento’ não
tem aplicabilidade, porque o lançamento é sempre ato privativo da autoridade ad-
ministrativa (CTN, art. 142, caput), inclusive os casos de lançamento por homologa-
ção (CTN, art. 150, caput), que substituem, no regime da lei brasileira, o mal deno-
minado ‘autolançamento’. Assim os agentes e órgãos da Administração Fiscal
podem sempre controlar a realização do suposto normativo (‘fato gerador’), inclusi-
ve sua conformação ou não com o que foi ‘autolançado’ pelo sujeito passivo”. Lan-
çamento tributário¸ 2.ed., São Paulo, Malheiros, 1999, p. 369.

214
 50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Portanto, afigura-se impróprio considerar o lançamento

por homologação como sendo um autêntico lançamento, tal
como previsto pelo mencionado art. 142, do CTN. Isto por-
que, naquela modalidade de lançamento que nos dias atuais
se alastra entre nós, a formalização do crédito tributário por
intermédio da edição de uma norma jurídica individual e con-
creta, sujeita a ulterior homologação por parte do Fisco, fica a
cargo do particular e não da autoridade administrativa21.
Do mesmo modo é de bom alvitre assinalar que, ao con-
trário do que possa parecer à primeira vista, a nossa posição
não vai de encontro à conclusão de HUGO DE BRITO MA-
CHADO, que a partir do direito tributário brasileiro pugna
pela “impossibilidade jurídica de tributo sem lançamento”22.
Isto porque, mesmo admitindo que o próprio direito po-
sitivo permita que relações jurídico-tributárias possam nas-
cer e se extinguir sem a interposição do ato administrativo de
lançamento tributário23, defendemos que a efetiva cobrança
do crédito tributário (exigibilidade) somente possa ser im-
plementada depois da realização do ato administrativo aludi-
do no art. 142, do CTN24. Este o motivo pelo qual preferimos

21. Para EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, o lançamento por homologação

nada mais é senão “uma ficção jurídica em que a Administração delega para o con-
tribuinte o dever de interpretar e aplicar a legislação tributária, mas a constituição
do crédito por este ainda fica sujeita à homologação (fiscalização) por parte das au-
toridades”. Decadência sobre “fatos geradores” que decorrem de atividade inter-
pretativa do contribuinte, ex vi do Art. 150/CTN, e a jurisprudência do STJ sobre
atos “ilícitos”, “pagamento antecipado” e “contagem do prazo do Art. 173/CTN, Fis-
cosoft on line, p. 3.
22. Impossibilidade de tributo sem lançamento, in Revista do Instituto Cearense de
Direito Tributário – ICET, org. Hugo de Brito Machado, Rio – São Paulo – Fortaleza,
ABC Editora, 2002, p. 109.
23. Acordamos com JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES (Lançamento tributário¸ 2.ed.,
São Paulo, Malheiros, 1999, p. 369), para quem “não é exato, portanto, que o lança-
mento seja momento lógico insuprimível em toda e qualquer relação tributária,
porque há relações tributárias nas quais entre a realização do suposto de fato e a
extinção do débito não se insere qualquer ato que e possa configurar como
lançamento”.
24. SCHUBERT DE FARIAS MACHADO, com amparo no que prescreve o Decreto
nº 70.235/72 (art. 9º) e a CF/88 (art. 5º, inciso LV), assevera: “Não temos dúvida,

215
 IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

asseverar que sem lançamento tributário não há tributo exi-

gível, quer dizer, passível de cobrança por meio de execução
fiscal25.
Com efeito, a despeito de na quase totalidade das vezes
o direito tributário brasileiro convocar o próprio contribuin-
te a formalizar o crédito tributário, nem por isso o Fisco está
exonerado de realizar a averiguação dessa apuração (regis-
tros fiscais e/ou contábeis e pagamento, se for o caso) efetuada
pelo particular26.
Segundo o §4º, do art. 150, do CTN, isto pode ocorrer de
dois modos distintos:

a) tacitamente, por mero decurso do prazo estipulado no

CTN (decadência);

b) expressamente, por meio de procedimento de fiscaliza-

ção que valide a formalização e o respectivo pagamento,
se for o caso, efetuado pelo contribuinte.

portanto, de que é necessária, sob pena de nulidade, a prévia notificação do contri-

buinte para que se dê o lançamento, em qualquer de suas modalidades”. Lança-
mento por Homologação e Decadência, in Revista Dialética de Direito Tributário,
São Paulo, Dialética, nº 131, p. 75.
25. Nossa opinião não coincide com os precedentes consagrados pelo Superior Tri-
bunal de Justiça, que em sede de Recurso Repetitivo decidiu que “a apresentação
de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Infor-
mação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração da mesma natureza,
prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para
isso, qualquer outra providência por parte do Fisco”(REsp 962.379/RS, 1ª Seção,
Rel. Min. Teori Albino Zavaski, DJ 28/10/2008). Nesta direção, aquela Corte Supe-
rior editou a Súmula 436, cujo teor é o seguinte: “A entrega de declaração pelo con-
tribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qual-
quer outra providência por parte do fisco”.
26. Neste ponto estamos de acordo com o que afirma NAGIBE DE MELO JORGE
NETO: “Deve-se observar que o fato de terem sido os valores declarados pelo sujei-
to passivo não implica dizer que o lançamento tenha sido por ele efetuado. O lança-
mento é ato privativo da autoridade administrativa, não há dúvidas. Contudo, nada
impede que a autoridade lance o tributo com base nos exatos valores apurados e
declarados pelos contribuintes. O lançamento será efetuado, nesses casos, pela no-
tificação do sujeito passivo para o pagamento”. O Lançamento por Homologação e
o Devido Processo Legal, in Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo,
Dialética, nº 133, p. 85.

216
 50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Por sua parte, se no curso de um procedimento fiscaliza-

tório a autoridade administrativa verificar eventual diferença
no tributo que seria devido aos cofres públicos, quer por for-
ça de errônea qualificação jurídica de certos fatos, quer em
virtude da quantificação apurada pelo contribuinte, quer no
recolhimento realizado, aí sim terá cabimento realizar o lan-
çamento de ofício previsto no art. 149, do CTN.
Então, com relação à distinção entre aquilo que realiza o
contribuinte no designado “lançamento por homologação” e
o ato administrativo previsto no art. 142, do CTN, reverencia-
mos, sem reserva, a seguinte lição de PAULO DE BARROS
CARVALHO:

“Por sem dúvida que são atos diversos, porque praticados por
sujeitos diferentes, debaixo de normas competências também
distintas e, desse modo, supondo-se a regimes jurídicos que não
são exatamente os mesmos, o que legitima a imposição de nomes
aptos para discerni-los. No fundo, porém, apesar das desseme-
lhanças, ambos os atos são oponentes de normas individuais e
concretas no ordenamento do direito positivo, e disso não pode-
mos esquecer”27.

Percebe-se, portanto, que o perfil jurídico outorgado ao

lançamento por homologação consagra categoricamente um
chamamento dirigido ao administrado para que ele colabore
com a Administração Pública, aplicando a norma tributária
geral e abstrata (regra-matriz de incidência tributária) às si-
tuações fáticas desencadeadas por aquele sujeito, mediante a
realização de declarações previstas como deveres administra-
tivos28 seguida, se for o caso, do pagamento do tributo por ele
unilateralmente apurado.

27. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência, São Paulo, Saraiva,

1998, p. 214.
28. ESTEVÃO HORVATH ressalta que “a tendência nos ordenamentos tributários
é no sentido da colaboração entre Administração Tributária e o particular na ativi-
dade de ‘gestão tributária’”. Lançamento tributário e “autolançamento”, São Paulo:
Dialética, 1997, p. 110.

217
 IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

Por derradeiro, chamamos a atenção para um aspec-

to que tivemos a oportunidade de apontar, e que diz respei-
to exatamente a necessidade de admitir que mesmo após a
formalização do crédito tributário, o particular ainda possa
intervir retificando possíveis imperfeições constantes do do-
cumento em que foram introduzidas as informações atinentes
à referida formalização29.
Sucede que a constituição do crédito tributário30, como
possível resultado de atividade fiscalizatória, modalidade de
atuação exclusiva do Fisco que se mostra como das mais re-
levantes dentro da dinâmica tributária, é atividade que está
circundada pelo fenômeno da procedimentalização, em que
deve ser garantido ao administrado o direito de participação.
Em artigo versando sobre a matéria, assim nos
pronunciamos:

“Aquela norma editada pela autoridade administrativa, dirigida

a concretizar o mandamento estatuído no art. 142, do CTN, pode
ingressar no sistema jurídico por meio de documentos diferen-
tes. As legislações federal, estadual, distrital e municipal, tendo
em vista o tipo de módulo sequencial empregado, bem como o
conteúdo constante no citado instrumento, geralmente aludem
a duas espécies de veículos: notificação ou aviso de débito e auto
de infração”31.

29. A esse respeito, escrevemos que “eespecificamente no que atina à matéria tribu-
tária (constituição do crédito tributário, in exemplis), sobreleva enaltecer que a
maior participação do administrado no procedimento de aplicação das normas tri-
butárias deve vir acompanhada sempre da mais ampla possibilidade de correção ou
mesmo oposição referente a eventuais erros (de fato ou de direito) involuntaria-
mente incorridos por ele”. O exercício, pelo poder executivo brasileiro, de funções
tributárias: entre a procedimentalidade e a processualidade, Tese (Doutorado em Di-
reito), Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2005, p. 91.
30. Atente-se que segundo o direito positivo brasileiro (CTN, arts. 113 e 139), as pe-
nalidades pecuniárias exigidas em razão da prática de infração tributária, integram
o denominado “crédito tributário”.
31. Fiscalização tributária e constituição do crédito tributário, Revista Tributária e
de Finanças Públicas, n. 71, ano 14, novembro-dezembro de 2006, São Paulo, Ed.
Revista dos Tribunais, p. 44.

218
 50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

4. O pagamento como objeto da homologação de que

trata o art.; 150, §4º, do CTN

Ao contrário do que professam autores de nomeada 32,

adotamos a seguinte premissa: se o lançamento tem natureza
de ato administrativo privativo da autoridade fiscal (art. 142,
CTN), a homologação de que trata o §4º, do art. 150, do CTN,
somente pode operar-se na hipótese de haver algum paga-
mento por parte do contribuinte.
Sendo assim, é acertada a assertiva de HUGO DE BRI-
TO MACHADO, no sentido de que “não existe um lançamen-
to feito pelo sujeito passivo e homologado pela autoridade
administrativa”33.
Mas não nos parece menos ajustado defender que a ho-
mologação de que cuida o §4º, do art. 150, do CTN, se reporte
ao pagamento realizado pelo contribuinte, que em essência
decorreu de verdadeiro ato formalizador do crédito tributá-
rio34, dotado de natureza meramente declaratória, e deriva-
do do cumprimento de um dever administrativo instrumen-
tal (“obrigação acessória”) previsto em legislação tributária
específica35.

32. Cf. HUGO DE BRITO MACHADO, Lançamento Tributário e Decadência, in

Lançamento Tributário e Decadência, coord. Hugo de Brito Machado, São Paulo,
Dialética, 2004, p. 228-30.
33. Lançamento tributário, in Temas de direito tributário, São Paulo, Revista dos
Tribunais, 1993, p. 97.
34. Acompanhamos EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI quanto ele diz que “o
crédito tributário é a relação jurídica que decorre mediatamente do fato jurídico
tributário e, imediatamente, do ato formalizador de autoridade ou de ato do parti-
cular”. Decadência e prescrição no direito tributário¸ São Paulo, Max Limonad,
2000, p. 96.
35. Neste ponto concordamos com MARIA RITA FERRAGUT: “’Entendemos que
o objeto da ‘homologação’ é o pagamento e não a norma individual e concreta colo-
cada no sistema pelo contribuinte, documentando a incidência tributária e reunin-
do os elementos mínimos e necessários para documentar o débito do contribuinte
e o crédito do Fisco”. Crédito tributário, lançamento e espécies de lançamento tri-
butário, in Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em ho-
menagem a Paulo de Barros Carvalho, coord. Eurico Marcos Diniz de Santi, Rio de

219
 IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

Por isso, dissentimos, em parte, de HUGO DE BRITO

MACHADO SEGUNDO e de PAULO DE TARSO VIEIRA
RAMOS, que em idêntico caminho trilhado por JOSÉ SOU-
TO MAIOR BORGES36, sustentam que “mesmo não tendo
ocorrido o pagamento, é possível haver a homologação ex-
pressa, por parte da autoridade administrativa, de toda a ati-
vidade desenvolvida pelo contribuinte para apurar o crédito
tributário”37.
A razão da aduzida dissensão reside no fato de interpre-
tarmos sistematicamente os arts. 147 a 150 do CTN38. Con-
sequentemente, fincamos inarredável posição: a apuração
realizada antecipadamente pelo contribuinte (“ato-norma
formalizador instrumental”) não se reveste da mesma nature-
za jurídica do lançamento tributário39.
Logo, apenas tomando o pagamento (total ou parcial)
realizado pelo contribuinte como objeto é que para nós faz
algum sentido a terminologia utilizada no CTN – “lançamen-
to por homologação”, visto que conceitualmente não é de se
supor que a homologação seja de “lançamento praticado por
particular”.

Janeiro, 2005, p. 322.

36. O mestre pernambucano asserta que “o que se homologa nas hipóteses de lan-
çamento por homologação não é o ato e lançamento, mas pura e simplesmente a
‘atividade’ do sujeito passivo tendente a satisfação do crédito tributário”. Lança-
mento Tributário, 2.ed., São Paulo, Malheiros Editores, 1999, p. 371.
37. Lançamento Tributário e Decadência, in Lançamento Tributário e Decadência,
coord. Hugo de Brito Machado, São Paulo, Dialética, 2004, p. 256.
38. Lançando mão da lingüística (plataformas sintática, semântica e pragmática),
PAULO DE BARROS CARVALHO justifica a primazia a ser dada ao método siste-
mático: “Os métodos literal e lógico estão no plano sintático, enquanto o histórico e o
teleológico influem tanto no nível semântico quanto no pragmático. O critério siste-
mático da interpretação envolve os três planos e é, por isso mesmo, exaustivo da lin-
guagem do direito. Isoladamente, só o último (sistemático) tem condição de prevale-
cer, exatamente porque ante-supõe os anteriores. É , assim, considerado o método
por excelência”. Curso de Direito Tributário, 13. ed., São Paulo, Saraiva, 2000, p. 100.
39. Para JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES, lançamento é “ato heterônomo de apli-
cação do Direito Tributário Material ao caso concreto”. Lançamento Tributário¸
2.ed., São Paulo, Malheiros Editores, 1999, p. 370.

220
 50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Esclarecendo melhor: com base no pressuposto antes

anunciado, o vocábulo “homologação”, que consta da referida
locução, traduz o posterior ato administrativo de confirmação
do pagamento (total ou parcial) efetivado pelo contribuinte, o
que realmente somente é viável após o exame daquela ativi-
dade de acertamento anteriormente desenvolvida pelo admi-
nistrado, de modo unilateral.
Sendo assim, quando da fiscalização o agente realiza um
confronto entre a linguagem dos fatos supostamente por ele
identificados, a linguagem manifestada pelos documentos
e livros (fiscais e/ou contábeis) que lhe forem entregues, e a
linguagem do documento de pagamento do tributo efetuado
pelo contribuinte, se da apuração por ele procedida resultou
saldo devedor.
Realizado o cotejo entre as preditas linguagens postas
à disposição agente do Fisco, e restando constatada, mesmo
que erroneamente, a sintonia entre os diversos relatos cita-
dos, a mencionada autoridade homologa expressamente o ato
de pagamento realizado pelo contribuinte.
E se for verificada a existência de alguma irregularida-
de quanto a determinação da obrigação tributária ou no que
concerne ao cumprimento de deveres instrumentais, deve-se
proceder ao lançamento de ofício, desde que esta atividade
ainda não tenha sido atingida pela decadência tributária.

5. Lançamento por homologação, exigibilidade do cré-

dito tributário e fornecimento de CND

Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o

Fisco brasileiro, à pressa, não tem praticado o privativo ato
administrativo de lançamento, nem notificado contribuinte
a recolher o tributo por ele declarado e eventualmente não
recolhido (total ou parcialmente), ou apresentar defesa admi-
nistrativa, por impropriamente entender como bastante em
si mesmo, para fins de exigibilidade e posterior cobrança do

221
 IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

crédito tributário, a simples notícia previamente prestada es-

pontaneamente pelo contribuinte.
De fato, são raríssimos os subsistemas normativos em que
encontramos previsão de que ocorrendo a situação descrita
acima, a autoridade administrativa, antes de adotar qualquer
procedimento dirigido à efetiva cobrança (inscrição na dívida
ativa, in exempli), envie ao sujeito passivo da obrigação tribu-
tária alguma “notificação”, “aviso de débito” ou documento
que lhe faça às vezes.
Somente a título ilustrativo, registramos que no Estado
do Ceará, com a edição da Lei nº 13.418/03, que alterou a Lei
nº 12.009/9240, estatuiu-se que decorrido o prazo estabelecido
pela legislação tributária para recolhimento do crédito forma-
lizado pelo contribuinte em documento instituído como obri-
gação acessória pela legislação tributária, a Administração
Fazendária, procederá a inscrição do crédito tributário res-
pectivo em Dívida Ativa Estadual no prazo de 30 (trinta) dias.
Todavia, advogamos que o Fisco deve concentrar esfor-
ços para realizar o máximo de ações fiscais, com o intuito de
confirmar ou infirmar as condutas adotadas pelos contribuin-
tes sujeitos ao lançamento por homologação. Mais que um di-
reito, eis aí um típico dever-poder que deveria ser imposto à
Administração Tributária, a quem não se recomenda assumir

40. Este diploma, apesar de admitir como confissão de dívida a declaração de existên-
cia de crédito tributário formalizada em documento instituído como obrigação  aces-
sória pela  legislação tributária, e, portanto, considerar ali a existência de um instru-
mento  hábil e suficiente para a exigência do  referido crédito (art. 1º), determinava
que transcorrendo o prazo previsto para o recolhimento daquele débito, a Adminis-
tração Fazendária, através de Aviso de Débito, deveria intimar o contribuinte  para 
proceder  o recolhimento do tributo, com os benefícios próprios da espontaneidade
(§4º), ou comprovar a quitação  do  crédito respectivo no prazo de 15 (quinze) dias,
contados da data  de recebimento do Aviso (§1º). A citada lei estadual estabelecia que
apenas após a citada intimação, que teria de obedecer aos estritos comandos defini-
dos pela legislação processual de regência (§2º), é que estaria a autoridade adminis-
trativa autorizada a executar a imediata inscrição do respectivo crédito atualiza-
do monetariamente, com os acréscimos  e penalidades legais, como dívida ativa,
sem prejuízo da posterior  apuração  de  quaisquer irregularidades  em  ação fiscal
própria (§3º).

222
 50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

posição cômoda no que concerne ao acompanhamento das

condutas dos contribuintes no tocante à eventual formaliza-
ção do crédito tributário.
Porém, a práxis denuncia que nem sempre a Administra-
ção Fazendária, por inúmeras razões, desencadeia, no devido
prazo legal, o cabível procedimento administrativo de fiscali-
zação, advindo daí os efeitos próprios da chamada “homolo-
gação tácita” – decadência do direito de lançar (art. 150, §4º,
CTN)41.
Ora, tendo havido o recolhimento do tributo (total ou
parcial) sujeito ao art. 150, §4º, do CTN, a autoridade fiscal,
após a requerida análise dos documentos e livros (fiscais e/
ou contábeis) que lhe forem entregues, disporá de condições
para reconhecer oficialmente se a apuração unilateral do con-
tribuinte está correta, e, em razão disso, homologar tal paga-
mento ou efetuar o lançamento de ofício de possível diferença
detectada.
Caso o contribuinte omita-se totalmente na declaração a
ser prestada antecipadamente, ainda que haja tributo a reco-
lher, ou limite-se a apenas declarar (total ou parcial) o quan-
tum supostamente devido ao Erário, sem realizar do mesmo
modo o respectivo pagamento, cremos inexistir o que homo-
logar, restando à autoridade fiscal, em ambos os casos, o de-
ver de cumprir o disposto no art. 149, do CTN, efetuando o
lançamento de ofício, no prazo legal (art. 173, inciso I, CTN),
sob pena de responsabilidade funcional (art. 142, parágrafo
único, CTN).
Na hipótese de a apuração unilateral do contribuinte
não acusar a presença de tributo a recolher, eventual fiscali-
zação desenvolvida praticará ato administrativo validando o

41. ALBERTO XAVIER descortina: “É certo que o Fisco dispõe de um prazo deca-
dencial para o exercício dos seus poderes de controle, de tal sorte que estes se ex-
tinguem, por decadencia, com o respectivo decurso, mas isso não significa a exis-
tência de um ato jurídico (ainda que tácito), mas tão somente a atribuição de um
efeito preclusivo à inércia da Administração”. Do Lançamento, Teoria Geral do Ato,
do Procedimento e do Processo Tributário, Rio de Janeiro, Forense, 1998, p. 89.

223
 IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

comportamento do administrado, que para nós é ato jurídico

ontologicamente distinto da homologação de que trata o §4º,
do art. 150, do CTN, ou então efetuará lançamento de ofício
(art. 149, CTN), caso os respectivos documentos e livros (fis-
cais e contábeis) sinalizarem para a existência de crédito tri-
butário não-declarado e não-pago, ou então apontarem para
o não atendimento de deveres instrumentais.
Os exemplos acima apontados demonstram não ser pru-
dente que o Fisco sempre se contente com a declaração es-
pontaneamente entregue pelo contribuinte, nem muito me-
nos com o pagamento por ele realizado42. Temos consciência
de que o fato do quadro de auditores fiscais ser insuficiente
constitui grave problema da Administração Fazendária. Con-
tudo, este contratempo, que não é da alçada dos contribuin-
tes, não pode ser utilizado como desculpa para o não exercí-
cio regular do dever-poder de fiscalização que lhe é atribuído
(art. 142, parágrafo único, CTN).
Diante disso, refutamos que a simples declaração do con-
tribuinte em DCTF, DIPJ, DIEF, DACON etc. , desacompa-
nhada do pagamento antecipado daquilo que fora informado
como tributo devido em tais documentos, baste em si mesma
para que se afirme sobre a existência de crédito tributário re-
gularmente constituído e exigível43. Por isso é que, em obe-
diência estrita aos contornos normativos vigentes entre nós,
é decisivamente vedada a não-concessão de CND ao contri-
buinte que se encontre naquela situação.

42. Por esse motivo, desconcordamos do respeitável entendimento manifestado por

NAGIBE DE MELO JORGE NETO quando ele diz que “nos casos de declaração
dos valores devidos através de DCTF´s e instrumentos afins não se faz necessário,
nem mesmo, que o Fisco efetue uma simples operação de cálculo aritmético”. O
Lançamento por Homologação e o Devido Processo Legal, in Revista Dialética de
Direito Tributário, São Paulo, Dialética, n. 131, p. 75.
43. Como bem registra SCHUBERT DE FARIAS MACHADO, em estudo específico
sobre o assunto, “mesmo no lançamento por homologação, o sujeito passivo tem o di-
reito à abertura da fase contenciosa, a ser conferido através da notificação de encerra-
mento da fase oficiosa do lançamento que lhe ofereça prazo para pagar ou apresentar
defesa”. O Lançamento Tributário e o Devido Processo Legal, in Lançamento tributá-
rio e decadência, coord. Hugo de Brito Machado, São Paulo, Dialética, 2004, p. 432.

224
 50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Noutro dizer: porque entendemos ser o lançamento

(ato administrativo) algo imprescindível para que o crédi-
to tributário torne-se vencido e, por conseguinte, exigível, e
considerando que a mera declaração do contribuinte não se
confunde com aquele ato administrativo definido no art. 142,
do CTN, cremos que ausente o que chamamos de “ato-nor-
ma administrativo de lançamento tributário” descabe à Ad-
ministração Pública negar-se a fornecer CND requerida pelo
contribuinte, configurando tal recusa conduta ilegal e abusi-
va passível de reparação pelo Poder Judiciário44, sem prejuízo
da apuração da própria responsabilidade funcional do agente
administrativo.
Mesmo sem proceder a qualquer juízo de valor sobre a
conveniência e oportunidade da manutenção do regramento
consagrado pelo art. 142, CTN, que outorga privativamente à
autoridade administrativa a competência para editar o ato-
-norma administrativo de lançamento tributário, não nos pa-
rece razoável que seja desprezado aquele comando solarmen-
te claro, para negar-se expedição de CND solicitada45, pelo
menos enquanto não se modifique, por ato legislativo stricto
sensu, sua atual dicção.
Equívoco seria supor haver compatibilidade entre a ine-
xistência do reclamado modus procedendi de atribuição da
Administração Fazendária e a vigente ordem constitucional,
que garante ao administrado, no mínimo, a participação nos
procedimentos administrativos, mediante o recebimento no
mínimo da notificação relativa àquilo que o Fisco açodada-
mente tem como débito exigível46.

44 Cf. EREsp 180771/PR, STJ, Relator Ministro Franciulli Netto, DJ de 04/12/2000,

p. 51.
45. Cf. EREsp 202830/RS, STJ, Relator Ministro Peçanha Martins,, DJ de 02/04/2001
p. 251.
46. Cf. JURACI MOURÃO LOPES FILHO, A Processualidade Administrativo-tri-
butária como Garantia Fundamental dos Contribuintes diante da Atividade da Re-
ceita Federal, in Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, Dialética, nº 84,
p. 75-87.

225
 IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

Logo, se por um lado consentimos com NAGIBE DE

MELO JORGE NETO, que discordando de entendimento do
Superior Tribunal de Justiça assume que “a notificação do
sujeito passivo, dando-lhe conta do lançamento do crédito,
é, portanto, necessária”47, em contrapartida, discrepamos da
conclusão que ele oferece ao sustentar que tal notificação não
abre oportunidade de defesa para o administrado.
Explicamos: distintamente do que apregoa o aduzido au-
tor , enxergamos, com arrimo no art. 5º, incisos LIV e LV, da
48

CF/88, que não permitir que o contribuinte disponha de con-

dições de contestar acidental erro na declaração prestada, ou
até mesmo discutir administrativamente os critérios utiliza-
dos pelo Fisco para fins de aplicação de correção monetária,
multa moratória e juros de mora, implica clara ofensa ao di-
reito fundamental de ampla defesa e do contraditório, verda-
deiros consectários do due process of law.
Particularmente quanto aos juros de mora, é indispen-
sável que o contribuinte tenha pleno acesso aos parâmetros
acima exigidos, uma vez que se para nós a exigibilidade do
crédito tributário somente eflui após o lançamento tributário
(ato privativo do Fisco), por mais sucinto que seja este ato ad-
ministrativo, não é exato tomar como referência data anterior
àquele momento em que se tornou exigível a dívida fiscal (art.
201, CTN), para a quantificação dos valores integrantes da
mencionada rubrica49.

47. O Lançamento por Homologação e o Devido Processo Legal, in Revista Dialéti-

ca de Direito Tributário, São Paulo, Dialética, nº 133, p. 85.
48. NAGIBE DE MELO JORGE NETO enfatiza: “Exigir que o Fisco abra prazo par
a impugnação dos valores que foram declarados pelo próprio contribuinte, ao argu-
mento de que, uma vez que não houve pagamento, a declaração poderia estar fun-
dada em erro, é medida desarrazoada. Haveria uma excessiva proteção do sujeito
passivo em detrimento da eficiência do serviço público e da atividade administrati-
va, sem qualquer motivo suficientemente relevante que a justificasse”. O Lança-
mento por Homologação e o Devido Processo Legal, in Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo, Dialética, nº 133, p. 85.
49. Cf. ApCiv 351709-3, TJ/PR, Relator Desembargador Péricles B. de Batista Perei-
ra, j. 21/11/2006.

226
 50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Entretanto, cabe grifar que no Supremo Tribunal Fede-

ral50 e no Superior Tribunal de Justiça (Súmula 436) é vence-
dora a tese de que na hipótese de tributo sujeito ao lançamen-
to por homologação pode haver a inscrição na Dívida Ativa
sem a instauração de anterior procedimento administrativo
fiscal, de débito declarado pelo sujeito passivo da obrigação
tributário e não pago.
Ousamos dissentir daquela remansosa orientação juris-
prudencial, que se inclina em sentido totalmente oposto à
inabalável posição que averbamos. Para nós, “apesar de ser
aceitável uma das premissas adotadas nesses julgados (‘o par-
ticular constitui crédito tributário’), não se pode desconhecer
que sempre se instaura algum procedimento nas referidas si-
tuações, até mesmo porque delas advém a aplicação de san-
ções denominadas eufemisticamente de ‘acréscimos morató-
rios’ ou ‘multas moratórias’” 51.
Propugnamos que não há que se admitir que o Fisco dei-
xe de assegurar a efetiva participação do administrado, em
contraditório, na aduzida sequência de atos que o Erário pra-
tica52. Do contrário restará configurada prática abusiva que
não deveria em tempo algum receber a chancela do Poder
Judiciário53.

50. Cf. RE 87.229/SP, STF, Relator Ministro Cordeiro Guerra, DJ de 31/03/1978, p.

01832; AI-AgR. 144.609/SP, STF, Relator Ministro Maurício Correa, DJ de 01/09/1995,
p. 27385.
51. O Exercício, pelo Poder Executivo Brasileiro, de Funções Tributárias: entre a pro-
cedimentalidade e a processualidade, Tese (Doutorado em Direito), Pontifícia Uni-
versidade Católica de São Paulo, 2005, p. 188.
52. ALBERTO XAVIER, noutras palavras, clama que “a possibilidade de inscrição
na dívida ser efetuada com base direta nas declarações do contribuinte, suprimindo
o momento intermediário de um lançamento notificado, suprime automaticamente
o direito de audiência exercido por via recursal, por eliminação ou ocultação do ob-
jeto, em flagrante violação da garantia constitucional”. A Execução Fiscal nos Tri-
butos de Lançamento por Homologação, Revista Dialética de Direito Tributário,
São Paulo, Dialética, nº 25, p. 12.
53. Nesse diapasão, LUCIA VALLE FIGUEIREDO concebe que haverá preterição
do direito de defesa “na hipótese de se ter inscrito o crédito sem a realização do ato
anterior como necessário e naturalmente antecedente”. A inscrição da divida ativa

227
 IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

Por fim, sublinhamos que contrariamente ao que pos-

sa sugerir à primeira vista, quando nossas Cortes de Justiça
decidem pela prescindibilidade do ato-norma administrativo
de lançamento tributário para a concretização de execução
fiscal, elas acabam adotando posição que vai totalmente de
encontro ao interesse público primário.
Isto porque aquele entendimento, que todos sabermos
visa conferir maior celeridade às execuções fiscais, termina
fazendo grassar entre os administrados a incorreta ideia de
que é mais recomendável ao contribuinte não colaborar com
Fisco, omitindo-se de emitir o ato-norma de formalização ins-
trumental do crédito tributário (declaração prévia), ou emi-
tindo tal documento propositadamente com valores inferiores
ao real, e pagar tal importância, tudo na expectativa de que o
Fisco dar-se-á por satisfeito, neste último caso, com o recolhi-
mento efetuado a menos, descumprindo assim de cumprir o
seu dever de fiscalizar.
Portanto, persistindo aquela inadequada orientação, per-
missa venia, dos Tribunais Superiores, é muito provável que
os contribuintes despertem para as concretas “vantagens” de
omitir, total ou parcialmente, informações do Fisco, preferin-
do sujeitar-se às penalidades por descumprimento de tal de-
ver administrativo formal54.
Embora não acolhamos tal conduta dos particulares
como sendo a mais apropriada, é irrefragável que ao lançar
mão daquele irregular comportamento teria o administrado
a mínima chance de discutir eventuais questões fáticas e jurí-
dicas eventualmente advindas da realização de procedimento
fiscalizatório, no transcorrer curso do processo administrativo

como ato de controle do lançamento, Revista Dialética de Direito Tributário, São

Paulo, Dialética, nº 36, p. 87.
54. HUGO DE BRITO MACHADO exclama que “o tratamento que o Fisco brasilei-
ro dispensa aos contribuintes consubstancia insistente convite à informalidade,
vale dizer, à sonegação de tributos”. Certidão Positiva com Efeito de Negativa e a
Crescente Arbitrariedade do Fisco, in Revista Dialética de Direito Tributário, São
Paulo, Dialética, nº 118, p. 67.

228
 50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

fiscal, com a possibilidade, pelo menos em tese, do exercício

de seu direito à ampla defesa e ao contraditório.
Então, é correto dizer que a incauta conduta omissiva
acima indicada não deve seduzir o contribuinte, impulsionan-
do-o agir de modo desleal com o Fisco. Por sua vez, para que
não ocorra uma indesejável e irreversível disseminação da
aduzida “matreirice”, urge que seja radicalmente modificada
a jurisprudência dominante sobre o tema.

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