FACULDADES INTEGRADAS JACAREPAGUÁ – FIJ

CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

RENATO CARLOS NASCIMENTO LOPES

Rio de Janeiro
2011
Planejamento Tributário Imposto de Renda Pessoa Jurídica

CAPÍTULO 1: TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO: CONCEITO GERAL

CONSIDERAÇÕES INICIAIS
O objetivo deste material é trazer a teoria básica com objetivo de preparar o aluno para desempenhar a
profissão contábil em todos os seguimentos, e principalmente os que exijam o conhecimento da área fiscal /
tributária.

FATO GERADOR DO IR
O fato gerador do IRPJ é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
 De renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou da combinação de ambos;
 De proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos
no conceito de renda.

BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do imposto de renda é o lucro. O legislador definiu a divisão da base em lucro real,
arbitrado ou presumido.

CONCEITO GERAL DE IMPOSTO DE RENDA

Veja o texto do artigo 218 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000 de 30 de março de
1999): "O imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive das equiparadas e das sociedades civis em
geral, será devido à medida que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos".
Isto significa que o imposto de renda das empresas é devido por cada operação, por cada resultado
auferido. Não representa, porém, que devemos tributá-Io diariamente, mas este normativo serve para
determinar a exigência de antecipações mensais ou trimestrais de imposto de renda, independentemente da
forma de tributação escolhida.
A tributação do imposto de renda pode ser feita de três formas: lucro real, lucro presumido ou lucro
arbitrado.
O lucro arbitrado representa, na maior parte das vezes, a desconsideração por parte do Fisco da
escrituração contábil, definindo o lucro através de percentuais definidos de forma arbitrária.
O Lucro Presumido é calculado apenas considerando as receitas das empresas, devendo ser utilizado para
empresas bastante lucrativas.
Já o Lucro Real é a forma de tributação que tem como base o lucro contábil, sendo interessante para
empresas que apresentam resultados mais equilibrados. Além do mais, no lucro presumido, o nível de
exigência é bem menor, não havendo preocupação com tantos controles como ocorre no lucro real. A
empresa optante pelo lucro presumido pode, por exemplo, efetuar a escrituração do livro caixa em
substituição a escrituração contábil. Evidentemente existem alguns impedimentos para opção pelo lucro
presumido, referente alguns casos específicos, que serão estudados no capítulo próprio sobre o assunto.
O objetivo do Ministério da Fazenda foi facilitar ao máximo o cálculo dos tributos para as empresas que não
representam um potencial de recolhimento tão alto. Para a Secretaria da Receita Federal, controlar a
economia desta forma, além de não representar perda elevada de arrecadação, toma mais fácil a
fiscalização e a cobrança dos tributos.
Entretanto, muitas empresas não podem calcular o IR com base no lucro presumido, devido basicamente à
receita bruta anual ultrapassar o valor permitido (R$ 48 milhões). O método mais comum de tributação
encontrado nas médias e grandes empresas do país é o lucro real anual, com antecipação mensal pelo
regime de estimativa.

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CAPÍTULO 2: LUCRO PRESUMIDO

O Lucro Presumido é a forma de tributação que tem por objetivo calcular o imposto de renda e a
contribuição social através de uma base estimada, utilizando apenas as receitas da empresa, ao contrário
do Lucro Real, onde o cálculo é feito com base no resultado (receitas menos as despesas). Todas as
empresas podem optar pelo lucro presumido, exceto nos seguintes casos:
a) Cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior a R$ 48.000.000, ou proporcional ao número
de meses do período, quando inferior a 12 meses;
b) Instituições financeiras e equiparadas, inclusive empresas de factoring;
c) Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
d) Que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam benefícios fiscais relativos à isenção ou redução
de imposto; ou
e) Que no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa,
inclusive mediante balanço de suspensão ou redução.

Importante destacar que o limite de R$ 48.000.000 refere-se à receita total do ano-calendário anterior, ou
seja, abrange todas as receitas da empresa. Quando a empresa iniciar sua atividade, o limite a ser adotado
no primeiro ano será proporcional, ou seja, R$ 4.000.000 mensais. Portanto, se uma empresa tiver receita
total em 2004 de R$ 45.000.000, em 2005 poderá optar pelo lucro presumido, independentemente de qual
foi o total de suas receitas. Elas podem ser de R$ 200.000.000 que a empresa pode utilizar a opção pelo
lucro presumido.
O lucro presumido (base de cálculo do imposto de renda) é obtido através da aplicação de um percentual
sobre a receita bruta da empresa. Este percentual depende da atividade da empresa, sendo que os
principais considerados são os seguintes:
a) 8% para as receitas de vendas de bens e produtos;
b) 8% na venda de imóveis das empresas com esse objeto social;
c) 16% na prestação de serviços de transportes, sendo 8% para cargas;
d) 1,6% na revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás
natural;
e) 16% na prestação de serviços em geral das pessoas jurídicas com receita bruta anual de até
R$ 120.000, exceto a de transportes e de profissões regulamentadas;
f) 32% na receita de prestação de serviços, menos serviços hospitalares, que é de 8%;
A esta base é acrescido o somatório das demais receitas da empresa, compondo o valor total tributável.
Quando uma empresa tiver atividade diversificada, deverá aplicar o percentual específico de cada atividade.
Por exemplo, um posto de combustíveis tem como atividade principal a revenda de combustíveis, a
prestação de serviços de lavagem e lubrificação e a revenda de outros produtos. Apurou as seguintes
receitas no 1º trimestre de 2004:
R$
Revenda de venda de gasolina e álcool 500.000
Serviços de lavagem e lubrificação 120.000
Revenda de aditivos e demais mercadorias 60.000
Receita de aplicações financeiras 20.000

A base de cálculo do IR será obtida da seguinte forma:

R$ % R$
Revenda de venda de gasolina e álcool 500.000 X 1,6 = 8.000
Serviços de lavagem e lubrificação 120.000 X 32,0 = 38.400
Revenda de aditivos e demais mercadorias 60.000 X 8,0 = 4.800
Receita de aplicações financeiras 20.000 X 100,0 = 20.000
Base de Cálculo 71.200

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Portanto, a base de cálculo do lucro presumido do 1º trimestre deste posto será de R$ 71.200, referente
aplicação do percentual específico de cada receita da empresa.
A alíquota do imposto de renda segue o critério da progressividade, ou seja, paga mais quem pode mais,
pagando menos quem pode menos. Assim, a alíquota oscila entre 15% a 25%, dependendo do lucro
apurado pela empresa. O Posto pagará R$ 11.800 de IR.
A alíquota básica é de 15% sobre o lucro (Real, Presumido ou Arbitrado) com um adicional de 10% sobre a
parcela que exceder a R$ 240.000 por ano. Uma empresa com lucro de R$ 240.000 no ano de 2004, por
exemplo, pagará apenas 15% de IR, enquanto outra empresa, com lucro de R$ 1.000.000, pagará 22,6% de
IR, devido à incidência de adicional de 10% sobre R$ 760.000 (diferença entre o lucro apurado de
R$ 1.000.000 e R$ 240.000 que é a parcela isenta de adicional).
Na tabela 1 podemos verificar a tributação de 8 empresas diferentes, onde à medida que o lucro aumenta, o
imposto de renda devido também aumenta, não apenas em valor, mas também em percentual.
Tabela 1 – Tributação de IR das Empresas do Grupo COR em 2004
IMPOSTO DE RENDA DEVIDO % de
EMPRESA LUCRO / ANO
Alíquota Básica Adicional Total Tributação
AZUL 200.000 30.000 0 30.000 15%
AMARELA 300.000 45.000 6.000 51. 000 17%
ROSA 500.000 75.000 26.000 101.000 20,2%
BRANCA 1.000.000 150.000 76.000 226.000 22,6%
VERDE 5.000.000 750.000 476.000 1.226.000 24,5%
CINZA 10.000.000 1.500.000 976.000 2.476.000 24,8%
MARRON 20.000.000 3.000.000 1.976.000 4.976.000 24,9%

O interessante é que à medida que o valor do lucro atinge um patamar de empresa grande, a alíquota
chega muito próxima dos 25%. O objetivo da Receita Federal foi tributar as médias e grandes empresas em
25%, com as empresas que apresentam lucro menor pagando entre 15% e 25%.
O imposto sobre o lucro presumido deve ser calculado a cada três meses, e recolhido no último dia útil do
mês seguinte ao trimestre fechado, ou seja, o imposto de renda calculado sobre o lucro presumido do 1º
trimestre de 2005 deve ser recolhido até o dia 30 de abril de 2005.
A empresa pode optar por parcelar este pagamento em 3 (três) quotas iguais e sucessivas, pagando nos
últimos dias de abril, maio e junho, com acréscimo de 1% de juros em maio e da taxa SELIC de maio mais
1% para o recolhimento do mês de junho. Dependendo da situação financeira da empresa, pode
representar uma vantagem efetuar este pagamento de forma parcelada. Entretanto, em caso de
parcelamento, nenhuma quota poderá ser inferior a R$ 1.000, não sendo possível o parcelamento em caso
de valor total inferior a R$ 2.000.
A opção pelo lucro presumido representa economia para a maioria das empresas, facilitando inclusive o
trabalho da contabilidade. Existem características específicas para cada tipo de empresa, principalmente
com relação ao percentual aplicado sobre a receita bruta para obtenção da base de cálculo.
A base de cálculo da contribuição social é obtida através da aplicação de 12% da receita bruta (receitas
específicas da atividade do contribuinte, definidas no estatuto ou contrato social), com acréscimo das
demais receitas. Portanto, a base de cálculo da CSL é obtida através da aplicação dos seguintes
percentuais:

 32% sobre as atividades de prestação de serviços em geral;

 12% sobre serviços hospitalares e de transportes.
 12% sobre as demais receitas da atividade; e
 100% sobre as demais receitas operacionais e as receitas não operacionais (aplicações financeiras,
ganhos de capital, etc..).

A alíquota da CSL é de 9% desde fevereiro de 2000. A CSL devida pelo Posto de Combustíveis seria
calculada da seguinte forma:

 Revenda de gasolina e Álcool

 Serviços de lavagem e lubrificação
 Revenda de aditivos e demais mercadorias
 Receita de aplicações financeiras
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R$ % R$
Revenda de venda de gasolina e álcool 500.000 X 12 = 60.000
Serviços de lavagem e lubrificação 120.000 X 32 = 38.400
Revenda de aditivos e demais mercadorias 60.000 X 12 = 7.200
Receita de aplicações financeiras 20.000 X 100 = 20.000
Base de Cálculo 125.600

R$ % R$
CSL devida 125.600 X 9 11.304

CAPÍTULO 3: LUCRO REAL: OPÇÃO TRIMESTRAL DEFINITIVA

Devido a poucas empresas optarem pelo lucro real trimestral, ele não será analisado com muita
profundidade. Sua grande desvantagem é que a apuração do imposto passa a ser trimestral, prejudicando
sensivelmente empresas que tenham resultados apresentando algum desequilíbrio nos meses do ano. Para
empresas com histórico de lucros constantes (desde que acima de R$ 60.000 por trimestre), a opção pelo
lucro real trimestral pode ser interessante.
No caso de opção pelo lucro real trimestral, um prejuízo do 1° trimestre somente pode ser compensado em
30% para reduzir um possível lucro no 2º trimestre. Assim, uma empresa que teve R$ 100 de prejuízo no 1º
trimestre e R$ 100 de lucro no 2º, vai pagar IR sobre R$ 70. Entretanto, esta perda é apenas temporal, pois
nos próximos trimestres, caso apresente lucros, a empresa irá recuperar o valor que deixou de compensar.
Mas, a maior perda para as empresas que apuram seu imposto pelo lucro real trimestral ocorre em relação
à parcela do adicional mensal de R$ 20.000, que deixar de ser recolhida em algum trimestre ao longo do
ano, desde que o lucro apurado em outro trimestre seja superior a R$ 240.000.
Vamos exemplificar:
Uma empresa apresenta um lucro de R$ 240.000 no ano de 2004. O IR devido pelo lucro real anual é de
R$ 36.000 (referente aplicação da alíquota básica de 15%. Neste caso, a empresa não está sujeita ao
adicional devido ao lucro não ter ultrapassado os R$ 240.000 no ano). Vamos supor que este lucro de
R$ 240.000 esteja distribuído nos quatro trimestres da seguinte forma e com o respectivo IR devido:

Trimestre Lucro em R$ Valor do IR em R$

1o. 70.000 11.500
o
2. 70.000 11.500
o
3. 60.000 9.000
o
4. 40.000 6.000

O Imposto de renda total pelo lucro real trimestral será de R$ 38.000, ou seja, será R$ 2.000 a mais do que
o calculado pelo lucro real anual.
Esta diferença de R$ 2.000 é explicada devido ao lucro no ano ter atingido a parcela de R$ 240.000,
significando que não tivemos nenhum valor de adicional de IR devido. Entretanto, quando vamos para o
cálculo trimestral, em dois trimestres temos excesso em relação à parcela trimestral do adicional
(R$ 60.000). Como não podemos compensar o excesso dos dois primeiros trimestres com o 4° trimestre,
quando o lucro ficou R$ 20.000 abaixo do limite, perdemos 10% (alíquota do adicional) sobre estes
R$ 20.000.
A perda máxima anual com o adicional de IR é infinita. Entretanto, perdas acima de R$ 10 mil só ocorrem
em casos extremos, com uma variação no resultado dos trimestres difícil de acontecer.

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CAPÍTULO 4: LUCRO REAL ANUAL COM ANTECIPAÇÃO EM BASES ESTIMADAS

As empresas proibidas de optar pelo lucro presumido, e aquelas que tem resultados menores, optam pelo
regime de tributação pelo lucro real anual, com antecipação mensal em bases estimadas.

CONCEITO DE LUCRO REAL

O lucro é apurado considerando todas as receitas e despesas da empresa. Para transformar este lucro
contábil em lucro real, são feitos ajustes, referentes a despesas e receitas que o Fisco entende que não
podem ser consideradas na sua base de cálculo.

LUCRO CONTÁBIL ANTES DA CSL E DO IR (1)

( + ) Despesas não dedutíveis, definidas na legislação do IR (2)
( - ) Receitas não tributáveis, definidas na legislação do IR (3)
LUCRO REAL ANTES DA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL (4) (1+2+3)
( - ) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS (LIMITE DE 30% DE (4) (5)
LUCRO REAL (6) (4-5)

Então, quando ouvimos falar de valor indedutível, significa alguma despesa que foi lançada na
contabilidade, não sendo aceita, porém, na legislação fiscal. Assim, quando falamos que determinado valor
não é tributável, temos uma receita que lançada na contabilidade, não é considerada para o imposto de
renda. Concluímos então que o lucro real de uma empresa comporta apenas as receitas tributáveis e as
despesas dedutíveis.
Portanto, lucro real é o resultado das receitas tributáveis menos as despesas dedutíveis. E quando uma
receita é tributável e uma despesa é dedutível? Bem, aí é outra história. Devemos consultar a legislação
fiscal e verificar cada receita e, principalmente, cada despesa, analisando em conjunto com os normativos,
o motivo que levou o legislador à não aceitar os lançamentos no resultado fiscal. Em outras palavras,
devemos encontrar motivos para a não dedutibilidade de despesas ou a não tributação de receitas, além da
simples proibição por parte das autoridades fiscais. Veja a seguir o funcionamento e o controle da base
fiscal, através do LALUR.

LALUR

O Livro de Apuração do Lucro Real é um livro eminentemente fiscal, cujo objetivo principal é demonstrar a
passagem do lucro contábil para o lucro fiscal.
O resultado de uma empresa é apurado através da contabilização de suas receitas e despesas, sendo que
o objetivo da maior parte das empresas é ter receita maior que despesa, para obter lucro. O lucro das
empresas é apurado e demonstrado através da Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, onde
registramos, de forma ordenada, todas as contas de receitas e despesas de determinado período. Acontece
que o FISCO parte deste resultado, mas não o aceita exatamente como resultado fiscal. Portanto, o Fisco
determina a apuração de um novo lucro, para fins de tributação, denominado lucro real, mas que poderia
ser chamado de lucro fiscal, até para ter mais coerência, pois real, na verdade, é o lucro apurado na
contabilidade.
Então, as despesas que não reconhecidas, que não são aceitas como redução do lucro para fins fiscais,
devem ser extraídas da DRE. E como não é possível retirar uma despesa da demonstração do resultado,
retiramos o seu efeito na base fiscal. Mas, ao retirarmos uma despesa, que está reduzindo o resultado
econômico e não reduz o resultado fiscal, estamos na verdade aumentando o lucro fiscal. Por isso,
adicionamos as despesas que o Fisco não aceita, para apurar o resultado fiscal.
O mesmo raciocínio utilizado para as despesas, é aplicado nas receitas. Se uma receita não é base para
tributação, ela, embora faça parte do lucro econômico, será retirada do resultado fiscal. Logo, as receitas
que não são tributadas são excluídas da base fiscal.
O LALUR é dividido em duas partes: parte A e parte B. Na parte A ocorre a transcrição da apuração do
lucro fiscal, que é feita a partir da escrituração contábil. Primeiro, relatamos todas as despesas que serão
adicionadas e as receitas que serão excluídas, informando data e histórico explicativo, para justificar a
adição ou exclusão.

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Depois, demonstramos a apuração do lucro fiscal, denominado pela legislação como lucro real. A apuração
do lucro real é feita da seguinte forma:
1) Lucro Líquido Antes do Imposto de Renda
2) (+) Adições ao Lucro Líquido
3) (-) Exclusões ao Lucro Líquido
4) Lucro Antes da Compensação de Prejuízos Fiscais (1+2-3)
5) Lucro Real (3-4)

Assim, encontra-se concluída a transcrição do lucro real, ou seja, a parte A do LALUR. Na parte B,
registramos todos os lançamentos que podem afetar a base fiscal de períodos posteriores. Assim, todas as
despesas que representam adições temporárias devem ser registradas na parte B, pois em algum período
seguinte, esta despesa será dedutível para fins fiscais e, com o adequado controle na parte B do LALUR, a
exclusão pode ser feita sem nenhuma preocupação.

Uma despesa de PDD, por exemplo, embora não dedutível quando de sua constituição, representa uma
adição temporária, até porque somente duas coisas podem acontecer com este cliente, sobre o qual se
constituiu a provisão: pagar ou não pagar. Se ele pagar, a provisão poderá ser revertida, gerando uma
receita de exclusão, que não será tributada pelo Fisco, podendo ser excluída no LALUR, desde que a
despesa de PDD esteja registrada na parte B; Se o cliente não pagar, ac empresa confirma a despesa,
reconhecendo a provisão efetuada, baixando a conta retificadora do ativo contra a conta a receber e,
deduzirá esta despesa na base do imposto de renda tão logo ela atinja os prazos definidos na Lei n°
9.430/96. Estes prazos e o detalhamento da adição da PDD serão estudados em capítulo específico, tanto
na parte de adições como na parte de créditos tributários diferidos.

Na parte B também registramos os prejuízos fiscais apurados que serão compensados em períodos
seguintes. Hoje em dia, com a limitação de compensação em 30% do valor do lucro do período seguinte,
este controle dos prejuízos na parte B do LALUR ganha mais importância ainda. Registramos também na
parte B, os valores do incentivo fiscal para o Programa de Alimentação ao Trabalhador - PAT, que, devido
sua limitação percentual, pode ser aproveitado em dois anos subseqüentes.

EXIGÊNCIA DE RECOLHIMENTOS MENSAIS ANTECIPADOS

A apuração do lucro real é anual desde 1995. Durante os anos de 1992, 1993 e 1994 esta apuração foi
mensal, exigindo um controle bastante rigoroso por parte das empresas. A partir de 1997, a apuração do IR
também pode ser trimestral, conforme foi visto anteriormente (capítulo 3). Apesar da apuração ser anual, a
SRF (Secretaria da Receita Federal) exige para as empresas que optam pelo lucro real o pagamento do
imposto de renda e da contribuição social mensalmente através de antecipação mensal. Esta antecipação
pode ser feita de duas formas: por estimativa, com base nas receitas; ou através do lucro real, pelos
balancetes de suspensão ou redução.

CÁLCULO DA ESTIMATIVA MENSAL NO LUCRO REAL ANUAL

O cálculo do IR e da CSL por estimativa segue basicamente a mesma estrutura do cálculo pelo lucro
presumido, ou seja, são aplicados os percentuais citados no lucro presumido sobre a receita bruta e
acrescidos os ganhos de capital e as demais receitas, exceto os rendimentos ou ganhos tributados, como
aplicações financeiras, que são acrescidos apenas na base da CSL. Após, aplicam-se as alíquotas
vigentes.

As diferenças do cálculo pela estimativa em relação ao lucro presumido são as seguintes:

a) Receitas que já sofreram tributação na fonte, que não entram no cálculo da estimativa e entram no lucro
presumido; e

b) Os incentivos fiscais que podem ser deduzidos na estimativa e não podem ser deduzidos no lucro
presumido.

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Veja uma simulação do cálculo pela estimativa num exemplo didático. A Cia SOMAR é uma prestadora de
serviços de transportes, que obteve as seguintes receitas no mês de janeiro, de 2004:

R$
Receita de serviços prestados 100.000
Receita de aplicações financeiras (*) 5.000
Receita de equivalência patrimonial 15.000
Outras receitas operacionais 10.000

(*) IR retido na fonte de R$ 1.000

Veja o cálculo do IR e da CSL pela estimativa:

IR em R$ CSL em R$
Receita bruta 100.000 100.000
Percentual aplicado – 32% 32.000 32.000
(+) acréscimo à base de cálculo 15.000
outras receitas operacionais 10.000 10.000
Aplicações financeiras 5.000
Base de cálculo 42.000 47.000
Alíquotas:
Básica 6.300 4.230
Adicional 2.200 0

Imposto devido 8.500 4.230

INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS E EQUIPARADAS

As instituições financeiras e equiparadas têm uma base de cálculo diferenciada em relação às demais
empresas, devido à peculiaridade de suas atividades.

Assim, a base é encontrada através da aplicação do percentual de 16% sobre a receita operacional com
exclusões dos seguintes valores: despesa de captação, despesas de empréstimos e repasses, despesas de
câmbio, prejuízos com títulos de renda fixa e variável, receita de juros sobre o capital próprio, reversão de
provisão, rendas de variação monetária, recuperação de despesas e rendas de equivalência patrimonial.

As deduções de algumas despesas têm o objetivo de não tomar a base estimada pela receita bruta muito
elevada, devido a algumas instituições trabalharem com retomo direto muito baixo. A esta base, são
acrescidas as receitas de variação monetária e as receitas não operacionais.
A base da contribuição social estimada segue basicamente a mesma estrutura da base do imposto de
renda, exceto com relação à receita de juros sobre capital próprio que somente pode ser excluída na base
do imposto de renda, devido à retenção na fonte, o que não ocorre na CSL.

COMPARAÇÃO ENTRE O CÁLCULO PELA ESTIMATIVA E O CÁLCULO PELO LUCRO REAL

O recolhimento dos tributos deve ser feito mensalmente, sendo permitido para as empresas efetuar a
comparação entre o cálculo estimado e o cálculo pelo lucro real para recolher o menor valor. O recolhimento
será sempre considerado como estimativa mensal, mesmo que a opção escolhida seja o balancete de
suspensão / redução pelo lucro real. Estes termos utilizados pela legislação representam o seguinte:

 BALANCETE DE SUSPENSÃO - Suspende o imposto de renda, devido à apuração pelo lucro real não
apresentar nenhum valor a recolher, em comparação com a apuração em bases estimadas. Diz-se que
o imposto foi SUSPENSO pelo balancete mensal, por isso, chama-se balancete de suspensão.

 BALANCETE DE REDUÇÃO - Diminui o imposto de renda, devido à apuração pelo lucro real apresentar
valor a recolher menor, em comparação com a apuração em bases estimadas. Diz-se que o imposto foi
REDUZIDO pelo balancete mensal, por isso, chama-se balancete de redução.
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Veja outra explicação: mensalmente se calcula tanto o IR como a CSL pelas duas formas: estimativa e pelo
lucro real e se verifica qual das duas formas apresenta o menor desembolso para a empresa. A SRF
apenas determina que a CSL acompanhe sempre o IR. Assim, o que for decidido como recolhimento no IR
deverá ser seguido também para a CSL. Se calcularmos o IR pelo Real, a CSL será também calculada pelo
Real; se calcularmos o IR pela estimativa, a CSL também deverá ser. Veja o exemplo a seguir:

Tabela 2 - Opção de Recolhimento Mensal da Empresa ABC

IR DEVIDO Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
ESTIMATIVA 20 20 20 20 20 20 30 30 30 30 30 30
LUCRO REAL ACUMUL. 15 40 65 80 90 85 100 140 170 200 210 250
OPÇAO ESCOLHIDA LR Est. Est. Est. LR LR LR Est. Est. Est. LR Est.
VALOR RECOLHIDO 15 20 20 20 15 O 10 30 30 30 20 30
RECOLHIM. ACUMUL. 15 35 55 75 90 90 100 130 160 190 210 240

Veja que a empresa oscilou durante todo o ano entre a antecipação pelo regime de estimativa e o balancete
de redução / suspensão e terminou o exercício com recolhimento total de R$ 240, contra um valor devido no
ano de R$ 250, restando R$ 10 que será pago no último dia útil de março do ano seguinte, por ocasião do
pagamento da cota de ajuste.

ACERTO DE CONTAS
O acerto de contas com o FISCO acontece no último dia útil do mês de março do ano seguinte. Assim, uma
empresa que tenha devido R$ 100 em cada um dos meses do ano pelo lucro real, mas antecipado
mensalmente apenas R$ 70 pela base estimada, deverá pagar em março do ano seguinte o valor de
R$ 360, referente aos R$ 30 que deixou de recolher em cada mês, devido a possibilidade legal de recolher
seu IR durante o ano em bases estimadas.

CAPÍTULO 5: ADIÇÕES AO LUCRO LÍQUIDO: TEMPORÁRIAS E DEFINITIVAS

A legislação fiscal, conforme artigo 299 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, considera como
despesas operacionais àquelas necessárias a atividade e a manutenção da respectiva fonte produtora.

São necessárias as despesas pagas ou incorridas para realização das transações ou operações exigidas
pela atividade da empresa.

As despesas operacionais admitidas são as usuais e as normais, no tipo de transações, operações ou

atividade da empresa.

Além das situações que serão especificadas abaixo, de forma exemplificativa, todas as demais despesas
que não preencherem as condições previstas no Artigo 299 do RIR/99, são consideradas não dedutíveis
pelo Fisco.

Algumas despesas não são aceitas pelo Fisco no momento, mas o serão no futuro. É o caso da adição da
provisão para devedores duvidosos, que é uma expectativa de perda, que poderá se materializar ou não.
Estas adições são consideradas ADIÇÕES TEMPORÁRIAS. Já as despesas que não são aceitas,
independentemente do momento em que forem lançadas como, por exemplo, às doações não dedutíveis,
são consideradas ADIÇÕES DEFINITIVAS.

Vamos mostrar, na seqüência, de forma resumida, as principais adições definitivas e temporárias.

DOAÇÕES
As doações, desde 1996, não são dedutíveis para o imposto de renda e também para a contribuição social,
exceto em alguns casos específicos e com limitação percentual em função do lucro operacional. Os casos
específicos são os seguintes:
a) Doações a entidades civis, inclusive as Organizações da Sociedade Civil de Interesse Púbico (OSCIP)
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que prestem serviços gratuitos em benefício dos empregados da pessoa jurídica ou em benefício da
comunidade onde atuem, limitado a 2% do lucro operacional, antes da dedução da própria doação.
b) Doações a instituições de ensino e pesquisa, cuja criação tenha sido autorizada por Lei Federal, com
limitação de 1,5% do lucro operacional.
c) Doações a projetos enquadrados na Lei Rouanet (Lei nº 8.313/91). Não são dedutíveis as demais
doações, inclusive aquelas para os Fundos da Criança e do adolescente, que tem incentivo fiscal de
imposto de renda (1º do IR devido, alíquota básica).

PREVIDÊNCIA PRIVADA
As contribuições para planos de previdência privada estão limitadas a 20% do valor pago a título de
remunerações ao longo do ano para os empregados beneficiados pelo Plano, sendo que as contribuições
para fundos de investimentos vinculados à previdência privada somente são dedutíveis se atingir pelo
menos 50% dos empregados da companhia.

ALIMENTAÇÃO DE SÓCIOS, ACIONISTAS E ADMINISTRADORES

Não são aceitas como despesas os valores pagos como alimentação para sócios, acionistas e
administradores.

PERDÃO DE DÍVIDA
Por constituir mera liberalidade, o perdão de uma dívida não é dedutível como despesa, sendo, entretanto,
tributada na empresa que teve sua dívida perdoada.

BRINDES
Não é permitida a dedutibilidade das despesas com brindes tanto para fins de imposto de renda como para
fins de CSL.

MULTAS POR INFRAÇÕES FISCAIS

São aceitas pelo Fisco as multas de natureza compensatória, como por exemplo, as incorridas no
pagamento espontâneo de imposto vencido. Não são aceitas, entretanto, nas bases do IR e CSL, as multas
de caráter punitivo, como por exemplo, aquelas decorrentes de ação fiscal proveniente de autos de infração
ou por infrações de natureza parafiscal, como: multas de trânsito, multas ambientais, multas por abuso do
poder econômico, multas por atraso na entrega de documentos no Banco Central, etc.

RESULTADO NEGATIVO DE EQUIVALÊNCIA P ATRIMONIAL

A despesa relativa a resultado de equivalência patrimonial não é dedutível nas bases de IR e CSL porque
este prejuízo que gerou a equivalência negativa será compensado na empresa controlada e não na
controladora.

DESPESA COM DEPRECIAÇÃO

As despesas com depreciação são dedutíveis obedecendo aos limites máximos permitidos pela legislação
fiscal. Os prazos máximos de vida útil determinados pela legislação, para os principais bens do ativo
permanente estão demonstrados na tabela 3.

Tabela 3 - Taxas de Depreciação Aceitas Pela Legislação Fiscal

Bens Tx. de Depreciação Prazo de Vida Útil

Veículos de Passageiros 20% ao ano 5 anos
Veículos de carga 20% ao ano 5 anos
Motociclos 25% ao ano 4 anos
Computadores e periféricos 20% ao ano 5 anos
Máquinas e equipamentos 10% ao ano 10 anos
Móveis e utensílios 10% ao ano 10 anos
Instalações 20% ao ano 5 anos
Edificações 4% ao ano 25 anos

As despesas lançadas acima dos percentuais anuais permitidos serão consideradas indedutíveis, tanto para
o IR como para a CSL.

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DEPRECIAÇÃO DE BENS USADOS

Quando adquirimos bens usados, o critério adotado para fins de depreciação, é utilização do maior entre os
seguintes prazos:
a) Metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo;
b) Restante da vida útil do bem, considerada esta em relação à primeira instalação ou utilização desse bem.

Assim, ao comprar uma máquina cuja vida útil restante seja de 7 anos, devemos depreciá-Ia em 7 anos. Se
esta mesma máquina tivesse uma vida útil restante de 3 anos, a depreciação dela seria feita em 5 anos que
é a metade do prazo de vida útil original do bem, 10 anos.

DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO

As despesas com amortização são dedutíveis na base do IR e da CSL, desde que obedeçam ao prazo
mínimo de 5 anos definido na legislação fiscal. Os direitos que por acaso tiverem prazo de utilização, como,
por exemplo, gastos em imóveis de terceiros, com contrato de locação de 3 anos, podem ser amortizados
dentro deste prazo.

DESPESAS COM PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS - PDD

A partir do ano de 1997, a legislação fiscal proibiu definitivamente a dedução de qualquer provisão nas
bases do IR e da CSL, exceto as seguintes:
a) Provisões de férias e de 13° salário;
b) Provisões técnicas de empresas de seguros, capitalização e de previdência privada.

Com isso, a tradicional PDD (Provisão para Devedores Duvidosos) passou a fazer parte da lista de
despesas consideradas não necessárias para a atividade da empresa, por isso a proibição de sua dedução
como despesa.

Assim, a receita obtida com valor ainda não recebido deve ser apropriada, por já ter ocorrido à realização da
mesma, embora seu valor ainda não tenha sido recebido.

Por outro lado, um pedaço desta receita poderá não ser recebido devido a diversos fatores. Este pedaço
que pode não ser recebido deve ser reconhecido como despesa no período em que a receita que o originou
foi lançada. Neste caso, economicamente temos um resultado mais coerente, pois reconhecemos a receita
com a venda a prazo e consideramos um pedaço desta receita como expectativa de perda futura,
diminuindo o lucro gerado pela venda.

O normativo que regulamentou a permissão da dedução de créditos em atraso é a Lei n° 9.430/96, que nos
artigos 9° e 10 detalhou as possibilidades de dedução quando de créditos em atraso.

Para fins da legislação fiscal poderão ser registrados como perda, os créditos:

 Em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, mediante sentença
emanada do Poder Judiciário;
 Sem garantia de valor:
 Até R$ 5.000, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados
os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
 Acima de R$ 5.000 até R$ 30.000, por operação, vencidos há mais de um ano,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém
mantida a cobrança administrativa;
 Acima de R$ 30.000, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento;
 Com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos
judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
 Contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela
que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar. Caso a pessoa jurídica concordatária não
honre o compromisso do pagamento de parcela do crédito, esta também poderá ser deduzida como
perda, observadas as condições gerais para dedução das perdas (IN SRF n° 93/97).

Portanto, a Lei 9.430/96 decretou o fim da possibilidade de dedução da tradicional Provisão para Devedores
Duvidosos do lucro das empresas para fins de IR e CSL.
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DESPESAS COM DEMAIS PROVISÕES

Conforme já citado, nenhuma provisão será dedutível nas bases do imposto de renda e contribuição social,
exceto nos seguintes casos: provisões de férias, de 13° salário e provisões técnicas de empresas de
seguros, capitalização e de previdência privada. Portanto, qualquer provisão efetuada pela empresa, seja
para perdas em processos cíveis, trabalhistas, fiscais, seja para perdas em investimentos de qualquer tipo,
não será aceita como dedutível nas bases do IR e da CSL. Claro, que se consideramos como provisão,
entendemos que é uma expectativa de perda possível ou provável. Portanto, trata-se de uma adição nas
bases do IR e da CSL que será dedutível no futuro, sendo considerada ADIÇÁO TEMPORÁRIA.

DESPESAS COM PARTICIPAÇÃO DE EMPREGADOS

As participações de empregados nos lucros são dedutíveis nas bases do imposto de renda e da
contribuição social, desde que se enquadrem na Lei 10.101 editada em 19 de dezembro de 2000.

ESTOQUES
A legislação fiscal tem suas exigências específicas para aceitar o registro do custo das mercadorias e,
principalmente, dos produtos vendidos. O adequado controle dos estoques é fundamental para apuração
correta do resultado de um determinado período. O sucesso ou o fracasso de uma entidade empresarial
pode estar sendo avaliado de maneira equivocada, levando algumas vezes o proprietário a tomar medidas
por informações irreais. As empresas que não possuem contabilidade de custos integrada na contabilidade
principal, correm riscos de permanecerem sempre em dúvida quanto ao lucro ou prejuízo efetivamente
gerado pelo negócio. Vamos analisar as exigências fiscais e sua integração com as informações geradas na
contabilidade, principalmente na contabilidade das empresas industriais.

Empresas Comerciais
Nas empresas comerciais, a apuração do custo das mercadorias vendidas é aparentemente mais simples,
em comparação com a apuração do custo dos produtos vendidos nas indústrias.

Os estoques podem ter inventário periódico ou permanente, com a legislação fiscal aceitando as duas
formas, desde que sejam apurados de acordo com o livro de inventário de estoques. O inventário
permanente poderá ser feito pelos métodos PEPS (Primeiro a Entrar Primeiro a Sair) e Custo Médio. O
método UEPS (Último a Entrar Primeiro a Sair) não é aceito pelo Fisco.

Apenas para relembrar como funcionam os métodos PEPS, UEPS e Custo Médio, segue um exemplo
didático simplificado:A Cia Engenho é uma empresa comercial cuja atividade é de compra e revenda de
mesas, sem estoque inicial. Em janeiro de 2001, realizou as seguintes operações:
Dia 5 - Compra de 5 unidades por R$ locada
Dia 15 - Compra de 5 unidades por R$ 12 cada
Dia 22 - Venda de 4 unidades por R$ 15 cada.

Na tabela 30, veja o resultado da empresa, apurado pelos três métodos: PEPS, UEPS e Custo Médio. Veja
que o PEPS registra o maior lucro, enquanto o UEPS registra o menor lucro, razão pela qual ele não é
reconhecido pela legislação fiscal como método para avaliação dos estoques (principalmente devido à
época de elevadas taxas inflacionárias, onde o valor de entrada era sempre bm maior que o valor anterior).

Tabela 4 - Resultado da Cia Engenho - Métodos PEPS, UEPS e Custo Médio

CIA ENGENHO PEPS CUSTO MEDIO UEPS

Receita de Vendas 60 60 60
(-) Custo das Mercadorias Vendidas (40) (44) (48)
Lucro Bruto 20 16 12
Saldo dos Estoques em 31/01/01 70 66 62

Empresas Industriais
A apuração dos custos nas empresas industriais é tarefa das mais complexas, ainda mais se os controles
não forem eficientes. Não é objetivo desta obra o aprofundamento na interessante contabilidade de custos,
até porque existem excelentes autores que escrevem sobre o tema em nosso país, como por exemplo, o
querido Professor Dr. Eliseu Martins, um dos legítimos representantes da contabilidade brasileira. O objetivo
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é discutir principalmente os aspectos fiscais envolvidos e integrados com os aspectos contábeis.

Todos os gastos envolvidos com o produto devem ser integrados e registrados no resultado, na medida em
que estes produtos sejam vendidos. Este fato se justifica pela aplicação do princípio do confronto da receita
com a despesa. Devem ser integrados ao valor do estoque, os seguintes valores, conforme a aplicação dos
princípios fundamentais de contabilidade e determinação da legislação fiscal:

a) O custo de aquisição das matérias primas;

b) Os materiais de embalagem e Materiais auxiliares;
c) Outros materiais utilizados na fabricação do produto;
d) O custo de pessoal alocado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das
instalações de produção. Além desses, devem ser incluídos também no estoque a mão-de-obra indireta,
tais como almoxarifado, recursos humanos, assistentes sociais, enfim, qualquer pessoal de apoio que esteja
envolvido apenas com os empregados da fábrica;
e) Depreciação, amortização e exaustão de bens e recursos utilizados na produção; e
f) Todos os demais custos indiretos, tais como aluguel da fábrica, energia, água, telefone, fax, etc.

A legislação fiscal aceita a apuração do custo dos produtos vendidos pelo custo real (absorção) ou pelo
custo arbitrado, que não tem nada a ver com as formas de tributação do imposto de renda: Real, Presumido
e Arbitrado. O custo real é aceito quando a empresa mantiver sistema de contabilidade de custos integrado
e coordenado com a escrituração regular da empresa. Esta integração é definida de forma precisa no
Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, no § 2° do artigo 294, mas reflete na verdade, o adequado
registro e controle contábil numa empresa bem organizada. Existem alguns métodos de apropriação de
custos, sendo os mais conhecidos os métodos por absorção e o direto ou variável.

A principal diferença entre eles refere-se ao registro dos custos fixos, que o método direto registra em
despesa, enquanto no método por absorção são integrados ao preço do produto. Para facilitar a
compreensão do leitor, será elaborado um exemplo simplificado, onde será visualizada a diferença entre
custeio por absorção e custeio direto ou variável.

A Cia Cruzado (indústria de despertadores) produziu 10 unidades em março de 2002, vendendo metade da
produção do mês. Sabendo que ela não possui estoque inicial, veja a seguir os dados da empresa e
verifique na tabela 5 o resultado apurado pelos métodos por absorção e direto.
Custo Fixo - R$ 30
Custo Variável Unitário - R$ 5
Preço de Venda Unitário - R$ 14
Despesas Fixas - R$ 4
Despesas Variáveis - R$ 6

Tabela 5: Resultado da Cia Cruzado - Métodos Direto e por Absorção

RESULTADO ABSORÇAO DIRETO DIFERENÇA

Receita de Vendas 70 70 0
CPV - Custos Fixos (15) (30) 15
CPV - Custos Variáveis (25) (25) 0
Lucro Bruto 30 15 15
Despesas (10) (10) 0
Lucro Operacional 20 5 15

As despesas foram colocadas no exercício apenas para alertar que tanto faz elas serem fixas ou variáveis,
devem ser deduzi das receitas do período, pois seu gasto ou consumo contribuiu para a geração da receita
neste mês, devendo portanto nele integrar-se. Os custos fixos e variáveis somente devem ser registrados
em despesas sobre as unidades vendidas, pois o esforço empreendido na produção das unidades ainda em
estoque, somente estará gerando receita quando o produto for vendido.

A diferença dos métodos está na apropriação do custo fixo, que é integrado ao produto no método por
absorção e lançado em resultado no método direto ou variável.

O critério por arbitramento é utilizado pelo Fisco quando a contabilidade de custos não estiver integrada
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com a contabilidade principal.

Neste critério, o custo dos produtos acabados será igual a 70% do maior preço de venda do período. Por
exemplo, um fabricante de mochilas, cujo maior preço de venda do período seja de R$ 30, registrará como
custo dos produtos vendidos o valor de R$ 21.

Já em relação ao custo dos produtos em processo, o contribuinte pode fazer a melhor opção entre:
a) Uma vez e meia o maior custo de aquisição de matérias-primas adquiridas no período; ou
b) 56% (referente 80% de 70%) do maior preço de venda do período.

A legislação aceita ainda, sob circunstâncias específicas, a adoção do custo padrão, que é o custo possível
de ser obtido dentro de determinadas condições. Em resumo, o custo padrão é determinado antes da
produção. É o custo que deveria ser, caso a estrutura esperada fosse mantida.

CAPÍTULO 6: EXCLUSÕES E COMPENSAÇÕES DE PREJUÍZOS FISCAIS

REGRA GERAL
A regra geral é que todas as receitas são tributáveis. Há, entretanto, algumas exceções, referentes casos
específicos, mas principalmente receitas que serão excluídas por terem sido adicionadas em períodos
anteriores. Existem também despesas que são aceitas pelo Fisco, embora registradas na contabilidade,
mas não em despesa.

RECEITAS CONTABILIZADAS E NÃO EXIGIDAS PELO FISCO

Reversão de Provisões Constituídas em Períodos Anteriores - Representa a reversão de provisão
adicionada em período anterior, devendo ser excluída no momento da redução ou extinção desta provisão.

Dividendos Recebidos de Investimentos Avaliados pelo Custo - Excluí-se por já ter sido tributada na
empresa de origem.

Participação em Controladas e Coligadas - Mesmo caso dos dividendos. Excluí-se por já ter sido tributada
na empresa de origem.

Amortização de Deságio Apurado na Aquisição de Investimentos - Segue o mesmo raciocínio da

amortização do ágio que será visto na parte avançada, no capítulo de participações societárias. Quando
adquirimos uma empresa com deságio, o valor pago a menor somente deve ser contabilizada em receita na
medida em que se materialize a razão econômica que fundamentou o deságio. Assim como o ágio, a
amortização do deságio não entra na base do imposto de renda, sendo, porém, tributável na base da CSL.

VALOR REGISTRADO NO ATIVO OU PL E ACEITO COMO DESPESA PELO FISCO

Alguns valores não são despesa para a contabilidade, por não representarem gasto ou consumo atrelado à
geração, da receita. Mas, para o Fisco, estes valores podem ser deduzidos do cálculo do IR e em alguns
casos, também da CSL. Vejamos algumas situações:

Incentivo Fiscal para Atividade Audiovisual.

Até 2002 (se a Lei do Audiovisual não for renovada), as empresas podiam deduzir da base do imposto de
renda o valor do incentivo para a atividade audiovisual. Como o incentivo é registrado no ativo, no subgrupo
investimentos, a dedução será efetuada através de exclusão apenas na base do IR, não sendo permitida
exclusão na base da CSL.

Depreciação Acelerada Incentivada

Algumas empresas têm incentivos fiscais referentes a dedução em dobro da depreciação de determinados
bens. A dedução em dobro é um benefício fiscal, não devendo afetar o registro contábil. Por exemplo, uma
máquina adquirida por R$ 1.000 em janeiro de 1998, com incentivo fiscal, será depreciada em 10 anos,
sendo registrada despesa de R$ 100 por ano de 1998 até 2007. O Fisco permite a dedução da despesa em
dobro. Com isso, a empresa faz exclusão no LALUR de R$ 100 nos anos de 1998, 1999,2000,2001 e 2002.
Esta exclusão será temporária, registrada na parte B do Lalur. A partir de 2003, como o bem já foi
totalmente deduzido na base do IR, a despesa com depreciação será adicionada, para compensar a
exclusão feita nos primeiros cinco anos.
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Juros sobre Capital Próprio

Nas empresas que registram o pagamento de juros sobre capital próprio em lucros acumulados, é permitida
a exclusão nas bases de IR e CSL, desde que dentro dos limites definidos para o cálculo dos Juros. Embora
não esteja regulamentado de forma explícita na legislação, o fato de registrar a contrapartida no passivo, de
forma individualizada e de reter e recolher o IR na fonte de 15%, torna o valor passível de dedução nas
bases de IR e CSL.

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS

O prejuízo apurado em determinado exercício pode ser compensado nos exercícios seguintes, desde que
esteja registrado no Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR, limitado a 30% do valor do lucro do período,
ou seja, um prejuízo de R$ 100, gerado no ano de 1997, pode ser compensado com um lucro de R$ 300 no
ano de 1998 até 30% do valor deste lucro. Assim, a compensação estaria limitada em R$ 90, que
representa 30% do lucro de 1998 (R$ 300). O valor de, R$ lOque deixou de ser compensado em 1998 em
virtude do limite de 30% continuará registrado no LALUR e será compensado no ano seguinte.

Não existe limitação de prazo para a compensação de prejuízos fiscais. Assim, as empresas podem
compensar prejuízos sem preocupação com a prescrição. Até o ano de 1994 havia limitação de
compensação de prejuízos fiscais em 4 anos, porém sem o limite de 30% que vigorou a partir de 1995.

A empresa não poderá compensar seus prejuízos fiscais se, entre a data da apuração e da compensação
do prejuízo fiscal, ocorrer, cumulativamente, modificação do controle societário e modificação do ramo de
atividade.

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