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Direito Tributário
Direito Tributário
1. Competência tributária
No que concerne à matéria tributária, cabe à União editar normas gerais de observância
obrigatória para todos os entes tributantes, restando aos Estados e ao DF a competência
suplementar.
OBS: IPVA não era previsto na CF/46 e, portanto, quando o CTN foi editado, não trouxe consigo as
regras gerais sobre tal imposto. Diante dessa ausência, os Estados exerceram a competência
legislativa plena, instituindo o IPVA. O STF entende que é constitucional. Na falta da edição pela
União, a competência legislativa plena é dos Estados.
IMPORTANTE! Se a União vier a legislar as regras gerais, a eficácia das normas estaduais fica
suspensa. Não revogam. Afinal, não há hierarquia entre essas leis, de modo que lei estadual não
pode ser revogada por lei federal. Assim, sendo revogada posteriormente a lei federal, volta a
produzir efeitos a estadual, sem que ocorra repristinação.
CTN = Norma geral em matéria tributária. Lei ordinária com status de lei complementar, por ter
sido recepcionada pela CF/67, que instituiu a LC. O que veio a ser reiterado na CF/88.
O CTN foi editado como lei ordinária (l. 5172/66), tendo sido recepcionado com força de LC pela
CF/67, e mantido tal status com o advento da CF/88. Assim, entende o STF que, nas disposições
constitucionais cuja disciplina depende de regulamentação infraconstitucional, esta deverá se dar
por lei complementar.
Para o autor José Souto Maior Borges, a competência tributária já nasce limitada. Porque a própria
CF já diz como deve ser o poder de tributar, quais os limites.
A CF não cria tributos, apenas outorga competência para que os entes políticos o façam por meio
de leis próprias.
1.2. Características:
2) Indelegabilidade – não pode o ente federado editar norma que atribua a outro ente a
competência para criar tributo que lhe foi outorgado pela CF.
1) Competência tributária privativa – Impostos. Art. 153, 155 3 156, CF. As competências
tributárias constitucionalmente deferidas a ente determinado serão denominadas privativas.
OBS: Não se pode afirmar que todo ente pode cobrar quaisquer taxas ou contribuições de
melhoria. Apenas o ente a quem foi deferida a competência para prestar determinado serviço
é competente para criar a respectiva taxa; e se, na sua atuação administrativa em
determinada área, acaba por ser responsável pela realização de determinadas obras, é
também competente para a instituição de contribuição de melhoria.
3) Competência tributária cumulativa – art. 147, CF. Competência do DF, que acumula as
competências de Estado e de Município.
OBS: o exercício da competência tributária pelos Estados e Municípios não pode ser
considerado inteiramente livre, pois, apesar de a CF atribuir-lhes competência tributária para
que instituam seus próprios tributos, esses entes, além de sujeitos aos limites constitucionais,
devem observância às normas gerais editadas pela União, na forma de LC (CTN).
4) Bitributação e Bis in idem – Casos em que a mesma situação é definida em lei como fato
gerador de mais de uma incidência tributária.
Ocorre o bis in idem quando o mesmo ente tributante edita diversas leis instituindo
múltiplas exigências tributárias, decorrentes do mesmo fato gerador.
Não há, no texto constitucional, uma vedação genérica expressa ao bis in idem. Ex.: PIS e
COFINS; IRPJ e CSLL.
Apesar de não existir vedação genérica, no que tange à instituição de impostos residuais, a
CF exige que os novos impostos sejam criados com fatos geradores e base de cálculo
diferentes dos já discriminados na CF. O que restringe a possibilidade do bis in idem. Da
mesma maneira, há regra semelhante no que tange a criação de novas contribuições para a
seguridade social.
Ocorre a bitributação quando entes tributantes diversos exigem do mesmo sujeito passivo
tributos decorrentes do mesmo fato gerador.
Via de regra, quem cria o tributo, fica com o dinheiro da arrecadação, mas algumas
espécies de tributos a própria CF determina o repasse para outro ente federativo a
fim de ajudá-lo. OBS: O art. 11, p. único da LC 101/2000 estava vedando apenas o
repasse das receitas facultativas, só seria inconstitucional esse artigo se vedasse o
repasse das receitas obrigatórias, que estão previstas na CF e a CF prevalece sempre.
Repasse de receita tributária obrigatória (art. 153, 5° e 157 a 159, CF) = alguns
tributos de determinados entes federativos são repassados obrigatoriamente para
outro ente federativo. O IOF sobre o ouro ativo financeiro é de competência da
União, mas 30% da sua arrecadação será para os Estados ou DF de origem e 70%
será repassado para os Municípios de origem. Não podendo uma lei complementar
vedar essa regra.
Art. 160, CF diz que há dois casos que não precisa ocorrer o repasse:
2. Legislação Tributária
O CTN, no seu art. 96, afirma que “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versarem sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.
Todavia, essa enumeração não é exaustiva. Assim, numa definição mais ampla, a legislação
tributária compreende todas as normas gerais e abstratas integrantes do ordenamento jurídico
nacional que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
2.1. As leis:
(Sentido amplo) – atos normativos com força de lei: ter aptidão para inovar no ordenamento
jurídico, criando novos direitos e obrigações.
Todavia, a literalidade do texto exige menos do que sua essência impõe, ao definir no seu
art. 96, as matérias que estão sujeitas a reserva de lei. Desse modo, conclui as disciplinas
que não estão sujeitas ao principio da legalidade, podendo ser regulamentadas por ato
infralegal, como a atualização do valor monetário da base de cálculo e a fixação do
prazo para recolhimento.
1. Leis ordinárias → Em regra, são elas que vão criar e majorar os tributos.
2. Leis complementares:
OBS: Em regra, as isenções são reguladas por lei ordinária (art 150, 6°, CF).
Exceto: ISS (156, 3°, III, CF) e ICMS (155, 2°, XII, g, CF) – LC 2475.
Se o Estado quiser dar uma isenção ele vai ter que levar o pedido para apreciação
do CONFAZ, que reúne todos os estados para firmar convênio, a fim de impedir
guerras fiscais.
Medidas provisórias:
Há impedimento constitucional em matéria reservada a LC. (Art. 62, § 2º, CF). Dessa forma,
a CF reserva à lei complementar a estipulação de normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente quanto a definição de tributos e de suas espécies. Também, em
relação aos impostos, os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
A CF passou a prever que (ressalvados o II, IE, IOF, IPI e IEG) A MP que implique
majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for
convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Restrição relativa exclusivamente aos impostos. Nas demais espécies tributárias, a regra da
anterioridade deve ser observada, tomando como referência a data da publicação da MP e
não de sua conversão em lei.
Leis delegadas:
Nada impede a utilização de lei delegada em matéria tributária. É possível que, havendo
delegação do CN, o presidente edite lei delegada, observados os limites estatuídos pelo
parlamento e as matérias permitidas, conforme previsto na CF. Porém, pela facilidade de
edição das medidas provisória, o executivo pouco se utiliza das leis delegadas.
O que não pode é que o CN autorize a edição de decreto ou regulamento pelo executivo, sob
matéria não disciplinada em lei. Não impedindo, entretanto, a utilização de regulamento
para melhor definir conceitos jurídicos indeterminados adotados pela lei.
Assim, são os seguintes casos em que o Senado tem competência para tratar, mediante
resolução, de matéria tributária de interesse dos Estados e do DF:
Decretos legislativos:
No que tange à matéria tributária, os mais importantes são aqueles que aprovam os tratados
internacionais firmados pelo Presidente da República.
Decretos-leis:
Apesar de não previstos na CF/88, em razão da recepção, ainda existem vários decretos-leis
ainda em vigor no Brasil, em especial em matéria tributária, a exemplo dos seguintes: DL
37/1966 (II) e DL 288/1967 (Zona Franca de Manaus).
Art. 98, CTN – tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária
interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Como os tratados internacionais que versam sobre matéria tributária dizem respeito normalmente a
regras de cooperação internacional para evitar a elisão fiscal ou acordos visando a evitar a
bitributação internacional, não há como estender às convenções internacionais de matéria tributária
o disposto no § 3º, art. 5º, CF e tampouco o entendimento do STF sobre as normas “supralegais”,
uma vez que essas situações exigem a disciplina de questões de Direitos humanos.
Assim, vem-se questionando a imprecisão do art. 98 do CTN quando afirma que tratado
internacional revoga ou modifica a legislação tributária interna. Na verdade, a questão resolve-se
pela simples aplicação do princípio da especialidade, tornando-se indiferente que a norma interna
seja anterior ou posterior ao tratado.
Portanto, na prática, o tratado internacional não revoga a legislação interna, porque ele só vale pelo
tempo de vida do tratado e, por isso, se ele for denunciado, a legislação interna produzirá efeitos. A
lei revogada não volta a viger se a lei revogadora for revogada. Se ela for revogada, deixa de
produzir efeitos para sempre. Mas no caso de tratado e lei interna, a lei interna volta a produzir
efeitos! Na prática, o que ocorre é que o tratado SUSPENDE A EFICÁCIA da lei interna.
OBS: STJ assevera a integral aplicabilidade da restrição constante no art. 98 do CTN aos tratados
normativos (criam regras gerais cogentes de direito internacional), mas não aos tratados contratuais
(estabelecimento de obrigações recíprocas entre Estados com vontades não coincidentes. Ex.:
tratado de paz).
OBS: GATT – regra do tratamento nacional: a isenção concedida por lei ao produto nacional deve
ser interpretada como aplicável a todos os casos de mercadorias estrangeiras. Súmula 575, STF.
2.3. Os Decretos:
O art. 99 do CTN assevera que o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em
função das quais sejam expedidos. Afinal, se o decreto ultrapassar o conteúdo e o alcance das leis,
será considerado ilegal.
Os decretos também são importantes para que o Poder Executivo alterar as alíquotas de alguns
tributos (II, IE, IPI e IOF) – art. 153, 1°, CF.
Art. 177, 4°, I, b, CF. Através dos decretos pode o Poder Executivo reduzir e restabelecer as
alíquotas da CIDE combustível.
OBS: O Poder Executivo pode definir as alíquotas de ICMS combustível, não por meio de decreto,
mas por meio de CONVÊNIOS, art. 155, 4°, IV, c, CF. Pegadinha! Isso em razão da lei
complementar n° 2475 diz que qualquer benefício em relação ao ICMS deve vir por meio de
convenio e não decreto.
A) Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas – são normas editadas pelos
servidores da administração tributária e visam a detalhar a aplicação das normas que
complementam. Tais atos são hierarquicamente organizados. Um ato normativo expedido
por autoridade hierarquicamente superior não pode ser contrariado pela autoridade a ela
subordinada.
OBS: apesar de os atos normativos não revogarem lei, o parágrafo único do art. 100, impede
a exigência de qualquer acréscimo legal (juros, correção monetária e multas) ao valor pago
pelo contribuinte a título de tributo.
B) Decisões dos órgãos colegiados e singulares de jurisdição administrativa a que a lei atribua
eficácia normativa – a rigor, tais órgãos não exercem a jurisdição em sentido estrito, uma
vez que adotamos o sistema da jurisdição uma (sistema inglês). De modo que esses órgãos
julgadores realizam mero controle de legalidade dos atos praticados pela administração
pública.
A regra é que as decisões proferidas por esses órgãos não integram a legislação tributária,
pois versam sobre casos concretos, tendo efeito apenas para o contribuinte que interpôs a
impugnação. Não obstante, é possível que o ente político decida atribuir, por lei, eficácia
normativa às decisões proferidas por seu órgão de jurisdição administrativa.
OBS: o art. 26, do Decreto 70235/72 atribuiu ao CARF a competência para edição de
súmulas com efeito vinculante em relação aos demais órgãos da administração tributária
federal. A súmula será editada depois de reiteradas decisões, com prévia manifestação da
Secretaria da Receita Federal e da Procuradoria geral da Fazenda Nacional e com aprovação
de 2/3 dos membros do CARF e do Ministro da Fazenda. É possível a sua revisão o
cancelamento de ofício pelo procurador geral ou pelo secretário da receita federal.
OBS: seguindo a interpretação que o fisco vem dando à norma, em razão da isonomia, uma
possível mudança de interpretação apenas pode ser aplicada aos casos futuros. Assim, não
pode a administração exigir o crédito com penalidade, se, em razão de prática adotada pelo
próprio fisco, o contribuinte realizou ato que “em tese” configuraria descumprimento da
legislação tributária. Entendimento do STJ.
OBS: no que concerne ao ICMS, alguns convênios têm previsão constitucional, sendo,
portanto, normas primárias de hierarquia legal, não podendo ser classificado como normas
complementares: concessão ou revogação de isenções e demais benefícios fiscais; fixam
alíquotas aos combustíveis e lubrificantes; fixam regras destinadas a apuração e a destinação
do ICMS incidente sobre esses combustíveis.
OBS: STF entende que não há necessidade de submissão dos convênios à ratificação do
poder legislativo. Refuta tese de alguns autores, considerando inconstitucional por violar a
separação dos poderes.
Vigência:
a) Vigência espacial – regra geral, a lei tributária só deve vincular os fatos geradores
ocorridos no território do ente tributante, respeitando a repartição constitucional de
competências tributárias. (Princípio da territorialidade das leis). Excepcionalmente, é
prevista no art. 102 do CTN a extraterritorialidade interna da legislação tributária, nos
casos de convênios e de normas gerais expedidas pela União.
OBS: o rol do art. 104 deve ser analisado à luz da CF. Assim, atualmente, o princípio
constitucional abrange todos os tributos.
Aplicação:
Conforme art. 144 do CTN é no momento exato da ocorrência do fato gerador que se
estabelece o vínculo relacional da obrigação tributária entre o sujeito ativo e o sujeito
passivo. O CTN regula a aplicação da legislação tributária (subsunção do fato à norma) de
duas formas distintas: aplicação imediata e aplicação retroativa.
Poder de tributar é produto da soberania estatal, concretizado por entes tributantes, que invadem o
patrimônio dos entes tributados para retirar um valor chamado tributo.
Entes tributantes: União, Estados, Municípios e DF (pessoas jurídicas de direito interno; fisco;
unidades impositoras; polo ativo da relação jurídico-tributária).
Entes tributantes só podem criar e aumentar tributo por meio de Lei. Prestigia o valor da segurança
jurídica.
E quanto à redução e extinção? Princípio do paralelismo das formas – matéria que é tratada por
determinado ato normativo só poderá ser alterada por ato normativo de igual hierarquia ou de
hierarquia superior.
Art. 62, § 2º, CF: Medida Provisória é instituto idôneo para criar e aumentar impostos. O STF
compreende que MP pode alcançar outras espécies tributárias também. Entretanto:
Art. 62, § 1º, III, CF: “onde a LC versar, a MP não irá apitar”.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II -
a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e
65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota
do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V
- a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou
para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de
créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe
em torná-lo mais oneroso.
§ 2ºNão constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
OBS: O STF entende que o art. 97 do CTN foi recepcionado pela CF e conclui que as
matérias ali não constantes não estão abrangidas pelo princípio da legalidade.
o Alíquota;
o Base de cálculo;
o Sujeito passivo;
o Multa;
o Fato gerador.
Pode o poder executivo “atualizar” a base de cálculo? Depende. Se a atualização for acima
da correção monetária do período, isso não é atualização; é aumento, que somente pode
ocorrer por meio de Lei. Caso seja com índices de correção monetária pode mexer.
Assim, conforme § 2º, art. 97, CTN, não constitui majoração a atualização do valor
monetário da base de cálculo.
Além disso, o STF tem compreendido que a alteração de data de pagamento do tributo foge
à reserva legal, podendo ser feita por ato infralegal.
OBS: os entes federados podem utilizar-se de índices locais para a correção monetária dos
seus tributos. Porém, o STJ compreende que essa liberdade quanto aos Municípios na
correção monetária do IPTU é relativa, tendo como limite o índice oficial de correção
monetária. Súmula 160, STJ.
Tributos que podem ter a alíquota alterada por ato do poder executivo (Art. 153, §1º, CF):
o II,
o IE,
o IPI,
o IOF
o CIDE-COMBUSTÍVEL, ICMS-COMBUSTÍVEL (EC 33/2001).
Para os impostos II, IE, IPI, IOF, é possível ALTERAR, ou seja, aumentar ou reduzir.
OBS: CESPE costuma afirmar que os 4 impostos podem ter suas alíquotas alteradas por
Decreto do Presidente da República. Na prática, as alíquotas dos tributos aduaneiros têm
sido alteradas pela CAMEX.
Na CIDE-combustíveis (Art. 177, p. 4°, I, alínea b, CF), a redução e o restabelecimento
(menor liberdade) das alíquotas podem ser realizados por Decreto do Presidente da
República, sem obediência à legalidade nem à anterioridade de exercício. Porém, para que se
ultrapasse o valor de reestabelecimento, é necessária lei em sentido estrito ou MP.
Quanto ao ICMS-monofásico (Art. 155, p.4°, IV, alínea c, CF), incidente em combustíveis
definidos por LC, suas alíquotas são definidas (inclusive redução e aumento) mediante
convênio (CONFAZ) pelos Estados e DF, sem obediência à legalidade nem à anterioridade
de exercício. Porém, se o aumento ultrapassar o restabelecimento, deve-se obedecer à
anterioridade de exercício.
OBS: Lei complementar 2475. Todos os estados deverão acordar sobre aquele benefício,
não pode um estado isoladamente querer trazer um benefício de ICMS. Convenio em que
todos os estados devem assinar no CONFAZ.
Leis delegadas: Nada impede a utilização de lei delegada em matéria tributária. É possível
que, havendo delegação do CN, o presidente edite lei delegada, observados os limites
estatuídos pelo parlamento e as matérias permitidas, conforme previsto na CF. Porém, pela
facilidade de edição das medidas provisória, o executivo pouco se utiliza das leis delegadas.
O que não pode é que o CN autorize a edição de decreto ou regulamento pelo executivo, sob
matéria não disciplinada em lei. Não impedindo, entretanto, a utilização de regulamento para
melhor definir conceitos jurídicos indeterminados adotados pela lei.
A CF passou a prever que (ressalvados o II, IE, IOF, IPI e IEG) A MP que implique
majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for
convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Restrição relativa exclusivamente aos impostos. Nas demais espécies tributárias, a regra da
anterioridade deve ser observada, tomando como referência a data da publicação da MP e
não de sua conversão em lei.
Proteção a segurança jurídica: princípio que posterga a eficácia da norma (eficácia diferida). Após
transcurso de um prazo entendido como razoável pelo legislador.
STF compreende que a alteração de data de pagamento do tributo, mesmo antecipando-o, não
agrava a situação do contribuinte, não se sujeitando à regra de anterioridade do exercício. Súmula
669.
Também, entende que não configura aumento de tributo a mera redução ou extinção de desconto
legalmente previsto.
OBS: Anterioridade e Revogação de isenções – CTN, art. 104, III (apenas no exercício subsequente
– IR); Entende o STF que a revogação de uma isenção comporta em majoração indireta do tributo,
devendo respeitar a anterioridade (entendimento atual. Superado entendimento antigo de que era
imediatamente exigível).
OBS: Quando há redução ou exclusão de um determinado tributo não precisa aguardar o exercício
financeiro seguinte nem aguardar 90 dias, aplica-se imediatamente. O princípio existe para proteger
o contribuinte, assim, se há diminuição da carga tributária ou modificação que não implique em
impacto ao contribuinte, a exigência é imediata.
Medida provisória – se a MP for convertida em lei sem alteração substancial do texto, a cobrança
continua. Se a alteração se der com alteração substancial, deve-se reiniciar a contagem da data da
publicação da lei de conversão. Ressalte-se que deve ser observada simultaneamente a regra relativa
a anterioridade do exercício.
E se essa medida provisória for convertida em lei exatamente no dia 31/12, é possível cobrá-lo
em 01/01/16? A regra geral é que teria que respeitar a anterioridade nonagesimal, mas o STF
entendeu que nesse caso não há desrespeito à anterioridade nonagesimal porque a medida provisória
foi editada meses antes, então é como se você considerasse a anterioridade a partir da data da
publicação da medida provisória. Isso porque as pessoas já a conheciam, não há surpresa no fato de
ela ser convertida em lei, salvo se houver alguma mudança substancial. Ou seja, esse tributo poderá
ser cobrado em 01/01/2016, já que houve respeito a anterioridade do exercício e a nonagesimal (da
data da publicação da medida provisória – setembro de 2015) e não houve mudança substancial. Se,
no entanto, traz alguma mudança substancial, então não conta os 90 dias da data da publicação da
medida provisória, mas da data da conversão em lei!
Na mesma linha, se o tributo criado ou majorado for um imposto, a cobrança a partir do exercício
subsequente dependerá da conversão da MP em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Assim, se o imposto não for exceção à anterioridade nonagesimal, ele terá que esperar 90 dias da
sua publicação para que seja exigido. Sendo convertida a MP no dia 31/12 não poderá ser exigido o
imposto no dia 01/01/2016.
Sempre trabalha com a data maior: aplicação cumulativa das duas anterioridades a partir de 2004
(pós EC 42/2003).
o Nomes que estão nas duas listas – Exigência imediata: II, IE, IOF, IEG,
EMPRESTIMO COMPULSORIO CALAMIDADE/GUERRA
OBS: O IR, por exemplo, majorado em qualquer data do ano, incluindo as últimas,
incidirá sempre em 1º de janeiro do ano seguinte.
Alguns exemplos de “regra”: ITBI, ISS, IPVA e IPTU (alíquotas), ITCMD, ITR,
TAXAS, CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA.
Para as contribuições sociais previdenciárias não se aplica a regra do art. 150, III, “b”, “c”,
CF. Apenas o art. 195, §6º, CF. Assim, apenas a anterioridade nonagesimal será
observada!!!
OBS: O verbo “modifica”, no art. 195, §6º, é interpretado pelo STF como uma alteração que
representa onerosidade para o contribuinte (inclusão de sujeito passivo, p.ex.). A simples
alteração em data de pagamento do tributo (antecipação) não é interpretada pelo STF como
uma modificação que avoca a noventena, no âmbito das contribuições sociais. Relembre, por
fim, que tal antecipação pode ser feita por ato infralegal, fugindo à reserva legal. (Súmula
669, STF)
a) no dia 01/01/2009.
b) no dia 02/03/2009. (Muitos marcaram aqui!!!! Exercício financeiro seguinte e passados os 90
dias, mas a pegadinha era carros usados!)
c) no dia 01/01/2010. (A nova alíquota 4% é apenas aqui e para o carro usado, onde ocorre o fato
FG. Não ocorre de novo o FG para o carro usado).
Há vários dispositivos que trazem a isonomia genérica na CF (preâmbulo; art. 5º, “CAPUT”, CF;
art. 5º, I, CF; art. IV, CF). ≠ Isonomia Tributária – deve haver tratamento isonômico aos
tributariamente “iguais”. Além disso, há de haver o tratamento desigual aos tributariamente
desiguais. (Sinônimo do princípio da isonomia tributária – princípio que proíbe os privilégios
odiosos, ou seja, o tratamento tributário discriminatório). “É vedado o tratamento tributário desigual
àqueles que se encontram em situação de equivalência”.
Isonomia horizontal: as pessoas que se encontram na mesma situação e, portanto, devem ser
tratadas da mesma forma.
Isonomia vertical: as pessoas que se encontram em situações diferentes e, por isso, devem
ser tratadas de maneira diferenciada, na medida em que se diferenciam.
Quem são os tributariamente iguais?Alcança quaisquer pessoas que tenham alcançado o fato
gerador.
Para fins tributários, os iguais são aqueles que realizarem o fato gerador, independentemente de
aspectos externos ao fato imponível (FG). Nessa medida, o fato gerador deverá ser objetivamente
interpretado, sempre se desconsiderando, por exemplo, nulidade do ato jurídico, incapacidade civil
do agente, ilicitude da operação, etc.
Art. 118, CTN: tributo “non olet” – se realizou o FT vai pagar. Por meio dessa máxima latina,
alcançam-se quaisquer pessoas que tenham realizado o FG.
Art. 126, CTN: Capacidade Tributária passiva é plena e independe: I- da capacidade civil das
pessoas (pode criança, recém-nascido ser contribuinte); II- privação ou limitação do exercício de
atividades civis/comerciais/profissionais – de achar-se a pessoa natural sujeita à medida obstativa de
qualquer natureza (os não habilitados/registrados: médico que clinica, realizando o FG do ISS, sem
possuir devida habilitação profissional). III- de estar a pessoa jurídica regularmente constituída. Ex.:
empresa que pediu baixa no fisco, mas continuou realizando fatos geradores.
Quem pode optar pelo regime SIMPLES? Art. 3° da lei complementar 126/2006 não permitiu às
atividades intelectuais utilizarem esse regime. STF: o objetivo do tratamento diferenciado é
proporcionar condições às ME e EPP de concorrer com as grandes empresas e diminuir a
informalidade; empresas que prestam serviço intelectual não sofrem o impacto da perda no mercado
concorrencial e não se encontram no contexto da economia informal. (Você contrata o advogado
pela atividade intelectual). Não haveria nesse caso violação ao princípio da isonomia.
“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica de cada um”.
Memorize que a CF/88 faz menção ao termo “IMPOSTOS”. Curiosamente, na CF/46, havia
menção ao termo “tributos”.
STF: Esse princípio pode ser estendido para outras espécies tributárias, diversas de imposto: taxa de
fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários. (SÚMULA 665, STF).
Na busca da interpretação do princípio, a expressão, “sempre que possível” significa “de acordo
com as possibilidades técnicas de cada imposto”. Aliás, tal expressão não indica a facultatividade na
aplicação, mas a simetria com as particularidades de cada imposto. Nessa medida, há meios de
exteriorização da capacidade contributiva. Note alguns: progressividade, proporcionalidade e
seletividade:
2. IPTU (art. 156, § 1º, I e II, CF) – Tal imposto permite, sim, variação de alíquotas,
com uma progressividade “no tempo” (art. 182, § 4º, II, CF), que sempre o
demarcou. Com efeito, trata-se de progressividade extrafiscal, no campo do IPTU
(para cumprir a função social da propriedade. Cobrança progressiva se não der uma
destinação útil ao imóvel urbano), visa corrigir externalidades.
Após a EC 29/2000, o IPTU passou a variar, na esteira da progressividade, levando-
se em conta o valor do imóvel, além de apresentar alíquotas diferentes de acordo
com a localização e o uso do imóvel. Podemos concluir que coexistem 2
progressividades para o IPTU: a extrafiscal(de sempre) e a fiscal (EC 29/2000).
3. ITR (art. 153, § 4º, I, CF): serve para desestimular a manutenção da propriedade
rural improdutiva (ausentismo). Progressividade Extrafiscal.
OBS: Ler o art. 155, § 6º, II, CF (EC 42/2009) – IPVA pode ter alíquotas variáveis
em função do tipo e da utilização do veículo. Comenta-se que tal variação se
aproxima do conceito de progressividade, porém, a doutrina reputa tal classificação
para o IPVA.
ITBI – bem imóvel por título oneroso. Sumula 656 STF. É inconstitucional a
progressividade no ITBI.
OBS: LC 105/2001 – instituiu no seu art. 6º, a possibilidade de o fisco requisitar diretamente às
instituições financeiras, informações protegidas por sigilo bancário. STF: já decidiu pela
constitucionalidade e, logo após, pela inconstitucionalidade em apertada decisão no plenário.
Reconhecida repercussão geral no RE601.314, ainda não julgado.
Casos que não será possível observar a capacidade contributiva: Tributação indireta. O tributo
indireto é aquele em que é possível o repasse do encargo financeiro para o próximo da cadeira de
modo que aquele que praticou o FG, recolhe para o ente federativo, mas pode repassar o prejuízo
para o próximo da cadeia, como que embutindo o valor no preço de seus produtos – IPI e ICMS.
Como o repasse é feito de forma indistinta a todos os consumidores, a capacidade contributiva é
muito diferente, então não se verifica efetivamente.
Isso não significa, contudo, que nunca vou poder aplicar na tributação indireta a capacidade
contributiva. Na realidade, esses impostos IPI e ICMS seguem o princípio da seletividade, momento
em que o legislador tenta aplicar a capacidade contributiva, pela essencialidade ou não do bem.
Art. 150, III, a – Vigência prospectiva. A lei deverá viger para frente sempre. Não poderá atingir o
direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Note que o verbo cobrar não é técnico,
pois vigência demarca uma fase anterior à cobrança. Imprecisão terminológica: fatos anteriores à lei
que cria o tributo não podem ser designados fatos geradores.
Lei ------- Fatos Geradores
(Publicação/vigência – comum na seara tributária ser na mesma data).
OBS: relembre que a eficácia da lei, à luz do princípio da anterioridade, ficará paralisada, ocorrendo
o seu diferimento para o momento constitucionalmente delimitado.
Art. 105, CTN – imediatamente aos fatos geradores futuros e pendentes. Intenção de impedir a
tributação de fatos que não estavam sujeitos à incidência tributária e de garantir que a tributação no
momento do fato verificada seja definitiva, não podendo ser objeto de majoração.
1) Fatos geradores instantâneos – ocorrem num momento preciso no tempo, dando ensejo a
cada ocorrência, uma nova obrigação tributária;
Simples – o FG toma por base um único evento, que se prolonga no tempo. Ex.:
IPVA (um único evento, ser proprietário de veículo automotor durante um ano);
IPTU (ser proprietário de imóvel urbano).
Compostos – os FG’s são compostos de diversos eventos que devem ser
considerados de maneira global, dentro de um determinado período de tempo
legalmente definido. Ex1: IR (auferir rendas e proventos de qualquer natureza ao
longo do período de um ano; mês a mês aquela pessoa vai tendo que pagar o IR, mas
apenas em 31/12 que vai verificar se a pessoa auferiu renda suficiente para pagar o
IR).
Ex2: CSLL (a empresa vai recolhendo todo mês, mas apenas em 31/12 que vai
verificar se a empresa auferiu lucro suficiente para pagar a CSLL).
OBS: CSLL e irretroatividade – não respeita a anterioridade do exercício (apenas 90 – art. 195, § 6º,
CF) – cobrança sobre o lucro líquido auferido durante todo o exercício. E se há majoração durante o
exercício e antes de atingir o momento do fato gerador, estipulado em lei? Pode haver
retroatividade?
STF compreende que não há contrariedade à CF, atingindo os lucros percebidos durante o
transcorrer do exercício, seja o fato gerador considerado pendente ou futuro, tomando como
referência o momento definido em lei como o que se considera o fato gerador. Porém, é questionado
tal posicionamento, uma vez que desconsidera a manifesta retroatividade econômica na situação.
IRPJ e irretroatividade – Súmula 584 STF. Aplica a lei vigente do exercício financeiro em que
deve ser apresentada a declaração. STJ refuta. Em concurso, verificar se o teor do enunciado refere-
se à súmula ou ao princípio da irretroatividade, que não comporta exceção (porém não incompatível
com leis que produzam efeitos pretéritos – atenuação).
OBS: quando o tributo estiver adotando esse caráter extrafiscal, não aplica a súmula 584 STF, mas
quando tiver caráter fiscal aplica-se a súmula.
Memorize os 2 casos:
A lei interpretativa, a pretexto de interpretar, não pode impor penalidade, ressalvado o caso
de sua vigência prospectiva.
Cuidado! As falsas leis interpretativas não poderão conter retroprojeção, pois, se mostram
como lei modificativas, devendo viger para frente.
Lei mais benéfica quanto às infrações : poderá retroagir a lei que, em se tratando de ato
não definitivamente julgado, excluir infrações ou reduzir penalidades/multa.
OBS: apenas relativo às penalidades. A alíquota permanece aquela existente no momento do
fato gerador.
OBS: “ato não definitivamente julgado” – esfera judicial, ainda que tenha decisão final na
administrativa.
OBS: Neste momento, nota-se que os dois casos de “exceções” não se referem a tributos,
diferentemente, dos princípios da legalidade e anterioridade. Também é possível notar que os dois
casos acabam confirmando o princípio, à luz da dogmática jurídica, antes mesmo de serem
exceções.
Além disso, o art. 144 do CTN prevê uma outra possibilidade de atenuação:
Lei criando novos critérios de fiscalização e apuração: permite retroagir para apurar. Os
fatos alcançados serão cobrados conforme legislação vigente à época. Não pode retroagir
para aplicar alíquota diferenciada, por exemplo.
É vedado aos entes federativos cobrarem tributo com efeito confiscatório, cujo valor seja tão alto
que inviabilize o direito de propriedade.
ADC n°8: A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga
tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte, considerando o
montante de sua riqueza (renda e capital) para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que
ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído
(a União se for o caso).
Condicionando-se ainda a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à
observância pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem
fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público.
OBS: Impostos regulatórios de mercado podem ter alíquotas altas dada a sua essência, sem,
contudo, ferir o princípio do não-confisco.
O princípio do não-confisco deve ser observado apenas pelos tributos ou se estende às multas
também? Apesar de o art. 150, IV apenas falar em tributo, o STF já respondeu que o princípio se
amplia às multas.
É vedado instituir tributos que vedem o trafego de pessoas, não podendo violar o direito de ir e vir,
salvo a cobrança de pedágio pela utilização de vias públicas conservadas pelo poder público.
STF: E como não é tributo, não tem problema se um decreto vier majorar seu valor. Novo
entendimento!!!!
Não pode a União estabelecer tratamento diferenciado para os demais entes federativos, salvo se for
para conceder isenções fiscais. A diferenciação só é permitida para a concessão de isenção de modo
a buscar a isonomia, tentando igualar uma região que está menos desenvolvida do que outra.
É vedada a isenção heterônoma, ou seja, aquela isenção conferida por um ente diferente do ente
competente para instituir o tributo.
A regra é que só pode isentar quem pode tributar. A União só pode conceder isenção para os
tributos federais, os Estados só podem conceder isenções para os tributos estaduais e distritais, etc.
EXCEÇÃO: art 156, 3°, II, CF – Aqui nesse caso a União pode conceder a isenção de um imposto
municipal, que é o ISS quando o serviço for prestado no exterior.
Tratado internacional, assinado pela presidente da República, poderá trazer uma isenção de um
tributo estadual ou municipal ou distrital.
3.10. Princípio que veda a discriminação da procedência da origem do bem: (art. 152, CF)
Não pode um IPVA de um veículo importado ser diferente do valor do IPVA de um veículo
nacional. Essa discriminação é vedada.
4. Imunidades Tributárias
4.1. Conceito:
A norma de imunidade tributária indica a não incidência do tributo, com previsão no texto
constitucional. Nessa medida, quando o legislador constituinte decide exonerar situações/bens da
incidência de tributos, vale-se da norma de imunidade. (≠ isenção – norma desonerativa. Habita lei
infraconstitucional).
Na Constituição Federal:
Poder político de instituição dos tributos (U, E, M, DF) – Competência tributária (ex. união instituiu
o IR que incidirá sobre o acréscimo patrimonial)
≠
Demarcação negativa da competência – Imunidade tributária (ex. união não pode tributar a renda
dos templos, dos sindicatos profissionais etc).
Não pode confundir imunidade tributária com outros institutos do direito tributário que também
propiciam o direito de não pagar o tributo. Há seis formas distintas que desobrigam o pagamento do
tributo:
OBS: é muito comum falarmos que tudo é isenção, mas tem que saber diferenciar, não pode
confundir:
4.3. Classificação:
O estudo das imunidades requer a análise de elementos axiológicos (valores) que, homenageados
pelo contribuinte, justificam a norma imunitória: liberdade religiosa; liberdade de expressão; pacto
federativo; assistência social etc.
o Art. 150, VI, “a”, “b”, “c”, “d”, CF: (Principal dispositivo de imunidade)
Tal inciso afasta somente os impostos! Conclusão: a taxa incide; a contribuição de melhoria
incide!
OBS: Para o STF deve haver uma interpretação ampliativa do rol acima, em homenagem ao
pacto federativo (a fim de comportar TODOS os impostos). Não incide, p.ex., IOF sobre
operações financeiras dos municípios.
OBS: Ler art. 150, § 2º: Autarquias e Fundações públicas, se o patrimônio, renda, serviços
estiverem vinculados às finalidades essenciais ou às decorrentes das essenciais.
Porém, não basta ser autarquia e fundação, elas têm que cumprir 4 requisitos para fazer jus a
imunidade:
1. Cumprir suas finalidades essenciais ou qualquer uma delas decorrente.
2. Instituídas e mantidas pelo poder público.
3. Não podem cobrar preço público e nem tarifa.
4. Não podem entrar na concorrência privada.
Empresas Públicas e Sociedades de economia mista têm tributação normal (em regra).
OBS: A Petrobrás apesar de exercer uma atividade em monopólio, não tem imunidade
porque ela visa lucro. Petrobras não tem que pagar IPTU em Santos do bem arrendado da
União, porque ela é mera possuidora do bem arrendado pela União e não tem animus
domini. O promitente comprador tem animus domini então ele é contribuinte do IPTU (art.
150, § 3º). O mero locatário, usuário não paga IPTU.
Outro exemplo: Bem arrendado da União para o particular e ali ele desenvolve apenas os
interesses privados dele, nesse caso não há interesse coletivo envolvido, mas apenas
particular. Ainda está em julgamento - RE601720. Ler informativo!!!!
ATENÇÃO! A OAB teve sua imunidade tributária reconhecida pelo STF. Guardiã da nossa
CF, exerce uma atividade democracia, que faz a OAB ter direito a imunidade tributária. Só
que as caixas de assistência aos advogados também ingressaram pleiteando a imunidade
tributária, mas foi indeferida porque a atividade da CAA é diferente da atividade da OAB. A
CAA ajuizou novamente a ação pedindo por outro argumento, argumentando que ela exerce
atividade social sem fins lucrativos (conforme art. 150, alínea c, CF) – julgamento está em
curso - RE233843. Quando saírem esses julgamentos serão questão de concurso, fato!!!!!
OBS: Cartório não tem imunidade tributária, apesar de o cartório ser pessoa jurídica de
direito privado que presta um serviço público, não faz jus a imunidade porque presta serviço
público com intuito lucrativo. ADIN 3089.
Essa imunidade está ligada aos impostos diretos, a imunidade alcança todos os impostos
diretos. Os entes federativos apenas terão imunidade dos impostos indiretos quando eles
estiverem na condição de contribuinte de direto.
B) Imunidade religiosa – alínea “b”: os templos de qualquer culto não deverão receber os
impostos sobre eles incidentes.
Elemento axiológico – liberdade de culto (art. 5º, VI ao VIII, CF). Conceito de culto: é o
evento litúrgico, no qual se professam valores de fé, em consonância com as diretrizes
constitucionais.
Para o STF e doutrina majoritária, templo é entidade, indicando uma organização cujas
manifestações podem se ligar direta ou indiretamente aos propósitos eclesiásticos.
Art. 150, §4º: relacionadas com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
Assim, tudo o que tiver em nome da instituição religiosa, estará imune aos impostos, desde
que cumpra as suas finalidades. Não apenas o prédio em que se celebra o culto terá
imunidade, mas também o carro do padre que está em nome da instituição religiosa e
cumprindo sua finalidade (ele leva a palavra de Deus aos seus fiéis). Outro ex.: a igreja tem
em seu nome um terreno que virou estacionamento dos fiéis, e a igreja cobra para estacionar.
Se usa o dinheiro para suas finalidades essenciais, fica também imune.
Caso prático: Igreja ABC, proprietária de bem imóvel, aluga-o a terceiros. Há imunidade?
IPTU. Depende. 2 condições:
1º prova da aplicação integral das rendas nos objetivos institucionais do templo;
2º prova de inexistência de prejuízo à livre concorrência.
Não confunda: Igreja locatária – Devido o imposto (art. 123, CTN): “as convenções
particulares não serão opostas ao fisco para a mudança do sujeito passivo”.
Para o STF, a imunidade religiosa deve ser analisada com reservas no caso de cemitérios
privados. Mas o cemitério que está em nome da instituição religiosa faz jus à imunidade.
Tinham pessoas enterradas dentro da própria igreja. O cemitério é uma extensão da
religiosidade.
OBS: Maçonaria – O STF ao julgar o RE562351 concluiu que Maçonaria não é religião,
nem credo, é apenas uma filosofia, uma ideologia de vida, em que as pessoas se ajudam
mutuamente. Então, não tem imunidade tributária.
D) Imunidade de Imprensa – alínea “d”: livros, jornais, periódicos e os papéis para sua
impressão. 3 veículos de pensamento e 1 insumo.
Aplicando: incidem normalmente o IPTU, o IPVA, o ITBI etc. Por outro lado, estão
afastados o ICMS, o IPI e o II.
OBS: alíneas “a”, “b, “c” são imunidades subjetivas (afastam imposto de pessoa jurídica),
já a alínea “d” é imunidade objetiva (afasta imposto de coisas/bens)
Livro – conceito aberto. Nessa medida, o livro será imune independentemente do conteúdo
da informação, prestigiando-se a liberdade de expressão (ex.: livro erótico).
VER: “Não incidem impostos sobre os livros impressos, mas incidem sobre aqueles
veiculados em CD-ROM” (CESPE – ERRADO!)
Único insumo: PAPEL (que serve para a impressão dos veículos de pensamento). Demais
insumos têm tributação normal.
Para STF é só o papel (interpretação restritiva).
O legislador positivo foi seguido pelo STF, e ambos apresentaram interpretação restritiva ao
único insumo protegido. Vale mencionar, todavia, que o STF fez a imunidade alcançar um
tipo especial de papel: filmes utilizados em artes gráficas modernas.
Súmula 657, STF: Abrange filmes e papeis fotográficos necessários à publicação de livros,
jornais e periódicos.
OBS: Para o STF é normal a incidência de ICMS, IPI e II em importação de peças para o
preparo de chapas de impressão offset para jornais.
ATENÇÃO: Não é a editora nem a imprensa que goza de imunidade. É o papel, o livro, etc.
A editora aufere lucro pela venda de livros, e terá que pagar o IR sobre essa renda. Ela não
tem imunidade. Apenas é imune no que tange os livros, os periódicos, os jornais e o papel.
Distribuição do livro, jornal, periódico: O STF determinou que deve incidir imposto sobre o
serviço de distribuição do livro, jornal, periódico porque a imunidade é dos objetos e não das
outras atividades desenvolvidas.
Serviços de gráfica que vai no livro, jornal e periódico: Haverá incidência tributária.
1. Pecuniária
2. Compulsória
3. Diversa de multa
4. Instituída por meio de lei
5. Cobrada por lançamento
5.2. Teorias:
Há várias teorias que tentam explicar quantas são as espécies de tributos. Note as principais:
1) Teoria dualista (bipartida/clássica): tal teoria foi defendida por Geraldo Ataliba e,
apenas para fins didáticos, divide os tributos em 2 espécies:
Impostos
Taxas
Contribuições de melhoria
Impostos
Taxas
Contribuições de melhoria
Empréstimos compulsórios
Contribuições
O imposto é tributo não vinculado a uma atividade estatal. Nessa medida, atrela-se à
ação do particular. Note: “nós agimos, nós pagamos” (Tributo Unilateral).
Paga-se o imposto para o custeio difuso do serviço público geral (universal), ex.:
segurança pública; limpeza pública; recapeamento asfáltico.
IMPORTANTE: Ler art. 167, IV, CF: Princípio da não afetação dos impostos a
órgão/fundo de despesa.
Note que o montante do imposto não pode se vincular a uma certa despesa. (Ex.:
aumento de 17 para 18% – ICMS – 1% utilizável na construção de moradias populares –
inconstitucional).
Lei Ordinária institui, porém, LC para: Imposto sobre grandes fortunas e Impostos
residuais.
OBS: O art. 146, III, “a”, CF indica que caberá à lei complementar estabelecer normas
gerais no campo dos impostos, relativamente ao Fato Gerador, Base de Cálculo e
Sujeito Passivo.
OBS: Note os dois exemplos de impostos não federais cujas normas gerais são
definidas por LC federal: ICMS (LC 87/96); ISS (LC116/03).
Ler art. 24, §§ 2º e 3º, CF (competência suplementar dos Estados): tais parágrafos
indicam que o Estado detém competência suplementar para legislar sobre normas gerais.
Além disso, na ausência da LC, o Estado desempenhará a competência legislativa plena
(vide IPVA).
OS IMPOSTOS E A CF: os impostos são distribuídos no texto constitucional em
campos privativos de competência tributária.
DF – impostos Estaduais (art. 155, caput, CF) e Municipais (art. 147, parte final,
CF).
Taxa de iluminação pública – inconstitucional (Súmula 670, STF) – OBS: (EC 39/02
– art. 149-A): contribuição para o serviço de iluminação pública (OCIP ou COSIP) –
Tributo municipal; competência de municípios e DF; lei ordinária criou; 3 princípios
a que deve obedecer: legalidade, anterioridade, irretroatividade.
Informação Extra – a base de cálculo da taxa: art. 145, §2º, CF: a base de cálculo
do imposto é o valor do bem, enquanto a base de cálculo da taxa é o custo da ação
estatal. Ex.: inconstitucionalidade: taxa de lixo com base de cálculo de IPTU.
Fato Gerador: valorização imobiliária decorrente de uma obra pública – art. 2º, DL
195/67 (lista de obras).
OBS: Deve haver previsão legal da área de influência, sobre a qual irradiarão os
efeitos de valorização da obra. Pagaremos o tributo após a obra estar finda
(acabada). Art. 9º, DL 195/67
Memorize que será aberto um prazo não inferior a 30 dias para a impugnação
administrativa dos elementos acima (art.82, II), sem prejuízo da regulamentação
desse processo administrativo de julgamento.
Observe que tal tributo é bastante transparente, democrático e participativo.
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS (art. 148, CF):
Conceito: trata-se de tributo incomum, nos dias atuais, tendo ocorrido em dois
momentos na década de 80:
1. 1983: ECOM em razão de calamidade pública no Sul do Brasil – “empréstimo
calamidade” (adicional de IR) – DL 2047/83.
2. 1986: ECOM mais famoso do Brasil – consumo de combustíveis e aquisição de
veículos (adicional de ICM) – DL 2088/86.
Note que, historicamente, o ECOM veio com FG de imposto, o que nos leva a
concluir que isso poderá ocorrer novamente. Aliás, o ECOM e as contribuições são
tributos finalísticos, não sendo definidos pelo FG, além de não se lhes aplicar o art.
4º do CTN (tal comando mostra que tributos são definidos pelo FG).
OBS: Para o STF, a restituição deve ser em dinheiro (com juros e correções).
Lei complementar cria – não cabe MP! (Art. 62, §1º, III, CF).
O art. 148, I e II, da CF contempla pressupostos fáticos do tributo (situações
deflagrantes) – não se trata de FG!
3 Situações deflagrantes:
Calamidade Pública;
Guerra Externa
§ ÚNICO, art. 148: aplicação será vinculada à despesa que fundamentou a sua
instituição (entra na CF). O ECOM será afetado à despesa que o fundamentou.
Sendo proibido o desvio de finalidade (tredestinação). Foi inscrito na CF/88.
IMPORTANTE: O art. 15, III, CTN hospeda um ECOM que não foi recepcionado
pela CF: “empréstimo compulsório criado em face de conjuntura econômica que
exija a absorção temporária de poder aquisitivo da moeda” (o ECOM mais famoso
do Brasil foi criado em 86 com base nesse inciso).
CONTRIBUIÇÕES:
Tal tributo tem a arrecadação considerada muito relevante pelo Estado tributante,
com nítida projeção sobre as demais espécies. A contribuição é tributo finalístico,
não se lhe aplicando o art. 4º do CTN, à semelhança do ECOM.
As contribuições são assim chamadas por alguns (nós preferimos); outros referem-se
a elas com “contribuições especiais” (nós aceitamos); há, ainda, os que as
denominam de “contribuições parafiscais” (nós discordamos).
Art. 7º, CTN: As contribuições previstas no CAPUT do art. 149 são tributos
Federais, entretanto, há contribuições não Federais:
o Contribuições Sociais:
Nem todas são federais (§1º, art. 149) – o STF, analisando as inúmeras
contribuições sociais, formatou uma classificação:
6. Estudo do CTN
6.1. Hipótese de Incidência:trata-se de situação abstrata e prevista em lei, sendo hábil a deflagrar a
relação jurídico-tributária. Tais hipóteses são dotadas de tributabilidade (auferir renda, ser
proprietário de bens, circular mercadorias etc.), não representando quaisquer fatos da vida cotidiana.
Sendo assim, a HI será sempre dotada de hipoteticidade.
6.2. Fato Gerador: em conceito breve, o fato gerador representa a materialização da hipótese de
incidência, em nítida adaptação do plano fático (concreto) ao plano abstrato da HI. Nessa medida,
desponta o fenômeno da subsunção tributária, como demonstra abaixo:
A demonstração acima tem sido confirmada em provas de concurso, embora saibamos que a
exposição conceitual destes elementos iniciais da relação jurídico-tributária (HI e FG) varie de autor
para autor.
HI → FG (credor x devedor) = OT
Art. 4º, CTN: a natureza jurídica do tributo (impostos, taxas e contribuições de melhoria)
será definida pelo FG (OBS: leia-se HI).
Art. 118, CTN: o tributo será exigido à luz de uma interpretação objetiva do FG, devendo
este ser sempre interpretado abstraindo-se de aspectos de validade jurídica ou, até mesmo,
de seus efeitos. É a aplicação da máxima “pecúnia non olet”.
Art. 116, CTN: Momento de ocorrência do FG:
“Salvo disposição de lei em contrário” – norma do CTN é supletiva. Admite que a lei
ordinária possa postergar o marco temporal do acontecimento. Ex.: substituição tributária.
6.3. Obrigação Tributária: A OT constitui-se pelo FG, sendo este entendido no plano da
subsunção, como a concretização do paradigma legal hipoteticamente idealizado na chamada HI.
Nessa medida, diz-se que a natureza jurídica do FG é a de um ato constitutivo, operando efeitos “ex
nunc”, na medida em que cria um liame obrigacional entre credor e devedor do tributo respectivo.
1. Sujeito ativo;
2. Sujeito passivo;
3. Objeto;
4. Causa.
Sujeição Ativa:
É a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Não se confunde com o ente competente para instituir o tributo (este pode editar lei e
transferir a capacidade tributária ativa).
O sujeito ativo é o ente credor do tributo (ou da multa). Os sujeitos ativos podem ser:
a) Aqueles que detêm a competência tributária: U, E, M, DF (entidades tributantes ou
impositoras ou pessoas jurídica de direito público);
b) Aqueles que detêm a capacidade tributária ativa: entes parafiscais (CREA, CRC,
CRM, CRO, etc.) – apenas para pessoa jurídica de direito público interno.
Em razão disso, a fiscalização de tributos não pode ser terceirizada para empresas
particulares.
OBS: Quanto à sujeição ativa, memorize que o pagamento do tributo só deverá ser feito,
diante do fato gerador, a apenas 01 ente credor.
Nota-se a proibição do anômalo fenômeno intitulado BITRIBUTAÇÃO (mais de um ente
tributante que cobra 1 ou mais tributos sobre o mesmo FG) – IEG – Bitributação admitida.
De fato, a bitributação provoca a solidariedade ativa no Direito Tributário, o que se mostra,
como regra, insustentável.
Por fim, o art. 164, III, CTN, registra as possibilidades de ajuizamento de ação de
consignação em pagamento, sobretudo, no caso de bitributação.
Tal solidariedade tributária (art. 124 e 125, CTN), corresponde à legítima presença
concomitante de devedores no polo passivo da obrigação tributária.
No art. 124 do CTN despontam dois tipos de solidariedade:
Art. 124, § único: na solidariedade tributária não se admite benefício de ordem. Vale dizer
que, diante do inadimplemento, o tributo poderá ser cobrado de qualquer um, em sua
integralidade, cabendo ao inconformado a via de regresso, se lhe aprouver.
a. Contribuinte – (sujeição passiva direta). É aquele que possui uma relação pessoal e
direta com o FG. Quem realiza concretamente o fato tributável.
Art. 123, CTN – Não oposição de convenções particulares ao fisco. A pessoa pode contratar
com alguém a responsabilidade particular por determinado tributo. O que é vedado é que
essa obrigação seja oposta aos interesses fazendários. O pacto só vale entre as partes, não
produzindo efeitos jurídicos que permitam deslocar a sujeição passiva tributária.
Objeto da OT:
Quando se realiza o FG, o sujeito passivo deverá cumprir uma prestação, também
intitulada “objeto da OT”. O art. 113, CTN indica os dois tipos de prestação que podem
recair sobre o sujeito passivo:
A causa da OT: a causa corresponde ao vínculo jurídico justificador das prestações acima
estudadas. Nessa medida, a causa da OT principal será a lei tributária (art. 114, CTN).
Vale dizer, ainda, que a causa da OT acessória será a legislação tributária (art. 115,
CTN).
Com relação a esta expressão (legislação tributária), despontam os atos infralegais
(portarias, regulamentos, circulares, instruções normativas etc.) que veiculam comumente as
obrigações acessórias, sendo estas exceções ao princípio da reserva legal.
Memorize que lhes é vedado tratar de obrigações principais, sob pena de vício de legalidade.
7. Responsabilidade Tributária
O responsável tributário, não possuindo uma relação pessoal e direta com o FG (contribuinte),
coloca-se como sujeito passivo indireto da obrigação tributária. Vale dizer que a lei deslocará para
ele o ônus tributário, ainda que não tenha realizado propriamente o FG. Nota-se, assim, que a
temática da responsabilidade tributária insere-se no contexto de praticabilidade na tributação, diante
das situações em que o responsável inspirará maior confiança no fisco, quanto ao adimplemento da
OT. (Ler sobre o conceito de responsável: art. 121, § único, II, CTN / art. 97, III, CTN).
A responsabilidade tributária vem disciplinada, basicamente, entre os art. 128 e 135. Antes de ler,
memorize alguns conceitos:
OBS: para muitos autores, a solidariedade tributária não deve ser estudada no contexto de
responsabilidade tributária
OBS: é curioso observar que há um benefício de ordem no art. 134, CAPUT, entretanto, o
legislador mencionou o advérbio “solidariamente”, o que provoca grande controvérsia na
classificação do artigo. As bancas examinadoras têm preferido rotular o art. 134 de
responsabilidade solidária.
Ainda no plano classificatório, a doutrina costuma se referir aos responsáveis com 2 terminologias:
Art. 128, CTN: A lei atribuirá responsabilidade; (LC – CTN: normas gerais); Atribuição será
expressa; O terceiro possui vinculação mínima com o FG; A escolha do terceiro poderá gerar
responsabilidade pessoal (exclusão do contribuinte) ou responsabilidade supletiva.
Vale a pena demarcarmos uma importante classificação adotada na sequência de art. do CTN:
Art. 129 a 133: Responsabilidade dos sucessores ou por sucessão: o terceiro sucessor
aparecerá em virtude de um evento determinado, por exemplo, morte do devedor principal;
aquisição do bem móvel/imóvel; venda e compra da empresa; certas operações societárias
etc.
Art. 134 e 135: Responsabilidade de terceiros: aqui o terceiro tem o dever de zelo com
relação à vida do contribuinte, podendo ser chamado a pagar o tributo, caso não aja com a
diligência a ele imposta.
Art. 129, CTN: os artigos afetos à responsabilidade tributária terão sua aplicabilidade definida à luz
do FG e de seu momento, não se atrelando à constituição do crédito tributário pelo lançamento.
OBS: quanto aos imóveis usucapidos, a jurisprudência é pacífica em defender a não sub-rogação de
dívidas tributárias (aquisição originária).
(Responsabilidade pessoal)
Os débitos recairão sobre a pessoa jurídica resultante de tais operações societárias, sendo
eles relativos a tributos devidos até a data do ato.
OBS: aqui não importa a forma assumida pela entidade que continua a exploração. Basta
que, de fato, a mesma atividade continue a ser desenvolvida e que seja pelo sócio
remanescente ou seu espólio.
Art. 133: Sucessão de fundo de comércio ou de estabelecimento:
OBS: Se o adquirente realiza atividade diversa daquela desenvolvida pelo alienante, não há
que se falar em responsabilidade tributária.
Responsabilidade – 2 tipos:
Inovações da LC 118/05:
Trata-se da escolha de terceiros que devem ter um dever de zelo com relação à vida do
contribuinte. Responsabilidade por transferência.
Responsabilidade solidária (para concursos) – Doutrina defende ser subsidiária (já que
estabelece uma ordem de cobrança a ser seguida: primeiro do contribuinte originário e se
esta for impossível, do responsável).
O terceiro só será pego nos atos em que intervier ou na omissão de que for responsável.
Responsáveis:
Pessoas referidas no art. 134 (responsabilidade solidária transmuda-se em pessoal quando
as pessoas referidas quebram deveres de lealdade para com aqueles que deveriam zelar)
Mandatário, preposto, empregado
Responsabilidade pessoal dos sócios: diretor, gerente, representante. (atinge o sócio-
gerente e não é objetiva).
1) Excesso de poderes;
2) Infração de lei – para o STJ, a simples falta de pagamento do tributo não indica,
por si só, o dolo tradutor dessa expressão e ensejador da aplicação da mencionada
teoria (Súmula 430). Porém, diferente do mero inadimplemento, a dissolução
irregular da empresa acarreta a responsabilidade pessoal dos sócios-gerentes
(Súmula 435).
O crédito tributário constituído pelo lançamento diz respeito à obrigação principal, que envolve
tanto o tributo quanto a penalidade pecuniária pelo descumprimento da obrigação.
O conceito de lançamento está previsto no art. 142 do CTN, embora se possa nota-lo na parte final
do art. 3º do CTN (conceitua tributo).
Pelo tópico 1 (art.142), evidencia-se uma natureza declaratória do lançamento, que se reporta ao
FG, à luz do princípio da irretroatividade tributária. É curioso observar que o próprio art. 142 do
CTN demonstra uma possível natureza jurídica ao lançamento de ato constitutivo. Diante disso,
entendemos preferível a concepção de uma natureza jurídica mista para o lançamento. Assim, o
lançamento é declaratório da OT e constitutivo do CT.
Há discussão doutrinária acerca da natureza jurídica do lançamento enquanto ato ou procedimento.
O art. 142 classifica como procedimento, entretanto, o próprio CTN qualifica como ato em outros
momentos. A doutrina majoritária entende que é ato administrativo.
A parte inicial do art. 142 indica que o lançamento é ato privativo do fisco. De fato, tal
procedimento de cobrança compete às autoridades fiscais ocupantes de cargos públicos nas
entidades políticas (U – auditores fiscais da RFB, auditores fiscais do trabalho; E – agentes fiscais
de renda etc.)
O contribuinte pode, sim, auxiliar o fisco por meio de medidas e atos preparatórios do lançamento.
Portanto, o contribuinte auxilia, e não lança.
Legislação aplicável – art. 144, CTN: da lei de regência do fato gerador que devem ser extraídas as
consequências jurídicas, os efeitos normais da relação tributária (princípio da irretroatividade da lei
tributária).
Regras procedimentais – a aplicação imediata dessas regras em nada altera o aspecto material do
FG. Regra geral são normas de execução imediata, aplicando-se aos processos pendentes. Aplica-se
ainda que superveniente ao FG quando: há instituição de novos critérios de apuração ou
fiscalização; ampliação dos poderes de investigação; maiores garantias ou privilégios ao crédito
tributário. Ex.: art. 5º, LC 105/01: possibilidade de transferência de informações bancárias. STJ.
Modificação dos critérios jurídicos – art. 146, CTN: STJ equivale a erro de direito. Entendimento
atual da mesma corte é de que o erro de fato enseja a revisão do lançamento, já no erro de direito, o
lançamento é imodificável, em virtude do princípio de proteção à confiança. Significa que podem
ser alterados em razão de decisão administrativa ou judicial, mas a aplicação dos novos critérios
somente pode se dar em relação aos fatos geradores posteriores à alteração.
De acordo com a intensidade do auxílio pelo sujeito passivo, o lançamento poderá ser:
1. Direto;
2. Misto;
3. Homologação.
Sua previsão consta taxativamente no art. 149, I, CTN (servindo também para a revisão das
imperfeições realizadas pelo contribuinte nos demais tipos de lançamento – administração tem
dever de correção). Prazo para revisão: o mesmo para o lançamento.
Arbitramento – procedimento para imputar uma base de cálculo ao tributo sob fiscalização.
O CTN autoriza sua utilização quando incorreções, omissões ou manipulações artificiosas
possam impedir o reconhecimento da verdade real.
É técnica substitutiva do modo ordinário de autuação da autoridade administrativa, mas não
configura nenhuma sanção contra o sujeito passivo. É mais um modo de lançamento, cujos
critérios devem ser tipificados em lei, evitando presunções e arbitrariedades. Como se trata
de medida excepcional, permite ao sujeito passivo o contraditório e a ampla defesa.
No lançamento por declaração (misto), o fisco, não dispondo de todos os elementos para realizar
o lançamento, conta com um auxílio do sujeito passivo, a ser materializado em uma “declaração”
(art. 147, CTN). Exemplos: II, IE, ITBI (a doutrina tem oscilado nesta classificação. Os concursos
preferem os tipos 1 e 3).
OBS: O §1º do art. 147 dispõe que a retificação da declaração realizada pelo declarante no tocante a
erro fundado é admitida até antes do lançamento. Após lançado o crédito, é possível a repetição do
indébito no prazo prescricional, demandando em contencioso administrativo, pela revisão ou
reclamação.
O lançamento por homologação corresponde à modalidade mais comum entre os tributos (vide
lista abaixo). No plano conceitual, tal lançamento ocorrerá por meio de medidas prévias, a cargo do
contribuinte (cálculo do tributo, preenchimento da guia, pagamento antecipado do tributo etc.),
cabendo ao fisco homologar, tácita ou expressamente, o procedimento desencadeado (art. 150,
CTN). Por isso, também denominado de autolançamento.
OBS: a transmissão da declaração opera efeitos de confissão de débito. STJ, Súmula 436: a entrega
da declaração do contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada
qualquer outra providência por parte do fisco.
Note a ampla lista de exemplos: ICMS, IPI, IR, PIS, COFINS etc.
Art. 150, §4º: 1)lei ordinária pode estabelecer outro prazo, desde que não exceda os 5 anos previstos
na regra geral (se trata de garantia aos direitos do sujeito passivo, não podendo a lei ordinária
exorbitar os parâmetros da LC); 2) Na ocorrência de dolo, fraude ou simulação – o marco inicial da
contagem do prazo quinquenal é a regra geral do art. 173, I, CTN.
Art. 150, §2º e 3º: significa, basicamente, que o pagamento parcial não tem o condão de fulminar a
obrigação em sua totalidade.
“É o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode
exigir do particular (sujeito passivo) o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da
relação obrigacional)”
Natureza jurídica: 1) teoria monista – OT e CT nascem no mesmo momento e decorrem da mesma
realidade jurídica; 2) teoria dualista – adotada pelo CTN. Obrigação antecede a constituição do
crédito. O lançamento regularmente notificado constitui o crédito tributário, distinto da obrigação
que o originou.
Autonomia: uma vez constituído, o crédito tributário passa a ter vida própria, distinta da obrigação
tributária. O fisco dispõe de ações de execução para haver créditos tributários, que, ao contrário
das obrigações, são líquidos, certos e exigíveis.
A OT subsiste ainda que o lançamento seja eivado de vício, porém, caso venha a ser extinta a OT,
necessariamente será extinto o crédito dela decorrente.
Exigibilidade: A obrigação tributária não é, por si só, exigível, mas sim o crédito tributário
regularmente constituído. São pré-requisitos para a existência do crédito 1) sua previsão em lei; 2) a
ocorrência do FG; 3) o lançamento tributário.
O crédito só se torna exigível após o decurso do prazo para pagamento do tributo lançado . E
só se torna exequível se, não tendo sido adimplido, ocorrer a sua inscrição na dívida ativa.
OBS: As causas de suspensão do crédito tributário são impedimento à exigibilidade do crédito a ser
constituído.
STJ: a suspensão da exigibilidade do CT na via judicial impede o fisco de praticar qualquer ato
contra o contribuinte visando à cobrança do seu crédito. Porém, não impossibilita a Fazenda de
proceder à regular constituição do crédito para prevenir a decadência do direito de lançar.
Constituição do crédito tributário: Dispõe a Fazenda do prazo de 5 anos para constituir o crédito
tributário (prazo decadencial), que se finda com a notificação do lançamento ao sujeito passivo.
Após o lançamento não se inicia a contagem da prescrição até que se confirme o crédito tributário:
decorrendo 30 dias da notificação (sem impugnação) do sujeito passivo ou da decisão do recurso
administrativo ou revisão ex officio do lançamento.
STJ – com a confirmação do crédito: 1) pelo decurso de 30 dias in albis da notificação do sujeito
passivo; 2) pela decisão do recurso administrativo ou pela revisão ex officio do lançamento.
O crédito tributário pode ser suspenso, extinto, excluído. Temos, assim, as causas de suspensão
(art.151, CTN), extinção (art.156, CTN) e exclusão (art. 175, CTN).
OBS: somente lei pode estabelecer as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção dos créditos
tributários.
Trata-se de institutos dependentes de lei autorizativa (art. 97, VI, CTN). Além disso, é
importante frisar que a lei veiculadora dos benefícios será a lei específica (art.150, § 6º, CF)
– aquela que trata apenas do benefício ou tributo.
O art. 175, § único do CTN mostra que a isenção e a anistia afetarão as obrigações
principais, permanecendo inalteradas as obrigações acessórias
Memorize que vige o princípio da revogabilidade das isenções (concedida por meio de lei,
revogada por meio de lei – Súmula 544, STF), todavia, há um tipo de isenção considerada
direito adquirido e, portanto, irrevogável: aquela concedida por prazo certo e sob
determinadas condições (art. 178, CTN).
Particularidades:
A isenção não alcançará tributos após a sua concessão (cuidado: havendo lei, tudo OK!)
É válido frisar que a isenção se refere a tributos, e não a multas. Ademais, o tributo não
pode ter sido lançado, na visão do STF, sob pena de termos uma causa extintiva do crédito
(remissão), e não excludente. Por fim, é natural que a lei isentante tenha vigência
prospectiva (FGs a ocorrer), em pura observância do princípio tributário da irretroatividade.
Com relação à Anistia, o art. 180 do CTN indica que tal benefício legal só serve para
multas/penalidades, e não para tributos.
A anistia alcança as multas ainda não lançadas, uma vez que a desoneração de uma multa já
lançada receberá igualmente o nome de remissão.
Memorize:
Diz-se, assim, que a lei de isenção é para frente, enquanto a lei de anistia é para trás
É a suspensão da exigibilidade (que só ocorre com o decurso do prazo legal para adimplir o
tributo). Entretanto, a suspensão da exigibilidade pode ocorrer até mesmo antes da
constituição do crédito, antes do lançamento.
Suspensão posterior – suspensão propriamente dita. Após a constituição do CT, quando este
já é existente e exigível.
O crédito tributário terá exigibilidade suspensa pelas causas acima descritas, que passam
pelos procedimentos judiciais ou extrajudiciais.
As modalidades de suspensão decorrem tanto por iniciativa do sujeito passivo (DE RE CO)
ou de ofício (MO PA).
Frise-se que tal certidão servirá também para duas outras situações: existência de crédito não
vencido; cobrança executiva com penhora realizada. Memorize que o prazo para obtenção
de certidão será de 10 dias após a entrada do requerimento (art. 205, § único).
Enquanto não exarada decisão final, o sujeito passivo tem direito a certidão positiva com
efeitos de negativa.
OBS: os encargos incidentes sobre o crédito constituído (multas, juros e atualização) não
deixam de correr durante o andamento do processo.
B) Depósito do montante integral: não é pagamento; é garantia dada ao credor por aquele
que quer discutir o débito.
Deve ser feito nos autos da ação principal, não necessitando de ação cautelar para tanto.
O mero ingresso com a ação não é suficiente para a suspensão, a não ser que seja
concedida antecipação de tutela.
OBS: no curso do processo administrativo era exigido depósito recursal em garantia para
que o sujeito passivo pudesse recorrer da decisão. Sofreu severas críticas e hoje não mais
se admite: Súmulas vinculantes 21 e 28; Súmula 373, STJ.
C) Parcelamento: sobre este tema, ler art. 155-A (lei específica para parcelamento –
complementa o rol do art. 150, §6º, CF c/ a novidade da LC 104/2001).
Em caráter geral (152, I) – Concedida em razão de aspectos objetivos descritos pela lei
instituidora.
Será por lei, diretamente concedida pela pessoa jurídica competente ou pela União
(moratória heterônoma), com relação aos tributos não federais, desde que a União
simultaneamente conceda moratória de seus tributos federais e das suas obrigações de
direito privado. Note que a situação é pouco provável;
Em caráter individual (152, II) – Será veiculada por despacho administrativo, porém
dependerá de lei.
Leva em consideração aspectos subjetivos a serem analisados para cada sujeito passivo
que a requeira (existe a lei que possibilita a moratória para uma situação determinada – o
sujeito passivo vai requerer e provar que dela faz parte – o fisco apenas reconhece um
efeito previamente disposto na lei).
Sempre dependerá de lei. A lei da moratória, de acordo com art. 153, tratará de
requisitos:
Art. 155 (decorar!): a moratória não gera direito adquirido, podendo ser revogada de
ofício (melhor seria “anulada”). Nesse caso, serão exigidos:
Memorize que, no caso do beneficiado com dolo, o tempo entre a concessão do favor e
a sua revogação não será computado para efeitos de prescrição. Já nos demais casos, a
anulação somente pode ocorrer antes da prescrição.
Extinção do CT:
O CT pode ser extinto conforme as causas abaixo descritas (lembre-se de que aqui já há
lançamento, uma vez que o CT será extinto):
No inciso I do art. 173 temos a regra geral de cálculo de decadência para os tributos.
O prazo é de:
É fácil perceber que a prescrição é oponível à Fazenda Pública, que contra si tem um
prazo quinquenal para que proponha a ação de cobrança, no contexto da
exequibilidade do CT.
Sobre prescrição, leia para a prova: art. 174, § único e I ao IV do CTN (causas
interruptivas); art. 40, §4º, LEF (prescrição intercorrente).