INTRODUÇÃO

Atualmente, sabemos que o conhecimento tributário é

indispensável a qualquer gestor, haja vista a relevância e o impacto da
tributação na atividade empresarial. É possível afirmar que não há
possibilidade de sucesso sem um planejamento tributário efetivo, pois o
conhecimento acerca da legislação fiscal pode proporcionar uma
significativa redução da carga tributária e, desse modo, um ganho na
margem de lucro obtida pelo negócio.
De forma recorrente, as empresas pagam mais tributos do que
deveriam, erram os cálculos deles na precificação do produto ou do
serviço, não tomam créditos passíveis de serem tomados etc. Tais erros
podem, efetivamente, acabar com o potencial lucro que a empresa teria
no período ou, até mesmo, colocá-la em um cenário de prejuízo.
Considerando a relevância do tema, buscamos, por meio deste
material, propiciar ao aluno a obtenção do conhecimento necessário
acerca da tributação inerente à vida empresarial e, dessa forma, torná-lo
um profissional mais qualificado e hábil nessa área fundamental de
qualquer negócio. Para tanto, abordaremos diversos temas tributários e
apresentaremos os principais tributos incidentes sobre as pessoas
jurídicas, as proteções inerentes aos contribuintes, as sistemáticas de
tributação e a importância do planejamento tributário, além de outros
tópicos imprescindíveis. Sob esse foco, esta apostila foi estruturada em
oito módulos.
Realizaremos uma introdução ao conceito de tributo,
apresentando as suas espécies e também as garantias veiculadas pela
Constituição Federal para a proteção dos contribuintes. Tal introdução
é imprescindível a qualquer gestor que queira conhecer a fundo a
tributação nacional e a proteção contra a força fiscal da administração
pública. Um gestor atento deve compreender todas as garantias/proteções
da empresa contra o Estado e, desse modo, garantir que o pagamento dos
tributos seja feito de forma legal e não prejudicial à atividade
desempenhada.
 Abordaremos o vínculo do contribuinte com o Fisco, que nasce quando aquele efetua, de
forma concreta, uma hipótese abstrata veiculada pela legislação. Esse vínculo com o Fisco é
chamado de obrigação tributária. Veremos, também, como o crédito tributário é constituído e
conheceremos as opções de suspensão, extinção e exclusão desse crédito.
Dando continuidade, estudaremos os diversos tributos inerentes à dinâmica empresarial,
analisando os que incidem sobre todas as empresas e atividades, e os que incidem apenas sobre algumas.
De toda sorte, um gestor eficiente deve conhecer todos esses tributos, independentemente do ramo de
atividade da empresa para a qual está prestando os seus serviços. Os tributos inerentes à vida empresarial
são comumente divididos em tributos incidentes sobre o lucro (IRPJ e CSLL) e tributos incidentes
sobre o faturamento (os demais), e todos poderão gerar ônus para a atividade da empresa.
Por fim, para que possamos compreender a tributação incorrida pelas pessoas jurídicas
nacionais, analisaremos os aspectos individuais das possíveis sistemáticas de tributação de uma
empresa. Abordaremos o relevante tema do planejamento tributário: ferramenta utilizada pelas
empresas para reduzir a sua carga tributária e, por conseguinte, obter maior lucro nas suas operações.
O planejamento é, sem sombra de dúvidas, uma das atividades mais importantes de qualquer empresa,
haja vista a complexidade e a onerosidade dos tributos nacionais.
SUMÁRIO
MÓDULO I – CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DE TRIBUTOS E GARANTIAS DOS CONTRIBUINTES.... 9 

O CONCEITO DE TRIBUTO E AS SUAS ESPÉCIES............................................................................. 9 

Conceito de tributo .................................................................................................................... 9 
Espécies de tributo .................................................................................................................10 
Imposto ................................................................................................................................11 
Taxa ......................................................................................................................................12 
Contribuição de melhoria..................................................................................................13 
Empréstimos compulsórios ..............................................................................................14 
Contribuições especiais (parafiscais) ...............................................................................14 
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL .................................................................................................. 16 
Competência e capacidade tributária ................................................................................16 
Bis in idem e bitributação ......................................................................................................17 
Limitações ao poder de tributar: princípios constitucionais ........................................18 
Princípio da legalidade....................................................................................................... 19 
Princípio da isonomia ........................................................................................................ 19 
Princípio da irretroatividade .............................................................................................19 
Princípio da anterioridade.................................................................................................19 
Princípio da noventena ......................................................................................................20 
Princípio da vedação ao confisco .....................................................................................20 

MÓDULO II – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E CRÉDITO TRIBUTÁRIO ................................................... 21 

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................................................................21 

Obrigação tributária principal versus obrigação tributária acessória .........................21 
Obrigação tributária principal: hipótese de incidência e fato gerador ......................22 
Hipótese de incidência....................................................................................................... 23 
Fato gerador (ou fato imponível)......................................................................................23 
CRÉDITO TRIBUTÁRIO E LANÇAMENTO ........................................................................................24 
Crédito tributário ....................................................................................................................24 
Lançamento ............................................................................................................................. 24 
Modalidades de lançamento ............................................................................................25 
SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO..............................................28 
Suspensão do crédito tributário .........................................................................................28 
Extinção de crédito tributário ..............................................................................................29 
Exclusão do crédito tributário .............................................................................................30 
Imunidade versus isenção .................................................................................................30 
DÍVIDA ATIVA: EXECUÇÃO FISCAL ..................................................................................................31 
Certidões negativas................................................................................................................31 
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA .................................................................................................. 32 
 Substituto tributário ..............................................................................................................33 
Responsabilidade dos sucessores .........................................................................................34 
Responsabilidade de terceiros ............................................................................................36 
Responsabilidade por infrações e denúncia espontânea .............................................38 

MÓDULO III – TRIBUTOS INERENTES À DINÂMICA EMPRESARIAL: ICMS E ICMS-ST ..................... 41 

IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)....................................41 

ICMS-ST (substituição tributária).........................................................................................44 
Substituição tributária progressiva ..................................................................................45 
Substituição tributária regressiva ....................................................................................46 

MÓDULO IV – TRIBUTOS INERENTES À DINÂMICA EMPRESARIAL: ISS, PIS E COFINS .................. 47 

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS) ....................................................47 

PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS) E CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) ......................................................................................................49 
PIS .........................................................................................................................................50 
Simples Nacional ................................................................................................................52 
COFINS.................................................................................................................................52 
Simples Nacional ................................................................................................................54 

MÓDULO V – TRIBUTOS INERENTES À DINÂMICA EMPRESARIAL: IPI, IRPJ E CSLL ....................... 55 

IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)..............................................................55 

IMPOSTO DE RENDA INCIDENTE SOBRE PESSOA JURÍDICA(IRPJ) ..............................................58 
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) ........................................................59 
INCLUSÃO DOS TRIBUTOS NO PREÇO DE VENDA .......................................................................60 
Tributos incidentes sobre a nota fiscal de serviços ........................................................62 

MÓDULO VI – SISTEMÁTICAS DE TRIBUTAÇÃO: LUCRO REAL E LUCRO PRESUMIDO ................... 63 

LUCRO REAL E LUCRO PRESUMIDO (OU ARBITRADO) ................................................................63 

Lucro real .................................................................................................................................63 
Exemplo prático – lucro real .............................................................................................65 
Lucro presumido ....................................................................................................................65 
Exemplo prático – lucro presumido .................................................................................67 
Lucro arbitrado .......................................................................................................................69 

MÓDULO VII – SISTEMÁTICAS DE TRIBUTAÇÃO: SIMPLES NACIONAL ............................................ 71 

SIMPLES NACIONAL .........................................................................................................................71 

Vedação à apropriação de créditos .......................................................................................73 
Exclusão do Simples Nacional ................................................................................................74 
Cálculo do Simples ...................................................................................................................75 
MÓDULO VIII – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ...................................................................................... 77 

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .........................................................................................................77 

ELISÃO FISCAL VERSUS EVASÃO FISCAL .........................................................................................77 
Elisão fiscal ................................................................................................................................77 
Evasão fiscal ..............................................................................................................................78 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LEGÍTIMO.......................................................................................78 
Business purpose ou objetivo da conduta ..........................................................................79 
NORMA GERAL ANTIELISIVA ...........................................................................................................79 

BIBLIOGRAFIA ...................................................................................................................................... 81 

PROFESSOR-AUTOR ............................................................................................................................. 82 

MÓDULO I – CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO
DE TRIBUTOS E GARANTIAS DOS
CONTRIBUINTES

Neste módulo, realizaremos uma introdução ao conceito de tributo, apresentando as suas

espécies e também as garantias veiculadas pela Constituição Federal para a proteção dos contribuintes.
Tal introdução é imprescindível a qualquer gestor que queira conhecer a fundo a tributação nacional
e a proteção contra a força fiscal da administração pública. Um gestor atento deve compreender todas
as garantias/proteções da empresa contra o Estado e, desse modo, garantir que o pagamento dos
tributos seja feito de forma legal e não prejudicial à atividade desempenhada.

O conceito de tributo e as suas espécies

Conceito de tributo
O Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, definiu, no
seu art. 3°, o conceito de tributo da seguinte forma:

Art. 3°. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou

cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.

Como podemos observar na definição apresentada, o contribuinte não tem a faculdade acerca
desse pagamento, ou seja, ele não pode optar por pagar ou não, ele tem de pagar, sob pena de
incorrer nas penalidades previstas na legislação pátria. Além disso, o tributo deve ser instituído
mediante lei e não pode ser sentido como uma penalidade.
 Além disso, é importante ressaltar que, especialmente aos impostos, não resta relevante a
destinação legal do produto da sua arrecadação, visto que as receitas tributárias têm como finalidade
possibilitar ao Estado a consecução dos seus objetivos. Conforme explica Rosa Junior (2012, p. 53),
“[...] o destino que a lei der ao produto da arrecadação do tributo é matéria de direito financeiro, e
não de direito tributário”. O art. 4° do CTN deixa claro:

Art. 4°. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato

gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Espécies de tributo
Existem, no ordenamento nacional, cinco espécies de tributo1:
 imposto;
 taxa;
 contribuição de melhoria;
 empréstimos compulsórios e
 contribuições especiais (parafiscais).

A seguir, veremos cada uma das espécies de tributo. No entanto, é importante observamos
que, apesar de todas serem relevantes, daremos atenção especial aos impostos e às contribuições
sociais (contidas na espécie contribuições especiais). Os tributos mais relevantes, os quais devem ser
amplamente conhecidos pelos gestores, restam incluídos nessas duas categorias. São eles:
 ICMS;
 IP;
 ISS;
 IRPJ;
 CSLL;
 PIS e
 COFINS.

1
Adotamos, neste material, a classificação quinquipartida.

10
Imposto
O CTN assim define o conceito de imposto:

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte.

É correto afirmar, portanto, que se trata de um tributo não vinculado, ou seja, um tributo
que não depende de nenhuma atividade estatal direcionada especificamente ao contribuinte. A
obrigação surge em razão da lei e incide sobre manifestações de riqueza do contribuinte. Dessa
forma, mesmo não fazendo nada pelo contribuinte, o Ente Federativo competente poderá cobrar-
lhe tributos quando este realizar o que está contido na lei como fato gerador da cobrança.
Os impostos podem ser classificados de duas diferentes formas:
 reais ou pessoais e
 diretos ou indiretos.

Vejamos as especificidades de cada um deles:

a) Impostos reais ou pessoais:

São considerados reais os impostos que não levam em consideração as características pessoais
do contribuinte ou, conforme nos explica Ataliba (2011, p. 141):

São impostos reais aqueles cujo aspecto material da h.i. [hipótese de

incidência] limita-se a descrever um fato, ou estudo de fato,
independentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual
sujeito passivo e suas qualidades.

Um exemplo de imposto real é o IPVA (imposto sobre a propriedade de veículos

automotores): não importa, para a apuração desse imposto, nenhuma característica pessoal do
contribuinte, ou seja, o imposto será idêntico para um contribuinte rico e para um contribuinte
pobre, caso comprem o mesmo veículo e sejam residentes do mesmo estado da Federação.
Já os impostos pessoais são aqueles que levam em consideração alguma característica pessoal
do contribuinte. Vejamos como os define Ataliba (2011, p. 142):

São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto material da h.i.
[hipótese de incidência] leva em consideração certas qualidades,
juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos.

11
 Um exemplo de imposto pessoal é o IR (imposto de renda): um contribuinte rico (o qual
aufere uma renda significativa) terá a imposição de uma alíquota maior que a alíquota imposta a
um contribuinte pobre (o qual aufere renda pouco significativa).

b) Impostos diretos ou indiretos:

Os impostos diretos não comportam a transferência do ônus fiscal, da carga tributária, a
terceiros. Já os impostos indiretos comportam tal transferência a terceiros, os chamados contribuintes
de fato. Por exemplo, quando uma pessoa vai ao supermercado e compra um pacote de café, apesar
de os tributos inerentes ao café terem sido recolhidos pelo supermercado, essa pessoa irá arcar com
a carga tributária incidente sobre esse produto, haja vista que os impostos (e tributos em geral)
estarão embutidos no preço.
Dessa forma, sempre que falamos em impostos incidentes sobre as mercadorias, sabemos que
estes serão repassados ao consumidor final ao serem embutidos no valor de venda do produto. É
importante frisarmos, no entanto, que essa é uma classificação econômica, e não jurídica.
Segundo Rosa Junior (2012, p. 67):

[...] impostos diretos são aqueles que, por sua natureza, não comportam a
transferência da carga tributária do contribuinte obrigado por lei ao seu
pagamento (contribuinte de direito) para o contribuinte de fato (pessoa
não obrigada por lei ao pagamento), mas que suporta o ônus tributário.
Impostos indiretos são aqueles que, por sua natureza, se prestam à
repercussão, podendo o ônus tributário ser transferido pelo contribuinte
designado pela lei (contribuinte de direito) para outra pessoa que
suportará, em definitivo, e ao final do processo econômico de circulação
de riquezas, a carga tributária (contribuinte de fato). Por esse critério, são
impostos diretos o IR, o IPTU, o ITR, o ITCMD, etc., enquanto são
impostos indiretos o IPI, o ICMS, etc.

Desse modo, sempre que o ônus puder ser transmitido a outra pessoa, a qual não resta
obrigada pela lei o pagamento do imposto, tem-se um imposto indireto. Nos casos em que tal
transferência não é possível, tem-se um imposto direto.

Taxa
Diferentemente do que ocorre com os impostos, no caso das taxas, a administração
pública precisa:
 fazer algo, efetivamente, pelo contribuinte ou
 colocar algum serviço à sua disposição.

12
 A taxa é, portanto, um tributo vinculado (com caráter contraprestacional), ou seja, depende
de uma atividade estatal específica, direcionada ao contribuinte.
A taxa pode ser cobrada em três ocasiões:

a) Exercício regular do poder de polícia:

Poder atribuído à administração pública concernente à disciplina acerca de questões como:
saúde, higiene, ordem, costumes, exercício de atividades econômicas dependentes de autorização
do Poder Público, respeito à propriedade etc.
A taxa para obtenção de alvará é um exemplo.

b) Utilização efetiva de serviço público específico e divisível:

Serviços efetivamente prestados ao contribuinte.
A taxa judiciária, que deve ser paga em contrapartida à atuação do Poder Judiciário em
determinado processo apresentado pelo contribuinte, é um exemplo. Nesse caso, o indivíduo ou a
empresa paga somente no caso de utilização.

c) Utilização potencial de serviço público:

Serviços que, mesmo não sendo utilizados efetivamente, estão à disposição do contribuinte.
A taxa de incêndio é um exemplo.

Taxas e impostos não devem ser confundidos, visto que estes

podem ser cobrados mesmo que o Estado não faça nada pelo
contribuinte e aquelas só podem ser cobradas mediante
prestação ou colocação à disposição de um serviço ao
contribuinte.

Contribuição de melhoria
Entende-se como contribuição de melhoria o tributo que possui a valorização imobiliária
decorrente de obra pública como fato gerador. Assim sendo, a contribuição de melhoria somente
poderá ser cobrada quando uma obra pública acarretar a valorização de imóveis situados no local
em que a obra foi efetuada ou quando os imóveis forem afetados positivamente pela obra.
Justifica-se tal cobrança pelo fato de uma pequena parcela da população (proprietários de
imóveis situados no local da obra pública ou afetados pela obra) ter o seu patrimônio majorado por
obra paga com dinheiro público.

13
 Obviamente, uma obra pública que não acarrete valorização de imóvel não poderá ser
hipótese de incidência desse tributo. Uma eventual cobrança dessa contribuição somente ocorrerá,
portanto, após o fim da obra e a constatação da valorização imobiliária. Além disso, a receita obtida
pelo Fisco deverá ser limitada aos valores gastos com a obra.
Por exemplo, suponhamos que a administração pública tenha feito uma obra que custou R$
1,2 milhão na Rua B do bairro Pitangas. As três casas situadas na Rua B foram valorizadas. Nesse
caso, o Fisco poderá cobrar um percentual sobre a valorização de cada imóvel, limitando-se ao valor
gasto na obra.

Na prática, a contribuição de melhoria é raramente cobrada.

Empréstimos compulsórios
São compulsórios os empréstimos forçados, absorvidos pelo Estado de forma coativa, mas
restituídos após determinado tempo.
A Constituição assim define as hipóteses em que esse tributo poderá ser instituído:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir

empréstimos compulsórios:
- para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
- no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, ‘b’.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Conforme contido no parágrafo único, os recursos provenientes desse tributo deverão ser,
obrigatoriamente, empregados na despesa que o fundamentou. Em outras palavras, em casos
excepcionais, como em uma guerra externa, o empréstimo compulsório poderá ser cobrado, mas a
receita obtida deverá ser, efetivamente, aplicada à questão que motivou a arrecadação desse tributo.
Além disso, ele deverá ser restituído ao contribuinte após certo tempo.

Contribuições especiais (parafiscais)

Existem diversas contribuições especiais. Contudo, neste material, as contribuições sociais terão
mais destaque, visto serem as mais relevantes à vida empresarial.
De acordo com os preceitos contidos na Constituição Federal, a União poderá instituir
contribuições sociais (as contribuições previstas no art. 195 da CF), contribuições de intervenção

14
no domínio econômico e contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Já
os municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição para custear a iluminação pública.
Vejamos cada uma dessas contribuições em detalhes:

a) Contribuições sociais:
Segundo Torres (2011, p. 412-413), “[...] contribuição social é a contraprestação devida pela
seguridade social e outros benefícios na área social garantidos pelo Estado a determinado grupo da
sociedade, de que decorra benefício especial para o cidadão que dele participa”.
São exemplos de contribuições sociais: PIS/Pasep, Cofins e CSLL.

b) Contribuições de intervenção no domínio econômico:

De acordo com Machado (2014, p. 422), a finalidade dessas contribuições deve-se manifestar
de duas formas. Vejamos:

[...] finalidade interventiva dessas contribuições, como característica

essencial dessa espécie tributária, deve manifestar-se de duas formas, a
saber: (a) na função da própria contribuição, que há de ser um instrumento
da intervenção estatal no domínio econômico, e ainda, (b) na destinação
dos recursos com a mesma arrecadados, que só podem ser aplicados no
financiamento da intervenção que justificou sua instituição.

São exemplos de contribuições de intervenção no domínio econômico: a Cide tecnologia,

que fora instituída visando a dificultar, onerar, a compra de tecnologia estrangeira, e a Cide
combustíveis, cujos valores arrecadados devem ser destinados a financiamentos de programas de
infraestrutura de transportes.

c) Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas: Para Machado

(2014, p. 423):

[...] contribuição social caracteriza-se como de interesse de categoria

profissional ou econômica quando destinada a propiciar a organização
dessa categoria, fornecendo recursos financeiros para a manutenção de
entidade associativa [...] o sujeito ativo da relação tributária, no caso, há de
ser a mencionada entidade.

São exemplos de contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas as

contribuições de profissionais à OAB, ao CREA e ao CRM.

15
 d) Contribuição para custeio da iluminação pública:
A Constituição Federal atribuiu aos municípios e ao Distrito Federal a competência para a
instituição de contribuição com o objetivo de custear a iluminação pública.

Sistema Tributário Nacional

Cada país, cada jurisdição, tem o seu Sistema Tributário, no qual os tributos vigentes são
listados e os princípios são destacados. No Brasil, o Sistema Tributário Nacional está contido no
Título VI, arts. 145 a 162, da Constituição Federal2.
O Sistema Tributário Nacional contido na Constituição Federal vigente (1988), abrange as
seguintes seções:
 I – Dos princípios gerais;
 II – Das limitações do poder de tributar;
 III – Dos impostos da União;
 IV – Dos impostos dos estados e do Distrito Federal;
 V – Dos impostos dos municípios e
 VI – Da repartição das receitas tributárias.

Vale frisar que uma parte vital do sistema contido na Constituição brasileira é a lista de
princípios fundamentais do contribuinte, princípios esses que devem ser respeitados em qualquer
situação. Dessa forma, a mesma Constituição que outorga o poder de tributar aos entes políticos
também limita o exercício desse poder, com vistas ao equilíbrio do bem coletivo e do bem individual.
Tais princípios, que foram incluídos com a nítida intenção de proteger o contribuinte contra
abusos, são encontrados na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional. Inclusive, como
vimos, uma das seções do Sistema Tributário Nacional é, exatamente, Das limitações do poder de tributar.
Antes de abordarmos as limitações ao poder de tributar, contudo, analisaremos a competência
e a capacidade tributária.

Competência e capacidade tributária

A competência tributária é atribuída pela Constituição Federal aos entes públicos (União,
estados, DF e municípios) com vistas à possibilidade de instituição, arrecadação e fiscalização de
determinados tributos. Vejamos o que diz Machado (2014, p. 274) sobre o tema:

A atribuição constitucional de competência tributária compreende a

competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na
Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas

2
Existem artigos que tratam da tributação fora desse Título.

16
 do Distrito Federal e dos Municípios, e observando o que estabelece o
Código Tributário Nacional (CTN, art. 6°). Isto significa dizer que, se a
Constituição Federal atribui aos Estados competência para instituir um
imposto, como fez, por exemplo, com o ICMS, está também dando a estes
plena competência para legislar a respeito.

No entanto, tal competência, acerca da instituição de tributos, não pode ser delegada a ente
diverso. O que pode ser delegado é a arrecadação e a fiscalização de certo tributo, mas nunca a
competência para a sua instituição. O ente que recebe tal delegação (acerca da arrecadação e
fiscalização) é, portanto, portador da chamada capacidade tributária, mas não da competência. É o
que nos explica Machado (2014, p. 275), a seguir:

É indelegável a competência tributária. A pessoa jurídica à qual tenha a

Constituição atribuído competência para instituir certo tributo não pode
transferir essa competência. Admitir a delegação de competência para
instituir tributo é admitir seja a Constituição alterada por norma
infraconstitucional [...]. É razoável, todavia, admitir-se a delegação, a outra
pessoa jurídica de direito público, das funções de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em
matéria tributária (CTN, art. 7°).

A competência tributária atribuída pela Constituição Federal aos entes públicos pode ser
observada nas seções III, IV e V do Sistema Tributário Nacional.
Cumpre destacar, contudo, que a Constituição atribuiu a competência residual para
instituição de impostos à União, desde que esses impostos sejam não cumulativos e não tenham
fato gerador ou base de cálculo próprios dos outros impostos. Já a competência residual para
instituição de taxas foi atribuída, indiretamente, aos estados.
Entendido o conceito de competência tributária, passaremos à análise de dois importantes
conceitos: bis in idem e bitributação.

Bis in idem e bitributação

O bis in idem ocorre quando um ente público exige do mesmo contribuinte dois ou mais
tributos que possuam idêntico fato gerador. Por exemplo, suponhamos que o município de
Campinas exija do proprietário de um imóvel situado nessa cidade o recolhimento de IPTU e o
recolhimento de uma taxa que também tem como fato gerador ser proprietário de bem imóvel na
área urbana (além de considerar o seu valor venal como base de cálculo). De acordo com a legislação

17
brasileira (art. 77, CTN e art. 145, § 2°, CF), as taxas não podem ter o mesmo fato gerador ou base
de cálculo que os impostos, logo, essa taxa seria ilegal.
Não há, contudo, a proibição expressa do bis in idem na legislação pátria (exceto a vedação às
taxas mencionadas). Inclusive, ele é permitido em certas ocasiões, como quando a União exige o
recolhimento de IR (imposto de renda) e CSLL (contribuição social sobre o lucro líquido) sobre a
obtenção de renda do mesmo contribuinte.
A bitributação, por sua vez, ocorre quando dois entes públicos tributam um único contribuinte
em relação ao mesmo fato gerador. Por exemplo, suponhamos que dois municípios (São Paulo e
Guarulhos) exijam o pagamento de IPTU acerca do mesmo imóvel ou exijam o recolhimento de ISS
acerca do mesmo serviço. Em casos como esses, um remédio muito utilizado pelos contribuintes é a
proposição de uma ação de consignação em pagamento, na qual se busca uma decisão do Poder
Judiciário acerca de qual ente público tem competência para efetuar tal cobrança.
Geralmente, a bitributação resta proibida, visto que algum ente, provavelmente, infere na
competência impositiva de outro. Existem, porém, casos em que a bitributação é permitida (art.
154, II da CF). No entanto, tendo em vista a especificidade deste material, abordaremos apenas o
conceito geral.

Limitações ao poder de tributar: princípios constitucionais

Conforme vimos, a própria Constituição que outorga o poder de tributar aos entes políticos
também limita o exercício desse poder. Isso quer dizer que os entes públicos aos quais a competência
tributária foi atribuída possuem poderes, mas não poderes absolutos. Nas palavras de Machado
(2014, p. 276):

O exercício dessa competência, porém, não é absoluto. O Direito impõe

limitações à competência tributária, ora no interesse do cidadão, ou da
comunidade, ora no interesse do relacionamento entre as próprias pessoas
jurídicas titulares de competência tributária [...]. Em sentido amplo, é
possível entender como limitação ao poder de tributar toda e qualquer
restrição imposta pelo sistema jurídico às entidades dotadas desse poder.

Tal limitação ao poder de tributar decorre dos princípios constitucionais que protegem os
direitos fundamentais dos contribuintes. Assim sendo, resta claro que os princípios buscam,
exatamente, a proteção do contribuinte perante o Estado.
Veremos, a seguir, os mais relevantes princípios veiculados pela Constituição Federal.

18
Princípio da legalidade
Segundo o princípio da legalidade, os entes federativos não podem exigir ou aumentar um
tributo sem uma lei que o estabeleça. Isso se mostra especialmente importante quando consideramos
que, muitas vezes, impostos e outros tributos são majorados por meio de decretos etc. Em tese,
portanto, os entes públicos só poderão instituir ou majorar tributos mediante lei correlata.
Existem exceções, mas a regra geral defende que qualquer majoração deve ser feita mediante lei.
As exceções mais significativas são veiculadas pela Constituição Federal, por meio do art.153, § 1°.
Segundo esse artigo, resta facultativo ao Poder Executivo alterar as alíquotas sobre o II, o IE, o IPI
e o IOF. Essa exceção ocorre para dar rapidez à mudança desses tributos, os quais, muitas vezes,
possuem uma característica regulatória.

Princípio da isonomia
O princípio da isonomia proíbe um tratamento desigual a contribuintes que estejam em uma
situação similar, proibindo qualquer discriminação relativa à sua profissão ou função. Por meio
desse princípio, busca-se então a defesa dos contribuintes.

Princípio da irretroatividade
De acordo com o princípio da irretroatividade, qualquer tributo deve ser instituído ou
majorado apenas após o início da vigência da lei. Assim sendo, a legislação não pode, por exemplo,
aumentar a alíquota de um produto em relação a anos anteriores. Em outras palavras, os entes
tributantes não podem cobrar tributos retroativos.

Princípio da anterioridade
Segundo o princípio da anterioridade, para que se possa realizar a cobrança de um eventual
tributo, a lei que o instituiu deve, obrigatoriamente, ser publicada em exercício anterior ao da
cobrança, nunca no mesmo exercício. Desconsiderando as exceções, um tributo instituído em
determinado ano só pode ser cobrado, efetivamente, no ano seguinte.
As exceções mais significativas são veiculadas pela Constituição Federal, por meio do art. 150,
§ 1°. Segundo esse artigo, alguns tributos, como o II, o IE, o IPI e o IOF, não precisam respeitar
esse princípio.

19
Princípio da noventena
Com base no princípio da noventena, a Constituição Federal veda a cobrança de tributo antes
de decorridos 90 (noventa) dias da publicação de lei responsável pela instituição ou majoração de
tributo. Esse princípio possibilita ao contribuinte um certo tempo para adaptação à mudança. Esse
tempo não é importante apenas para que o contribuinte se organize do ponto de vista financeiro, mas
também do ponto de vista de modificação de regras tributárias nos sistemas da empresa, por exemplo.
As exceções mais significativas são veiculadas pela Constituição Federal, por meio do art. 150,
§ 1°. Segundo esse artigo, alguns tributos, como o II, o IE, o IR e o IOF, não precisam respeitar
esse princípio.

Princípio da vedação ao confisco

De acordo com o princípio da vedação ao confisco, um tributo não deve ser demasiadamente
oneroso bem como não deve ser visto ou sentido como uma penalidade. Imagine, por exemplo, o
ICMS com uma alíquota de 85%. Tal onerosidade poderia, certamente, impossibilitar a
continuação de uma operação pelo contribuinte. Da mesma forma, imagine um imposto de renda
com uma alíquota de 75%. Definitivamente, ele seria visto e sentido como uma penalidade.
Além dos citados, existem diversos princípios prontos a proteger o contribuinte da força fiscal
dos entes tributantes. Todavia, os princípios elencados, além de serem considerados os mais
relevantes, proporcionam uma boa ideia da finalidade central desses preceitos constitucionais.

20
MÓDULO II – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E
CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Neste módulo, abordaremos o vínculo do contribuinte com o Fisco, que nasce quando aquele
efetua, de forma concreta, uma hipótese abstrata veiculada pela legislação. Esse vínculo com o Fisco
é chamado de obrigação tributária. Ainda neste módulo, veremos como o crédito tributário é
constituído e conheceremos as opções de suspensão, extinção e exclusão desse crédito.

Obrigação tributária
Obrigação tributária principal versus obrigação tributária acessória
Conforme vimos, temos, na nossa legislação, alguns atos/fatos que, caso venham a ocorrer, geram
uma obrigação perante o Fisco: a chamada obrigação tributária. Tal obrigação pode ser classificada como
principal ou acessória, conforme explica Machado (2014, p. 122-123, grifo nosso) a seguir:

A obrigação tributária pode ser principal ou acessória. O objeto da

obrigação tributária principal, vale dizer, a prestação à qual se obriga o
sujeito passivo, é de natureza patrimonial. É sempre uma quantia em
dinheiro. Na terminologia do Direito Privado, diríamos que a obrigação
principal é uma obrigação de dar. [...] O objeto da obrigação acessória é
sempre não patrimonial. Na terminologia do Direito Privado, diríamos
que a obrigação acessória é uma obrigação de fazer. [...] Na obrigação
principal, a prestação é a entrega de dinheiro ao Estado. Já na obrigação
acessória, as prestações positivas ou negativas a que alude o Código
compreendem um fazer, um não fazer, ou um tolerar, como, por exemplo,
(a) emitir nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de
 contribuintes (fazer); (b) não receber mercadorias desacompanhadas da
documentação legalmente exigida (não fazer); e (c) admitir o exame de
livros e documentos pelo fiscal (tolerar).

Segundo o Código Tributário Nacional, a inobservância da obrigação tributária acessória

pode convertê-la em obrigação principal (penalidade pecuniária). Vejamos:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-
se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-
se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Machado (2014, p. 123) entende que esse artigo “[...] apenas quis dizer que, ao fazer um
lançamento tributário, a autoridade administrativa deve considerar o inadimplemento de uma
obrigação acessória como fato gerador de uma obrigação principal [...]”.

Obrigação tributária principal: hipótese de incidência e fato gerador

Segundo Torres (2011, p. 238), “[...] a obrigação tributária principal é o vínculo jurídico que
une o sujeito ativo (Fazenda Pública) ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável) em torno do
pagamento de um tributo”.

O efetivo nascimento de uma obrigação tributária ocorre

quando o legislador formula um ato abstrato (hipótese de
incidência) e tal hipótese ocorre de fato (fato gerador).

De acordo com Perez de Ayala (apud Ataliba, 2011, p. 59), há alguns momentos específicos
para o nascimento de uma obrigação tributária. Nas palavras do autor:

[...] a definição por uma lei de certos supostos de fato a cuja hipotética e
possível realização a lei atribua determinados efeitos jurídicos (obrigação
de pagar o tributo), convertendo-os, assim, numa classe de fatos jurídicos
(fato imponível). A realização desse fato jurídico, o fato imponível, que
origina a obrigação de pagar tributo.

22
 Em outras palavras, o legislador formula uma hipótese abstrata (hipótese de incidência) que,
quando ocorre (fato gerador), faz nascer a obrigação tributária. Assim sendo, não existe obrigação
tributária sem a ocorrência concreta de uma hipótese abstrata previamente veiculada pelo legislador.

Hipótese de incidência
Como vimos, existem na lei situações hipotéticas que geram obrigações ao ocorrer. Essas
situações hipotéticas são chamadas de hipóteses de incidência.
De acordo com o professor Geraldo Ataliba (2011, p. 58), a “[...] h.i. é primeiramente a
descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato
(é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho)”.
Em outras palavras, a hipótese de incidência é a definição legal abstrata de um ato que, caso
ocorra, criará uma obrigação tributária.

Fato gerador (ou fato imponível)

Seguindo o raciocínio demonstrado no item anterior, uma hipótese abstrata precisa ocorrer
para gerar uma obrigação. Quando tal hipótese ocorre, chamamos tal ocorrência de fato gerador (ou
fato imponível).
Ataliba (2011, p. 68) define da seguinte forma o fato gerador:

Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço,

acontecido efetivamente no universo fenomênico, que – por corresponder
rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela h.i. legal
– dá nascimento à obrigação tributária. Cada fato imponível determina o
nascimento de uma obrigação tributária.

Isso quer dizer que, quando ocorre, concretamente, o ato definido pela hipótese abstrata, tal
fato é chamado de fato gerador e cria uma obrigação tributária.
A seguir, apresentamos um passo a passo com um exemplo:
1. hipótese de incidência – caso ocorra uma circulação de mercadoria, haverá a incidência
do ICMS sobre essa operação;
2. fato gerador – uma empresa vende uma cadeira (ou seja, circula mercadoria);
3. obrigação tributária principal – nasce a obrigação de pagar o ICMS relativo à operação
(circulação de mercadoria). Tem-se o vínculo entre sujeito ativo (estado – São Paulo, por
exemplo) e o sujeito passivo (contribuinte) e
4. obrigação tributária acessória – a empresa precisa emitir uma nota fiscal acerca dessa
venda, informar tal operação no Sped fiscal etc.

23
Crédito tributário e lançamento
Crédito tributário
Como vimos, após a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária. Todavia, essa
obrigação precisa ser quantificada para, então, tornar-se um crédito tributário. Tal quantificação,
constituição do crédito que o Fisco possui contra o contribuinte, dá-se com o lançamento.
Vejamos o que diz Rosa Junior (2012, p. 354):

[...] crédito tributário consiste na formalização da relação jurídica

tributária, possibilitando ao fisco, como sujeito ativo, exigir do sujeito
passivo, contribuinte ou responsável, o cumprimento da obrigação
tributária principal da qual decorre. A obrigação tributária existe in
abstracto na lei, quando define a hipótese de incidência do tributo,
concretiza-se com a ocorrência do fato gerador e formaliza-se mediante o
lançamento, que constitui o crédito tributário.

Dessa forma, o crédito tributário somente restará constituído com a ocorrência do

lançamento.

Lançamento
Rosa Junior (2012, p. 357) explica que o lançamento “[...] é o procedimento administrativo
que formaliza a obrigação tributária nascida abstratamente na lei e concretizada com a ocorrência
do fato gerador, constituindo o crédito tributário”.
De acordo com o próprio CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir

o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

24
 Resumindo, somente após o lançamento, com a constituição do crédito tributário, a dívida
fiscal torna-se líquida e exigível. Ademais, conforme contido no parágrafo único, a atividade de
lançamento é vinculada e obrigatória, ou seja, não pode a autoridade deixar de constituir o crédito
tributário respectivo, sob pena de responsabilidade funcional.

Modalidades de lançamento
Existem três modalidades de lançamento:
 lançamento por declaração;
 lançamento de ofício e
 lançamento por homologação.

Vejamos cada um deles em detalhes:

a) Lançamento por declaração:
Segundo Rosa Junior (2012, p. 366), “[...] o lançamento por declaração ocorre em relação
aos tributos em que o fisco só toma ciência da ocorrência do fato gerador, ou de circunstâncias
específicas de sua efetivação, informando-se pelo contribuinte, ou por terceiro”.
Vejamos também como o CTN define essa espécie de lançamento:

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito

passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação
tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de
fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando
vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do
erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão
retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a
revisão daquela.

São exemplos o ITBI e o ITCMD.

b) Lançamento de ofício:
De acordo com Machado (2014, p. 178), “[...] o lançamento é de ofício quando realizado
por iniciativa da autoridade administrativa. Ocorre ordinariamente nos casos em que a lei o
determina (CTN, art. 149, I)”. Vejamos, então, o art. 149 na íntegra:

25
 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo
e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto
não extinto o direito da Fazenda Pública.

São exemplos o IPTU e o ITR.

a) Lançamento por homologação:

Machado (2014, p. 180, grifo nosso) assim define o lançamento por homologação:

O lançamento por homologação é aquele que ocorre quanto aos tributos

cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de fazer a apuração do
valor devido e antecipar o respectivo pagamento – isto é, fazer o pagamento
do valor apurado antes da manifestação da autoridade administrativa sobre
o mesmo. Opera-se pelo ato da autoridade administrativa que, tomando

26
 conhecimento da atividade assim exercida pelo sujeito passivo da obrigação
tributária, expressamente a homologa (CTN, art. 150). Ou pelo decurso
do tempo estabelecido em lei sem que sobre a mesma se manifeste (CTN,
art. 150, § 4°). No primeiro caso se diz que há homologação
expressa; e no segundo, homologação tácita.

Isto é, nos casos de lançamento por homologação, o contribuinte deve apurar o quanto deve
à administração pública acerca dos tributos e efetuar esse pagamento. Após tal apuração e
pagamento, o Fisco terá cinco anos para homologar esse procedimento, ou seja, confirmar se ele
está correto. Se o Fisco confirmar que o lançamento está correto, tal confirmação é chamada de
homologação expressa. Se passarem cinco anos sem que o Fisco confirme, expressamente, que o
lançamento está correto, tem-se a homologação tácita.
Obviamente, dentro desse prazo de cinco anos, caso o Fisco encontre uma irregularidade,
poderá emitir um auto de infração contra o contribuinte.
Vejamos o que nos diz o CTN:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que
a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao
lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados
na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação.

São exemplos o ICMS, o IR e o IPI.

27
Suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário
O crédito tributário a favor do Fisco pode ser suspenso, extinto ou excluído. O conhecimento
dessas hipóteses é imprescindível, visto que o contribuinte pode utilizá-las a seu favor, conseguindo,
muitas vezes, um impacto relevante para a empresa.
Por exemplo, caso uma empresa receba um Auto de Infração, mas não concorde com a
justificativa do auditor fiscal, ou seja, entenda que não existe a infração em questão, ela poderá
apresentar uma impugnação (reclamação administrativa) ao Auto de Infração e, desse modo,
suspender a exigibilidade deste crédito.
Por outro lado, caso a empresa entenda que o Auto de Infração é procedente, mas não consiga
quitar a dívida de uma só vez, ela poderá verificar se há algum programa de parcelamento vigente
no Fisco e, caso exista, fazer a efetiva adesão ao programa. Nesse caso, após tal adesão, enquanto
estiver pagando as parcelas corretamente, a empresa terá o crédito tributário a favor do Fisco
suspenso, não podendo ser cobrado.

Suspensão do crédito tributário

O crédito tributário a favor do Fisco pode ser suspenso. Vejamos o que diz Machado (2014,
p. 186) sobre o tema:

O crédito tributário, por sua própria natureza, é exigível. A exigibilidade,

que decorre da liquidez e certeza, é atributo essencial dele. Constituído o
crédito tributário nasce a exigibilidade. Por isto mesmo, a Fazenda Pública,
que não tem ação para cobrar a obrigação tributária – desprovida, esta, dos
atributos de liquidez, certeza e exigibilidade –, tem ação de execução para
haver o crédito tributário. E pode formalizar, unilateralmente, o título
executivo, que é a certidão de inscrição desse crédito como Dívida Ativa.
A exigibilidade do crédito tributário, porém, pode ser suspensa.

No art. 151, o CTN apresenta os casos em que a exigibilidade do crédito tributário é

suspensa:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança;

28
 V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial;
VI - o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das
obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela consequentes.

Extinção de crédito tributário

Além de suspenso, o crédito tributário pode ser extinto. Obviamente, a hipótese mais comum
de extinção é o pagamento dele pelo contribuinte. É o que afirma Machado (2014, p. 200): a
“[e]xtinção do crédito tributário é o desaparecimento deste. Como nas obrigações, em geral sua
forma mais comum de extinção é o pagamento, que significa satisfação do direito creditório”.
O pagamento e as demais hipóteses elencadas no CTN, listadas a seguir, extinguem então a
dívida com o Fisco. Vejamos:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - a remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos
do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do
artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou
parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua
constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

29
Exclusão do crédito tributário
As duas causas de exclusão do crédito tributário estão dispostas no art. 175 do CTN:

Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o
cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação
principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.

A isenção é a exclusão total ou parcial do crédito tributário por meio legal. Em outras palavras,
a própria legislação permite que, em determinada operação, haja uma exclusão parcial ou total desse
crédito. Por exemplo, uma lei pode, de forma parcial ou total, isentar o cidadão do pagamento de
ICMS sobre determinado produto, em razão da essencialidade deste.
A anistia, por sua vez, ocorre quando a legislação permite que a infração cometida seja
desconsiderada e, dessa forma, a multa a ser aplicada seja perdoada, de forma parcial ou total. Exclui
então o crédito tributário correlato. Um município pode, por exemplo, conceder anistia aos
contribuintes que têm dívidas relativas ao IPTU. Nesse caso, por meio de uma legislação específica,
o município pode diminuir uma parte da multa e dos juros aplicados.
É importante observarmos, contudo, que o principal nunca poderá ser alvo da anistia. Isso
quer dizer que, se um contribuinte tem uma dívida fiscal de R$ 200,00, sendo R$ 100,00 a título
de principal, R$ 75,00 a título de multa e R$ 25,00 a título de juros, a legislação pode veicular uma
anistia para reduzir a multa e os juros, mas nunca o principal. Desse modo, o valor a pagar nunca
poderá ser inferior a R$ 100,00.

Imunidade versus isenção

A principal diferença entre a imunidade e a isenção está no fato de que a primeira é sempre
veiculada por norma constitucional, enquanto a segunda, por norma infraconstitucional. Isto é, a
força da imunidade é sempre maior que a força da isenção.
Vale frisar que, mesmo sendo utilizada a palavra isenção em alguns trechos da Constituição
Federal, tendo em vista se tratar de preceito constitucional, tem-se, nesses casos, imunidade. Na
prática, as duas são muito semelhantes e possuem efeitos quase idênticos.

30
Dívida ativa: execução fiscal
O CTN define dívida ativa da seguinte forma:

Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa

natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente,
depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão
final proferida em processo regular.
Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos
deste artigo, a liquidez do crédito.

Em outras palavras, caso o crédito tributário não seja devidamente quitado dentro do prazo
estabelecido pela lei ou por decisão final, ele será inscrito em dívida ativa pela autoridade competente.
Por meio dessa inscrição, o Fisco busca poder, efetivamente, cobrar e obter os recursos
provenientes de dívidas fiscais dos contribuintes. Esse passo é essencial para que a administração
pública possa ajuizar uma execução fiscal. A inscrição gera então um título executivo extrajudicial:
a chamada Certidão de Dívida Ativa (CDA). Esse título, que goza de presunção de certeza e
liquidez, possibilita a cobrança judicial do crédito tributário constituído.

A cobrança judicial é feita por meio de uma execução fiscal,

regida pela Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980.

Certidões negativas
Em algumas situações, a legislação poderá requerer que o contribuinte prove que quitou
valores tributários eventualmente devidos ao Fisco. Tal comprovação é feita por meio de uma
declaração, emitida pelo próprio Fisco, indicando que não há débitos (crédito tributário) por parte
do contribuinte: a chamada certidão negativa.
Caso existam débitos, existe a possibilidade de esses estarem suspensos. Nessa hipótese, o
Fisco poderá emitir a chamada certidão positiva com efeitos de negativa.
Existe ainda a possibilidade de os débitos existentes não estarem suspensos. Nesse caso, a
certidão emitida será a chamada certidão positiva.
Vejamos o posicionamento de Machado (2014, p. 261) sobre o tema:

Segundo o art. 205 do CTN, a lei poderá exigir que a prova da quitação
de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa,
expedida à vista de requerimento do interessado que contenha todas as

31
 informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e
ramo de negócio ou atividade, e indique o período a que se refere o pedido.
[...] Ressalte-se que a certidão negativa só pode ser validamente recusada
se houver crédito constituído contra o interessado. [...] Não sendo possível
o fornecimento de certidão negativa, em face da existência de débito, pode
a autoridade administrativa fornecer certidão positiva, que em certos casos
pode ter o mesmo valor da negativa. Com efeito, vale como certidão
negativa aquela certidão da qual conste a existência de crédito (a) não
vencido; (b) em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada
a penhora; e (c) cuja exigibilidade esteja suspensa (CTN, art. 206).

Responsabilidade tributária
A responsabilidade acerca do pagamento (recolhimento) dos tributos é do contribuinte. No
entanto, em certas oportunidades, a legislação atribui a responsabilidade de recolher o tributo a
pessoa diversa do contribuinte. Segundo Machado (2014, p. 151), “[...] denomina-se responsável
o sujeito passivo da obrigação tributária que, sem revestir a condição de contribuinte, vale dizer,
sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem seu vínculo com a obrigação
decorrente de dispositivo expresso da lei.”
Por exemplo, sabemos que, ao auferir renda, uma pessoa precisa pagar o imposto de renda
correlato. Todavia, quando essa pessoa trabalha em uma empresa e, por conseguinte, dela recebe o
seu salário, a responsabilidade pelo recolhimento do referido imposto é atribuída à empresa (o
famoso imposto de renda retido na fonte). A empresa seria, nesse caso, um responsável tributário.
Existem diversos outros exemplos de atribuição de responsabilidade a pessoa diversa do
contribuinte. Na maioria das vezes, isso acontece com vistas a facilitar a fiscalização por parte da
Administração Tributária.
Acerca da responsabilidade, há dois artigos de muita importância no CTN. Vejamos:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
[...]

32
 Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

O art. 128 detalha o conceito de substituto tributário: uma das modalidades de

responsabilidade.

Substituto tributário
Sempre que uma outra pessoa (física ou jurídica) venha a substituir efetivamente o
contribuinte, ela será chamada de substituto tributário.
Vejamos algumas definições a respeito do tema:

Substituto é aquele que, em virtude de determinação legal, fica em lugar

do contribuinte, assumindo a responsabilidade pela obrigação tributária
(TORRES, 2011, p. 264).

O substituto se estrema dos demais responsáveis porque fica no lugar do

contribuinte, enquanto o responsável fica junto, mantendo-se a
responsabilidade supletiva do contribuinte (TORRES, 2011, p. 264).

O substituto legal tributário só pode ser determinado em lei, porque se

trata de uma situação excepcional por corresponder a uma terceira pessoa,
estranha à relação econômica de natureza pessoal e direta com o fato
gerador. A sua obrigação tributária nasce desde logo em relação a sua
pessoa, e não quanto à pessoa do contribuinte, que é a situação normal.
Assim, o substituto responde por débito próprio, enquanto o responsável
tributário responde por débito alheio. Disso decorre que na execução fiscal
o substituto tributário deve oferecer embargos de devedor, quando citado
para integrar o polo passivo da relação processual, enquanto o responsável
tributário deve apresentar embargos de terceiro, quando tem bem
penhorado sem citação anterior. O substituto passa a ocupar o lugar do
contribuinte na relação jurídica tributária, que dela fica excluído. O
substituto legal ocupa o lugar do substituído (contribuinte) desde o
nascimento até a extinção da relação jurídica tributária.

33
 O intuito dessa substituição é, obviamente, facilitar a cobrança de tributos por parte do Fisco,
o qual, geralmente, atribui tal responsabilidade a pessoas dotadas de maior capacidade econômica.
Analisaremos a substituição tributária relativa ao ICMS em módulo posterior. No entanto,
para fixar o conceito de substituto, pensemos no seguinte exemplo: um grande fabricante de cervejas
vende os seus produtos a uma loja, que, por sua vez, irá revendê-los aos seus clientes. Nesse caso, o
fabricante deve pagar não só o ICMS próprio, referente à sua venda, mas também o ICMS relativo
à revenda da mercadoria pela loja. Essa responsabilização ou substituição ocorre para facilitar a vida
do Fisco, que somente precisa fiscalizar o fabricante de cervejas, e não o fabricante e a loja.

Responsabilidade dos sucessores

Outra forma de responsabilização atribuída pela lei é relativa aos sucessores. Por exemplo, quando
alguém adquire um estabelecimento comercial já existente e continua na exploração da mesma
atividade, essa pessoa passará a ser responsável por tributos eventualmente devidos pela empresa.
O CTN dispõe sobre o tema nos seguintes artigos:

Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos
nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde
que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja
a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos
ou remidos;
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura
da sucessão.
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos

34
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de
pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva
atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio,
sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de
outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração,
sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual,
responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido,
devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria
ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou
iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade
no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
§ 1° O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação
judicial:
I - em processo de falência;
II - de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação
judicial.
§ 2° Não se aplica o disposto no § 1° deste artigo quando o adquirente for:
I - sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II - parente, em linha reta ou colateral até o 4° (quarto) grau, consanguíneo
ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de
seus sócios; ou
III - identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação
judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
§ 3° Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa,
filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à
disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data
de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

35
Responsabilidade de terceiros
Neste tópico, abordaremos a responsabilidade de terceiros imposta, em determinadas
situações, pela legislação tributária. Limitaremos a abordagem aos sócios, diretores, gerentes e
representantes de empresas (não considerando, portanto, a responsabilidade de pais, tutores,
curadores, inventariante etc.)
Na teoria, sócios, diretores, gerentes e representantes, entre outros, não poderiam ser
responsáveis por qualquer tributo da pessoa jurídica. Esta, sim, resta responsável por qualquer
questão tributária. Em outras palavras, somente à empresa poderiam ser imputados pagamentos de
tributos. Todavia, em determinados casos, essa responsabilidade pode ser imputada também a
pessoas físicas, sendo necessário, porém, que alguns requisitos legais sejam cumpridos.
O CTN trata da responsabilidade de terceiros em dois artigos: o art. 134 e o art. 135. Vamos
analisar, primeiramente, o art. 134:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da

obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
[...]
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
[...]

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. [...]Machado (2014) nos ensina
que, para que ocorra a responsabilidade de terceiros prevista no art. 134 do CTN, há duas
condições:
 o contribuinte não deve poder cumprir a sua obrigação e
 o terceiro deve ter participado do ato que configure o fato gerador do tributo ou ter-se
omitido indevidamente em relação a este.

Dessa forma, para que o terceiro (sócio, diretor, gerente, representante etc.) seja
responsabilizado com base nesse artigo, é necessário que a empresa não consiga cumprir a sua
obrigação e que o terceiro tenha participado do ato.
Machado (2014, p. 160), ainda afirma o seguinte:

Note-se que as pessoas mencionadas no art. 134, se agirem com excesso de

mandato, infração à lei ou contrato, assumem plena responsabilidade pelos
créditos tributários respectivos. Deixam de responder apenas na

36
 impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte, e passam à posição de responsáveis solidários.

Isso quer dizer que, nos casos de excesso de mandato, infração à lei ou contrato, o terceiro
passa a ser também, em conjunto com a empresa, diretamente responsável pela dívida tributária.
Passemos, agora, à análise do art. 135, um artigo mais rigoroso que o anterior. Vejamos:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a

obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.

Rosa Junior (2012, p. 339-340) assim nos explica as condições necessárias à ocorrência da
responsabilidade de terceiro segundo o art. 135:

Para ocorrer a responsabilidade dos terceiros enumerados no art. 135, é

imprescindível que o ato seja com excesso de poderes ou com infração de
lei, contrato social ou estatutos, tratando-se, portanto, de responsabilidade
subjetiva [...] Tal ocorre, por exemplo, quando a sociedade desconta o
imposto de renda na fonte de seus empregados e não recolhe o valor
correspondente ao erário público. Neste caso, pode-se aplicar o art. 135,
III, do CTN, e cobrar o tributo diretamente do administrador por ter
havido infração de lei, caracterizando apropriação indébita.

Resta necessária, portanto, a análise dos atos do administrador, que “[...] só responde
pessoalmente, em caráter excepcional, se o ato por ele praticado for com infringência de lei, contrato
social ou estatutos” (ROSA JUNIOR, 2012, p. 340). Contudo, caso sejam as práticas ilegais
confirmadas, o administrador deve responder com o seu patrimônio pessoal. De acordo com Rosa
Junior (2012, p. 341-342), o:

[...] administrador da sociedade deve responder com seu patrimônio

pessoal, nos termos do art. 135, III, do CTN, se praticou, por exemplo, os
seguintes atos ensejadores de créditos tributários não pagos pela sociedade,
e que consubstanciem, também, excesso de poderes, infração de lei,
contrato ou estatuto social: a) não recolhimento de contribuição

37
 previdenciária descontada de empregados da sociedade; b) dissolução
irregular da sociedade; c) não recolhimento de ICMS recebido de
consumidor final e tendo ocorrido extinção da empresa.

Devemos ressaltar, porém, que o mero fato de ser sócio, diretor, gerente ou representante
não implica a aplicação do art. 135 do CTN. Para tanto, é necessária a execução de atos de
administração.
As palavras a seguir, dos professores Luiz Emygdio F. da Rosa Junior e Hugo de Brito
Machado, corroboram essa afirmação. Vejamos:

Por outro lado, não basta ser sócio para que se aplique o inciso III do art.
135 do CTN, sendo necessário que exerça a administração da sociedade
ao tempo da prática de ato previsto no dispositivo (ROSA JUNIOR, 2012,
p. 342).

Destaque-se desde logo que a simples condição de ser sócio não implica
responsabilidade tributária. O que gera a responsabilidade, nos termos do
art. 135, III, do CTN, é a condição de administrador de bens alheios. Por
isto a lei fala em diretores, gerentes ou representantes. Não em sócios.
Assim, se o sócio não é diretor, nem gerente, isto é, não pratica atos de
administração da sociedade, responsabilidade não tem pelos débitos
tributários desta. Também não basta ser diretor, ou gerente, ou
representante. É preciso que débito tributário em questão resulte de ato
praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos (MACHADO, 2014, p. 160-161).

Esse é, provavelmente, um dos principais pontos a que os gestores de empresas devem dar
atenção, haja vista a gravidade que a caracterização de uma ilegalidade referente a algum ato de
gestão pode acarretar.

Responsabilidade por infrações e denúncia espontânea

O CTN veicula uma possibilidade de exclusão da responsabilidade no caso de o contribuinte
fazer uma denúncia espontânea ao Fisco, indicando a infração que foi cometida e efetuando,
quando devido, o pagamento do tributo respectivo.
Imagine a seguinte situação: uma empresa contrata um novo funcionário para analisar as
obrigações acessórias dos últimos cinco anos. Ao analisar tais obrigações, o funcionário identifica
um erro no recolhimento do ano anterior, o qual resultou em um pagamento inferior ao devido.

38
Nesse caso, a empresa pode fazer uma denúncia espontânea ao Fisco, indicando que pagou menos
do que deveria e recolher a quantia, com correção monetária, mas sem penalidade punitiva.
Devemos ressaltar, porém, que essa denúncia só tem o poder de afastar a multa punitiva se for feita
antes de uma eventual fiscalização pela administração pública. Caso exista uma fiscalização sobre
tal período em curso, a possibilidade de uma denúncia espontânea resta afastada.
O CTN dispõe sobre o tema no seu art. 138. Vejamos:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,

acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após
o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.

Dessa forma, conclui Machado (2014, p. 165), “[...] o sujeito passivo que procura o Fisco,
espontaneamente, e confessa o cometimento de infração não será punido. Sua responsabilidade fica
excluída pela denúncia espontânea da infração”.

39
MÓDULO III – TRIBUTOS INERENTES À
DINÂMICA EMPRESARIAL: ICMS E ICMS-ST

Estudaremos os diversos tributos inerentes à dinâmica empresarial, analisando os que incidem

sobre todas as empresas e atividades, e os que incidem apenas sobre algumas. De toda sorte, um
gestor eficiente deve conhecer todos esses tributos, independentemente do ramo de atividade da
empresa para a qual está prestando os seus serviços. Os tributos inerentes à vida empresarial são
comumente divididos em tributos incidentes sobre o lucro (IRPJ e CSLL) e tributos incidentes
sobre o faturamento (os demais), e todos poderão gerar ônus para a atividade da empresa. Neste
módulo, estudaremos o ICMS e o ICMS-ST.

Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços

(ICMS)
O ICMS, sem dúvida, é um dos tributos mais relevantes do Brasil, senão o mais relevante.
Mencionada relevância vem do poder arrecadatório desse tributo e das diversas legislações vigentes
a ele concernentes, haja vista tratar-se de um tributo estadual e, por conseguinte, seguir 27
legislações distintas (dos 26 estados e do DF).
Vejamos o que estabelece a Constituição Federal:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos

sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...]
 O ICMS incide, portanto, sobre a circulação de mercadorias e sobre alguns serviços.
Contudo, tal imposto não incide sobre a circulação de mercadoria que não seja mercantil. Por
exemplo, se um médico vende o próprio carro, não haverá incidência de ICMS sobre essa operação,
visto que ele não efetua tal atividade (comercialização de veículos automotores) de forma habitual
ou em volume que caracterize intuito comercial. No entanto, se uma montadora de automóveis
vende um carro, haverá incidência desse imposto estadual.
Conforme mencionamos, o ICMS também incide sobre alguns serviços específicos. São eles:
 transporte interestadual e intermunicipal e
 serviços de comunicação.

Ademais, esse tributo estadual incidirá sobre o fornecimento de alimentação em bares e

restaurantes, mesmo que haja a prestação simultânea de serviços, e também sobre determinados
materiais empregados na prestação de alguns serviços contidos na lista do ISS. Por exemplo, sobre
o serviço de buffet incide ISS. Já sobre os alimentos e bebidas fornecidos incide ICMS.
Vejamos, no quadro a seguir, algumas definições de conceitos inerentes ao tributo em
questão:

Quadro 1 – Conceitos relativos ao ICMS

termo definição

“É a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob um título

jurídico, sendo irrelevante a mera circulação física ou econômica. [...] não
circulação constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de
um estabelecimento para outro estabelecimento do mesmo contribuinte
(Súmula n. 166 do STJ)” (PAULSEN, 2016, p. 220).

“É o bem corpóreo da atividade profissional do produtor, industrial e

comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo,
mercadoria compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que
tenham qualificação diversa, como é o caso do ativo permanente”
(PAULSEN, 2016, p. 220).

prestação de serviços “O imposto incide sobre serviços prestados em regime de direito privado
de transporte (por particular, empresas privadas, empresas públicas ou sociedades de
interestadual e economia mista), que não se confundem com os serviços públicos,
intermunicipal submetidos a regime jurídico diverso” (PAULSEN, 2016, p. 222).

“O imposto incide sobre prestações onerosas de serviços de comunicação,

prestação de serviços por qualquer meio, inclusive, a geração, a emissão, a recepção, a
de comunicação transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de
qualquer natureza” (PAULSEN, 2016, p. 225).

42
 Passemos, agora, à análise dos elementos desse imposto:

a) Sujeito ativo:
Acerca do ICMS, a competência tributária é atribuída aos estados e ao Distrito Federal.

b) Sujeito passivo:
Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em
volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadorias ou prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação, ainda que as operações e
prestações se iniciem no exterior.

c) Base de cálculo:
Segundo a regra geral, a base de cálculo do ICMS é o valor total da operação (valor das
mercadorias circuladas ou do serviço prestado).
Vale ressaltar que o ICMS é calculado “por dentro”, conforme será demonstrado mais
adiante. Além disso, sempre que um produto industrializado (ou equiparado) for vendido ao
consumidor final, o IPI também fará parte da base de cálculo do ICMS.

d) Alíquota:
As alíquotas interestaduais e de exportação são definidas por meio de resolução do Senado
Federal. A alíquota interna deve ser definida pela legislação estadual (não podendo violar as
alíquotas mínimas e máximas definidas pelo Senado Federal). Tem-se, portanto, a alíquota interna
(de cada estado) e a alíquota interestadual (referente às operações entre estados).
Geralmente, quando um contribuinte vende mercadorias a outro contribuinte localizado nos
estados do Rio de Janeiro, de São Paulo, de Minas Gerais, do Rio Grande do Sul, do Paraná e de
Santa Catarina, a alíquota a ser paga ao estado de origem é de 12%. Caso a situação seja inversa, ou
seja, o contribuinte vendedor esteja situado em algum desses estados e venda mercadorias a algum
estado não mencionado, a alíquota paga ao estado de origem será de 7%.
Vale frisar que o valor pago na operação interestadual poderá ser utilizado como crédito para
abatimento de débitos posteriores do ICMS. Por exemplo, suponhamos que uma empresa
localizada no Acre venda uma mercadoria por R$ 100,00 a um revendedor localizado em São Paulo,
o qual irá revender tal mercadoria posteriormente. Visto que a alíquota interestadual, nesse caso, é
de 12%, o Acre irá receber R$ 12,00. Considerando que a empresa revendedora venda a mercadoria
internamente (no estado de São Paulo) por R$ 200,00, ela deverá recolher a alíquota interna (no
caso de São Paulo, de 18%) sobre esse valor, ou seja, R$ 36,00. No entanto, essa empresa pode
abater os créditos das operações anteriores, ou seja, utilizar os R$ 12,00 pagos ao Acre para reduzir
o valor a pagar. Dessa forma, pagará somente R$ 24,00 ao estado de São Paulo.
As alíquotas interestaduais são de 7%, 12% e 4% (produtos importados).

43
 e) Fato gerador:
O fato gerador do ICMS deve ser veiculado por lei complementar estadual e, geralmente,
será a circulação da mercadoria ou a prestação do serviço.
Vale destacar, novamente, que o ICMS é um imposto não cumulativo, ou seja, pode-se
compensar o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Resumindo, se tivermos uma circulação de mercadoria ou uma prestação dos serviços já

mencionados, teremos a incidência do ICMS. A alíquota a ser utilizada dependerá do fato de a
operação ser interna (no estado) ou interestadual (entre estados da Federação). No caso de operação
interestadual, as alíquotas serão 7%, 12% ou 4%. Lembrando que a alíquota de 4% incidirá, apenas,
sobre produtos importados – com conteúdo de importação superior a 40%. A base de cálculo será
o valor da mercadoria ou do serviço. Por fim, o fato gerador, geralmente, será a circulação da
mercadoria ou a prestação do serviço.

ICMS-ST (substituição tributária)

Tentaremos, neste tópico, desmistificar a temida substituição tributária, um instrumento
muito utilizado pelos estados para garantir a arrecadação de receitas e reduzir o trabalho com a
fiscalização. Tentaremos mostrar que o ICMS-ST não é um tributo diverso, mas apenas o momento
em que o ICMS será recolhido, e quem terá tal responsabilidade.
As bases legais para a substituição tributária estão na Constituição Federal e na Lei
Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996. Vejamos:

Constituição Federal
Art. 150.
[...]
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Art. 155. [...]

§ 2° [...]
XII - cabe à lei complementar: [...]
b) dispor sobre substituição tributária;
Lei complementar n° 87/1996

44
 Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a
depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento,
hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes,
concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença
entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado,
que seja contribuinte do imposto.
§ 2 º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias,
bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.

Portanto, a própria Constituição Federal prevê tal possibilidade bem como atribui à lei
complementar a competência de dispor sobre substituição tributária. A lei complementar, por sua
vez, atribuiu a competência às leis estaduais respectivas (sob críticas de parte da doutrina).

Substituição tributária progressiva

Conforme vimos, o ICMS incide sobre a circulação de mercadorias e, em tese, deve ser pago
pelos membros da cadeia após a própria operação, como podemos ver na figura a seguir, em que a
indústria A recolhe o ICMS devido na primeira operação e o comerciante B recolhe o ICMS na
segunda operação.

Figura 1 – Incidência de ICMS

Por meio da sistemática normal, o Fisco estadual deve fiscalizar toda a cadeia, que, na figura
apresentado, inclui a indústria A e o comerciante B. No entanto, com vistas a facilitar o seu trabalho,
a administração pública fiscaliza apenas a indústria A, o que ocorre por meio da chamada
substituição tributária progressiva ou para a frente. Assim sendo, por meio da substituição tributária
progressiva, a indústria A deve recolher o próprio ICMS (venda da indústria A ao comerciante B)
e também o ICMS do comerciante B (venda do comerciante B ao consumidor final).

45
 Vejamos a explicação de Rosa Junior (2012, p. 727):

A substituição para a frente ocorre quando a lei impõe ao substituto

tributário o dever de antecipar o pagamento do ICMS por fato gerador
futuro que se presume será efetivado pelo substituído como, por exemplo,
quando um terceiro, geralmente industrial, é responsável, como substituto,
pelo tributo devido pelo comerciante atacadista ou varejista, que revende
a mercadoria por ele produzida, ocorrendo em matéria de bebida, fumo,
automóvel, combustível, etc.

Vale frisar, novamente, que o nítido intuito dessa atribuição de competência a pessoa diversa
do contribuinte é facilitar e garantir o recolhimento desse tributo, haja vista ser muito mais fácil para
o Fisco concentrar a cobrança do imposto de toda a cadeia em um contribuinte único.
Neste ponto, a pergunta que surge é a seguinte: como a indústria A saberá o valor pelo qual
o comerciante B irá comercializar os seus produtos? A resposta é simples: ela não saberá. Na verdade,
a legislação presume o valor de venda dessa operação futura por meio de valores preestabelecidos
(pauta fiscal) ou de margens de lucro presumidas (MVA). Obviamente, por serem presumidos ou
estimados, esses valores podem não retratar a realidade. No entanto, essa é uma das únicas formas
de fazer tal cobrança antecipada.

Substituição tributária regressiva

A substituição tributária regressiva ocorre de maneira inversa à progressiva. Vejamos o que
nos diz Rosa Junior (2012, p. 731) sobre o tema:

Substituição regressiva implica o adiamento da ocorrência do fato gerador,

que deixa de ser a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte,
ocorrendo, portanto, diferimento do momento da incidência do tributo.
Essa substituição ocorre quando o substituto legal, que é contribuinte de
direito (produtor, comerciante ou industrial), adquire mercadoria de outro
contribuinte, em geral produtor de pequeno porte ou comerciante
individual, sem estrutura organizacional, responsabilizando-se pelo
pagamento do imposto devido pelo substituído e pelo cumprimento das
obrigações tributárias.

46
MÓDULO IV – TRIBUTOS INERENTES À
DINÂMICA EMPRESARIAL: ISS, PIS E COFINS

Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS)

Os serviços não tributados pelo ICMS sofrem a incidência do ISS. Esse tributo, de competência
municipal e distrital – visto que a competência dos municípios é também atribuída ao DF –, incide
sobre a prestação dos serviços listados na Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, e afeta
um grande número de contribuintes, desde um hospital até uma empresa de dedetização.
De acordo com a Constituição Federal:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: [...]

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.

Os municípios têm, portanto, competência para instituir imposto sobre serviços nos casos
em que tais serviços não são tributados pelo ICMS.
Vejamos, agora, os elementos desse imposto:

a) Sujeito ativo:
Acerca do ISS, a competência tributária é atribuída aos municípios e ao Distrito Federal. É
importante frisarmos, no entanto, que o município competente para a cobrança do imposto é o
município em que está situado o estabelecimento prestador do serviço.
 b) Sujeito passivo:
O sujeito passivo é o prestador de serviços. Neste ponto, lembremos que “[n]ão são
contribuintes os que prestam serviços em relação de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores
e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como os
sócios-gerentes e gerentes-delegados, cujas características são colhidas em outros diplomas jurídicos
[...]” (PAULSEN, 2016, p. 334).

c) Base do cálculo:
O cálculo do ISS é feito com base no preço do serviço prestado.

d) Alíquota:
A alíquota máxima é de 5%. A alíquota mínima é de 2% (exceto para os itens 7.02, 7.04 e
da lista veiculada pela Lei Complementar nº 116/2003).
Assim sendo, caso um serviço tenha o valor de R$ 100,00, e a alíquota do ISS cobrada pelo
município sobre essa atividade prestada seja de 5%, o valor a ser recolhido de ISS será de R$ 5,00.

e) Fato gerador:
A Lei Complementar nº 116/2003 dispõe sobre o fato gerador do ISS. Vejamos:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência

dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação
de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam
como atividade preponderante do prestador.
§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do
País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os
serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos
explorados economicamente mediante autorização, permissão ou
concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final
do serviço.
§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao
serviço prestado.

48
 Atenção!

Não se pode confundir o ISS com o IPI. Segundo Paulsen (2016, p. 306), “[...] embora o IPI e o
ISS impliquem um “fazer”, a atividade de industrialização compreende a produção ou
beneficiamento de bens em massa, repetidos, sendo distinta de serviço, por possuir
individualidade”. Ainda de acordo com o autor:

[...] Os tributos distinguem-se pela circunstância de que o IPI não

consiste unicamente num “fazer”, mas também num “dar” (produto
industrializado), decorrente de operações de transformação,
beneficiamento, montagem, acondicionamento ou
recondicionamento, e renovação ou recondicionamento). O ISS
implica apenas um “fazer”, mediante esforço pessoal, que pode (ou
não) traduzir-se em bem corpóreo, ou na utilização de materiais.

Por fim, vale ressaltar que, em alguns casos, o ISS é retido e pago pelo tomador do serviço
(prestação do serviço em munícipio diverso do estabelecimento prestador – sede, filial etc.). Esse
conhecimento é importante, pois, nesses casos, mesmo não se tratando de uma empresa prestadora
de serviços, a empresa tomadora do serviço poderá ser responsável pelo recolhimento do ISS.

Programa de integração social (PIS) e contribuição para

o financiamento da seguridade social (Cofins)
Existem tributos que todas as empresas devem pagar. Esse é o caso do PIS e da Cofins. Essas
contribuições sociais incidem sobre todas as empresas, não obstante as suas atividades, haja vista
serem incidentes sobre a receita ou o faturamento. Isto é, se a empresa faturou, deverá recolhê-las.
As alíquotas a serem aplicadas em razão das contribuições em tela variam de acordo com o
regime de tributação escolhido (quando se pode escolher) pela empresa. Vejamos:

a) Lucro presumido:
Sempre que uma empresa optar pelo regime do lucro presumido, ela pagará alíquotas
menores, quais sejam:
 PIS = 0,65% e
 Cofins = 3,00%.

No entanto, essa empresa não poderá tomar crédito sobre as despesas ou mercadorias que
venham a ser dispendidas ou adquiridas.

49
 b) Lucro real:
Sempre que a empresa optar pelo regime do lucro real, ou for obrigada a fazê-lo (tal
obrigatoriedade será explicada mais adiante), ela recolherá alíquotas maiores, quais sejam:
 PIS = 1,65% e
 Cofins = 7,6%.

Todavia, essa empresa poderá tomar créditos sobre algumas despesas e algumas mercadorias
específicas, como gastos com energia elétrica, aluguel de equipamentos ou imóveis utilizados na
atividade, desde que alugados de pessoas jurídicas etc.
O cerne da discussão sobre quais despesas geram créditos às empresas resta na essencialidade
ou na relevância dessa despesa. Alguns juristas entendem, inclusive, que apenas despesas
obrigatórias, as quais a empresa necessita imprescindivelmente para manter a sua operação, seriam
passíveis desses créditos.
É muito importante, portanto, conhecer as despesas passíveis de crédito (o que varia de
empresa para empresa, haja vista a sua atividade, as suas operações etc.). Essa análise pode alterar
drasticamente o resultado de uma empresa.
Por exemplo, suponhamos que uma empresa tenha uma despesa de R$ 10 milhões. Após
uma robusta análise dos consultores, se ela vier a tomar crédito, R$ 925.000,00 poderão ser abatidos
de um eventual saldo a pagar. Isso a impactaria significativamente.

Somente após analisar os créditos passíveis de serem

tomados, a empresa conseguirá calcular e entender qual dos
regimes trará a menor carga tributária à operação.

Por fim, vale abordarmos a exceção às alíquotas que acabamos de apresentar. Essa exceção
ocorre sempre que uma empresa venha a obter uma receita financeira, como uma receita de juros,
um aplicação financeira de renda fixa etc. Nesse caso, as alíquotas incidentes serão as seguintes:
 PIS = 0,65% e
 Cofins = 4,00%.

PIS
Conforme contido no art. 195 da Constituição Federal:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
e das seguintes contribuições sociais:

50
 I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
[...]
a receita ou o faturamento; [...]”

A Constituição Federal prevê, portanto, a possibilidade de a União instituir contribuições

incidentes sobre o faturamento. Nessa linha, a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, dispõe
o seguinte sobre essa contribuição:

Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa,

incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica
com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que
trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro
de 1976.
§ 2º A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no
§ 1°.

Vejamos a diferença entre a incidência cumulativa e a não cumulativa:

incidência não cumulativa

incidência cumulativa
Por outro lado, nos casos em que a pessoa
Nos casos em que a pessoa jurídica fizer a
jurídica fizer apuração do IRPJ por meio da
apuração do IRPJ pelo lucro presumido, a
sistemática do lucro real (com algumas
incidência dessa contribuição será
exceções), tal contribuição será não
cumulativa, ou seja, não será possível a
cumulativa e, dessa forma, será possível
compensação em etapas posteriores de
compensar, em etapas posteriores, o que
valores recolhidos anteriormente. Nessa
fora recolhido anteriormente. Nessa
hipótese, o PIS será referente a 0,65% sobre a
hipótese, o PIS será referente a 1,65% sobre a
receita operacional bruta da pessoa jurídica.
receita operacional bruta da pessoa jurídica

51
 Agora, vejamos os componentes do PIS:

a) Sujeito ativo:
Acerca do PIS, a competência tributária é atribuída à União.

b) Sujeito passivo:
Pessoa jurídica que auferir as receitas elencadas no art. 1° da Lei nº 10.637/2002.

c) Base de cálculo:
Total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica (excluindo-se dessa base as vendas
canceladas e os descontos incondicionais).

d) Alíquota:
No regime cumulativo, a alíquota é de 0,65%. Já no regime não cumulativo, é de 1,65%.

e) Fato gerador:
Auferir receitas (pessoa jurídica).

Simples Nacional
Segundo a Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, as empresas optantes pelo
Simples Nacional não farão jus à apropriação ou à transferência de créditos dessa contribuição. Vejamos:

Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo

Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos
relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.

COFINS
Como vimos, a Constituição Federal prevê a possibilidade de a União instituir contribuições
incidentes sobre o faturamento. Uma dessas contribuições é a Cofins.

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
[...]
b) a receita ou o faturamento; [...]

52
 A Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, dispõe o seguinte sobre essa contribuição:

Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -

Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas
auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica
com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de
que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de
dezembro de 1976.

Vejamos a diferença entre os casos de incidência cumulativa e não cumulativa da Cofins:

incidência não cumulativa

incidência cumulativa
Nos casos em que a pessoa jurídica faça a
Nos casos em que a pessoa jurídica apure o
apuração do IRPJ por meio da sistemática do
IRPJ pelo lucro presumido, a incidência dessa
lucro real (com algumas exceções), tal
contribuição será cumulativa, ou seja, não
contribuição será não cumulativa e, dessa
será possível a compensação em etapas
forma, será possível compensar, em etapas
posteriores de valores recolhidos
posteriores, o que fora recolhido
anteriormente. Nessa hipótese, a Cofins será
anteriormente. Nessa hipótese, a Cofins será
referente a 3% da receita operacional bruta
referente a 7,6% sobre a receita operacional
da pessoa jurídica.
bruta da pessoa jurídica.

Agora, vejamos os componentes da Cofins:

a) Sujeito ativo:
Acerca da Cofins, a competência tributária é atribuída à União.

b) Sujeito passivo:
Pessoa jurídica que auferir as receitas elencadas no art. 1° da Lei nº 10.833/2003.

c) Base de cálculo:
Total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica (excluindo-se dessa base as vendas
canceladas e os descontos incondicionais).

53
 d) Alíquota:
No regime cumulativo, a alíquota é de 3%. No regime não cumulativo, é de 7,6%.

e) Fato gerador:
Auferir receitas (pessoa jurídica).

Simples Nacional
Assim como ocorre com o PIS, segundo a Lei Complementar nº 123/2006, as empresas
optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação ou à transferência de créditos da Cofins.
Vejamos o art. 23 da LC novamente:

Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo

Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos
relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.

54
MÓDULO V – TRIBUTOS INERENTES À
DINÂMICA EMPRESARIAL: IPI, IRPJ E CSLL

Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

No Brasil, os produtos importados sofrem a incidência do IPI. Por meio desse imposto, restam
tributadas, especialmente, a industrialização e a importação de produtos industrializados. Contudo,
vale frisar que o conceito de industrialização para a cobrança do IPI é significativamente amplo. Em
alguns casos, apenas uma pequena mudança na embalagem já é considerada como industrialização.

A industrialização pode ser entendida como qualquer

operação que modifique a natureza, o funcionamento, o
acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou
o aperfeiçoe para o consumo.

O Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010, conhecido como o Regulamento do IPI, define

como industrialização as seguintes operações:

Art. 4. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a

natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966,
art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,
importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar
o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
 III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte
um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação
da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a
localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.

Agora, vamos analisar os componentes desse imposto:

a) Sujeito ativo:
Acerca do IPI, a competência tributária é atribuída à União, como bem define a Carta Magna:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...]

IV - produtos industrializados; [...].

b) Sujeito passivo:
Quanto à caracterização do sujeito passivo referente ao IPI, o CTN dispõe o seguinte:

Art. 51. Contribuinte do imposto é:

I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o industrial ou quem a
lei a ele equiparar;
II - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos
contribuintes definidos no inciso anterior;
III - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte
autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial,
comerciante ou arrematante.

56
 c) Base de cálculo:
O CTN também dispõe sobre a base do cálculo do IPI. Vejamos:

Art. 47. A base de cálculo do imposto é:

I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido
no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele
exigíveis;
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da
mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.

d) Alíquota:
De acordo com Machado (2014, p. 335), “[...] a Constituição Federal estabelece que o IPI
será seletivo em função da essencialidade do produto (art. 153, §3°, I). Isto quer dizer que ele deve
ter alíquotas diferentes em razão da essencialidade do produto sobre o qual incide. As alíquotas
devem ser inversamente proporcionais à essencialidade dos produtos”.
Para a aplicação de alíquotas, usa-se no Brasil, atualmente, a tabela de incidência do IPI,
chamada TIPI.

e) Fato gerador:
O CTN dispõe sobre o fato gerador do IPI. Vejamos:

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos

industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do
artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado
o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe
modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

57
 Por fim, ressaltamos que o IPI é um imposto não cumulativo, ou seja, compensa-se o que for
devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores.

Imposto de renda incidente sobre pessoa jurídica (IRPJ)

O conhecido imposto de renda incidente sobre as pessoas jurídicas proporciona, em alguns
casos, escolhas aos contribuintes. Por exemplo:
 o imposto pode ser apurado anualmente (estimativas mensais) ou trimestralmente, e
 a base de cálculo sobre a qual esse tributo incidirá pode ser real ou presumida.

Esse planejamento acerca do IRPJ pode, muitas vezes, ser responsável pela diferença entre um
cenário lucrativo ou prejudicial à empresa. Tal planejamento será abordado, de modo mais
aprofundado, no tópico sobre as sistemáticas de tributação (lucro real, lucro presumido etc.) e sobre
planejamento tributário.

Vejamos os componentes desse imposto:

a) Sujeito ativo:
Acerca do IR, a competência tributária é atribuída à União, como disposto na Constituição
Federal.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...]

III - renda e proventos de qualquer natureza; [...].

b) Sujeito passivo:
Segundo o art. 45 do CTN:

Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se

refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor,
a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos
tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos
proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção
e recolhimento lhe caibam.

O parágrafo único aborda a retenção na fonte do IR.

58
 c) Base de cálculo:
De acordo com o art. 44 do CTN, “[...] a base de cálculo do imposto é o montante, real,
arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”.
Dessa forma, a base de cálculo dependerá, especialmente, da sistemática adotada pelo
contribuinte. A mesma empresa poderá ter bases completamente diferentes somente em razão da
sistemática. No caso de optar pelo lucro real, ela deverá utilizar o lucro que realmente ocorreu na
operação e, no caso de optar pelo lucro presumido, uma presunção veiculada pela legislação.

d) Alíquota:
A alíquota do IRPJ é de 15% sobre o lucro apurado, com adicional de 10% sobre a parcela
do lucro que exceder R$ 20.000,00 (vinte mil reais) por mês.
As alíquotas serão sempre as mesmas, exceto no caso de empresas optantes pela metodologia
do Simples Nacional.

e) Fato gerador:
Vejamos o que dispõe o CTN quanto ao fato gerador de IR:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos

de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1° A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte,
da origem e da forma de percepção.
§ 2° Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL)

A contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) em muito se parece com o IRPJ. Tal
contribuição incide, como o nome já diz, sobre o lucro. Trata-se de um tributo muito relevante e
que pode gerar grandes recolhimentos para os cofres públicos. Dessa forma, o planejamento
tributário mencionado no tópico sobre o IRPJ, quanto às escolhas acerca das sistemáticas, também
deve ser aplicado à CSLL.

59
 Segundo a Constituição Federal:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
[...]
c) o lucro; [...].

Os componentes da CSLL são os seguintes:

a) Sujeito ativo:
Acerca da CSLL, a competência tributária é atribuída à União.

b) Sujeito passivo:
Pessoa jurídica domiciliada no País e as que lhe são equiparadas pela legislação tributária.

c) Base de cálculo:
A base de cálculo dependerá sempre da sistemática de apuração escolhida:
 lucro presumido:
 32% da receita bruta nas prestações de serviços em geral (exceto serviços hospitalares e
de transporte), intermediação de negócios e administração, locação ou cessão de bens
imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza ou
 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, hospitalares e de transporte, e
 lucro real: o valor do resultado do exercício antes da provisão para o IR.

d) Alíquota:
A alíquota é de 9% (com algumas exceções).

e) Fato gerador:
Aquisição de lucro pela pessoa jurídica.

Inclusão dos tributos no preço de venda

Alguns tributos, conforme já vimos, são considerados indiretos, haja vista terem o seu ônus
repassado a terceiros. Esses tributos devem ser considerados quando uma empresa calcula o preço
de venda das suas mercadorias ou dos seus serviços.

60
 Na venda de mercadorias, devemos considerar o ICMS, o PIS e a Cofins. Já quando tratamos
de um produto industrializado ou importado, devemos considerar o IPI.
Vale ressaltar que o ICMS, o PIS e a Cofins, diferentemente do IPI, integram a sua própria
base de cálculo. Por essa razão, diz-se, amplamente, que o IPI é calculado por fora, enquanto os
demais tributos são calculados por dentro.
Por exemplo, suponhamos que uma empresa fabricante de geladeiras pretenda saber como
será o tratamento tributário acerca da venda dos produtos por ela produzidos para grandes varejistas
que buscam revendê-los a consumidores finais. Considerando que o custo do produto somado à
sua margem de lucro é equivalente a R$ 100,00, vamos realizar os cálculos necessários. Antes,
contudo, vejamos as alíquotas a serem utilizadas neste exemplo:
 ICMS – 18%;
 PIS – 1,65%;
 Cofins – 7,6% e
 IPI – 10%.

Agora, vejamos os cálculos de cada tributo e o valor final cobrado:

a) Cálculo do ICMS:
Para chegarmos à base de cálculo do ICMS, dividimos a margem de lucro (R$ 100,00) por
82% (ou 0,82). Esse cálculo é realizado porque o ICMS incide sobre ele mesmo, isto é, trata-se de
um tributo calculado por dentro. A divisão por 82% é realizada porque estamos considerando uma
alíquota de 18%. Caso considerássemos uma alíquota de 7%, por exemplo, a divisão seria por 93%
(ou 0,93). Dessa forma, temos:

R$ 100,00 / 82% R$ 121,95

R$ 121,95 base de cálculo x 18% alíquota do ICMS utilizada no exemplo R$ 21,95

O valor de ICMS incidente sobre a venda será, portanto, igual a R$ 21,95.

b) Cálculo do PIS e da Cofins:

De modo semelhante ao cálculo do ICMS, para achar a base de cálculo desses tributos, devemos
fazer o cálculo por dentro. Dessa forma, considerando que as alíquotas desses tributos somadas são
de 9,25%, devemos dividir a margem de lucro por 90,75% (0,9075). Desse modo, temos:

R$ 100,00 / 90,75% = R$ 110,19

R$ 110,19 (base de cálculo) x 9,25% (alíquota PIS + Cofins) = 10,19

61
 O valor de PIS e Cofins incidente sobre a operação de venda será, portanto, de R$ 10,19.

c) Cálculo do IPI:
Considerando que o IPI não incide sobre a sua própria base, isto é, é um tributo calculado
por fora, ele irá incidir sobre o custo da mercadoria e a margem de lucro, somados ao valor do ICMS
e do PIS e da Cofins. Dessa forma, temos:

R$ 100,00 + R$ 21,95 (ICMS) + R$ 10,19 (PIS + Cofins) = R$ 132,14

R$ 132,14 (base de cálculo) x 10% (alíquota do IPI utilizada no exemplo) = R$ 13,21

O valor do IPI incidente sobre a operação será, portanto, de R$ 13, 21.

d) Valor final dos tributos:

Sobre essa operação, incidirá um total de R$ 45,35 de tributos, assim divididos:
 ICMS – R$ 21,95;
 PIS e Cofins – R$ 10,19 e
 IPI R$ 13,21.

É importante observarmos, contudo, que, caso a venda fosse feita diretamente ao consumidor
final, o IPI faria parte da base de cálculo do ICMS.
No exemplo apresentado, a grande varejista que vier a adquirir a geladeira para posterior
revenda poderá tomar crédito do ICMS, do PIS e da Cofins recolhidos (conforme abordado
anteriormente). Contudo, em relação ao IPI, este será considerado um custo, ou seja, não dará
direito a crédito, mas, ao mesmo tempo, não incidirá na operação de revenda ao consumidor final.
Na revenda, teremos apenas a incidência do ICMS, do PIS e da Cofins.

Tributos incidentes sobre a nota fiscal de serviços

Em relação aos tributos incidentes sobre uma nota fiscal de serviço, há uma pluralidade de
procedimentos. Em alguns casos, os tributos devem ser pagos pelo próprio prestador dos serviços.
Em outros, os tributos federais (IR, PIS, Cofins, CSLL) devem constar na nota e devem ser retidos
pelo tomador desse serviço. Há também casos em que todos os tributos, federais e municipais,
incidentes sobre o serviço, devem ser retidos pelo tomador.
Enfim, uma nota fiscal de prestação de serviços deverá seguir uma série de legislações
(municipais e federais) e, por isso, uma análise individual deve ser realizada.

62
 MÓDULO VI – SISTEMÁTICAS DE
TRIBUTAÇÃO: LUCRO REAL E LUCRO
PRESUMIDO

Visando à compreensão da tributação incorrida pelas pessoas jurídicas nacionais, analisaremos

os aspectos individuais das possíveis sistemáticas de tributação de uma empresa.urna.

Lucro real e lucro presumido (ou arbitrado)

Lucro real
Essa metodologia visa a apurar o real lucro obtido pela empresa no período (ou, pelo menos,
o mais próximo da realidade possível). Tributa-se, por meio dessa sistemática, um eventual
acréscimo no patrimônio da empresa.
O lucro real é apurado a partir do resultado contábil ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações autorizadas pela legislação tributária nacional.
Vejamos a definição de lucro real apresentada pelo Decreto-Lei nº 1.598/77:

Art. 6º. Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação
tributária.
[...]
Art. 7º. O lucro real será determinado com base na escrituração que o
contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais.
 Todas as empresas nacionais podem optar por esse regime de tributação. Dessa forma, essa
seria a sistemática legal do País, não sendo necessário, portanto, enquadrar-se nas permissões legais
inerentes a tal modalidade (como ocorre, por exemplo, com o lucro presumido).
Todavia, em determinados casos, a apuração pelo regime do lucro real não é facultativa, mas
sim obrigatória. Em resumo, todas as empresas podem optar pelo lucro real, mas algumas dessas
empresas são obrigadas a utilizá-lo.
No art. 14 da Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998, apresentado a seguir, podemos ver
algumas empresas que devem, obrigatoriamente, escolher essa sistemática.

Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:

I - cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de
R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao
número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos,
bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito,
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio,
distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento
mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de
capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do
exterior;
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios
fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal
pelo regime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n° 9.430, de 1996;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de
serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e
riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos
creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de
serviços (factoring);
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários,
financeiros e do agronegócio.

64
Exemplo prático – lucro real
Na tabela a seguir, apresentamos um exemplo:

Tabela 1 – Lucro real: exemplo

receita bruta 200.000,00

receita líquida 150.000,00

despesas 50.000,00

(depreciação) 30.000,00

(administrativas) 10.000,00

(melhorias) 10.000,00

lucro antes dos impostos 100.000,00

IRPJ 15% 15.000,00

IRPJ (adicional) – acima de 240.000,00 10% -

CSLL 9% 9.000,00

lucro líquido 76.000,00

Tendo em vista que o lucro anual não superou os R$ 240.000,00/ano (R$ 20.000,00 por
mês), não há recolhimento de IRPJ adicional. Caso o lucro superasse esse patamar, o recolhimento
seria de 10% sobre tal valor.
Não incluímos os cálculos acerca do PIS e da Cofins no exemplo, visto que seria necessário
abordar créditos passíveis de serem tomados etc. Caso fosse uma empresa sujeita a ISS, para calculá-lo,
bastaria aplicar a alíquota (2% a 5%, dependendo do município, sobre o valor dos serviços prestados).

Lucro presumido
Outra sistemática existente no ordenamento brasileiro é a do lucro presumido. Essa
sistemática, como o próprio nome diz, possibilita à legislação presumir certos lucros que a empresa
teria com base nas suas atividades.
A sistemática do lucro presumido simplifica bastante os cálculos que a empresa deve efetuar
para apurar e recolher os seus tributos. Contudo, caso o lucro da empresa seja um lucro inferior ao
presumido pela legislação, essa sistemática pode ser uma escolha nada favorável. Por outro lado,
obviamente, se o lucro for superior ao presumido pela legislação, a empresa pode vir a recolher um
valor inferior ao valor que seria devido caso estivesse apurando os seus tributos com base no lucro real.

65
 Assim sendo, antes de escolher a sistemática do lucro presumido, a empresa deve,
obrigatoriamente, estimar os lucros que deverá ter ao longo do período e, caso esses lucros sejam
inferiores aos indicados pela legislação, ela deverá pensar em optar pela sistemática do lucro real.
Vale frisar ainda que, algumas vezes, a empresa optante pelo lucro presumido possui
características que lhe possibilitam enquadrar-se no Simples Nacional, como quando obtém, nos
últimos doze meses, uma renda bruta inferior ou igual a R$ 4.800.000,00. Também nesse caso, é
necessário realizar um cálculo prévio para entender qual metodologia será a mais favorável, ou seja,
menos onerosa à atividade.
Sobre o tema, Machado (2014, p. 326), explica o seguinte:

As firmas individuais e as pessoas jurídicas cuja receita bruta seja inferior a

determinado montante e que atendam, ainda, a outras exigências da lei ficam
dispensadas de fazer a escrituração contábil de suas transações e o imposto de
renda, nestes casos, é calculado sobre o lucro presumido, que é determinado
pela aplicação de coeficientes legalmente definidos, sobre a receita bruta anual,
conforme a natureza da atividade. [...] É importante fixar a ideia de que a
tributação com base no lucro presumido é uma opção do contribuinte que
atenda a certas exigências legais. Não pode ser imposta ao contribuinte que,
mesmo estando nas condições legalmente estabelecidas para sua adoção,
pretenda ser tributado com base no lucro real.

É correto dizer que, muitas vezes, a escolha pelo lucro presumido resta baseada na sua
simplicidade, haja vista que tal modalidade de apuração não impõe tanto o controle contábil quanto
a apuração pelo lucro real. A escolha também pode se basear no fato de as despesas da pessoa jurídica
serem baixas ou o seu lucro ser pouco significativo, o que leva essa apuração a ser mais vantajosa do
ponto de vista fiscal e econômico.

A escolha feita pela empresa nada mais é do que uma forma

de planejamento tributário.

66
Exemplo prático – lucro presumido
Primeiramente, vejamos uma tabela acerca da presunção de lucro determinada pela legislação:

Tabela 2 – Presunção de lucro conforme legislação

percentuais de presunção sobre

espécies de atividade a receita

IRPJ CSLL

revenda a varejo de combustíveis e gás natural 1,60%

venda de mercadorias ou produtos

transporte de cargas

atividades imobiliárias (compra, venda, loteamento,

incorporação e construção de imóveis)

serviços hospitalares 12%

8%
atividade rural

industrialização com materiais fornecidos pelo

encomendante

outras atividades não especificadas (exceto prestação de

serviços)

serviços de transporte (exceto o de cargas)

16%
serviços gerais com receita bruta até R$ 120.000/ano

serviços profissionais (Sociedades Simples – SS, médicos,

dentistas, advogados, contadores, auditores, engenheiros,
consultores, economistas etc.)

intermediação de negócios
32%
administração, locação ou cessão de bens móveis/imóveis
ou direitos 32%

serviços de construção civil, quando a prestadora não

empregar materiais da sua propriedade nem se
responsabilizar pela execução da obra (ADN Cosit 6/97)

serviços em geral, para os quais não haja previsão de

percentual específico

67
 Suponhamos, agora, que uma empresa do ramo de serviços hospitalares tenha obtido uma
renda bruta de R$ 200.000,00 no ano com a sua atividade. Visto que a presunção veiculada pela
legislação acerca dessa atividade é de 8% para o IRPJ e de 12% para a CSLL, temos:

Tabela 3 – Lucro presumido: exemplo

receita bruta 200.000,00

base de cálculo = 16.000,00

IRPJ (8% de 200.000,00) 15% 2.400,00

IRPJ (adicional) –
acima de 240.000,00 - 10% -

base de cálculo = 24.000,00

CSLL (12% de 200.000,00) 9% 2.160,00

base de cálculo = 200.000,00

PIS (receita bruta) 0,65% 1.300,00

base de cálculo = 200.000,00

Cofins (receita bruta) 3% 6.000,00

base de cálculo = 200.000,00

ISS (valor dos serviços) 2%* 4.000,00

Vale lembrar que, quando o PIS e a Cofins são apurados pelo regime cumulativo (lucro
presumido), as alíquotas são de 0,65% e 3% respectivamente, sem possibilidade de tomada de crédito.
Acerca do PIS e da Cofins, consideramos, no exemplo apresentado, que a receita bruta já está
subtraída das vendas canceladas, das devoluções e dos descontos concedidos.
Em relação ao ISS, utilizamos uma alíquota de 2%, mas devemos ressaltar que tal alíquota
pode variar entre 2% e 5%.
Tendo em vista que o lucro não superou os R$ 240.000,00/ano (R$ 20.000,00/mês), não há
recolhimento de IRPJ adicional. Caso o lucro superasse esse patamar, o recolhimento seria de 10%
sobre tal valor.

68
Lucro arbitrado
Apesar de essa sistemática ser raríssima, entendemos ser importante explicá-la neste material.
Machado (2014, p. 326-327) explica, a seguir, em que caso a empresa será tributada pelo
lucro arbitrado:

Se a pessoa jurídica não se encontra nas condições para optar pela

tributação com base no lucro presumido, e não dispõe de escrituração
contábil regular para demonstrar o seu lucro real, será tributada com base
no lucro arbitrado.

Dessa forma, essa sistemática somente será aplicada às pessoas jurídicas que não estão aptas a
apurar e a recolher os seus tributos com base no lucro presumido e, ao mesmo tempo, não
conseguem demonstrar o lucro real obtido pela atividade. Nesses casos, a administração pública
poderá arbitrar o valor a ser recolhido pelo contribuinte.

69
MÓDULO VII – SISTEMÁTICAS DE
TRIBUTAÇÃO: SIMPLES NACIONAL

Simples Nacional
Abordaremos, agora, o Simples Nacional. No Brasil, a maior parte dos trabalhadores está
empregada em microempresas ou em empresas de pequeno porte. Essas pequenas empresas são
responsáveis, portanto, por grande parte dos empregos com carteira assinada do País. Tendo em
vista a sua relevância, a Constituição Federal as outorgou um tratamento diferenciado, buscando,
com isso, possibilitar o pagamento de uma tributação menor e, consequentemente, maiores
competitividade e lucratividade.
Esse tratamento diferenciado, do ponto de vista fiscal, é ofertado às empresas por meio do
Simples Nacional, uma sistemática tributária que pode significar uma grande economia. Contudo,
vale sempre frisar que existem casos em que outra sistemática, como a do lucro presumido, pode
ser mais favorável, por isso é tão importante o planejamento tributário.
Para melhor entendermos em que consiste o Simples Nacional, vejamos o que diz Machado
(2014, p. 326):

Trata-se do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições,

conhecido pela sigla SIMPLES, no qual a empresa faz o pagamento
unificado de diversos tributos, aplicando sobre sua receita bruta uma
alíquota única, que é determinada segundo as peculiaridades da empresa
inscrita nesse Sistema, atualmente disciplinado pela Lei Complementar
123, de 14.12.2006, já objeto de diversas alterações.
 Quanto ao que cabe à lei complementar, a Constituição assim determina:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

[...]
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes
especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II,
das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição
a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também
poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas
por Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela
de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata,
vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas
pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

Vejamos então o que estabelece a Lei Complementar nº 123/2006 (grifo nosso):

Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao

tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e
empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, especialmente no que se refere:
I - à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações
acessórias; [...].

Como foi possível observar, essa modalidade de apuração tributária é opcional obviamente,
apenas às pessoas jurídicas qualificadas pela lei para usufruir dessas benesses).

72
Vedação à apropriação de créditos
Uma significativa diferença entre o Simples Nacional e outros regimes de apuração refere-se
à apropriação de créditos fiscais, haja vista que, nesse regime, não é possível a apropriação ou a
transferência de tais créditos.
Existe apenas a possibilidade de empresas não optantes pelo Simples que venham a adquirir
mercadorias de empresas optantes terem o direito aos créditos correlatos. Essas empresas devem,
contudo, cumprir os requisitos veiculados pelo art. 23 da Lei Complementar nº 123/2006:

Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo

Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos
relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.
§ 1º As pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação
tributária não optantes pelo Simples Nacional terão direito a crédito
correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias
de microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples
Nacional, desde que destinadas à comercialização ou industrialização e
observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo
Simples Nacional em relação a essas aquisições.
§ 2º A alíquota aplicável ao cálculo do crédito de que trata o § 1º deste
artigo deverá ser informada no documento fiscal e corresponderá ao
percentual de ICMS previsto nos Anexos I ou II desta Lei Complementar
para a faixa de receita bruta a que a microempresa ou a empresa de pequeno
porte estiver sujeita no mês anterior ao da operação.
§ 3º Na hipótese de a operação ocorrer no mês de início de atividades da
microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples
Nacional, a alíquota aplicável ao cálculo do crédito de que trata o § 1º
deste artigo corresponderá ao percentual de ICMS referente à menor
alíquota prevista nos Anexos I ou II desta Lei Complementar.
§ 4º Não se aplica o disposto nos §§ 1º a 3º deste artigo quando:
I - a microempresa ou empresa de pequeno porte estiver sujeita à tributação
do ICMS no Simples Nacional por valores fixos mensais;
II - a microempresa ou a empresa de pequeno porte não informar a
alíquota de que trata o § 2º deste artigo no documento fiscal;
III - houver isenção estabelecida pelo Estado ou Distrito Federal que
abranja a faixa de receita bruta a que a microempresa ou a empresa de
pequeno porte estiver sujeita no mês da operação.

73
 IV - o remetente da operação ou prestação considerar, por opção, que a
alíquota determinada na forma do caput e dos §§ 1º e 2º do art. 18 desta
Lei Complementar deverá incidir sobre a receita recebida no mês.
§ 5º Mediante deliberação exclusiva e unilateral dos Estados e do Distrito
Federal, poderá ser concedido às pessoas jurídicas e àquelas a elas
equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional
crédito correspondente ao ICMS incidente sobre os insumos utilizados nas
mercadorias adquiridas de indústria optante pelo Simples Nacional, sendo
vedado o estabelecimento de diferenciação no valor do crédito em razão da
procedência dessas mercadorias.
§ 6º O Comitê Gestor do Simples Nacional disciplinará o disposto neste
artigo.

Assim sendo, antes de optar pelo recolhimento por meio do Simples Nacional (não obstante
tal regime de apuração ser, na maioria das vezes, a melhor escolha), a empresa deve efetuar um
planejamento tributário para confirmar se tal opção proporciona, efetivamente, o menor ônus fiscal
à empresa.

Exclusão do Simples Nacional

Os arts. 28 a 32 da Lei Complementar nº 123/2006 discorrem sobre as hipóteses de exclusão
da empresa do regime do Simples Nacional bem como sobre a produção de efeitos de tal exclusão.
A exclusão do Simples Nacional pode ocorrer de ofício ou mediante comunicação da empresa
optante pelo regime em questão.
A empresa pode ser excluída por meio de ofício quando, por exemplo:
 for oferecido embaraço ou resistência à fiscalização;
 for constatada prática reiterada de infração ao disposto na Lei Complementar nº
123/2006;
 for declarada inapta;
 comercializar mercadorias objeto de contrabando ou descaminho, ou
 ultrapassar o limite proporcional de receita bruta.

Já a exclusão mediante comunicação da própria empresa ocorre quando esta entende que não
é mais vantajoso continuar a utilizar essa forma de apuração tributária.

74
Cálculo do Simples
Para calcular o quanto a empresa deverá recolher com base nesse regime, é necessário saber,
primeiramente, em que atividade a empresa está inserida, visto que as atividades são enquadradas
em diferentes anexos da Lei Complementar nº 123/2006. Cada anexo possui determinadas
alíquotas, as quais serão aplicadas levando em consideração o faturamento. Além disso, alguns
anexos possuem formas de cálculo diferentes.
Por exemplo, suponhamos que uma empresa do ramo do comércio queira saber o quanto
deve recolher com base no regime do Simples Nacional. As alíquotas incidentes sobre essa atividade
(comércio) estão na tabela a seguir.

Tabela 4 – Alíquotas incidentes sobre a atividade do comércio

valor a deduzir
a partir de 2018 – receita bruta em 12 meses (em R$) alíquota
(em R$)

1a faixa até 180.000,00 4,00% -

2a faixa de 180.000,01 a 360.000,00 7,30% 5.940,00

3a faixa de 360.000,01 a 720.000,00 9,50% 13.860,00

4a faixa de 720.000,01 a 1.800.000,00 10,70% 22.500,00

5a faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,30% 87.300,00

6a faixa de 3.600.000,01 a 4.800.000,00 19,00% 378.000,00

Suponhamos também que essa empresa tenha um faturamento mensal de R$ 25.000,00 e

que a sua receita bruta nos últimos 12 meses tenha sido de R$ 200.000,00. Nesse caso, temos:

Faixa 2 7,30% → valor a deduzir R$ 5.940,00

. , % . ,
Fórmula alíquota efetiva : 4,33%
.

R$ 25.000,00 faturamento do mês 4,33% alíquota efetiva 1.082,50

75
MÓDULO VIII – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Planejamento tributário
Ressaltamos, novamente, que o planejamento tributário é uma das atividades mais
importantes de qualquer empresa, haja vista a complexidade e a onerosidade dos tributos nacionais.
Um planejamento tributário bem executado pode significar uma relevante economia aos
cofres da empresa e, dessa forma, uma melhora nos seus resultados no período. Por outro lado, a
má execução desse planejamento pode, inclusive, significar a falência do negócio.
Assim sendo, destacamos sempre que não há possibilidade de a empresa ter sucesso sem um
planejamento tributário efetivo. Dessa forma, atualmente, o investimento em profissionais
qualificados nessa área tende a ser bastante frutífero para as empresas.
A seguir, veremos alguns conceitos inerentes ao planejamento tributário.

Elisão fiscal versus evasão fiscal

Elisão fiscal
A elisão fiscal é entendida como a economia lícita de tributos. Em outras palavras, ela ocorre
quando o contribuinte utiliza meios legais e lícitos para reduzir a sua carga tributária. Contudo,
vale ressaltar que uma significativa parte da doutrina entende que a elisão é ilícita (e a evasão, lícita),
como Machado (2011) e Torres (2013).
Geralmente, classifica-se como elisão fiscal aquele planejamento que ocorre antes do
acontecimento efetivo do fato gerador, ou seja, a elisão impede que o fato gerador ocorra e, por
conseguinte, não permite o nascimento da obrigação tributária.
Evasão fiscal
A evasão fiscal é entendida como a economia ilícita de tributos. Conforme nos explica Jardim
(2000, p. 84), “[...] segundo a doutrina brasileira, representa modalidade ilícita de economia
tributária [e] distingue-se da “elisão”, que significa a economia lícita de tributos”.
Entende-se, majoritariamente, que evasão ocorre quando o fato gerador ocorreu, mas, de
forma ilícita, o contribuinte busca ludibriar o Fisco acerca da sua ocorrência e, dessa forma, busca
reduzir ou eliminar o seu ônus fiscal.
A evasão fiscal é classificada como um gênero que possui as seguintes espécies:
 fraude fiscal;
 abuso de direito;
 abuso de forma e
 simulação fiscal.

Alguns doutrinadores indicam, inclusive, a existência de uma espécie de evasão chamada

elusão fiscal, a qual seria a evasão legal do tributo. De toda sorte, em razão do escopo deste material,
limitaremos a nossa abordagem às classificações apresentadas.

Planejamento tributário legítimo

A respeito da licitude do planejamento tributário, Machado (2014, p. 79), afirma o seguinte:

Por mais difícil que seja a identificação da fronteira entre o lícito e o ilícito,
quando se questiona a respeito do planejamento tributário não podemos
deixar de considerar que este é o ponto decisivo para sabermos o que o
contribuinte pode fazer sem ensejar reprimenda do Fisco. Sustentamos que
todo contribuinte tem o direito de praticar [...] qualquer conduta que
esteja situada no plano da licitude [...].

Dessa forma, podemos entender como planejamento tributário legítimo aquele que é feito
nos moldes da legislação, não ocultando, de forme ilícita, a ocorrência de um eventual fato gerador,
nem se utilizando de meios ilegais para obter economia tributária. Por estar nos moldes da lei, um
planejamento tributário legítimo não deve, portanto, ser desconsiderado pelo Fisco, mas respeitado.

78
Business purpose ou objetivo da conduta
Segundo uma significativa parte da doutrina (cf. GRECO, 1998, p. 121), não basta que o
planejamento tributário seja lícito para que seja aceito. Além de estar nos moldes da lei, o
planejamento tributário deve ter um propósito negocial. Em outras palavras, segundo essa corrente
doutrinária, caso o planejamento tributário tenha sido efetuado apenas com vistas à redução fiscal
(sem nenhum motivo negocial), não deve ser considerado válido e, consequentemente, aceito pela
autoridade fiscal correlata.
Não só a doutrina mas também o próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf)
já se posicionaram no sentido de ser necessário ao planejamento tributário o propósito negocial.
Caso contrário, ele pode ser, inclusive, considerado uma fraude.

Norma geral antielisiva

A norma geral antielisiva foi veiculada pelo Código Tributário Nacional, por meio do
parágrafo único do art. 116. Vejamos:

Art. 116. [...]

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência
do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.

Vejamos o que diz Machado (2014, p. 159-160) sobre o tema:

É uma norma que vem qualificada como geral porque se aplica aos tributos
em geral, e se qualifica como antielisão porque se presta para coibir a
prática denominada elisão fiscal, ou elisão tributária. [...] Assim, norma
geral antielisão é uma norma que tem por finalidade autorizar providências
no sentido de evitar a prática da elisão fiscal ou tributária, ou, em outras
palavras, autorizar a cobrança do tributo que, como consequência da
elisão, não seria devido.

Muitos autores discordam, fortemente, do disposto nessa norma, haja vista o fato de se
mostrar, conforme entende essa corrente, em nítida afronta ao princípio da legalidade tributária.
Segundo Xavier (apud MACHADO, 2014, p. 137), é uma “[...] tributação por analogia, vez que
permite às autoridades administrativas tributar atos juridicamente válidos, não eivados de dolo,

79
fraude ou simulação, que, embora não previstos na lei fiscal, produzem, a juízo de um agente fiscal,
um resultado econômico equivalente ao dos atos tipificados por lei”.
Independentemente das discussões doutrinárias, é importante observarmos que tal norma
trouxe um relevante poder à administração pública, que passou a ter o poder de desconsiderar atos
simulados que buscam a economia tributária.

80
BIBLIOGRAFIA
Donec venenatis tincidunt elit vitae congue. Praesent facilisis elit vel diam efficitur, a molestie augue
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária. São Paulo: Dialética,
1998. p. 121.

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética,
2000. p. 84.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 37. ed. São Paulo: Malheiros, 2016.

MACHADO, Hugo de Brito. Introdução ao planejamento tributário. São Paulo: Malheiros, 2014.

MACHADO, Hugo de Brito. Dicionário de Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2011. p. 72-73.

PAULSEN, Leandro. Impostos federais, estaduais e municipais. 10. ed. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2016.

ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Tributário. 2. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2012.

TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. 2. ed. Rio de
Janeiro: Elsevier, 2013.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 18. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
2011.

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PROFESSOR-AUTOR
Renan Santos é mestre em American Law (com ênfase em taxation) pela Florida State
University College of Law – magna cum laude, pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto
Brasileiro de Estudos Tributários (Ibet) e graduado em Direito pela Universidade Candido Mendes.
É membro da The Honor Society of Phi Kappa Phi e da International Law Students Association,
e ex-membro do Journal of Transnational Law & Policy, da Florida State University. Foi também
mentor do LL.M. da Florida State University. Advogado, consultor tributário e palestrante. Atual
Tax Director do Makro (SHV Holdings). Foi responsável pela área tributária do Menasche
Advogados Associados, Tax Leader da General Electric (GE Lighting Brazil) e advogado associado
do escritório Bichara, Barata, Costa & Rocha Advogados Associados.

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