7

1 INTRODUÇÂO

Em 30/11/2009, foi publicada a Lei nº 12.101, de 27/11/2009, que dispõe

sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social; regula os
procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social; altera a
Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993; revoga dispositivos das Leis nº 8.212,
de 24 de julho de 1991, 9.429, de 26 de dezembro de 1996, 9.732, de 11 de
dezembro de 1998, 10.684, de 30 de maio de 2003, e da Medida Provisória nº
2.187-13, de 24 de agosto de 2001; e dá outras providências”.
A Legislação adotada refere-se à matéria tributária, especificamente a
isenção de contribuições sociais/renúncia fiscal e a certificação para as
Entidades Beneficentes de Assistência Social e trata, portanto da legalidade
das instituições filantrópicas, que “são instituições e organizações
desvinculadas do governo, sem fins lucrativos, que atendem, assessoram,
defendem e garantem direitos da população carente,” garantidos pelo artigo 6º
da CF 88:

“Art. 6º São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação,

o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social,
a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos
desamparados, na forma desta Constituição.”

Com essa nova disposição às entidades beneficentes passam a terem

finalidades de prestação de serviços de Saúde, Educação ou Assistência
Social abrindo espaços para que as entidades procurem a certificação a fim de
usufruírem da “isenção” tributária. Entre as novidades destaca-se a
segregação dos pedidos de Certificação em função da atividade preponderante
da entidade e de acordo com seu cadastro no C.N.P.J. (Cadastro Nacional da
Pessoa Jurídica).
Esse cenário parece evidenciar um maior acompanhamento e
detalhamento nas prestações de contas juntos desses ministérios.
Considerando-se que as mais organizadas têm maiores chances de sucesso,
segurança e acesso aos recursos em geral, muita ênfase e relevância serão
dadas às informações contábeis das entidades.
 8

Segundo Pinto e Monello (2010) a adequação da contabilidade de uma

Entidade sem fins lucrativos começa no Plano de Contas e este, por sua vez,
deve estar lastreado no Estatuto Social (carta magna da Entidade), nas normas
técnicas e legais aplicáveis.

E grande relevância desta lei para o arranjo da sociedade

brasileira, a fim de certificar a qualidade e idoneidade das
organizações que prestam serviços aos carentes de atenção
especial que o Estado, por vezes, é incapaz de assistir. Por este
motivo os futuros profissionais de contabilidade deverão avaliar e
adequar o Estatuto Social da Entidade de acordo com a nova Lei
12.101/09 e sua regulamentação (Decreto Federal, Portarias e
Instruções Normativas). (PINTO e MONELLO, 2010).

O estatuto dispõe sobre as finalidades, serviços, fontes de sustento e

atividades meio e, tudo isso, deverá ser retratado pela contabilidade de forma
segregada. Através da escrituração contábil as Entidades poderão demonstrar
de forma transparente, segregada e legal todas as atividades desenvolvidas
consoantes seu estatuto. E, para isso será necessário estabelecer critérios de
alocação segregada dos valores de receitas, custos, despesas e patrimônio.
Todos os critérios devem ser previamente discutidos, aprovados pela
diretoria e “manualizados” para implantação e monitoramento. Esse contexto
demanda novos desafios aos profissionais de ciências contábeis, assim, passa-
se a descrever os principais reflexos contábeis que a lei de 12.101/09 suscitou.

1.2 Problema de Pesquisa

A denominação Terceiro Setor engloba um conjunto de organizações

privadas, sem fins lucrativos, formadas por associações e fundações, cujo
objetivo é determinado por valores expressos em sua missão e com atuação
voltada ao atendimento de necessidades ou reivindicações sociais.
Quanto maiores forem às necessidades do ambiente, maior precisa ser
o índice de eficiência e de eficácia alcançado pelas decisões dos gestores,
 9

ainda mais se a entidade recebe recursos públicos como é o caso das

Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público.
A Lei 12.01.2009 trouxe grandes modificações, dentre elas elencou
requisitos rigorosos relativas à definição dos requisitos para a certificação e a
fiscalização das entidades. Neste sentido, as entidades que pretendem a
concessão ou renovação da certificação necessariamente precisarão estar
regularmente formalizadas e em ordem com o fisco, o que só será possível
com uma gestão profissional e com uma atuação transparente e idônea da
entidade, fato este que, indiretamente, é um benefício trazido pela lei.
Assim, levando-se em conta as sensíveis mudanças proporcionadas
pela edição da Lei 12.101/2009, nova lei de filantropia coloca-se o seguinte
problema a ser pesquisado:

- Quais os reflexos contábeis desencadeados pela edição da Lei

12.01.2009?

1.3 Objetivos

Os objetivos estabelecidos são de duas naturezas: objetivo geral

genérica, que se refere à resposta para o problema proposto e os objetivos
específicos, que representam passos necessários para que o objetivo geral
seja alcançado.

1.3.1Objetivo Geral

O objetivo geral da presente pesquisa é investigar repercussões

contábeis advinda da nova lei de filantropia (lei 12.101.2009).
 10

1.3.2 Objetivos Específicos

- Conceituar terceiro setor;

- compreender a contabilidade no Terceiro Setor;

- Discorrer sobre as mudanças proporcionadas pela LEI 12.101.2009, e.

- Identificar as repercussões contábeis.

1.4 Justificativa

O Terceiro Setor possui papel de destaque no mundo contemporâneo,

tanto na prestação de serviços, quanto no controle e mobilização social. Por
ser um tema relativamente novo, carece de maiores estudos.
Fatos como a crescente relevância do Terceiro Setor no contexto social
das últimas décadas e a limitação de estudos cujo objeto sejam essas
entidades justificam e valorizam estudos, assim, espera-se que o aqui realizado
oportunize a todos os interessados na área maior conhecimento acerca das
repercussões contábeis.

1.5 Metodologia

O presente estudo e de natureza descritiva bibliográfica, visando reunir a

opinião de diversos autores que abordem o tema. De acordo com Gil (2002,
p.54).
 11

As principais fontes bibliográficas podem assim ser

classificadas: livros de leitura corrente; livros de referência,
como dicionários, enciclopédias, anuários e almanaques;
publicações periódicas, como jornais e revistas; impressos
diversos. A bibliografia constitui um ramo auxiliar da ciência,
pois permitem encontrar as fontes, os livros e materiais
científicos pertinentes para a concretização do trabalho
científico.

Assim, realizou-se estudo através de livros, periódicos além de busca

através da Internet, dentre outros.
 12

2 REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 Terceiro Setor – surgimento e conceitos

Por terceiro setor entende-se, a sociedade civil que se organiza e busca

soluções próprias para as suas necessidades e problemas, fora da lógica do
Estado e do mercado.

Trata-se de um segmento complexo que engloba inúmeras

instituições e relações que existem fora do âmbito do Estado e
do Mercado. Por vezes este segmento tem sido chamado
também de setor sem fins lucrativos, setor da sociedade civil,
setor voluntários, setor social econômico, setor ONG e setor de
caridade. (MENEGASSO, 1999 p. 4-5).

Segundo Fernandes (1994) o terceiro setor é uma expressão que

traduzida do inglês “third sector”, faz parte do vocabulário sociológico corrente.
Foi utilizado pela primeira vez por pesquisadores nos Estados Unidos na
década de 70, e a partir da década de 80 passou a ser usado também pelos
pesquisadores Europeus. Fernandes (1994, p.27) define o terceiro setor como:

(...) um composto de organizações sem fins lucrativas, criadas

e mantidas pela ênfase na participação voluntária, num âmbito
não governamental, dando continuidade às práticas tradicionais
de caridade, da filantropia e do mecenato e expandindo o seu
sentimento para outros domínios, graças, sobretudo à
incorporação da cidadania e de suas múltiplas manifestações
na sociedade civil.

De acordo com Ioschpe (2000, p.26):

O terceiro Setor é um conceito que vem sendo utilizado no

Brasil, e em outros países, principalmente nos Estados Unidos
da América, para designar o conjunto composto de organizações
sem fins lucrativos, cujo papel principal é a participação
voluntaria, fora do âmbito governamental, que dão suporte as
praticas da caridade, da filantropia e do mecenato, voltadas para
a garantia do direito de cidadania da sociedade.
 13

Conforme Di Pietro, (2002, p.413), o terceiro setor é aquele que é

composto por entidades da sociedade civil de fins públicos e não lucrativos,
caracterizando-se por prestar atividade de interesse público, por iniciativa
privada, sem fins lucrativos, sendo assim chamadas de entidades paraestatais
usando a terminologia do direito administrativo, pois de certa forma, colaboram
com o Estado, desempenhando a sua função não lucrativa.
Segundo Fonseca (2000, p.4), as organizações do terceiro setor, “são
aqueles agentes não econômicos e não estatais que procuram atuar coletiva e
formalmente, para o bem-estar de uma comunidade ou sociedade (...)”.
Coelho (2002, p.59), ensina que “genericamente a literatura agrupa
nessas denominações todas as organizações privadas, sem fins lucrativos, e
que visam à produção de um bem coletivo”.

(...) o terceiro setor surge como um mercado social formado

pelas ONG’s e outras organizações congêneres. Este setor
ocupa espaços não preenchidos pelo Estado (Primeiro Setor) e
pela atuação do setor privado, que enfatiza a comercialização
de bens e serviços, a fim de atender expectativas de um
mercado comercial – o Segundo Setor. (TACHIZAWA, 2004,
p.18)

A NBC T 10.19 (2008, p. 250), dispõem que:

As entidades sem finalidades de lucro exercem atividades

assistenciais, de saúde, educacionais, técnico-cientificas,
esportivas, religiosas, politicas, culturais, beneficentes, sociais,
fatos e interesses coexistentes, e coordenados em torno de um
patrimônio com finalidade comum ou comunitária.

Esse setor engloba vários tipos de organizações sem fins lucrativos As

organizações do Terceiro Setor, são pessoas jurídicas de direito privado,
podem ser constituídas como, Associações ou como Fundações, conforme
dispõe o art. 44 da Lei no. 10.406, de 10 de Janeiro de 2002, posteriormente
alterado pela Lei no. 10.825, de 22 de Dezembro de 2003.
 14

É fundamental conhecer o que compete a cada uma, nesse sentido

Camargo et al, (2001), define:

Associações

Associação é a congregação de certo número de pessoas que expõe em

comum conhecimentos e serviços voltados a um mesmo ideal e movidos por
um mesmo objetivo, seja a associação econômica ou não, com capital ou sem,
mas jamais com intuito lucrativo. Sua finalidade pode ser altruística – como
uma associação beneficente que atende a uma comunidade sem restrições
qualificadas – ou egoística, que se restringe a um grupo seleto e homogêneo
de associados. A constituição de uma associação ocorre por meio do estatuto
social, um conjunto de cláusulas contratuais que relaciona a entidade com os
seus fundadores, dirigentes e associados, atribuindo-lhes direitos e obrigações.
entre si;

Fundações

Fundação é um patrimônio que, associado a uma ideia do instituidor, é

colocado a serviço de um fim determinado. Qualquer função será sempre
sinônimo de patrimônio destinado à consecução de um fim não egoístico, em
benefício da comunidade (ou parte dela), em decorrência de um estatuto
previamente aprovado. A finalidade de uma fundação, além de não ser
egoística, também não pode ser genérica, mas sim a mais específica possível.

Sindicatos

Entidades de direito privado, que exercem atividades de interesse

público com uma autonomia que varia de acordo com a estrutura política do
país e segundo o papel que lhe é atribuído. Na Constituição Federal, o
tratamento dos sindicatos está descrito no art. 8o e em seus incisos, cujo teor
considera direito a livre associação profissional ou sindical, atribuindo à
 15

entidade a exclusividade da defesa dos direitos individuais e coletivos de uma

categoria, inclusive em questões judiciais e administrativas;

Cooperativas

A cooperativa é uma associação autônoma de pessoas que se unem,

voluntariamente, para satisfazer aspirações econômicas, sociais e culturais
comuns, por meio de uma sociedade democrática e coletiva. As empresas
cooperativas baseiam-se em valores de ajuda mútua, solidariedade,
democracia e participação.

Organizações não governamentais

Trata-se de um agrupamento de pessoas estruturado sob a forma de

uma instituição da sociedade civil, que se declara ser sem fins lucrativos, tendo
como objetivo lutar por causas coletivas e/ou apoiá-las. São as formas mais
modernas de participação na sociedade brasileira, porque se organizam em
torno dos chamados direitos sociais modernos (direito à qualidade de vida, à
felicidade, a não discriminação, à preservação do meio ambiente etc.); buscam
combinar valores individuais com valores coletivos, a racionalidade individual
(dada pelos desejos e aspirações das pessoas) com a racionalidade científica
(de estudos e análises técnicas do problema em questão) e por fim, constituem
espaços coletivos de participação na sociedade civil, a partir de interesses de
grupos determinados, tendo como referência movimentos e organizações
sociais.
As organizações do terceiro setor, segundo Laffin et al. (2002) assumem
significado no contexto social à medida que, por ineficiência do primeiro setor e
também do segundo, aumentam as condições de miséria assim como a
escassez no desenvolvimento de projetos e aplicação de recursos nas áreas
básicas do desenvolvimento humano.

Nesse sentido, o crescimento do terceiro setor decorre de

várias pressões, demandas e necessidades advindas das
pessoas, como cidadãos, das instituições e dos próprios
governos. (SALAMON, 1998, apud LAFFIN et al., 2002, p.135).
 16

O termo terceiro setor surgiu nos Estados Unidos com a visão social de
organizações sem fins lucrativos, estabelecendo que essas estejam
completamente proibidas de assim ser consideradas se houver divisão de
lucros, decorrente de superávit, com seus diretores.
No Brasil, uma das principais formas de atuação das entidades de
terceiro setor são as Organizações Não-Governamentais – ONGs, que ficaram
conhecidas mundialmente após a segunda guerra.
No início as ONgs eram de caráter assistencialista, ligadas a grupos
religiosos. A partir da década de 70, do Século XX, que as ONGs ficaram
conhecidas por seus trabalhos para a execução de atividades de autoajuda,
assistência e serviços nos campos da educação, saúde, entre outros.
Segundo o IBGE (2004), essas organizações surgiram com objetivos de
promoção da cidadania, com ênfase nos trabalhos de educação popular,
defesa de direitos e luta pela democracia política e social, com elaboração e
controle social de políticas públicas.
A partir da década de 80, as ONGs alcançaram um significativo
crescimento. Já em 2002, o estudo do IBGE, apontou que entre 1996 e 2002
as ONGs passaram de 107 mil para 276 mil entidades, mas “estima-se que
hoje esse número seja superior a 540 mil (TACHIZAWA, 2004).
Olak e Nascimento (2006) apontam as principais causas que podem ser
consideradas com responsáveis pelo crescimento do número dessas
entidades:

- Crise no setor público e consequente redução dos recursos destinados

às áreas sociais
- Crescimento do trabalho voluntário, motivado por maior conscientização
das pessoas, apoio da mídia e normatização desse serviço;
- Crescimento da violência urbana e rural;
- Maior envolvimento empresarial, buscando “cativar” os consumidores
com a política da “cidadania empresarial”.

Com isso, essas entidades vêm assumindo um papel de destaque cada

vez maior junto à sociedade no sentido de promover o desenvolvimento e
defesa social Pode-se, então, afirmar que essas organizações, de modo geral,
 17

surgiram em resposta às necessidades de cunho sociais, não atendidas pelas

atividades dos setores do governo e privado, tendo como objetivo principal o de
promover mudanças nos indivíduos e na sociedade.
O surgimento de entidades cujos propósitos são substancialmente
distintos daqueles das entidades que buscam o lucro (Segundo Setor), mas, ao
mesmo tempo, não se constituem na forma de entidades públicas (Primeiro
Setor), fez surgir à denominação Terceiro Setor.
O terceiro setor é, portanto, aquele constituído por entidades que
apresentam como principais características: não terem o lucro como fim, não o
distribuírem e não se submeterem ao controle estatal. Assim, esse setor é
composto por organizações que atuam de forma distinta do Primeiro Setor – o
governo, responsável por realizar o bem comum, ou seja, distribuir serviços
essenciais à coletividade – e que também se distinguem do Segundo Setor – o
privado (mercado), formado pelas organizações com fins lucrativos, aquelas
que esperam por um retorno em cima do.
Dentre as instituições que compõe do terceiro setor, Ferreira (2005, p.80)
observa que há,

[...] uma grande variação em relação aos propósitos

perseguidos, às formas de gestão adotadas e ao grau de
institucionalização alcançados. Há ONGs voltadas para a
defesa de grupos sociais específicos, enquanto outras
direcionam seus esforços para questões que se apresentam
relevantes para a sociedade como um todo. Algumas
instituições desempenham tarefas que tradicionalmente são
entendidas como inerentes ao Estado, ao passo que outras
visam influenciar a ação do governo e atuar na definição de
políticas públicas. O campo de ação de algumas organizações
não vai além do bairro no qual estão instaladas, enquanto
outras atuam em questões de âmbito nacional ou mesmo
mundial. Ao mesmo tempo em que algumas organizações
mantêm-se no campo da outras profissionalizaram sua gestão
e criaram sofisticados sistemas de controle e prestação de
contas.

Atuando nas mais diversas áreas, as entidades do terceiro setor contam

com centenas de colaboradores, voluntários ou não, e chegam a movimentar
milhões de reais por mês. Suas entidades geram, de acordo com Tachizawa
(2004, p.21), “cerca de 5% dos empregos no mundo e 2,5% dos postos de
 18

trabalho no Brasil, e chegam a movimentar anualmente cerca de 1,5% do PIB

brasileiro”.
Uma das contribuições que o Terceiro Setor está trazendo à sociedade é
o fato de tentar reconstruir uma sociedade voltada para princípios da
promoção social já que algumas entidades que o compõem esse setor têm
como objetivo suprir as lacunas deixadas pelas ações do governo.
As entidades componentes do Terceiro Setor apresentam objetivos
próprios e específicos, objetivos esses que para serem cumpridos dependem,
naturalmente, do emprego de recursos econômicos, o que requer uma gestão
bem feita. De outra forma, para que a entidade atinja o seu objetivo principal,
faz-se necessário que o gestor seja detentor de certas competências que,
segundo Falconer (1999), apud Milani Filho (2006) seria a capacidade de
conhecer e desenvolver todas as possibilidades disponíveis de obtenção de
recursos, de maneira a tê-los em volume suficiente, de forma continuada e
sem gerar dependência ou subordinação a nenhuma fonte individual de
financiamento.
Cabe notar que as entidades do Terceiro Setor, ainda que não tenham o
lucro como fim, precisam ser eficientes, quanto ao uso de recursos, e eficazes,
quanto ao alcance dos seus objetivos, lembrando que como não “vendem”
produtos ou serviços, precisam convencer aqueles que se dispõem a colaborar
com elas da validade dos benefícios oferecidos à sociedade.
Para Milani Filho (2006), entidades ineficientes consomem mais recursos
para oferecer o mesmo serviço/produto que outras, e a maior beneficiada
quando o resultado econômico das entidades do Terceiro Setor é positivo, é a
própria sociedade, que passa a receber bens e serviços.

2.2 Contabilidade

A origem da contabilidade não é recente, conforme mostra Sá (1998,

p.19), apud Dusi (2002) ao afirmar que:
 19

[...] há mais de 6.000 anos o comércio já era intenso, o controle

religioso sobre o estado já era grande e poderoso, daí
derivando grande quantidade de fatos a registrar, ensejando,
também o desenvolvimento da escrita contábil”. No início,
esses registros eram realizados através de pequenas peças de
argila. O eminente mestre também registra que no Egito há
milhares de anos, “o papiro deu origem aos livros contábeis e
já se faziam registros sofisticados, inclusive utilizando-se o
sistema das matrizes (como na lógica matemática).

Segundo afirmam Franco e Marra (2001, p.28), a contabilidade, “através

de técnicas próprias, estuda e controla o patrimônio, com a finalidade de
demonstrar e fornecer informações sobre sua estrutura e sua composição, bem
como sobre suas variações quantitativas e qualitativas. “.
Já Marion (2009, p.23) afirma que:

[...] o objetivo da contabilidade, pode ser resumido no

fornecimento de informações para vários usuários, de forma que
propiciem decisões racionais, envolvendo aspectos de
produtividade e os aspectos sociais.

Entende-se assim que as informações, geradas pela contabilidade são

as ferramentas fundamentais para os usuários e gestores, garantindo
informações e decisões tomadas com um grau maior de confiabilidade. Neste
sentido, salienta Marion (2009 p.7-8):

[...] os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de

alguma forma explícita ou implícita, àquilo que o usuário
considera como elementos importantes para o seu processo
decisório. Não tem sentido ou razão de ser a Contabilidade
como uma disciplina neutra, que se contenta em perseguir
esterilmente sua verdade ou beleza. A verdade da Contabilidade
reside em ser instrumento útil para a tomada de decisões pelo
usuário, tendo em vista a entidade.

A contabilidade tem por objetivo, portanto fornecer informações

fidedignas sobre o patrimônio, e, desta forma fornecer condições para que a
administração possa tomar decisões mais racionais para preservação,
ampliação do patrimônio e consequente sucesso do seu empreendimento.
A auditoria destaca-se como uma das técnicas para avaliar as
informações contábeis e teve a sua evolução decorrente da evolução da
contabilidade. Entretanto, conforme ressalvam Franco e Marra (2001, p.28):
 20

Ela se distingue da Contabilidade, portanto, embora constitua

uma das partes desta, pois constitui a técnica por ela utilizada
para confirmar a veracidade dos registros contábeis, que é o
principal meio de que se vale a Contabilidade para alcançar seu
fim.

A função da contabilidade é controlar os fenômenos ocorridos no

patrimônio de uma entidade, através do registro, da classificação, da
demonstração expositiva, da análise e interpretação dos fatos neles ocorridos,
objetivando fornecer informações e orientações necessárias à tomada de
decisões sobre sua composição e variações, bem como sobre o resultado
econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial. (FRANCO: MARRA,
2001, p. 22)
Desta forma, observa-se que a contabilidade é o grande instrumento que
auxilia a administração a tomada de decisões, coletando dados econômicos,
mensurando-os monetariamente e transformando-os em relatórios. Também é
verificado que estas informações transformadas em relatórios contábeis, não
ficam restritas apenas ao âmbito da empresa, aos administradores e gerentes,
mas também a outros segmentos os usuários da contabilidade. Para Marion,
2009, p.26)” usuário pode ser considerado como qualquer pessoa física ou
jurídica que tenha interesse em conhecer dados de uma entidade”.
Quantos aos eventos da contabilidade podemos classificar em dois
tipos, os internos e os externos, ou seja, os internos são os acionistas, gestores
e colaboradores, os externos são os clientes, instituições financeiras, governos
e etc. Para SÁ (1998, p.228) apud Dusi (2002):

Os usuários tanto podem ser internos como externos e,

mais ainda, com interesses diversificados, razão pela
qual as informações geradas pela Entidade devem ser
amplas e fidedignas e, pelo menos, suficientes para a
avaliação da sua situação patrimonial e das mutações
sofridas pelo seu patrimônio, permitindo a realização de
inferência sobre o seu futuro.

Há a necessidade de padronização e de uniformidade nas informações

contábeis prestadas à sociedade e aos usuários dos serviços das organizações
 21

do terceiro setor. O Conselho Federal de Contabilidade, mediante a resolução

que orienta a NBC T 2, quando trata das formalidades da escrituração contábil,
prevê que a entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos
seus atos e fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado ou
eletrônico.
Mediante o processo de escrituração, o profissional da contabilidade,
que deve ser legalmente habilitado, terá condições de informar e emitir
pareceres assim como análises das possibilidades presentes e prospectivas da
organização.
De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (CFC, 1995),
a informação contábil se expressa por diferentes meios, como
demonstrações contábeis, escrituração ou registros permanentes e
sistemáticos, documentos, livros, planilhas, listagens, notas explicativas,
mapas, pareceres, laudos, diagnósticos, prognósticos, descrições críticas
ou quaisquer outros utilizados no exercício profissional ou previstos em
legislação.
No entendimento de Iudícibus (2000, p. 23), a Contabilidade pode ser
definida como:

(.) método de identificar, mensurar e comunicar informação

econômica, financeira, física e social, a fim de permitir
decisões e julgamentos adequados por parte dos usuários
da informação.

Para que as informações contábeis possam cumprir o papel de

fomentadoras de elementos úteis e relevantes às entidades, de acordo com a
resolução n. 785/95 do CFC, elas devem prover-se dos atributos de
confiabilidade, tempestividade, compreensibilidade e comparabilidade. Desta
maneira, as informações geradas pela Contabilidade poderão auxiliar os
usuários no processo de tomada de decisão.
A confiabilidade da informação depende da existência de mais três
qualidades: verificabilidade, fidelidade e neutralidade. Hendriksen e Breda
(1999) apud (2002) afirmam que a informação é verificável quando há
evidência objetiva para sustentá-la.
 22

Quanto à confiabilidade das informações, é necessário que

representem a realidade, para que não causem mais problemas do que
soluções, Maximiano (1995, p. 429), apud Dusi (2002) orienta que “Uma
informação imprecisa pode causar um efeito pior do que a falta de
informação, causando danos significativos”.
A tempestividade da informação contábil significa que ela deve chegar
ao usuário no tempo certo para atender suas necessidades. De nada adianta a
informação precisa no tempo errado. Padoveze (2009, p.45) entende que,

Apesar de a informação contábil ter como estereótipo sua

exatidão e veracidade, mais importante do que isso, muitas
vezes, é o cumprimento do prazo das informações. Uma
informação aproximada dentro do prazo é muito mais importante
de que uma informação precisa atrasada.

2.3 Contabilidade no Terceiro Setor

A Norma Brasileira de Contabilidade NBC-T 10.19 enfatiza que a

contabilidade, em seu item 10.19.1.2:

(.) destina-se, também, a orientar o atendimento às

exigências legais sobre procedimentos contábeis a serem
cumpridos pelas pessoas jurídicas de direito privado sem
finalidade de lucros, especialmente entidades beneficentes de
assistência social (Lei Orgânica da Seguridade Social), para
emissão do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, da
competência do Conselho Nacional de Assistência Social
(CNAS). (CFC, 1995).

O Decreto n.º 2.536, de 1998, exige no seu art. 4 que para a concessão
do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos a pessoa jurídica
apresente as seguintes "demonstrações contábeis e financeiras":

I - balanço patrimonial;
II - demonstração do resultado do exercício;
 23

III - demonstração de mutação do patrimônio;

IV - demonstração das origens e aplicações de recursos;
V - notas explicativas (BRASIL, 2008).

Paragrafo Único - nas notas explicativas deverão estar evidenciados o

resumo das principais práticas contábeis e os critérios de apuração do total das
receitas, das despesas, das gratuidades, das doações, das subvenções e das
aplicações de recursos, bem como da mensuração dos gastos e despesas
relacionados com a atividade assistencial, especialmente daqueles necessários
à comprovação do disposto no inciso VI do art. 3º, e demonstradas às
contribuições previdenciárias devida, como se a entidade não gozasse da
isenção (BRASIL, 1998).

Balanço Patrimonial

Para Paes (2004), o balanço é a demonstração que encerra a sequência

dos procedimentos contábeis de um determinado exercício. Sendo assim, é
peça da qual os usuários extraem informações sobre a situação
patrimonial e financeira da entidade em um determinado momento.
O Balanço Patrimonial é uma demonstração contábil indispensável a
qualquer tipo de organização, quer explore ou não atividade lucrativa. Na
ausência de uma legislação específica, as entidades sem fins lucrativos
apresentam seus balanços patrimoniais sem grandes modificações em
relação aos apresentados nas empresas de fins lucrativos. No entanto,
adaptações são necessárias, tais como as que dizem respeito à
nomenclatura de algumas contas utilizadas.
Dentre as demonstrações, é a mais importante, pois relaciona
todas as mutações do patrimônio das entidades, possibilitando aos
usuários uma visão generalizada de todas as movimentações de recursos
realizadas.
De acordo com Olak; Nascimento (2006) algumas particularidades
envolvem a estrutura do Balanço Patrimonial das entidades sem fins
lucrativos não governamentais. No ativo, as duplicatas a receber são
normalmente substituídas por valores a receber de associados, membros,
 24

sócios, etc. No passivo, as obrigações de curto e longo prazo pouco diferem

das entidades empresariais com fins lucrativos.
No patrimônio líquido, há de se considerar que uma entidade sem fins
lucrativos não tem capital e o termo comumente utilizado é Patrimônio Líquido
Social. Essa denominação, na linha de pensamento de Araújo (2005), guarda
maior consonância com a realidade dessas organizações, considerando-se o
fato de o patrimônio das organizações do Terceiro Setor pertencerem à
sociedade, não a particulares.
Além disso, reservas de capital e reservas de lucros normalmente
não existem. No Patrimônio Líquido Social, devem ser integrados os
superávits e os déficits, bem como as contas de doações de materiais e ativos
permanentes.
O balanço apresenta ainda algumas diferenças em relação às
entidades de fins lucrativos, por exemplo, existe, no seu patrimônio líquido,
uma conta chamada patrimônio social, ao invés de capital social, e a conta
superávit ou déficit acumulados, ao invés de lucros ou prejuízos acumulados.

Demonstração do superávit ou do déficit do exercício

O Terceiro Setor usa a Demonstração do Superávit ou Déficit do

Exercício que, na prática, é uma adaptação da Demonstração de
Resultados do Exercício (DRE) usada pelas empresas. Essa
demonstração resume as operações realizadas pela empresa, durante o
exercício social, apresentadas de forma a destacar o resultado líquido do
período.
Para Martins (2003), as terminologias utilizadas para melhor demonstrar
as receitas e despesas das entidades sem fins lucrativos enfatizam que a
palavra resultado não é tecnicamente incorreta de todo, mas carrega hoje
muito o sentido de resultado em termos de lucro ou prejuízo; por isso está
vinculada a entidades de fins lucrativos. Como não cabe falar em lucro ou
prejuízo para as entidades de finalidades não lucrativas, e sim em superávit ou
déficit, julgamos preferível a denominação demonstração do superávit ou déficit
das atividades.
 25

A ênfase aqui é dada à atividade e não ao resultado, como ocorre nas

entidades de fins lucrativos. Obviamente, ao final, será evidenciado,
também, um resultado (superavitário ou deficitário), mas para a entidade
sem fins lucrativos, em linhas gerais, a preocupação maior é com as atividades
desenvolvidas e não com o resultado.
Olak; Nascimento (2006) ressaltam que se devem utilizar as
expressões superávit ou déficit para evidenciar o resultado positivo ou
negativo, respectivamente, obtido em atividades não lucrativas. O primeiro
constitui-se do excesso das receitas sobre as despesas, enquanto o
segundo representa o que falta nas receitas para igualá-las às despesas.
Não faria sentido utilizarem-se as expressões lucro ou prejuízo em entidades
que não têm finalidades lucrativas.
As entidades do Terceiro Setor normalmente possuem mais de um
tipo de receita Nesse caso, Martins (2003) diz que, se a entidade presta
algum tipo de serviço remunerado e ainda recebe doações, contribuições,
mensalidades, etc., é altamente conveniente que sejam separadas essas
receitas: as provenientes de serviços prestados e as demais recebidas
dos associados e outros; assim como devem estar bem isolados os custos e as
despesas relativos à prestação do serviço remunerado dos outros encargos de
manutenção da entidade.
A Demonstração do Superávit ou Déficit tem como objetivo
evidenciar o resultado econômico adquirido pela entidade, que pode ser tanto
um acréscimo como um decréscimo patrimonial. Ela relaciona uma diferença
entre as receitas e os custos e despesas incorridas num determinado
período, observando o que diz o princípio da competência.
Essa demonstração, independentemente da terminologia adotada, é
de fundamental importância para essas entidades por evidenciar,
efetivamente, as ações dos gestores em termos de volume de recursos
obtidos e custos e despesas empregadas nas atividades.
O valor do superávit ou déficit do exercício deve ser registrado na conta
Superávit ou Déficit do Exercício, enquanto não aprovado pela assembleia dos
associados e, após a sua aprovação, deve ser transferido para a conta
Patrimônio Social.
 26

A assembleia pode constituir outros fundos, inclusive especiais. Neste

caso, o valor aprovado será transferido à conta especificada, conforme decisão
da respectiva assembleia.

Demonstração das Mutações do Patrimônio Social

Esta demonstração é importante, pois explicará como e por que as

diversas contas do patrimônio líquido social modificaram-se durante o período,
auxiliando os gestores na tomada de decisões. Em linhas gerais, essa
demonstração explicará como e por que as diversas contas do patrimônio
líquido modificaram-se.
A NBC-T 10 determina o seguinte:

10.18.6.1 - A denominação da Demonstração das Mutações do

Patrimônio Líquido (item 3.5 da NBC-T 3) é alterada para
Demonstração das Mutações do Patrimônio Social, que deve
evidenciar num determinado período, a movimentação das
contas que integram o seu patrimônio. Além dessa alteração, a
NBC-T 3 é aplicada com a substituição da palavra lucros, [...]
pela palavra déficit. [...]

10.18.6.2 - As Entidades Sindicais e Associações de Classe

estão dispensadas da elaboração da Demonstração de Lucros
e Prejuízos Acumulados por estar incluída na Demonstração
das Mutações do Patrimônio Social.

Olak; Nascimento (2006) explicam que nessa demonstração teremos os

saldos no início do período e os acréscimos/decréscimos por doações
recebidas, superávit ou déficit obtido na Demonstração das Atividades do
Exercício e, eventualmente, por possíveis ajustes ao Patrimônio Social.

Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido das empresas.

Essa demonstração explica as modificações ocorridas no Patrimônio

Líquido Social durante o período. Normalmente integram o Patrimônio
Líquido Social as seguintes contas: Patrimônio Social, Doações, Subvenções
e Contribuições Patrimoniais e Superávit ou Déficit do Exercício.
 27

Portanto, nessa demonstração têm-se os saldos no início do

período e os acréscimos/decréscimos por doações recebidas, superávit ou
déficit obtido nas Demonstrações das Atividades do Exercício e,
eventualmente, por possíveis ajustes ao Patrimônio Social.

Demonstração de Origem e Aplicação de Recursos (DOAR)

No entendimento de Olak e Nascimento (2006) algumas adaptações

devem ser feitas na DOAR, como substituir-se a expressão lucro ou
prejuízo por superávit ou déficit do exercício. Por razões óbvias, não
existem remunerações dos sócios.
Basicamente, a DOAR discriminará o valor decorrente das
operações normais da entidade que correspondam ao resultado líquido do
período. Este valor não pode gerar movimentação de numerário, muito
menos afetar o capital circulante. As origens de recursos, por sua vez, devem
compreender:

- os aportes de capital;
- os recursos provenientes da realização de ativos de longo prazo e ativo
permanente;
- os recursos provenientes de terceiros.

As aplicações de recursos devem compreender:

- os recursos utilizados na aquisição de ativo permanente;

- os recursos utilizados na aquisição de ativos de longo prazo;
- os recursos aplicados para reduzir obrigações de longo prazo;
- diferença entre o total de origens e recursos aplicados evidencia o
capital circulante líquido (CCL); os saldos iniciais e finais do ativo e
passivo circulante, demonstrando a variação do CCL, além das
variações líquidas que ocorram no período.
 28

A DOAR tem como objetivo acompanhar o balanço na evidenciação das

informações de natureza financeira, apresentando a origem e a aplicação dos
recursos movimentados pela entidade.
Nas entidades do Terceiro Setor, essa demonstração é bastante
importante para identificar como são gerados os recursos utilizados e
onde são aplicados. É certo que o balanço por si só não consegue
identificar esses detalhes, tão demandados por seus usuários da informação,
por isso, justifica-se a elaboração dessa demonstração no conjunto das
demonstrações contábeis.
A DOAR, para essas entidades, é estruturada da mesma forma que a
das sociedades com fins lucrativos, porém, a nomenclatura é diferente em
alguns pontos. A denominação de capital é substituída pela de patrimônio e o
resultado é denominado de superávit ou déficit.

Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC)

A Demonstração do Fluxo de Caixa deve evidenciar a entrada de

recursos por categoria de fundos e os recursos utilizados para os diversos
pagamentos, inclusive em empréstimos ou transferências Inter fundos.
Olak e Nascimento (2006), explicam que o principal de uma DFC
é fornecer informações relevantes sobre o recebimento e pagamento em
numerário de uma entidade, durante um determinado período.
Para Matarazzo (2003), apud Olak e Nascimento (2006) os principais
objetivos da DFC são:

- avaliar alternativas de investimentos;

- avaliar e controlar em longo prazo as decisões de reflexos monetários
na tomada de decisão;
- avaliar as situações atuais e futuras do caixa, precavendo-se da
situação de iliquidez;
- certificar se os excessos de caixa estão sendo aplicados.
 29

A DFC é uma informação relevante, mas, conforme Olak e

Nascimento (2006), não deve ser utilizada isoladamente para fins de tomada
de decisões, já que não evidencia outros aspectos importantes contemplados
em outras demonstrações contábeis.
Araújo (2005) argumenta que a elaboração da Demonstração do Fluxo
de Caixa pelas organizações do Terceiro Setor é perfeitamente viável e
útil quando se considera que o conhecimento dos fluxos financeiros em
uma organização permite aos gestores um planejamento financeiro,
determinando, dentre muitos outros aspectos, o momento de se buscarem
recursos para a manutenção de suas atividades.
Um dos grandes desafios das entidades sem fins lucrativos é a busca
pela captação de recursos, fundamentais ao desenvolvimento das suas
atividades. Segundo Albuquerque (2006, p.95):

A mobilização de recursos não é apenas assegurar recursos

novos ou adicionais, mas também aperfeiçoar os recursos já
existentes, aumentando a eficácia e a eficiência dos planos,
além de conquistar novas parcerias e obter fontes alternativas de
recursos financeiros. A capitação de recursos é uma maneira de
tornar ainda mais público o trabalho desenvolvido pela
organização.

A multiplicação das entidades é devido o crescimento apresentado pelo

Terceiro Setor. O acompanhamento por inovações no aspecto legal estimulou
seu aprimoramento, profissionalização e busca pela transparência e domínio
de seu funcionamento.
Nesse contexto é imprescindível a utilização de instrumentos que
favoreçam a tomada de decisão com o fornecimento de informações aos
gestores, promovendo maior clareza na sua aplicação e favorecendo a
avaliação de resultados.
Segundo Cruz (2003), a boa gestão da organização e dos recursos
doados, são fatores determinantes para o sucesso, de forma a mostrar os
resultados alcançados por meio de uma contabilidade organizada, onde
favorece a divulgação de informações detalhadas a comunidade, que fortalece
a causa e a própria instituição.
 30

Existem algumas exigências para a prestação de contas, como, as

Normas e princípios Contábeis, publicidade do encerramento do exercício e a
realização de Auditoria.

2.3.1 Auditoria no terceiro setor

A auditoria é uma atividade de avaliação dentro de organização,

revisando as operações contábeis e medindo a efetividade dos demais
controles planos e políticas da empresa.
Auditar é criticar, ele faz um trabalho de verificação onde sua tarefa é
opinar sobre as demonstrações contábeis e as operações internas dando
exatidão e fidelidade ao trabalho.
Devido à crescente responsabilidade social que as organizações devem
assumir, surge então à necessidade de elaborar e apresentar informações
sobre as atividades relacionadas com essa responsabilidade.
A auditoria dentro dessas organizações não vai à busca de medir
apenas os resultados monetários, mas tem toda uma avaliação nos recursos
humanos, vendo como um ser que sente e que tem necessidades a satisfazer
e inclusive a otimização dos recursos de terceiros que são empregados nas
atividades sociais ou nos projetos da organização.
A gestão social tem a necessidade de contar com a auditoria para o
fornecimento de informações pertinentes para tomada de decisões inteligentes.
Gomes (2002, 41), “a auditoria é definida, neste contexto, como um
conjunto de métodos e procedimentos para obtenção de informações
relevantes de controle”.
NBC T-11 afirma que:

O sistema contábil e de controle interno é de responsabilidade

da administração da entidade, porém o auditor deve efetuar
sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de
constatações feitas no decorrer do seu trabalho (p.5, 1997).
 31

As entidades sem fins lucrativos são muitas vezes auditadas para

aumentarem sua credibilidade perante a sociedade, para atrair mais recursos e
colaboradores para suas causas sociais. A cultura do Brasil é bem diferente, a
auditoria só é contratada quando o fato já aconteceu, ou seja, uma fraude, um
erro, ou desvio já é consumado, onde deveria acontecer bem ao contrário,
temos alguns motivos para que seja feita uma auditoria interna dentro dessas
organizações constantemente, são elas:

- Quando os recursos originam-se de órgãos governamentais, quer de

nível federal, estadual ou municipal;
- Quando as receitas anuais forem iguais ou superior a um determinado
valor, julgado relevante pelas autoridades governamentais;
- Quando houver suspeita de desvio de recursos públicos;
- Quando não houver o cumprimento dos objetivos estabelecidos no
estatuto das entidades
- Quando qualquer cidadão o solicitar;

É através de técnicas que o auditor certifica se as informações contábeis

estão de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos e as normas
brasileiras de contabilidade. A auditoria inclui a checagem dos registros e
documentos, além dos próprios relatórios contábeis de gestão.
De acordo com Albuquerque (2006), entrevista publicada no site do
Terceiro Setor, cerca de 75% das ONGS existentes no país sã de pequeno
porte, e a maioria sofre dificuldades em sua gestão, o que acaba influenciando
negativamente as demais atividades, é onde se pode ver que a auditoria é uma
ferramenta gerencial usada para avaliar, confirmar ou verificar as atividades.
Para Laffin et al. (2002) a contabilidade como ciência social tem o
Patrimônio como objeto das entidades. A definição do Patrimônio das
Entidades como objeto de investigações, de análises e de prospectivas,
permite à contabilidade contribuir com os seus conhecimentos teóricos e
práticos nas diferentes instituições. Deste modo podemos afirmar que, onde
existe um patrimônio a ser administrado, a contabilidade, com seus
conhecimentos teóricos e práticos, sempre estará presente.

Assim, o patrimônio como um conjunto de bens, direitos e

obrigações vinculados a uma pessoa física ou jurídica, com ou
sem fins lucrativos, necessita de registro e de controle como
 32

requisito básico para a sua mensuração e configuração.

(...)Independente da natureza e da finalidade, econômica e/ou
social, as organizações do terceiro setor atingem a sua
objetivação mediante a existência e configuração de um
patrimônio a ela vinculado. Qualificamos esse entendimento ao
enunciado no artigo 4º, da Resolução nº 750/93, do Conselho
Federal de Contabilidade, onde está declarado que o Princípio
da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade
da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos
patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma
pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição
de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos.
(LAFFIN et al., 2002, p.135-136)

Para os autores, para que se possa dispor de maneira adequada dos

bens e/ou serviços das organizações do terceiro setor, decorrente das
atividades, faz-se necessário o controle patrimonial por meio dos processos de
escrituração previstos pela contabilidade. A finalidade deste processo é
produzir não apenas informações quantitativas, mas também qualitativas sobre
o patrimônio administrado por meio dos diferentes projetos expressos por um
tipo de gestão que, baseada em transparência, promova.
As regras contábeis aplicadas às fundações, associações e institutos
sem fins lucrativos não são muito diferentes daquelas que regem o primeiro e o
segundo setores (representados pelo governo e pela iniciativa privada,
respectivamente). Conforme afirma a Revista Razão Contábil (2004): “A
contabilidade é semelhante, mas não é absolutamente idêntica. As diferenças
ocorrem nas nomenclaturas, não nos princípios”.
Os procedimentos de escrituração das transações praticadas pelas
Entidades do Terceiro Setor no Brasil, em alguns aspectos, diferem dos
utilizados para as demais entidades jurídicas, conforme disciplinado pelas
Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T 10.4 – Fundações e NBC T 10.19
– Entidades sem finalidades de lucros), elaboradas pelo Conselho Federal de
Contabilidade.
No caso das organizações sem fins lucrativos, o patrimônio é social,
portanto é da sociedade, diferentemente das empresas com fins lucrativos, cujo
patrimônio pertence a uma pessoa ou sócios, que são os donos dos meios de
produção. (CFC, 2008)
 33

O lucro líquido é, todavia, interpretado diferentemente, nos dois tipos de

organização. Numa empresa, como regra geral, quanto maior o lucro, melhor o
desempenho. Numa organização sem fins lucrativos, o resultado líquido deve
situar-se somente em torno de um pequeno valor acima de zero. Um grande
resultado líquido significa que a organização não está prestando os serviços
que aqueles que contribuíram com os recursos têm o direito de esperar; uma
série de prejuízos leva à falência, justamente como em qualquer empresa.
Embora o desempenho financeiro não seja o objetivo principal de uma
organização sem fins lucrativos, é um objetivo necessário, porque a
organização não pode sobreviver se suas receitas, em média, são menores
que suas despesas. (CFC, 2008).
Segundo Olak; nascimento (2006) as demonstrações contábeis devem
conter um conjunto mínimo de informações que possibilite o conhecimento e
análise da entidade. As informações que são elaboradas para a prestação de
contas ao Governo necessariamente não são as mesmas informações que a
diretoria ou os associados necessitam e vice-versa. A expansão e
fortalecimento do Terceiro Setor é responsabilidade, em primeiro lugar, da
própria sociedade, a qual deve instituir mecanismo de transparência e
responsabilização capazes de ensejar a construção de sua auto regulação.

2.4 A nova lei de filantropia – Lei 2.101.09

Segundo Rampaso (20010)

A Lei 12.101 de 27 de novembro de 2009, conhecida como a Lei

da Filantropia, regulamentada pelo Decreto 7237/2010, alterou
significativamente a legislação anterior, especialmente quanto ao
procedimento de requisição e concessão da certificação de
entidades de assistência social, que confere às organizações a
isenção do recolhimento das contribuições para a seguridade
social.

A nova lei reorganizou as competências para a análise e julgamento dos

pedidos de concessão e renovação da certificação. A competência era
 34

integralmente do Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS, por força

da Lei 8.742/93, passou a ser dos Ministérios da Saúde (para entidades da
área da saúde) da Educação e Cultura (para entidades da área da educação),
e do Desenvolvimento Social e Combate à Fome (para entidades de
assistência social).

Além desta reorganização, a lei inovou ao reconhecer as

entidades certificadas como rede complementar e parceiras na
prestação de serviços, bem como, em demonstração de
transparência, determinou a publicitação das informações
relativas ao trâmite do processo de certificação, controle da
ordem cronológica dos pedidos e cadastros. (RAMPASO, 2002)

Outra novidade da lei foi à dispensa de solicitação da isenção das

contribuições para a seguridade social perante as Delegacias Regionais da
Receita Federal do Brasil. Antes da Lei, as entidades certificadas precisavam
solicitar às Delegacias da RFB a isenção, o que, após a lei, passou a ser
dispensado.
Com o advento da lei as entidades de assistência social (pura), de agora
em diante terão de comprovar que suas atividades são 100% gratuitas. Antes
dessa lei, havia a possibilidade das entidades cobrarem, pelo menos um valor
de custo ou até uma pequena taxa pela assistência prestada. Acreditamos que
com essa novel exigência, o setor estará diante de um problema, pois muitas
entidades costumam contar com essas quantias cobradas.
A nova lei limitou em 25% do total que é aplicado em gratuidade para os
programas de apoio, limitando esse percentual em até 75% no ano de 2010,
não mais de 50% no ano de 2011 e, a partir de 2012 somente até 25%. Isso
significa que se a instituição alega aplicar 20% em gratuidade, o percentual
ficará limitado apenas a 5% da sua receita. Entendemos que com os redutores
acima, o investimento na área social foi totalmente.
De acordo com a Lei nº. 12.101/09, em seu Art. 1º:

Art. 1º A certificação das entidades beneficentes de assistência

social e a isenção de contribuições para a seguridade social
serão concedidas às pessoas jurídicas de direito privado, sem
fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de
assistência social com a finalidade de prestação d serviços nas
 35

áreas de assistência social, saúde o educação, e que atendam

ao disposto nesta Lei.

A certificação ou sua renovação será apenas concedida àquela entidade

beneficente que demonstre, no exercício fiscal anterior ao do requerimento,
observado o período mínimo de 12 meses de constituição da mencionada
pessoa jurídica, o cumprimento de todas as obrigações legais, de acordo com
as respectiva áreas de atuação.
Deve ser salientado que o período mínimo de cumprimento dos
requisitos estabelecidos na Lei da Filantropia poderá ser reduzido, caso o
prestador dos serviços seja conveniado ou contratado pelo SUS ou pelo
Sistema Único de Assistência Social (SUAS) em caso de necessidade local
atestada pelo gestor do respectivo sistema.
Na área da saúde, para a certificação ou sua renovação, a. entidade
filantrópica é obrigada a comprovar o cumprimento das metas estabelecidas
em convênio ou contrato celebrado com o gestor local do SUS. Conforme o
Artigo 4.º da Lei deverá, também, ofertar a prestação de seus serviços ao SUS
no percentual mínimo de 60% e comprovar, anualmente, a prestação dos
aludidos serviços, com base na somatória das internações realizadas e dos
atendimentos ambulatoriais prestados. Caso, por falta de demanda de
atendimento, devidamente atestada pelo gestor local do SUS, venha a ser
incapaz de cumprir esta meta, a entidade deverá comprovar a aplicação de um
percentual de sua receita bruta em atendimento gratuito de saúde, conforme
escala variável prevista nos incisos I e III, do Artigo 8º da lei.
Além disso, merece destaque a disposição legal presente no Artigo 11, a
qual permite à entidade de saúde de reconhecida excelência, alternativamente
a cumprimento dos 60% do total dos serviços ofertados ao SUS, realizar
projetos de apoio ao desenvolvimento institucional ao sistema público de
saúde, celebrando ajuste com a União Federal por intermédio do Ministério da
Saúde.
O Art. 29 prevê que a isenção de contribuições sociais para a entidade
filantrópica será concedida apenas se os seguintes requisitos forem atendidos,
e de forma cumulativa: a não percepção de remuneração pelos seus dirigentes;
aplicação de suas rendas, recursos e eventual superávit inteiramente no
território nacional e na. consecução de seus objetivos institucionais;
apresentação de certidão negativa de. tributos federais e de regularidade para
 36

com o FGTS; manutenção da escrituração contábil regular e analítica; não

distribuição de resultados ou lucros, sob qualquer pretexto; arquivamento por
dez anos dos documentos contábeis, cumprindo as obrigações acessórias
previstas na legislação tributária; e, muito importante, que a entidade seja
auditada contabilmente por auditor externo independente.
Outras disposições constantes na lei tais como as normas sobre o
reconhecimento e suspensão do direito à isenção e o processamento dos
casos pendentes de decisão no CNAS, deverão ser julgadas no prazo máximo
de 180 dias da publicação da lei.

2.4.1 Lei filantropia - modificações

Área de saúde:

• Aplicar anualmente em gratuidade a prestação dos seus serviços ao

SUS no percentual mínimo de 60%, que poderá ser alcançado com base no
somatório das internações realizadas e dos atendimentos ambulatoriais
prestados.
• Possibilidade de incluir no percentual de gratuidade o atendimento
realizado por meio de contratos de gestão, na forma do regulamento.

Área de educação:

• Aplicar anualmente em gratuidade o percentual mínimo de 20% da

receita anual efetivamente recebida.
• Para complementar essa gratuidade é possível contabilizar 25% do
montante destinado a ações assistenciais, ao ensino gratuito da educação
básica (em unidades específicas) e aos programas de apoio a alunos bolsistas
(transporte, uniforme, material didático e outros que o regulamento definirá).

Área da assistência social:

 37

• Os serviços devem ser integralmente gratuitos, continuados e

planejados.
• Entidades que prestam serviços com objetivo de habilitação e
reabilitação de pessoas com deficiência devem comprovar a oferta de, no
mínimo, 60% de sua capacidade de atendimento ao sistema público de
assistência social.

2.5 A nova lei e suas repercussão

Apesar da necessidade de fiscalização do setor e do estabelecimento de

critérios mais rígidos de concessão da certificação, a lei surpreendeu muitas
organizações sérias, comprometidas com o bem estar e desenvolvimento
social, com o excesso de rigor e requisitos, o que se agravou com o fato de ter
entrado em vigor já na data de sua publicação.
Assim, percebe-se que as normas ficaram bem mais rígidas para as
organizações filantrópicas, demandando que elas, a partir de agora, acelerem
seus empenhos, a fim de se adaptarem ao que está previsto, sob o risco de
perder a certificação e, consequentemente, a isenção de contribuições
previdenciárias patronais e outros benefícios fiscais.
Para França (2007, p.32), “um dos desafios presentes no Terceiro Setor
refere-se aos aspectos relacionados à sua gestão. As organizações desse
setor carecem de melhor gestão n campo administrativo, financeiro e
econômico”. Ainda segundo o autor, “as organizações do Terceiro Setor
precisam gerir seus recursos materiais e humanos para atingirem seu fim,
através de um superávit mínimo desejável, garantindo a sustentabilidade e
continuidade da organização”.
Segundo Tenório (2006, p.15),

para superar esse desafio que pode ameaçar sua existência e

sua eficiência administrativa, as ONGs têm que pensar em
acrescentar às suas peculiaridades novos instrumentos de
gestão, dotando seus quadros de habilidades, conhecimentos e
atitudes que assegurem, ao fim e ao cabo, o cumprimento dos
objetivos institucionais [...] a partir da criação de mecanismos
mais eficazes de controle que possibilitem avaliar o impacto das
ações executadas.
 38

Para adequar a contabilidade de uma Entidade do terceiro setor a partir

da Lei 12.101/09) deve-se inicialmente verificar o Plano de Contas e este, por
sua vez, em concordância com o Estatuto Social da entidade.
O processo de prestação de contas ainda é um desafio para algumas
entidades, principalmente no que condiz com o âmbito de publicação deste
balanço em relatórios de atividades, balanço social, jornais, sites, informativos
próprios dentre outros, considerando que apenas 73% (27) realizam-na, e 27%
(10) ainda não o fazem, esquivando-se assim de um processo de transparência
em suas respectivas gestões. Essa transparência deve ser considerada como
parte substancial das entidades, as quais devem ter um processo regular de
auditoria, trazendo assim confiabilidade e melhoria contínua ao processo.
O conhecimento do conjunto de indicadores que expressem medidas de
desempenho pode reduzir as incertezas do processo de gestão, contribuindo,
assim, para assegurar a confiabilidade das informações relativas às decisões
dos gestores e auxiliá-los no controle dos impactos das ações desenvolvidas
pelas ONGs.
Os resultados de um projeto social nunca são uma certeza, mas um
investimento, uma aposta na possibilidade de alcançá-los, com a necessidade
de construir meios de verificação que auxiliem a perceber o rumo das
mudanças que se consegue produzir.
Teixeira (2010) afirma que a função do contabilista é e continua sendo
extremamente importante para as entidades beneficentes, “porque é por meio
da escrituração contábil que as entidades poderão demonstrar, de forma
transparente, segregada e legal, as atividades desenvolvidas, de acordo com
seu Estatuto e com as normas emanadas do Conselho Federal de
Contabilidade – CFC.
Bettiol Júnior (2005, p.116) comenta que, no Brasil, a demonstração de
resultados nas entidades do Terceiro Setor é prejudicada devido:

[...] as demonstrações contábeis utilizadas pelas entidades sem

fins lucrativos serem elaboradas a partir dos modelos
especificados pela legislação societária e que foram
desenvolvidas para atender às necessidades de usuários de
informações ligados a instituições com fins lucrativos.
 39

Para o autor, uma das repercussões contabilistas que mercê destaque

refere-se ao fato de que no terceiro setor, é de suma importância que os
indivíduos estejam preparados para se submeter constantemente a um exame
de consciência, propondo-se também a interiorizar o terceiro setor como algo
que é diferente do primeiro e do segundo setores. Não se trata de haver
similaridades de uns com os outros e sim de algo totalmente individual, porém
com seu valor próprio e característico.
Assim, os profissionais de ciências contábeis devem transferir o
conhecimento adquirido no dia a dia e na perspectiva de uma vida melhor,
doando suporte ao terceiro setor, permitindo a gestão responsável. A
profissionalização do terceiro setor não só garante empregos e
empreendedores sociais, como também é considerada garantia da
continuidade da raça humana e do planeta que lhe dá sustento por mais algum
tempo, com uma dosagem qualitativa positiva.
Assim quando da decisão de atuar no Terceiro Setor, é importante
observar o que podemos fazer, de modo a realizar escolhas ativas e
conscientes a todo e qualquer momento em que surgirem oportunidades. Tais
escolhas são determinantes, inclusive, para o sucesso de qualquer fato
realizável.

CONSIDERAÇÕES FINAIS
 40

O Decreto 7.237 de 20/07/2010 regulamentou a Lei 12.101 de

27/11/2009, regulando as entidade beneficentes de assistência social,
prestadoras de serviços nas áreas de Assistência Social, Educação e Saúde
(sem fins lucrativos).
Esse decreto dispõe no novo processo de Certificação dessa entidades
para obter a isenção ou renovação das contribuições para Seguridade Social
que demonstrem no exercício fiscal ao requerimento o cumprimento dos
disposto no Capítulo I do Titulo I do referido Decreto, conforme sua área de
atuação.
As necessidades primordiais são de adequação do Estatuto Social pela
Lei; Obediência ao prazo para Certificação; Distinção das contribuições sociais
isentas; Enquadramento ao art. 31 da Lei 12.101/09, especialmente os
cuidados com as obrigações assessorias previstos em Lei e o foco dos reflexos
na contabilidade.
O aumento da responsabilidade Fiscal e Social das empresas do 3º
Setor (filantropia), advindas a partir da referida Lei é fundamental que todas as
Empresas desse setor, exigindo maior atenção na sua atuação: contábil, fiscal,
social e financeira, para não correrem o risco de perder a sua certificação e
passarem a ser incluídas na obrigatoriedade da carga tributária de empresas
com fins lucrativos.
Os responsáveis pela contabilidade desse setor deverão estar atentos a
todos os requisitos exigidos, ponto fundamental da aquisição da Certificação,
mostrando as contas de receitas e despesas, com ou sem gratuidade,
superávit ou déficit, de forma identificável por tipo de atividades; Todas as
gratuidades praticadas devem ser registradas na forma exigida pela Lei; a
entidade sem finalidade de lucros deve constituir provisão em montante
suficiente para cobrir as perdas esperadas, com base em estimativa de seus
prováveis valores de realização e baixar os valores prescritos, incobráveis e
anistiados; a receita de doação, subvenção e contribuição para custeio ou
investimento deve ser registrada mediante documentos hábeis; O valor do
superávit ou déficit do exercício deve ser registrado na conta especifica do
encerramento social.
Cada empresário do 3º Setor tem de adequar a sua área contábil com
profissionais que tenham conhecimento profundo sobre a nova Lei e seus
 41

reflexos, já que as informações desse setor são primordiais para a Certificação

da entidade, seja renovação ou primária.
A lei 12.101 de 27/11/2009 - nova Lei da Filantropia demonstra ser um
caminho de consolidação do marco regulatório da filantropia, eliminando um
grande conjunto de normas e regulamentos que careciam de uma lei maior. Ela
trouxe regras mais severas para o processo de certificação de entidades
beneficentes de assistência social.
A principal mudança introduzida pela lei refere-se à concessão e ao
controle do Certificado de Filantropia pelos ministérios correspondentes à
atividade social da entidade. Se por um lado esta função foi retirada de um
órgão com representantes da sociedade civil (CNAS), por outro foi atribuída
aos ministérios, quem primariamente deve conhecer todas as peculiaridades de
cada ramo de atuação das entidades do Terceiro Setor.
A pesquisa oportunizou verificar que os profissionais da área de
contabilidade atuante no terceiro setor deverão ter acima de tudo compromisso
com a sociedade no âmbito da assistência social.
A Contabilidade, através de suas demonstrações pode contribuir para
que estas Organizações possam demonstrar clareza, e objetividade para a
alocação dos recursos conseguidos junto a terceiros e também os gerados
através de suas atividades.
 42

REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

ALBUQUERQUE, Antônio Carlos Carneiro de. Terceiro Setor: história e

gestão de organizações. São Paulo: Summus, 2006.

ARAUJO, Osório Cavalcante. Contabilidade para Organizações do Terceiro

Setor. São Paulo; Atlas, 2009.

BETTIOL JÚNIOR, Alcides. Formação e destinação do resultado em

entidades do terceiro setor: um estudo de caso. 2005. 116 f. Dissertação
(Mestrado em Ciências Contábeis) – Faculdade de Economia, Administração e
Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo.

CAMARGO, M. F. [et al.]. Gestão do Terceiro setor no Brasil. São Paulo:

Futura, 2001.

COELHO, S. C. T. Terceiro setor: um estudo comparado entre Brasil e

Estados Unidos. 2. ed. São Paulo: Editora SENAC São Paulo, 2002.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Manual de Procedimentos

Contábeis e prestação de contas das entidades de interesse social. 2ª Ed.
Brasília: CFC, 2003.

CRUZ, Célia Meirelles. Estraviz, Marcelo. Captação de Recursos para

organizações sem fins lucrativos. 2ª ed. São Paulo: Global, 2003 - (Coleção
Gestão e Sustentabilidade).

DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 14. ed. São Paulo:
Atlas, 2002.

DUSI, M.L. Curso de auditoria – Apostila I. 2002. Faculdade Machado

Sobrinho.

FRANCO, H. & MARRA, E. Auditoria contábil. 4 ed., São Paulo: Atlas, 2001.

FERNANDES, R. C. Privado, porém público: o Terceiro setor na América

Latina. Rio de Janeiro 2008.

FERREIRA, Silvio Luís. Terceiro Setor. São Paulo: Malheiros, 2005. (Coleção
Temas de Direito Administrativo)

FONSECA, Luzia Viana da. O Estado, o Terceiro Setor e o mercado: uma

tríade complexa. In: XVI Congresso Brasileiro de Contabilidade.
Goias:CFC,2000.
 43

IOSCHPE, Evelyn Berg ET AL. Terceiro setor: desenvolvimento social

sustentado. In: III ENCONTRO IBERO-AMERICANO DO TERCEIRO SETOR.
Rio de Janeiro: Paz e Terra, 2000.

GIL, Antônio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4 ed. São Paulo:
Editora Atlas S.A., 2002. cap. 4, p.41-56.

LAFFIN, Marcos; BORBA, Jose Alonso; CRUZ, Flavio da. Contabilidade e

terceiro setor. Katálisys, v.5, n2, 2002, Florianópolis, p.133-139

LUDICIBUS, S.de MARION, J.C M., J.C. Contabilidade Básica. São Paulo:
Atlas, 2002.

MARION, Jose Carlos. Contabilidade Empresarial. 14 ed. São

Paulo:Atlas,2009.

MENEGASSO, Maria Ester. O terceiro setor: uma discussão preliminar.

Florianópolis: UFSC, 1999 11 p. Mimeografado.

MILANI FILHO, Marco Antônio F. Resultado econômico em organizações do

terceiro setor: um estudo exploratório sobre a avaliação de desempenho.
2006. Disponível em:< w.congressousp.fipecafi.org/artigos62006/527.pdf –
Similares>

MONELLO, R PINTO, I Principais reflexos contábeis da nova lei da

filantropia – entidades beneficentes (lei federal nº 12.101/09). 2010.
Disponível em:<
www.audisaauditores.com.br/.../014_artigo_reflexos_contabeis_lei_12_101.
pd>

OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo do. Contabilidade para

Entidades sem Fins Lucrativos (Terceiro Setor). São Paulo: Atlas, 2006, p.
23.

PADOVEZE, Clovis Luiz – Contabilidade: um enfoque em sistema de

informação contábil - 5. ed. SÃO PAULO: Atlas, 2009.

PAES, José Eduardo Sabo. Fundações e Entidades de Interesse Social:

Aspectos jurídicos, administrativos, contábeis e tributários. Brasília:
Brasília Jurídica, 2004.

RAMPASO Nata Fávero Nova lei da Filantropia: principais alterações. 2010

Disponível em:< http://www.terceirosetoronline.com.br/noticias/nova-lei-da-
filantropia-principais-alteracoes/> acesso em 5 dez., 2010.
 44

SILVA, L.I.S. A contabilidade. 2002. Disponível em:

<http://www.sinescontabil.com.br/trabs_profissionais/A_Contabilidade_e_oProc
esso_de_Comunicacao/.> Acesso em 16 mai., 2009.

SILVEIRA, K.G. Auditoria em receitas e despesas financeiras 2007, 58 f.

Monografia (pós-graduação) Universidade Candido Mendes, Rio de janeiro.

TACHIZAWA, T. Organizações não governamentais e o Terceiro setor:

criação de ONG’s e estratégias de atuação. São Paulo: Atlas, 2004.

TEIXEIRA, Josenir. Lei da Filantropia gera pontos positivos e negativos

para entidades beneficentes Disponível em:<
http://www.sindcontsp.org.br/view/paginas.php?idTexto=8446&id=38

TEIXEIRA, I.S. & TEIXEIRA, R.C.F. A auditoria interna e o gerenciamento

da qualidade ambiental. Kim Press On Line. 13 de setembro de 1999.
Disponível em:< www.kmpress.com.br/set9902.htm >.Acesso em 01 de jun.,
2009.

TROSTER, R.L. Os Bancos Brasileiros e a Nova Basiléia. 2001. Folha de

São Paulo.
45