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14-Operaçoes Back To Back
14-Operaçoes Back To Back
Resumo:
A operação de Back to Back Credits é utilizada visando, principalmente, a redução dos custos relacionados à importação e exportação de
mercadorias. Essa operação também permite um ótimo ganho logístico, pois como a mercadoria não "entra e sai" do território brasileiro,
o tempo de sua entrega ao destinatário final fica muito reduzido.
Estudaremos neste Roteiro de Procedimentos as regras relacionados à contabilização da compra de mercadorias e sua subseqüente
revenda realizadas no exterior sob o amparo da operação de Back to Back Credits.
1) Introdução:
No atual cenário global, onde muitas empresas atuam no comércio internacional de forma intensiva, é comum o surgimento de operações
mercantis inovadoras que, por não estarem bem definidas na legislação brasileira, geram inúmeras dúvidas quanto às suas vantagens e
ao cumprimento de suas obrigações tributárias. É o caso, por exemplo, das operações denominadas Back to Back Credits.
No Brasil, entre as empresas que atuam no mercado internacional, é comum a utilização da operação de Back to Back Credits, visando
principalmente à redução de custos relacionados à importação e exportação de mercadorias. Essa operação também permite um ótimo
ganho logístico, pois como a mercadoria não "entra e sai" do território brasileiro, o tempo de sua entrega ao destinatário final fica muito
reduzido.
Apesar de já termos muitas empresas utilizando-se dessa operação, ainda há várias outras que desconhecem os ganhos e benefícios do
Back to Back. Da mesma forma, os Departamentos de Contabilidade quando se deparam com essa operação não sabem como registrá-la
em sua contabilidade. Assim, estudaremos neste Roteiro de Procedimentos as regras relacionados à contabilização da compra de
mercadoria e sua subseqüente revenda realizadas no exterior sob o amparo da operação.
2) Conceito:
2.1) Back to Back Credits:
Back to Back Credits é uma operação triangular de compra e venda, na qual uma empresa estabelecida no Brasil adquire determinado
produto no exterior para revendê-lo a um terceiro também localizado no exterior, sem que o bem transacionado circule fisicamente pelo
território nacional. Desta forma, a entrega ao adquirente estrangeiro é efetuada pela vendedora estrangeira por conta e ordem da
empresa brasileira.
Registra-se que o comando dos negócios é da empresa localizada no Brasil, que deve realizar o pagamento à empresa localizada no
exterior pela compra efetuada, sob autorização do Banco Central, e receber o correspondente valores pela venda.
3) Tratamento Tributário:
A legislação tributária ainda é "fortemente" omissa no que diz respeito às operações de Back to Back Credits, desta forma, não
encontramos previsão legal com os procedimentos a serem adotados quando da realização dessa operação.
Podemos classificar o Back to Back Credits como sendo uma operação eminentemente financeira, pois a legislação que rege essa
operação não exige a escrituração e emissão dos documentos usuais de comércio exterior, tais como: Livro Registro de Entradas, Livro
Registro de Saídas, Declaração de Importação, Registro de Exportação e Nota Fiscal, pois a operação limita-se à entrada e saída
(circulação) de moeda estrangeira.
Entretanto são indispensáveis os documentos internacionais, como Fatura Proforma, Contrato de Compra e Venda, Fatura Comercial e
Conhecimento de Embarque (documento que pode indicar as características e condições estipuladas na operação triangular).
No que diz respeito à Nota Fiscal, ressaltamos que sua emissão não poderá ser realizada, seja na importação como na exportação, por
inexistência de previsão legal, conforme previsão expressa no Regulamento do ICMS (São Paulo) e manifestação da Receita Federal do
Brasil na Solução de Consulta nº 49 de 06/02/2007, in verbis:
Nota:
A RFB, através da Solução de Consulta Cosit nº 2/2011, entendeu que esta transação envolve duas
operações de compra e venda.
(...)
(...)
Na venda também ocorrerá a "Não-Incidência", pois não haverá remessa física de mercadoria para o exterior, sendo, inclusive,
dispensado de Registro de Exportação da operação no sistema "SISCOMEX" da Receita Federal do Brasil (RFB).
Na realidade, as autoridades fazendárias entendem que a operação de Back to Back Credits é uma operação eminentemente financeira e
sem qualquer repercussão na legislação do ICMS. A esse respeito reproduzimos, a seguir, a Resposta à Consulta nº 688/1994 que traz
esclarecimentos sobre o assunto:
Por esta razão, o procedimento adotado pela consulente está totalmente irregular, tendo em vista
haver esta emitido documentos fiscais que não correspondem a efetivas entradas e saídas de
mercadorias. Impõe-se, portanto, seja sanada a irregularidade, para o que poderá a consulente
valer-se da denúncia espontânea, nos termos do permitido pelo artigo 594 do RICMS.
CONSULTOR TRIBUTÁRIO.
DE ACORDO.
Na operação de Back to Back Credits não ocorre à circulação de mercadorias dentro do território brasileiro, não sendo, portanto, a
operação fato gerador do ICMS, do IPI, do Imposto de Importação e nem tão pouco do Imposto sobre a Exportação. Contudo, fica a dúvida
se, em relação à operação de revenda da mercadoria, haveria a incidência do PIS/PASEP e da COFINS, que seria afastada apenas na
hipótese dessa operação ser equiparada a uma exportação.
A RFB se posicionou no sentido de não considerar a operação como uma exportação, conforme reiteradas Soluções de Consulta, a qual
destacamos:
INCIDÊNCIA.
A receita decorrente de operação back to back, isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros,
realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite
fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza operação de exportação e, por conseguinte,
não está abrangida pela não-incidência da Cofins prevista no art. 6º da Lei nº 10.833, de 2003.
A base de cálculo da Cofins é o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Sendo assim, a
base de cálculo da Cofins na operação back to back corresponde ao valor da fatura comercial
emitida para o adquirente de fato (pessoa jurídica domiciliada no exterior).
Dispositivos Legais: Lei nº 10.833/2003, arts 1º, § 2º, e 6º, I e II, (com a redação dada pelo art. 21
da Lei nº 10.865/2004).
INCIDÊNCIA.
A receita decorrente de operação back to back, isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros,
realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite
fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza operação de exportação e, por conseguinte,
não está abrangida pela não-incidência da contribuição para o PIS/Pasep prevista no art. 5º da Lei
nº 10.367, de 2002.
BASE DE CÁLCULO.
A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o faturamento que corresponde o total das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil. Sendo assim, a base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep na operação back to
back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurídica
domiciliada no exterior).
Dispositivos Legais: Lei nº 10.637/2002, arts 1º, § 2º, e 5º, I e II, (com a redação dada pelo art. 37
da Lei nº 10.865/2004).
Apesar do o entendimento da RFB, entendemos que há possibilidade de discussão acerca desse tema, inclusive por via judicial, a fim de
afastar a incidência das contribuições, por enquadramento da operação como exportação.
Da leitura das Consultas, concluímos que a RFB se fundamenta no fato de, nesse tipo de operação, não haver o trânsito físico das
mercadorias pelo território brasileiro, de forma que, em regra, não havendo a saída física da mercadoria, não há configuração da
exportação. Assim, em que pese haver o ingresso de divisas no país, por não haver a saída física da mercadoria do Brasil para o exterior,
o fisco federal tende a não considerar o back to back como exportação, exigindo, portanto, o pagamento das contribuições ao PIS/PASEP
e a COFINS.
Conforme manifestação da RFB, as operações de Back to Back Credits envolve duas operações, uma de compra e outra de venda. Assim,
caso essa operação seja realizada entre empresas vinculadas, a interessada deverá demonstrar, via preço de transferência, uma margem
de lucro de toda a transação que não divirja da margem que seria praticada se as operações tivessem sido realizadas com empresas
independentes.
Assim, deve-se apurar um preço para a operação de compra e outro para a de venda, observando as restrições legais de cada método.
Base Legal/Fonte: Lei nº 9.430/1996 e; Solução de Consulta Cosit nº 2/2011 - DOU 1 de 11/07/2011.
4) Tratamento Contábil:
Por tratar-se de uma operação relativamente nova no Brasil, ainda não existe um consenso da melhor forma de contabilizar a operação de
Back to Back Credits, mas objetivando enriquecer o tema, sugerimos lançar a aquisição das mercadorias diretamente no "Custo das
Mercadoria Vendidas (CMV)" e a receita em conta intitulada "Receitas com Operações Back to Back" do grupo de "Receita Operacional
Bruta".
Como ocorrem duas operações mercantis simultâneas, do fornecedor estrangeiro para a empresa brasileira (intermediária) e desta para
um terceiro (cliente estrangeiro), estas deverão ser contabilizadas com base em documentação idônea, Contrato de Câmbio e Commercial
Invoices, por exemplo.
A título de exemplo, imaginemos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., pessoa jurídica com sede no Município
de Campinas/SP (Brasil), tenha adquirido em 31/07/2X01 do fornecedor Computers USA, INC., empresa localizada nos Estados Unidos da
América (EUA), 100 (cem) Monitores para Computador a um custo unitário de USD 600,00, para ser revendido a um cliente alemão,
Rechner GMBH, ao preço unitário de USD 780,00 (Mark Up de 30%).
Imaginemos também que a Vivax por questões comerciais e logísticas tenha solicitado à empresa americana (Computers USA) que
entregasse por sua conta e ordem, a mercadoria diretamente para seu cliente localizado na Alemanha (Rechner). Desta forma, a Vivax
deverá, primeiramente, registrar em sua contabilidade a aquisição das mercadorias compradas nos EUA. Considerando que a taxa do
dólar em 31/07/2X01 era de R$ 1,70 (1), termos a seguinte contabilização, relativamente à compra dos monitores:
Legenda:
PC: Passivo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.
Dando seqüência a nosso exemplo, a Vivax deverá, agora, registrar em sua contabilidade a revenda efetuada para a Rechner.
Considerando que o valor unitário da mercadoria negociada é de USD 780,00, teremos o seguinte lançamento contábil:
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.
A empresa brasileira que intermediar negócios sob o amparo da operação de Back to Back Credits, deverá, ainda, se optante pelo Regime
de Apuração do Lucro Real (4), calcular mensalmente a variação cambial dos direitos que tiver a pagar e a receber dos seus fornecedores
e clientes, respectivamente. Assim, considerando que em 31/08/2X01 a taxa de câmbio era de R$ 1,78, a Vivax deverá atualizar os valores
Legenda:
AC: Ativo Circulante;
PC: Passivo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.
Finalizando nosso exemplo, suponhamos que em 30/09/20X1 (data da liquidação) receba do seu cliente alemão a venda realizada e na
mesma data efetue o pagamento da compra a seu fornecedor americano. Considerando que a cotação do dólar nessa data seja de R$ 1,84,
termos os seguintes lançamentos contábeis a serem levados a efeito:
Legenda:
AC: Ativo Circulante;
PC: Passivo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.
Nota:
(4) Ressaltamos que para fins contábeis o cálculo mensal da variação cambial, ativa ou passiva, é
importantíssima para fins de apresentação das Demonstrações Contábeis.