JosÉ Souro MAioR BoRGES

Lançamento Tributário
2ª edição
(revista e atualizada)

- - MALHEIROS
i'iiiEDITORES
 Lançamento Tributário
©JosÉ SouTo MAIOR BoRGES

]ªedição, 1981.

ISBN 85-740-076-X

Direitos adquiridos pela

MALHEIROS EDITORES LTDA.
Rua Paes de Araújo, 29, conj. 171
CEP 04531-940- São Paulo!SP
Fone: (01 1) 822-9205- Fax (01 1) 829-2495

Composição
Helvética Editorial Ltda.

Capa
Criação: Vânia Lúcia Amato
Arte: J:'C Editorial Ltda.

Impresso no Brasil
Printecl in Brazil 001976
02-1999
 MODALIDADES DE LANÇAMENTO 395

lançamento suplementar, o de ofício, extinguirá, então, a obrigação tri-

butária.
Complementando a disciplina dessa matéria, o § 3° do art. 150
determina que o pagamento parcial será computado para efeito de apu-
ração do saldo pelo lançamento _suplementar, inclusive, se couber, na
aplicação de penalidades, ou sua.graduação. Os atos anteriores à homo-
logação praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro serão considera-
dos tanto na aplicação da penalidade tributária quanto na sua graduação,
porque do contrário haveria até Iocupletamento indébito do Fisco. 26

VIII- A decadência 110 lançamento por homologação

Na dição do CTN, art. 150, § 4°, salvo disposição expressa de lei

em contrário, o prazo para a homologação da atividade exercida pelo
obrigado será de cinco anos, a partir da ocorrência do fato jurídico
tributário. Lei, aí, é a lei ordinária da União, Estados-membros, Distri-
to Federal e Municípios, dado que essa matéria se insere na competên-
cia legislativa das pessoas constitucionais. Se lei complementar fora,
a questão se resolveria pelo princípio lex posterior derogat priori. Isso
não ocorre na hipótese, precisamente porque o dispositivo autoriza,
em alternativa, a alteração por lei ordinária do prazo que ele próprio
estabelece.
Expirado o qüinqüênio "sem que a Fazenda Pública se tenha pronun-
ciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito", ressalvada a comprovação de dolo, fraude ou simulação.
De sua vez, o art. I 56, VII, do CTN contempla entre as modalida-
des de extinção do crédito tributário "o pagamento antecipado e a ho-
mologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus
§§ Iº e 4º".
Quando se considera que o vocábulo "lançamento" se aplica tanto
ao ato quanto ao procedimento administrativo, e que no procedimento
administrativo, contencioso ou não, podem intervir não só o sujeito ati-
vo, mas também os sujeitos passivos da relação tributária, e, ainda, que
privativa da Administração é só a constituição do crédito pelo ato de
lançamento, a aparente contradição, sob esse aspecto, entre o capttt do
art. 150 e seus§§ 1° e 4" se esfuma. Com efeito, trata o art. 150, capttt,
do ato de homologação, ato administrativo de lançamento, enquanto
que os seus §§ 1° e 4º somente dispõem sobre a "atividade" exercida
pelo obrigado, ou seja, referem-se ao procedimento de lançamento, ante-

26. Cf. Aliomar Baleeiro, ob. cit., pp. 477 e 478.

396 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

cedente à prática do ato de homologação. Como privativo da Adminis-

tração é só o ato de lançamento, não há dificuldade alguma em se carac-
terizar essa atividade prévia à homologação - realizada tanto pelo
obrigado quanto eventualmente pelo Fisco, no exercício da sua função
fiscalizadora- como procedimento de lançamento. Conseqüentemen-
te, para se remover as dificuldades de conciliação desses dispositivos
não é necessário o recurso a categorias extrajurídicas. Não cabe susten-
tar-se que lançamento, no art. 150, é terminologia correspondente a
anotação na escrita. Nem pode esse pagamento que antecede a homolo-
gação ser identiticado como o cumprimento de uma obrigação acessó-
ria, dada sua perfeita correspondência com a prestação do tributo,
cumprimento da obrigação tributária principal (CTN, art. 113, § 1").
O Código Tributário Nacional atribui competência privativa à Ad-
ministração para constituir o crédito tributário pelo lançamento (art. 142,
caput). Nada obstante, ao dispor sobre o lançamento por homologação,
que opera pelo ato homologatório praticado pela Administração (art.
150, caput), refere-se à atividade exercida pe1o obrigado, sujeito passi-
vo, como lançamento (art. 150, §§ 1" e 4°).
As dificuldades de harmonização desses dispositivos poderão ser
superadas, contudo, pela distinção entre procedimento e ato de lança-
mento. O que compete privativamente à autoridade administrativa, na
formulação do Código Tributário Nacional, é constituir o crédito tribu-
tário pelo lançamento, ou seja, pelo ato de aplicação da norma tributária
material ao caso concreto- e, pois, de criação de norma individuaL O
procedimento administrativo de lançamento não é, entretanto, de com-
petência privativa da Administração.
Mais precisamente: a atividade administrativa de lançamento (pro-
cedimento administrativo) não é, pelo Código Tributário Nacional, pri-
vativamente atribuída à autoridade administrativa. No procedimento
administrativo tributário intervêm, um sem-número de vezes, os admi-
nistrados. Com isso não há agravo ao texto legaL Quando o CTN qua-
liJica, nos §§ 1" e 4" do art. 150, a atividade prévia à homologação como
lançamento deve-se entender o termo como signiticando a atividade
procedimental que incumbe tanto ao particular quanto às pessoas polí-
ticas e ad:ninistrativas, se colocadas na posição de sujeitos passivos da
relação tributária, dado que somente são imunes a impostos, nos termos
do art. 150, VI, "a", e seu § 2", da CF.
Conseqüentemente, a atividade do sujeito passivo não é um pré-
lançamento, ou autolançamento, porque adentrará o procedimento ad-
ministrativo de lançamento. Procedimento de lançamento é todo o modo
pelo qual o Código Tributário Nacional determina, até certo ponto, a
formação do ato de lançamento.
 MODALIDADES DE LANÇAMENTO 397

O art. 150, § 4", do CTN introduz no âmbito do Direito Tlibutário uma

ficção legal, porque com o decurso do qüinqüênio tem-se juridicamente
como sucedido algo que concretamente não ocorreu, ou seja, a homologa-
ção. Esse preceito contempla hipótese de equiparação da homologação tá-
cita à homologação expressa pelo Fisco. Transcorlido o qüinqüênio, é como
se homologação expressa tivesse efetivamente ocomdo.
Como, na sistemática do Código Tributário Nacional, homologável
não é só o pagamento, mas a atividade toda que antecede o ato de homo-
logação, se não houver antecipação do pagamento, ou se o pagamento
tiver sido insuficiente em decorrência de redução na base de cálculo e/
ou alíquota concretamente aplicáveis - ressalvadas as hipóteses de
dolo, fraude ou simulação - , poderá ocorrer a homologação ficta da
respectiva atividade se a autoridade administrativa não praticar o lança-
mento ex officio. E essa homologação ficta atuará com eficácia preclusiva
para o reexame da matéria.
As situações jurídicas emergentes do art. 150 podem assim ser
descritas: a) a atividade prévia do sujeito passivo será, dentro do
qüinqüênio, expressamente homologada; ou b) sujeita a lançamento de
ofício pela recusa à homologação; ou c) fictamente homologada, em
decorrência de inércia da Administração dentro do qüinqüênio.
Poder-se-ia pretender que, se o sujeito passivo descumpre a obri-
gação, deixando de efetuar qualquer antecipação do pagamento, não
caberia falar-se em homologação, e, portanto, nessa hipótese não ca-
beria a invocação do art. 150, § 4", mesmo após o transcurso do prazo
nele referido. Dessa omissão só decorreria para o Fisco a abertura da
via do lançamento ex officio. Mas ainda nessa hipótese é possível, até
em conseqüência de desconhecimento do concreto estado de coisas
pelo Fisco, venha a ser a atividade prévia homologada, precisamente
porque a homologação não é somente referível ao pagamento. Por
outro lado, em impostos como o IPI e o ICMS, sujeitos a conta corren-
te fiscal, pode o crédito, em certo período, superar o débito, e, nada
obstante, deverá o obrigado apresentar ao Fisco uma guia "negativa"
para fim de controle. E essa atividade deverá ser objeto de homologa-
ção. Logo, o pagamento não é necessariamente levado em linha de
conta para os efeitos do art. 150, § 4"-
0 transcurso do prazo qüinqüenal opera, na hipótese, com a mes-
ma eficácia do implemento da condição resolutória- a homologação
expressa da anterior extinção do crédito tributário.
Questão a ser colocada subseqüentemente consiste na caracteriza-
ção desse prazo qüinqüenal. Noutras palavras: trata-se de hipótese de
decadência, ou não?
398 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

Esse prazo define-se como um prazo de decadência do-direito de

lançar o tributo, ou, mais precisamente, de praticar o ato tributário de
homologação ou de lançamento ex officio. 27 A decadência traduzir-se-ia,
na hipótese, em perda do direito de realizar o ato de controle em que a
homologação consiste ou de praticar o ato de lançamento ex officio, por
não comportar a hipótese homologação da atividade prévia do sujeito
passivo.
O termo inicial desse prazo é a ocon·ência do fato jurídico tributá-
rio (art. 150, § 4").
Conseqüência imediata dessa ordem de considerações é que a deca-
dência não terá sempre seu termo inicial disciplinada pelo art. 173 do C1N.
Objeção, entretanto, poderia ser levantada à caracterização do pra-
zo qüinqüenal do art. 150, § 4°, como prazo de decadência partindo-se
da consideração de que à simples ocorrência do fato jurídico tributário
a lei já co::Jecta o nascimento da obrigação tributária, e, pois. do crédito
tributário. Conseqüentemente, o prazo que se inicia como o inadimple-
mento do devedor não seria de decadência, mas de prescrição da ação
para sua cobrança.
Não procede, contudo, tal entendimento. Antes da homologação
não há ato de lançamento. E a decadência se refere, nessa hipótese, não
ao procedimento, mas ao ato de lançamento, que se identifica com a
homologação.
A obrigação que surge do fato jurídico tributário, como se verá, é
só a obrigação de caráter geral e abstrato, não a de caráter individual e
concreto. Essa obrigação- geral e abstrata, porque reflexo das normas
gerais que a disciplinam- não tem como contrapartida um crédito da
Fazenda Pública. Por isso, o Código Tributário Nacional atribui ao lan-
çamento do tributo a função de constituir o crédito tributário- direito
subjetivo ou crédito do Fisco ao tributo-, e, pois, a obrigação tributá-
ria concreta e individualizada. No lançamento por homologação, entre-
tanto, tem-se que pressupor um crédito tributário antecedente ao ato
administrativo de homologação, porque, do contrário, o § P desse dis-
positivo tornar-se-ia um sem-sentido normativo.

IX- O prazo de decadência do direito

de expressamente homologar

Questão que subseqüentemente se coloca diante do intérprete e

aplicador do art. 150, § 4", consiste na caracterização dos efeitos jurídi-

27. O STF considerou o prazo do art. I 50.§ 4°, como de decadência (RTJ 621174).
 MODALIDADES DE LANÇAMENTO 399

cos decorrentes da tluência do prazo nele estabelecido. Estipula esse

dispositivo- sob a dupla ressalva de que a lei ordinária não fixe prazo
diferente e não ocorra dolo, fraude ou simulação- que, transcorrido o
prazo qüinqüenal sem pronunciamento da Fazenda, considerar-se-á
homologado o lançamento e extinto o crédito tributário. É a doutrinaria-
mente batizada homologação "tácita".
Abstraída, para simplificação expositiva, a ocorrência de dolo, frau-
de ou simulação, podem ser discriminadas basicamente as seguintes
situações jurídicas relacionadas com a atividade do sujeito passivo pré-
via à homologação:
a) o sujeito passivo paga integralmente o tributo devido;
b) o sujeito passivo paga tributo totalmente indevido;
c) o sujeito passivo paga o tributo com insuficiência;
d) o sujeito passivo paga tributo maior do que o devido;
e) o sujeito passivo não paga o tributo devido.
Para se evitar equívocos nessa matéria, tão eriçada de dificulda-
des, deve-se salientar que, consoante demonstrado, a homologação
pelo Fisco é da atividade do sujeito passivo, não necessariamente do
pagamento. 28
Assim sendo, nos impostos não cumulativos, tais como o ICMS e
o IPI, pode perfeitamente ser homologada atividade da qual não resulte
pagamento do tributo.
Ora, em qualquer uma dessas hipóteses o Código Tributário Nacio-
nal atribui a eficácia de algo acontecido a algo que concretamente não
ocorreu- o lançamento. A chamada homologação "tácita" nada mais
significa senão uma "deformação" da realidade fática- a situação ju-
rídica subjacente a essa disciplina normativa.'~
Trata-se, pois, seja qual for, dentre aquelas, a situação-origem, de
uma ficção do Direito Tributário. É irrelevante que tenha havido ou não
o pagamento, porque relevante é apenas o transcurso do prazo sem "pro-
nunciamento"- di-lo o Código Tributário Nacional- do Fisco.
São pressupostos de fato diferentes a efetiva e concreta realização
da homologação e a omissão desse ato, dentro do qüinqüênio. Mas o

28. No mesmo sentido José Antônio de Andrade Mmtins, ob. cit., p. 263.
29. Como adverte, acertadamente, Pérez de Ayala, a ficção jurídica não falseia,
nem oculta, a verdade real. O que faz é criar uma verdade jurídica distinta da real. Dá-
se uma ficção jurídica sempre que a iguais pressupostos de fato o legislador ou não
aplica iguais conseqüências ou, vice-versa, aplica os mesmos efeitos a diferentes pres-
supostos de fato, reduzindo-os, graças à ficção, a um único tipo (Las Ficciones en e/
Derecho Tribuwrio. Madri. 1970, p. 16).
400 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

Código Tributário Nacional lhes atribui, sob esse prisma, os mesmos

efeitos jurídicos. Logo, a hipótese é, desenganadamente, de ficção de
Direito Tributário.
Transcorrido o prazo de cinco anos, previsto no art. 150, § 411, não
mais poderá o Fisco lançar o tributo. Como, entretanto, caracterizá-lo é
problema que em seqüência se coloca.
A doutrina procura enfrentar esse problema, respondendo que o pra-
zo do art. 150, § 4°, é decadencial. Mas se poderia considerar, ainda as-
sim, contraditório sustentar que o art. 150, § 4°, estabelece uma ficção-
a de homologação tácita-, atribuindo-lhe todos os efeitos de uma homo-
logação expressa, e ao mesmo tempo pretender que, exausto o respectivo
p,razo, decai o Fisco, genericamente, do direito de homologar. Como isso
é possível se, juridicamente, homologação "tácita" houve?
Tal dificuldade pode ser removida quando se explicita uma distinção,
que está no próprio Código Tributário Nacional. A decadência refere-se
apenas e especificamente à homologação expressa, ou seja, à faculdade de
expressamente homologar. Não à homologação genericamente considera-
da, envolvendo, pois, nessa qualidade, tanto a homologação "expressa"
como a "tácita". Porque é a homologação tácita um sub-rogado da homo-
logação expressa, só esta última é atingida pela decadência.
Mas são essencialmente distintas, ambas. A homologação expressa
é ato jurídico administrativo. A homologação ficta não o é, porque con-
siste apenas num expediente de técnica legislativa pelo qual, na ausên-
cia do ato, a inércia do Fisco produz efeitos que, em tudo e por tudo, se
lhe equiparam.
Ato omissivo da Administração é tão-só a inércia administrativa
diante de uma situação subjetiva que, ex vi legis, lhe cobrava um ato
comissivo- a homologação expressa.
Para os efeitos do art. 150, § 41l, é irrelevante que o sujeito passivo
tenha pago tributo maior que o devido. Só é relevante essa circunstância
para os efeitos dos arts. l 65 a 169 do CTN, ou seja, para o pedido de
restituição do indébito.
Reversamente, se o sujeito passivo o pagou com insuticiência pode
o Fisco lançar o tributo pela diferença. Se não o faz, decai do direito de
lançar, quer pela homologação expressa (o que é jurídica e p;aticamente
viável), quer pela revisão da homologação (CTN, art. 149, V).
Eventualmente poderão ser alcançadas pela prescrição tanto a re-
petição do indébito (art. 169) quanto a ação para a cobrança da diferen-
ça do tributo apurada pelaAdministração Fazendária (art. 174). Sob esse
aspecto há uma certa simetria entre as posições da Fazenda Pública e do
sujeito passivo.
 MODALIDADES DE LANÇAMENTO 401

X- Lançamento por homologação e cominação

da pena de responsabilidade funcional

Como o § 4° do art. 150 prescreve que se considera homologado o

lançamento se a autoridade administrativa, dentro de cinco anos, não
realiza a homologação, poder-se-ia sustentar que o exercício dessa com-
petência não seria obrigatório, mas facultativo. Contudo, tal conclusão
estaria em contradição aberta com o art. 142, § lD, para o qual a ativida-
de administrativa de lançamento- e, pois, o lançamento por homologa-
ção- é não apenas vinculada, mas também obrigatória. Essa conclusão,
aliás, estaria influenciada por uma consideração extrajurídica, porque
extraída da prática tributária, uma vez que na imensa maioria dos casos
a homologação expressa não se dá. Contudo, essa circunstância, porque
puramente fática, é juridicamente irrelevante e indiferente. Deverá, pois,
a análise jurídica retornar ao seu leito natural e ao ponto de convergên-
cia que lhe permitirá socorrer-se de critérios objetivos, ou seja, da dis-
ciplina dessa matéria pelo Código Tributário Nacional.
Ora, o art. 142, parágrafo único, enlaça ao não-exercício do lança-
mento uma peculiar sanção de ato ilícito: a .responsabilidade funcional.
Se sanção não houvera, a atividade de lançamento não poderia ser tida
como obrigatória. Mas, se bem advertido o intérprete e aplicador do
CTN, o art. 150, § 2°, também comina uma sanção para o não-exercício
da faculdade de homologação: a decadência do direito de lançar. Trata-
se- sob a aparência de licitude que a ficção da homologação "tácita"
confere à inércia da Administração - de uma despercebida sanção de
ato administrativo omissivo, ilícito. Se a competência genérica para lan-
çar é obrigatória, também o será a competência específica para o lança-
mento por homologação. E efetivamente o é, porque a homologação
ficta produz o efeito de extinguir o crédito mesmo se tiver sido pago o
tributo com insuficiência e até no caso limite do não-pagamento, não
contemplada nesse limite a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Também em tais casos a norma tributária admite uma dupla alter-
nativa de interpretação. Ou a atividade anterior à homologação terá o
conteúdo do art. 142, caput, segunda parte, ou não a terá. Se a tiver,
deverá ocorrer obrigatoriamente a homologação. Se não a tiver, deverá
ser praticado o lançamento de ofício (arts. 149, IV, e 150, § 4°). Mas, se
nem for homologada a atividade, nem realizado o lançamento de ofício,
dentro do qüinqüênio, o Código Tributário Nacional prescreve uma san-
ção específica: a perda do direito de lançar, em que se traduz a impro-
priamente denominada, no plano doutrinário, homologação "tácita". A
expressão "homologação ficta" corresponde a uma descrição, pela dou-
trina, do conteúdo do art. 150, § 4°, do CTN. Na sua formulação literal,