Custos na Estrutiocultura: uma comparao entre metodologias tradicionais de custeio e o ABC RESUMO Este artigo tem por objetivo

apresentar os resultados obtidos atravs da aplicao das metodologias de custeamento por absoro, custeamento varivel e custeamento baseado em atividades (ABC) em um empreendimento estrutiocultor da cidade Uberaba-MG, cuja atividade operacional consistia na incubao, cria, recria e engorda de avestruzes para o abate e, ainda, comparar tais resultados para identificar aquela metodologia de custeamento que melhor se adapte atividade pecuria em questo, no processo decisrio em geral. Para tanto, realizou-se o embasamento terico acerca daquelas trs metodologias de custeamento e, tambm, sobre a atividade estrutiocultora no Brasil. A seguir, valendo-se de pesquisa documental nos relatrios e controles gerenciais do empreendimento alvo do estudo de caso, de entrevista no estruturada com seus funcionrios e seu gestor, e, da observao direta dos seus processos e atividades operacionais, realizou-se a aplicao das metodologias de custeamento abordadas neste trabalho, por meio da sistemtica de estudo caso nico. Ao final deste trabalho foi possvel constatar que a metodologia de custeamento baseado em atividades (ABC) produziu a maior quantidade de informaes relevantes para a tomada de decises gerenciais neste tipo de negcio pecurio. 1.Introduo Dados do Ministrio da Agricultura, Pecuria e Abastecimento (2006, p. 5) destacam que, em 2005, o agronegcio foi responsvel por 36,9% das exportaes totais e 27,9% do Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro. Esse mesmo trabalho do Ministrio a Agricultura, Pecuria e Abastecimento ressalta que o Brasil considerado hoje o maior exportador mundial de carne bovina e de frango e, ainda, o quarto maior fornecedor mundial de cortes de sunos. O agronegcio brasileiro possui condies suficientes para expandir-se significativamente e de forma sustentvel nos prximos anos. Clima privilegiado, gua em abundncia, tecnologia produtiva avanada e pessoal capacitado so alguns dos muitos fatores que tornam o Brasil um dos poucos competidores do setor com capacidade de acompanhar o aumento da demanda mundial por alimentos e outros produtos provenientes do agronegcio. Aliados quelas condies favorveis expanso do agronegcio nacional, fatores como a incidncia de problemas de ordem sanitria, como a doena da vaca louca, um apelo ambientalista pela produo de origem animal, cujo sistema de produo cause menos impactos ambientais e menos efeitos poluidores, podem alavancar a demanda mundial pela carne, couro e pluma de avestruzes e, consequentemente, incentivar a produo nacional em escala de exportao. Dentro do segmento de agronegcios voltados para exportao, mais especificamente o da criao comercial de avestruzes (estrutiocultura), Carrer (2004, p. 15) aponta o Brasil como um dos pases de maior potencial de crescimento desta atividade, dentro da comunidade estrutiocultora mundial, e destaca uma tendncia de aumento vigoroso dos rebanhos nacionais. Ao analisar negcios na rea da estrutiocultura e suas particularidades, Wolff (2004, p. 10) proprietrio da Fazenda P Forte em Uberaba, indicada pela revista Struthio & Cultura (2004, p. 10) como um dos maiores projetos de criao de avestruz do Brasil, relata que esse tipo de atividade pecuria tem atrado cada vez mais investidores que procuram um negcio 1

rentvel que exija pouco investimento, contudo, ressalta que um primeiro e importante passo para a explorao deste tipo de atividade a escolha do segmento da cadeia que ser seguido. A respeito da segmentao da cadeia produtiva na atividade pecuria, Marion (2005, p. 106) descreve trs fases distintas pelas quais passa o animal que se destina ao abate e que implicam em especializaes produtivas na pecuria de corte: cria, recria e engorda, salientando que pode ocorrer a combinao de duas ou trs destas especializaes produtivas em um mesmo empreendimento. Marion (2005, p. 25) ainda observa que, apesar da notada prevalncia do gado do tipo bovino (gado vacum) na pecuria nacional, as especializaes produtivas de cria, recria e engorda tambm se aplicam a outras modalidades pecurias. Pode-se perceber que as especializaes produtivas, e/ou combinao destas, esto diretamente relacionadas com o ciclo produtivo como um todo e, mais especificamente, com cada uma das etapas produtivas, ou fases, de determinada atividade pecuria. Alm disso, tais fases constituem-se em um dos fatores determinantes dos custos gerados em cada uma delas e, consequentemente, determina as informaes a serem produzidas para suportar a tomada de decises gerenciais. Sobre as informaes produzidas por metodologias de custeamento, Atkinson et al (2000, p. 125) observam que os gestores de uma forma geral utilizam diferentes informaes sobre custos para a tomada de decises especificas. Nessa mesma linha de raciocnio, Horngren, Datar e Foster (2004, p. 12) ressaltam que existem [...] diferentes custos para diferentes objetivos. Logo, no mnimo seria razovel admitir que metodologias de custeamento diferentes produzam informaes diferentes para a tomada de decises diferentes. Assim, observando a segmentao da cadeia produtiva na atividade pecuria proposta por Marion e, ainda, vislumbrando o fato de que a aplicao de diferentes metodologias de custeamento em um mesmo negcio poderia produzir informaes diferenciadas de acordo com caractersticas prprias da atividade combinada de cria, recria e engorda de avestruzes para o abate comercial, surge o questionamento proposto para realizao deste trabalho: Qual a sistemtica de custeamento que melhor se adapta atividade combinada de cria, recria e engorda de avestruzes para o abate, enquanto prestadora de informaes voltadas para a tomada de decises em geral? 2.Reviso da Literatura Segundo Marion (1996, p. 53), um sistema de custos voltado para agronegcios pode ser definido como [...] um conjunto de procedimentos administrativos que registra, de forma sistemtica e contnua, a efetiva remunerao dos fatores de produo empregados nos servios rurais. O autor tambm indica que alguns dos principais objetivos deste sistema: a.Auxiliar a administrao na organizao e controle da unidade de produtiva; b.Promover a correta valorizao dos estoques para apurao de resultados; c.Oferecer bases para projeo dos resultados e auxiliar o processo de planejamento. Marion (1996, p. 53) ainda destaca que, na agropecuria, onde os intervalos de tempo entre produo e venda so mais amplos e, portanto, fogem da rotina de outros tipos de empreendimentos, exigem-se tcnicas especiais para apurao de custos e apresentao dos resultados econmicos do negcio. Sobre metodologias de custeamento aplicadas a negcios agropecurios, Silva, Metzner e Braun (2005) realizaram um trabalho de pesquisa, enfocando os conceitos de custeio varivel e custeio por absoro. Este trabalho teve por objetivo demonstrar e avaliar se a apurao dos custos na produo de ovos frteis como instrumento para a tomada de decises estava sendo realizada de maneira adequada. Nesta pesquisa, constatou-se que o sistema de custeio adotado pela empresa era o custeamento por absoro e props-se a 2

mudana desta sistemtica para a de custeamento varivel, atravs de algumas simulaes. A empresa passou a adotar o modelo proposto como uma ferramenta adicional ao processo de gesto e mensurao dos seus dados de custos, isto, sem abandonar a sistemtica de custeamento por absoro (SILVA, METZNER e BRAUN, 2005, p. 19). Ainda sobre as metodologias de custeamento por absoro e custeamento varivel aplicadas atividade pecuria, Faria, Eyerkaufer e Costa (2006) realizaram um trabalho cientfico procurando identificar e mensurar os custos de produo da ovinocultura de corte em uma cabanha (estabelecimento dedicado em particular pecuria, com mtodos aperfeioados de criao) de ovinos de corte no municpio de Itapiranga-SC. Neste trabalho, alm de demonstrar a mensurao dos custos pelos mtodos de Custeio por Absoro e Varivel e as respectivas diferenas, constatou-se que a separao dos custos em variveis e fixos, proveniente da aplicao da metodologia do custeamento varivel, foi muito mais interessante para que os gestores da ovinocultura de corte tomassem suas decises de curto prazo (FARIA, EYERKAUFER e COSTA, 2006, p. 13). Rocha (2003), ao realizar um estudo sobre metodologias de custeamento aplicadas a estrutiocultura, abordou teoricamente quatro sistemticas de custeamento em seu trabalho: custeio por absoro, custeio varivel, custeio padro e custeio baseado em atividades. Em seguida, ao propor um estudo de caso hipottico adotando a sistemtica de custeamento varivel, Rocha (2003, p.85) afirmou que a quantidade de apontamentos e controles necessrios implementao do custeamento baseado em atividades poderia inviabilizar a implantao desta metodologia em pequenos empreendimentos estrutiocultores, se analisada luz da relao custo-benefcio. A esse respeito, Martins (2003, p. 95), observa que a implementao de um sistema de custos baseado em atividades poderia ser implementada sem que se incorresse em grandes inconvenientes e custos para a empresa. Para tanto, segundo o autor, bastaria a simples diviso de departamentos em centros de custos identificados s atividades para que se conseguisse uma maior preciso no processo de alocao dos custos indiretos. Apesar de abordar um segmento pecurio diferente daquele proposto para este trabalho de pesquisa, Vaqueiro e Canado Jnior (2005, p. 15), ao analisarem princpios e mtodos de custeio aplicveis na produo de touros da raa Canchim, observaram que o custeio baseado em atividades o mtodo de custeamento que mais se adequou ao processo produtivo de Touros. Pois, segundo os autores, a alocao mais racional de custos indiretos preconizada por esta modalidade de custeamento permitiu um melhor acompanhamento de custos em cada etapa do processo produtivo. Hofer e Schultz (2003) realizaram uma pesquisa emprica sobre mensurao de custos em uma granja que produzia sunos para comercializao (marrs: futuras matrizes e sunos para o abate), localizada no interior do municpio de Marechal Cndido Rondon, estado do Paran, cujo plantel mdio de 1.200 sunos, no perodo de outubro de 2001 a janeiro de 2002. Esta pesquisa tinha como objetivos realizar uma abordagem terica sobre mtodos de custeio tradicionais e a metodologia do custeamento baseado em atividades, e, a seguir, realizar a aplicao daquelas metodologias de custeamento, atravs de estudo de caso. Isto, enfocando as diferenas oriundas dessa aplicao e procurando identificar qual mtodo de custeamento propiciaria vantagens aos gestores no processo decisrio em funo das informaes produzidas por cada um. De acordo com os resultados apurados, foi constatado pelos pesquisadores que a adoo do custeamento baseado em atividades seria a mais vantajosa para auxiliar os gestores da empresa na tomada de decises, pois permitiu apurar o resultado de ambas as atividades (produo de matrizes reprodutoras e de sunos para o abate) e os respectivos custos unitrios dos produtos, sem incorrer nas tradicionais falhas dos rateios (HOFER e SCHULTZ, 2003, p. 14).

Assim, seguindo a linha de raciocnio proposta por Martins (2003, p. 95), o presente trabalho apresenta como principal objetivo, a proposta de aplicao da metodologia de custeamento baseado em atividades, luz da relao custo-benefcio, conjuntamente com as metodologias de custeamento por absoro e custeamento varivel, em um empreendimento estrutiocultor que explora a atividade combinada de incubao, cria, recria e engorda de avestruzes para o abate, na cidade de Uberaba-MG. Isto, sem deixar de mencionar a anlise das informaes produzidas por cada uma das metodologias de custeamento propostas, procurando identificar aquela que traga maiores benefcios para os empreendedores do ramo da estrutiocultura, enquanto ferramenta de suporte tomada decises em geral. 3.Metodologia A pesquisa cientfica, entendida como um processo racional e sistematizado de procura e obteno de respostas a problemas propostos, deve pautar-se em metodologia capaz de permitir-lhe atingir tal finalidade. E, conforme observa Yin (2005, p. 19), os estudos de caso representam a estratgia mais indicada quando o pesquisador tem pouco controle ou nenhum controle sobre os acontecimentos estudados e quando o foco se encontra em fenmenos inseridos em contexto da vida real. Assim, para a execuo deste trabalho de pesquisa empregar-se- a metodologia de estudo de caso nico. Pois, ainda segundo Yin (2005, p. 62), uma vez bem fundamentada determinada teoria, como o caso das trs metodologias a serem aplicadas nesta pesquisa, estudos de casos servem para confirmar, contestar e, at mesmo, estender tal teoria. Inicialmente, realizar-se- o embasamento terico sobre as metodologias de custeamento por absoro, custeamento varivel e custeamento baseado em atividades. Em seguida, discorrer-se- acerca da atividade estrutiocultora no Brasil. Em um terceiro momento, valendo-se de pesquisa documental nos relatrios e controles gerenciais do empreendimento alvo do estudo de caso, de entrevista no estruturada com seus funcionrios e seu gestor, e, ainda, da observao direta dos processos e atividades operacionais desenvolvidos, ser elaborada a base comprobatria das evidncias a serem utilizadas para realizao do estudo de caso. 4.Referencial Terico 4.1 Custeio por Absoro A metodologia de custeamento por absoro consiste na apropriao de todos os custos de um determinado perodo produo deste mesmo perodo, sejam esses custos diretos ou indiretos, fixos ou variveis. Nesta sistemtica de custeamento, o procedimento bsico fazer com que cada item da produo absorva, direta ou indiretamente, uma parcela dos gastos relativos, somente, ao processo produtivo, sendo essa a principal distino em relao a outros mtodos de custeamento. Sobre as formas de apropriao de custos aos produtos, Martins (2003, p. 48) afirma que alguns custos so diretamente apropriados aos produtos, bastando, para isso, existir uma medida de consumo de recursos produtivos, por exemplo, embalagens utilizadas, quilogramas de materiais consumidos, horas de mo-de-obra, etc.. Martins (2003, passim) tambm afirma que existe uma segunda categoria de custos que, diferentemente daquela anterior, no possuem uma unidade medida que permita sua identificao aos produtos de forma direta. Ainda segundo o autor, qualquer tentativa de alocao ser feita com base em estimativas, que podem conter maior ou menor ou maior grau

arbitrariedade, devendo estes custos serem rateados segundo critrios mais relevantes e adequados, possveis, ao seu relacionamento com os itens elaborados. Sobre a metodologia a ser empregada para escolha da base de alocao dos gastos de produo de natureza indireta (horas de mo-de-obra direta, quilogramas de matria-prima, unidades de embalagens consumidas, etc.), Horngren (1985, p. 299) recomenda a identificao e escolha daquela unidade de medida que apresente maior correlao com os montantes incorridos dos gastos indiretos de produo (HORNGREN,1985, p. 299). Dentro de uma abordagem inicial, o esquema bsico da contabilidade de custos conforme a metodologia de custeamento por absoro, segundo Martins (2003, p.57), pode ser dividido em trs passos bsicos: (i) separao entre custos e despesas, (ii) apropriao dos custos diretos aos produtos ou servios, e, (iii) rateio dos custos indiretos. Nakagawa (1994, p. 37) relata que devido a fatores como o desenvolvimento econmico e o crescimento das empresas, surgiu a preocupao de que os recursos produtivos fossem melhor utilizados, dando origem assim a uma metodologia de custeamento por absoro baseada na departamentalizao das atividades produtivas e na responsabilidade pela gesto. Para Martins (2003, p. 65), departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade Custos, representada por pessoas e mquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogneas. Alm da definio apresentada, o autor ainda destaca que essa caracterstica de unidade administrativa visa atribuir a responsabilidade pela dita unidade a um gestor, permitindo assim, o uso da Contabilidade de Custos como ferramenta de controle. A respeito do emprego da tcnica de departamentalizao, Hansen e Mowen (2003, p. 198) afirmam que o primeiro passo na alocao de custos identificar quais so os objetos a serem custeados e que estes, normalmente, so departamentos. Os autores separam estes departamentos em duas categorias: departamentos de produo, responsveis por criar os produtos e/ou servios, e os departamentos de apoio, responsveis pelo suporte s atividades produtivas essenciais. Ainda segundo Hansen e Mowen (2003, p. 198), depois de identificados e separados os departamentos em produtivos e de apoio, os custos indiretos de produo incorridos em cada departamento so determinados atravs da identificao direta do gasto com cada departamento. Alm de ressaltarem que essa forma de apropriao de custo necessariamente direta (rastreamento dos custo em relao aos departamentos e no atravs das formas de rateio tradicional), eles ainda observam que os custos que no possam ser diretamente atribudos a um departamento, de produo ou servio, devem ser atribudos a um departamento geral para, em seguida, serem rateados a outros departamentos. Realizada a apropriao dos custos indiretos aos departamentos de apoio e de produo, o passo seguinte consiste na alocao, atravs de rateios, dos custos dos departamentos de apoio para os departamentos de produo. Neste momento, conforme Martins (2003, p. 69) observa, devem ser tomadas algumas providncias para que no ocorra a chamada [...] alocao reflexiva (um departamento que distribui custos para outros departamentos e tambm para si mesmo) [...]. Maher (2001, p. 245), ao abordar as metodologias empregadas para rateio de custos entre departamentos, destaca que atravs de um sistema de equaes resolvido simultaneamente, utilizando lgebra matricial, pode-se obter o rateio dos custos dos departamentos de servios com considervel preciso, incluindo-se nesse rateio parcelas de custos relacionadas com a prestao recproca de servios, evitando-se assim, o problema da alocao reflexiva. Finalmente, restando custos apenas nos departamentos produtivos, eles sero alocados produo computada cada departamento, atravs de rateios. Normalmente, esse processo 5

de alocao realizado com o auxlio de taxas que levam em conta a razo entre o montante de custo de cada departamento e alguma medida de consumo dos recursos que geraram os respectivos montantes, geralmente, a dita taxa est ligada ao processamento de algum tipo de custo direto. Conforme Martins (2003, p. 73), o processo de custeamento por absoro com departamentalizao pode ser dividido nos seis passos bsicos: (i) separao entre custos e despesas, (ii) apropriao dos custos diretos aos produtos ou servios, (iii) apropriao dos custos indiretos aos departamentos, agrupando, parte, os custos comuns a mais de um departamento, (iv) rateio dos custos indiretos comuns aos diversos departamentos, quer de produo, quer de servios, (v) escolha da seqncia de rateio dos custos acumulados nos departamentos de servios, e , (vi) atribuio dos custos indiretos, que a esta altura encontram-se concentrados nos departamentos de produo, aos produtos, segundo critrios fixados. 4.2 Custeio Varivel Segundo a metodologia de custeamento varivel, somente os custos efetivamente variveis so considerados custos da produo, sendo os custos fixos tratados como despesas e, portanto, apropriados ao resultado de cada perodo. Ao abordar a metodologia de custeamento varivel, Martins (2003, p. 198) questiona a necessidade e a utilidade de se apropriar custos fixos produo, afirmando que os custos fixos esto muito mais relacionados s condies necessrias operao do processo produtivo (estrutura produtiva) e aos perodos de produo, devido a sua natureza repetitiva, do que com o volume produzido propriamente dito. Horngren, Datar e Foster (2004, p. 275), alm de corroborarem com aquele questionamento inicial proposto por Martins, levantam um outro importante argumento para adoo do custeio varivel, em detrimento ao custeamento por absoro: para fins de avaliao do desempenho gerencial, pelo fato do custeamento por absoro apropriar custos fixos aos produtos, independentemente de vendidos ou estocados, caso os administradores que tivessem algum item da sua avaliao de desempenho baseado na lucratividade operacional, poderiam muito facilmente provocar aumentos indesejveis no montante dos estoques como forma de diminuir o impacto dos custos relacionados estrutura produtiva (custos fixos) sobre os resultados das empresas. Alm das vantagens em relao ao custeamento por absoro j expostas, o custeamento varivel possibilita o surgimento do conceito de Margem de Contribuio e a introduo chamada Anlise Custo-Volume-Lucro. Para Hansen e Mowen (2003, p. 591), a Anlise CVL Custo-Volume-Lucro, por relacionar custos, quantidades e preos de venda, permite realizar anlises relevantes acerca dos resultados econmicos e financeiros das empresas, constituindo-se numa importante ferramenta de anlise, planejamento e tomada de deciso. A despeito das inmeras vantagens relacionadas ao sistema de custeamento varivel, em relao ao custeamento por absoro, a principal crtica sofrida por esta modalidade de custeio ocorre em funo do no atendimento aos Princpios Contbeis geralmente aceitos, especificamente o Princpio da Confrontao entre Despesas e Receitas e o Princpio da Realizao da Receita. Segundo os quais, o reconhecimento de resultado (lucro ou prejuzo) s pode ocorrer quando a receita estiver realizada, para tanto, deve ocorrer a transferncia do bem vendido ou servio prestado para terceiros, e ainda, aps o reconhecimento da receita, todos os gastos incorridos para sua obteno devem ser confrontados com ela. Logo, por tratar todos os custos fixos como despesas remet-los diretamente para o resultado do perodo, o custeio varivel fere aqueles princpios e inviabiliza a sua adoo para fins efeitos de 6

Balanos e Resultados. Assim, para efeito de demonstraes contbeis voltadas para os acionistas, as empresas em geral apresentam uma tendncia a seguir os princpios contbeis geralmente aceitos, e consequentemente, adotam o custeio por absoro (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004, p. 269). 4.3 Custeio Baseado em Atividades A elevao do grau de automao nas indstrias e a diversificao nas linhas de produtos das empresas em geral, objetivando fazer frente ao aumento da competitividade em nvel global, conforme observa Sakurai (1997, p. 76), provoca o aumento do overhead (denominao atribuda pelo autor aos custos indiretos de produo) que, por sua vez, provoca a ineficincia das operaes e do gerenciamento tanto do processo produtivo quanto dos custos a ele relacionados. Um dos fatores determinantes daquela ineficincia, destacada inicialmente, se deve ao fato de que a utilizao de taxas para alocao de custos indiretos de produo, sejam estas nicas ou departamentais, ou ainda, reais ou estimadas, pressupe a adoo de valores mdios dessa categoria de custos para o seu rateio aos produtos elaborados em determinado perodo. Esse processo faz com que os custos indiretos de produo sejam alocados aos produtos de maneira uniforme. Contudo, percebe-se que tais produtos ou linhas de produtos, individualmente, no consomem recursos produtivos uniformemente. Segundo Atkinson et al (2000, p. 77), as empresas podem ser vistas como uma seqncia de atividades cujo objetivo final consiste na elaborao e venda de um bem ou na prestao de um servio ao seu cliente. Nesse contexto, os autores consideram uma atividade como uma unidade de trabalho realizado com um determinado objetivo. Neste processo de execuo de atividades, as empresas consomem recursos e, por sua vez, estes consumos geram os custos. O custeamento baseado em atividades, diferentemente das metodologias de custeamento baseadas em volume (custeio por absoro e custeio varivel, no caso deste trabalho), atribui custos, inicialmente, s atividades e, depois, destas para os produtos, com base no consumo das atividades por parte dos produtos (MAHER, 2001, p. 280). Sendo que, tanto para determinao do consumo dos recursos pelas atividades, quanto para a determinao do consumo das atividades por parte dos produtos, so utilizados direcionadores de custos. Assim, conforme Horngren, Datar e Foster (2004, p. 131), ao proceder a identificao das atividades, dos respectivos custos e do seu relacionamento com os produtos e servios por meio de direcionadores de custo, o custeio baseado em atividades permite que uma organizao compreenda melhor a utilizao dos seus recursos. Horngren, Datar e Foster (2004, p. 131) ressaltam trs diretrizes bsicas a serem seguidas para se garantir o aprimoramento de um sistema de custeio atravs da metodologia de custeamento baseado em atividades. So elas: (i) identificao da maior quantidade de custos diretos possvel, (ii) criao de pequenos conjuntos de custos indiretos de acordo com as principais atividades a serem custeadas, e, (iii) a identificao de bases mais coerentes de alocao dos custos indiretos, ou melhor, mais relacionadas com aqueles conjuntos menores de custos indiretos previamente identificados. Conforme observa Martins (2003, p.295), a sistemtica empregada na metodologia de custeamento baseado em atividades proporciona uma apurao de custos mais justa e permite uma viso mais adequada dos custos. 4.4 A Atividade Estrutiocultora

O avestruz pertence classe das aves e ao grupo das ratitas, grupo formado por aves caracterizadas pela ausncia de carena (osso externo plano, sem quilha) com asas atrofiadas, sem capacidade de vo. Pertence ordem dos Struthioniformes, subordem dos Struthiones, da famlia dos Struthionidae , do gnero Struthio, com uma nica espcie, que a Struthio camelus (CARRER et al, 2004, p. 17-18). Souza (2004, p. 20) destaca que a espcie Struthio camelus dividida em trs grandes grupos, subdivididos em seis subespcies, de acordo com a colorao da pele das aves machos adultas. So elas, a Red neck, na qual se encontram duas subclasses, o Struthio camelus massaicus da regio do Knia e Tanznia, e o Struthio camelus camelus do Norte da frica; a Blue neck, subdividida em trs subclasses, o Struthio camelus molybdophanes da regio da Somlia, Knia e Etipia, o Struthio camelus syriacus que habitava os desertos da Palestina e Prsia e foi extinta na dcada de 40, e o Struthio camelus australis oriundo do Sul da frica, Zimbbue e Nambia; e o Blakc neck ou African black, a variedade domstica oriunda do cruzamento entre as subespcies syriacus, camelus e australis. Souza (2004, p. 20), ao relacionar as subespcies comentadas com a domesticao e criao comercial de avestruzes, observa que as raas red neck e blue neck so de maior porte, porm, muito agressivas, principalmente o red neck. J o african black mais dcil, fruto da seleo sem carter cientfico, porm, baseada em caractersticas produtivas. O avestruz apresenta como principais produtos: A carne: segundo Souza (2004, p. 124), tem cor avermelhada, sabor e maciez semelhante s de um fil bovino, entretanto, rica em protenas com baixo de teor de colesterol, comparativamente a vrios outros tipos de carnes; O couro: conforme observa Carrer et al (2004, p.212), o couro de avestruz disputa com o de crocodilo a hegemonia dos produtos mais requisitados e luxuosos, na indstria internacional de bolsas, cintos e calados; As plumas: as penas maiores e brancas so utilizadas para confeco de fantasias, enquanto, as plumas secundrias do avestruz, por carregarem-se fcil e rapidamente de eletricidade esttica, tm uma grande demanda por parte da indstria automobilstica, onde so empregadas no processo de acabamento de pinturas, e na indstria da informtica, onde evitam que o acmulo de p que provoca o mau funcionamento de chips de computadores, durante o processo de montagem. (CARRER et al, 2004, p.213). Alm daqueles produtos, o avestruz apresenta o leo, ovos infrteis, a casca do ovo vazia, clios, ossos e tendes, entre outros, como sub-produtos (SOUZA, 2004, p. 128). Apesar de j se passarem mais de 130 anos desde a implantao do primeiro criadouro comercial na frica do Sul, a criao racional de avestruzes, ou estrutiocultura, uma atividade relativamente nova no mercado brasileiro. Conforme observa Souza (2004, p. 18), a criao comercial de avestruzes teve incio no Brasil na dcada de 90. Contudo, em 1997 e 1998, a estrutiocultura brasileira sofreu o seu primeiro colapso, quando a presena no confirmada de uma virose que ataca o sistema nervoso central das aves (denominada Newcastle) fez com que os criadores sacrificassem o plantel que se iniciava naquela ocasio. Segundo Carrer et al (2004, p.24), o cerrado brasileiro considerado o ambiente ideal para criao de avestruzes. Pois, alm de vegetao, solo e topografia bastante heterogneos e o clima predominantemente tropical, tambm temperaturas e estaes seca e chuvosa bem definidas pressupem vantagens adaptativas muito elevadas, e ainda do ponto de vista biolgico a existncia de emas, parentes prximas dos avestruzes. Ao abordar especificamente a pecuria bovina de corte, Marion (2005, p. 106) destaca trs fases pelas quais passa o gado destinado ao abate: a cria, a recria e a engorda. Ao adotar a 8

classificao e raciocnio propostos por Marion e aplic-los estrutiocultura, identificam-se as seguintes fases da criao comercial de avestruzes: Fase da incubao de ovos: esta fase comea da produo dos ovos e vai at o trmino da incubao, momento em que nascem os filhotes. Criao: Consiste na criao dos filhotes at atingirem os trs meses de idade. Recria e engorda: implica na criao de filhotes a partir dos terceiro ms de vida at o seu abate com a idade mdia entre dez e doze meses. Na fase da incubao, so identificadas as atividades de produo, coleta, armazenagem e incubao de ovos. Na fase da criao e da recria e engorda so identificadas dois grupos de atividades homogneas em ambas, ou seja, o manejo alimentar e o manejo sanitrio e acomodao das aves. Obviamente, cada uma destas atividades demanda investimentos em ativos prprios sua execuo e gera custos especficos para a sua consecuo. 5.Tcnicas de Custeamento Aplicadas Estrutiocultura No perodo de outubro de 2001 a novembro de 2002, a fazenda Conquistinha, situada no quilmetro 10 da rodovia BR-050, no municpio de Uberaba-MG, foi totalmente estruturada para explorar, exclusivamente, a criao comercial de avestruzes - estrutiocultura. Nos seus 23,3375 hectares, alm de edificaes para abrigar a sala para armazenamento de ovos, incubatrio, sede para acomodao de caseiros e tratadores, show room, foram construdos piquetes (currais de arame liso) prprios para acomodao dos casais reprodutores, piquetes especficos para a criao dos filhotes e, ainda, piquetes para crescimento das aves destinadas ao abate. Este investimento inicial em ativos diversos totalizou R$ 251.000,00. Posteriormente, entre dezembro de 2002 a junho de 2005, foram gastos R$ 159.973,70 com a aquisio e formao do dito rebanho reprodutor. Cabe destacar que o rebanho reprodutor era composto inicialmente por 45 casais de aves. Entretanto, devido ao alto ndice de mortalidade nos primeiros meses de vida, somente 65 aves (30 machos e 35 fmeas) atingiram a sua maturidade sexual, iniciando o seu primeiro ciclo produtivo em junho de 2005. O empreendimento, alvo do presente estudo de caso, foi concebido com o objetivo de produzir ovos, e a partir destes, gerar filhotes, por meio de processo mecanizado de incubao tcnica, destinados criao, recria e engorda para a venda com idade mdia entre 10 e 18 meses de vida. Assim, o produto final da atividade econmica explorada na fazenda Conquistinha foi a ave no ponto de abate. O empreendimento no realizou o abate das aves, no explorou a venda de produtos como carne, couro, plumas, ou quaisquer subprodutos decorrentes da sua atividade fim, como leos ou ovos infrteis. Todos os subprodutos gerados espontaneamente foram naturalmente descartados, exceto os ovos infrteis. Estes foram doados a quem se interessasse pelos mesmos, por exemplo, vizinhos e funcionrios da prpria fazenda. A partir daquele pressuposto bsico acerca do objetivo da atividade econmica explorada pela fazenda Conquistinha, observou-se que o primeiro ciclo produtivo deste empreendimento estrutiocultor teve seu incio em julho de 2005, quando as aves comearam a postura dos ovos que formariam o primeiro rebanho destinado venda para abate. Em janeiro de 2006 os ltimos ovos produzidos foram coletados e enviados para a incubao. Nesse interstcio de tempo, paralelamente fase de incubao, a partir de agosto de 2005, iniciou-se a etapa de criao das aves at o seu terceiro ms de vida, em funo do nascimento das primeiras aves, ou seja, aqueles filhotes cuja postura dos ovos se deu em julho de 2005. A fase da criao, iniciada em agosto de 2005, teve seu trmino em maio de 2006, quando as 9

aves nascidas no incio de maro deste mesmo ano atingiram o terceiro ms de vida. Finalmente, em dezembro de 2005, quando aquelas ltimas aves nascidas em agosto de 2005 atingiram o quarto de ms de vida, iniciou-se a ultima fase do primeiro ciclo operacional do empreendimento. Assim, em dezembro de 2006, ocasio em que as ltimas aves nascidas deste primeiro ciclo produtivo atingiram os dez meses de vida ou mais, finalizou-se o ciclo operacional alvo das metodologias de custeamento empregadas para elaborao deste trabalho de pesquisa. Para maior compreenso acerca da durao do ciclo operacional total, da composio dos respectivos custos, e, ainda, da sobreposio entre as fases de incubao, criao recria e engorda (antes do trmino de cada uma das fases do ciclo operacional, a fase subseqente inicia-se paralelamente atual), elaborou-se o Grfico 1, apresentado a seguir.
Grfico 1 Durao e custos relativos ao ciclo operacional como um todo e s respectivas fases

Ciclo Operacional Total

Julho/2005 a Dezembro/2006 (Custo Total = R$ 178.677,11)

Incubao

Julho/2005 a Fevereiro/2006 (Custo da fase = R$ 54.548,99)

Criao

Agosto/2005 a Maio/2006 (Custo da fase = R$ 24.616,06)

Recria e Engorda

Dezembro/2005 a Dezembro/2006 (Custo da fase = R$ 99.512,06)

5.1 Custeamento por Absoro Aplicado Atividade Estrutiocultora Com o intuito de facilitar o manejo operacional no nascimento e criao dos filhotes e, ainda, o ganho de produtividade no processo de incubao mecanizada, os ovos coletados em dias separados foram armazenados para entrada na incubadora em um mesmo dia, formando assim, lotes de produo. No empreendimento alvo deste estudo de caso foram formados 8 lotes produtivos. Pois, conforme explicado pelo gestor da fazenda, alm de aumentar a funcionalidade do processo de incubao, a formao de lotes produtivos permite que se estabelea uma data mdia de nascimento com a finalidade de se calcular a idade mdia de cada um destes lotes, para fins de venda para o abate e o controle da quantidade de alimento a ser fornecido s aves, de acordo com sua faixa etria. Conforme demonstrado no Grfico 1, foram gastos R$ 55.548,99 na fase de incubao. Sendo que, nesta fase foram produzidos, coletados e armazenados 671 ovos. Destes 671 ovos, apenas 413 ovos eram frteis e, destes, 46 deixaram de produzir filhotes em funo de morte embrionria ocorrida durante o processo de incubao. Logo, os R$ 55.548,99 gastos na fase de incubao possibilitaram a obteno de 367 filhotes. Os gastos relativos ao processo de incubao, por serem indiretos, foram alocados aos filhotes nascidos 10

mediante rateio, cujo critrio de alocao escolhido foi a quantidade de filhotes vivos no final desta etapa do ciclo operacional. Durante a fase de criao, foram gastos R$ 24.616,06. Deste total, R$ 6.252,75 foram diretamente identificados aos 8 lotes produtivos em que foi dividido o rebanho da fazenda Conquistinha. Os R$ 18.363,31 restantes do gasto total no permitiram tal identificao direta, havendo necessidade de alocao por meio de rateio, cujo critrio utilizado tambm foi a quantidade de aves vivas ao final desta fase (296 aves). Conforme pde ser visto anteriormente, tambm no Grfico 1, na fase de recria e engorda foram gastos R$ 99.512,06. Pouco mais de 50% deste total (R$ 50.164,30) referemse a custos diretamente identificveis aos lotes produtivos em que foi dividido o rebanho destinado venda para abate. Novamente, os custos indiretos (R$ 49.347,76) foram alocados por meio de rateio, cujo critrio utilizado foi a quantidade de aves vivas ao final desta fase (265 aves). Cabe destacar que, apesar das atividades desenvolvidas em cada etapa do ciclo produtivo apresentarem-se homogneas e, portanto, agrupveis (produo, coleta, armazenamento e incubao de ovos propriamente dita, manejo alimentar e manejo sanitrio e acomodao das aves), adotou-se uma taxa nica de rateio dos custos indiretos produo, em detrimento departamentalizao destes custos. Pois, segundo Martins (2003, p. 65), departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade Custos, representada por pessoas e mquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogneas. Martins ainda destaca que a caracterizao de unidade administrativa visa atribuir a responsabilidade pela dita unidade a um gestor. Dessa forma, a fazenda como um todo constituiu-se como um nico departamento, uma vez que existe um nico gestor para todo o empreendimento, no justificando a apurao e o controle de custos departamentalizados. 5.2 Custeamento Varivel Aplicado Atividade Estrutiocultora Ao adotar a sistemtica de custeamento varivel, todos aqueles custos identificados como diretos e indiretos, quando implementa a aplicao da sistemtica de custeamento por absoro, passaram a ser analisados e classificados de acordo com a sua variabilidade em relao produo de cada etapa do ciclo produtivo, sendo direcionados aos produtos somente os custos variveis em relao respectiva produo, tratando os custos fixos como despesas do perodo. Para anlise do grau de relacionamento entre as variveis custo e produo, alm do comportamento dos custos em relao ao volume produzido, foi utilizado o coeficiente de correlao linear de Pearson para testar se aquelas variabilidades detectadas no comportamento dos custos guardavam relacionamento com a respectiva produo. Kazmier (1982, p. 306) observa que, um coeficiente de correlao igual a zero implica em nulidade na hiptese de relacionamento entre as variveis analisadas, contudo, se a amostra adotada for muito grande, um baixo coeficiente de correlao, +0,10 por exemplo, pode refletir um alto grau de relacionamento entre estas variveis. Assim, para a realizao deste trabalho, no que se refere classificao dos custos como variveis ou fixos para aplicao da metodologia de custeamento varivel, todos os gastos realizados em cada fase do ciclo produtivo foram comparados com a produo (volume produzido) do respectivo perodo e, devido ao baixo nmero de perodos analisados, ou ainda, devido pequena amostra, foram considerados como custos variveis aqueles custos que, alm de apresentarem variabilidade em relao a produo, apresentaram um coeficiente de correlao com as quantidades produzidas (aves vivas) superior a +0,90. Os demais, isto , aqueles custos que comparativamente s quantidades produzidas apresentaram correlao inferior a +0,90, ou 11

mesmo correlao negativa, foram considerados custos fixos e tratados como despesas do respectivo perodo. Diante de todo o processo de identificao, anlise e classificao dos gastos realizados na fase da incubao em relao quantidade de filhotes produzidos, apenas os R$ 6.445,36, referentes ao consumo de energia da sala de incubao, foram considerados custos variveis. Os restantes R$ 48.103,63, referentes aos demais gastos realizados em toda fase da incubao, foram considerados custos fixos e, portanto, apropriados ao perodo em que ocorreu a incubao, conforme preconiza a metodologia de Custeio Varivel. Aps a anlise do comportamento de todos os gastos realizados ao longo do perodo de criao, e verificado o grau de relacionamento entre estes gastos e respectiva produo, somente os gastos com rao, forragem e remdios, cujo total foi de R$ 6.252,75, foram considerados custos variveis e direcionados s aves que atingiram os trs meses de vida. Os demais gastos relativos a esta etapa do ciclo produtivo (R$ 18.170,07) foram considerados despesas do perodo compreendido entre agosto de 2005 a maio de 2006. Finalmente, em dezembro de 2006, concluda a ltima etapa do ciclo produtivo, os custos variveis relativos a esta fase totalizaram R$ 49.876,47. O montante de R$ 40.635,59, relativo aos custos fixos, foi considerado como despesa do perodo compreendido entre dezembro de 2005 e dezembro de 2006. 5.2 Custeamento Baseado em Atividades Aplicado Atividade Estrutiocultora Ao levar em conta que na aplicao do custeamento por absoro fase da incubao no foram detectadas unidades de medidas que permitissem a identificao direta de custos s unidades produzidas, ou seja, aos ovos efetivamente incubados, todos os custos desta fase foram considerados indiretos. Aps anlise dos ditos custos, estes foram separados em quatro grupos que representam as principais atividades do processo de incubao. So elas: 1. Produo dos ovos: cujo custo total foi de R$ 39.897,25, e teve como direcionador de custo da atividade ao produto, a quantidade de ovos produzidos e coletados (671 ovos); 2. Coleta dos ovos: cujo custo total foi de R$ 3.124,68, que teve tambm como direcionador de custo da atividade ao produto, a quantidade de ovos produzidos e coletados (671 ovos); 3. Armazenamento dos ovos: cujo custo total foi de R$ 1.899,91, que teve como direcionador de custo da atividade ao produto, novamente, a quantidade de ovos produzidos e coletados (671 ovos); 4. Incubao dos ovos, propriamente dita: cujo custo total foi de R$ 9.627,15, e o respectivo direcionador de custo da atividade ao produto foi a quantidade de filhotes nascidos do processo de incubao mecanizada (367 aves). J na fase de criao, levando-se em conta que na aplicao do custeamento por absoro fase da criao foram identificados R$ 6.252,75 referentes a custos diretos e outros R$ 18.363,31 identificados como custos indiretos, esta ltima categoria de custos foi analisada e os seus componentes separados, em funo da natureza de tais gastos, em dois grupos que representam as atividades bsicas da fase de criao: 1. Manejo alimentar dos filhotes: cujo custo total foi de R$ 8.778,86, e teve como direcionador de custo da atividade ao produto, a quantidade de alimento fornecido ao rebanho nesta etapa (10.560,703 kgs); 2. Manejo sanitrio e acomodao dos filhotes: onde custo total foi de R$ 9.584,45, e teve como direcionador de custo da atividade ao produto, a quantidade de aves vivas no final desta fase (296 aves). Finalmente, na fase de recria e engorda, alm daqueles R$50.164,30 referentes a custos diretos, identificados quando da aplicao do custeamento por absoro a esta fase, os 12

R$ 49.347,76 restantes, considerados custos indiretos, foram identificados a dois grupos especficos de atividades: 1. Manejo alimentar dos filhotes: cujo custo total foi de R$ 24.857,76, e teve como direcionador de custo da atividade ao produto, a quantidade de alimento fornecido ao rebanho nesta etapa (123.191,792 kgs); 2. Manejo sanitrio e acomodao dos filhotes: onde custo total foi de R$ 24.485,00, e teve como direcionador de custo da atividade ao produto, a quantidade de aves vivas no final desta fase (265 aves). 6.Anlise Comparativa e Concluses

Ao analisar as vantagens proporcionadas pela aplicao de cada uma das trs metodologias de custeamentos adotadas neste trabalho, apesar de criticado por apropriar custos indiretos aos produtos de forma arbitrria (rateios) e, ainda, estoc-los, o custeamento por absoro, por apropriar todos os custos com o processo produtivo produo, ainda que uma parte desta apropriao seja feita por meio de rateios, pode traduzir-se em um bom parmetro para formao do preo de venda do produto. Entretanto, apesar de traduzir-se em uma boa alternativa para formao do preo de venda baseado em custos, deve ser levado em conta que, normalmente, os preos de vendas so definidos pelo mercado. Neste caso, as informaes de custos produzidas pelo custeamento por absoro indicariam apenas a lucratividade dos produtos comercializados. Alm disso, caso se desejasse uma anlise dos preos de custos voltada para a tomada de deciso sobre especializaes produtivas, por exemplo o custeamento do processo de incubao mecanizada propriamente dita ou, ainda, o custeamento de algumas atividades dentro de cada fase do ciclo produtivo, o custeamento por absoro poderia no ser a ferramenta mais adequada, pelo fato de no custear atividades e sim as fases do ciclo produtivo como um todo. Com relao s informaes produzidas pela aplicao do custeamento varivel, devese levar em conta que o ciclo produtivo nesta atividade pode ser considerado muito extenso, aproximadamente 31 meses, se acumulados os perodos demandados por cada fase do ciclo operacional. Alm disso, vale lembrar que os custos fixos so distribudos irregularmente ao longo de todo o ciclo operacional e, podem ser considerados muito elevados em relao aos custos variveis. Por estas razes, o custeamento varivel pode traduzir-se em uma boa ferramenta, enquanto prestador de informaes para a tomada de decises gerenciais. Ou seja, 13

por identificar os custos fixos totais e a sua distribuio ao longo de cada fase do ciclo produtivo, o custeamento varivel permite ao empreendedor optar por explorar economicamente somente aquela fase em que o custo fixo menos expressivo (no caso estudado foi a fase da criao, com R$ 18.618,93 de custos fixos distribudos ao longo de 10 meses). Logo, o custeamento varivel seria de grande utilidade para a tomada de decises de empreendedores que no se interessassem em explorar todas as fases do ciclo produtivo. Pois, analisando a carga de custo fixo relacionado determinada fase do ciclo operacional e a respectiva durao, pode-se dimensionar qual o risco associada estrutura de custos de cada fase e, ainda, do ciclo produtivo como um todo. Na aplicao da metodologia de custeamento baseado em atividades, percebe-se que o detalhamento de informaes produzido bem mais rico que as informaes prestadas pela aplicao do custeamento por absoro. Este ltimo separa os custos de cada fase em custos diretos e indiretos, entretanto, no permite enxergar quanto de custo indireto foi gasto com as principais atividades produtivas desenvolvidas. Tomando por exemplo somente a fase da incubao, o custeamento baseado em atividades permitiu saber quanto custou a atividade de produo dos ovos na fazenda (R$ 39.897,25) e, consequentemente, quanto custou cada ovo produzido (R$ 59,459/ovo, ou seja, R$ 39.897,2 / 671 ovos). Informaes do tipo quanto custou o ovo produzido na fazenda, segundo o caso estudado, no seriam obtidas to facilmente pelo custeio por absoro ou pelo custeamento varivel. Pois, uma vez que todos os custos relacionados atividade de produo de ovos foram identificados como indiretos e fixos, somente a identificao de tais custos atividade e a adoo da quantidade de ovos coletados como direcionador de custos da atividade produo que permitiriam apurar o custo de cada ovo produzido e coletado na fazenda. Este tipo de informao possibilitaria empresa, por exemplo, optar entre produzir seus prprios ovos ou compr-los de terceiros, caso o preo cobrado por estes fosse inferior quele custo apurado internamente. Ainda tomando como exemplo a fase da incubao, o custeamento baseado em atividades identificou qual o custo total da atividade de incubao mecanizada propriamente dita (R$ 9.627,15) e, caso a empresa apresentasse capacidade ociosa em suas incubadoras, ela poderia reduzir este custo, prestando servios de incubao a terceiros ou, ainda, ao invs de investir em ativos para realizar tal atividade internamente, a empresa poderia terceiriz-la, caso o preo cobrado pelo servio fosse inferior ao custo unitrio com incubao por filhote nascido (R$ 26,2320/filhote nascido, ou seja, R$ 9.627,15 / 367 aves nascidas). Percebe-se, novamente, que o custeamento por absoro ou o custeamento varivel no proporcionariam to explicita e facilmente o detalhamento de informaes relativas ao custo do filhote nascido, comentada no pargrafo anterior. O primeiro, por classificar todos os custos da fase de incubao como indiretos, adotou uma taxa nica de rateio para alocao dos custos totais da incubao aos filhotes produzidos. J o segundo, apesar de apurar os custos fixos relacionados fase da incubao como um todo, tratou-os como despesas do perodo, sem identific-los especificamente a atividade de incubao mecanizada propriamente dita. Enfim, diferentemente do que afirmou Rocha (2003), ao realizar seu estudo sobre metodologias de custeamento aplicadas a estrutiocultura, percebe-se que possvel implementar o custeamento baseado em atividades de forma relativamente simples, porm muito satisfatria, adotando-se apenas alguns procedimentos de tratamento das informaes levantadas para aplicao do custeamento por absoro e custeamento varivel. Alm disso, corroborando as concluses de Vaqueiro e Canado Jnior (2005), e ainda, Hofer e Schultz (2003), se analisada luz da relao custo x benefcio, a aplicao do custeamento baseado em atividades, por mais simplista que tenha sido o seu desenvolvimento ao longo deste trabalho, permitiu enxergar os benefcios proporcionados tomada de decises no processo de 14

gesto de negcios pecurios, principalmente quando aplicado a atividades cuja carga de custos indiretos superior ao dobro do montante gasto com custos diretos, como a do caso estudado. 7.Referncias ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade gerencial. Traduo de Andr Olmpio Mosselman Du Chenoy Castro. So Paulo: Atlas, 2000. BRASIL. Secretaria de Relaes Internacionais do Agronegcio do Ministrio da Agricultura e Abastecimento. Agronegcio brasileiro: desempenho do comrcio exterior. 2. ed. Braslia: MAPA/SRIA/DPIA/CGOE, 2006. CARRER, Celso da Costa. O Mercado de Avestruzes, no Brasil e no Mundo. In:____. Struthio & Cultura. RPM Editora. So Caetano do Sul-SP. n. 11, Jun./Jul. 2004. CARRER et al, Celso da Costa. A criao do avestruz: guia completo de A a Z. Pirassununga: Brasil strich, 2004. FARIA, Ana Cristina de; EYERKAUFER, Marino Luiz; COSTA, Adilson. Mtodos de custeio por absoro e varivel na ovinocultura de corte: estudo de caso em uma cabanha. Anais do XIII Congresso Brasileiro de Custos. Belo Horizonte-MG. Brasil. 30 de outubro a 01 de novembro de 2006. Disponvel em: <http://www.abcustos.org.br/ texto/viewpublic?ID_TEXTO=1916>. Acesso em: 10/01/2008-12:11 hr. HANSEN, Don R; MOWEN, Maryanne M.. Gesto de custos: contabilidade e controle; traduo de Robert Brian Taylor. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003. HOFER, Elza; SCHULTZ, Albino. Mensurao de custos na suinocultura. Anais do X Congresso Brasileiro de Custos. Guarapari-ES. Brasil. 15 a 17 de outubro de 2003. Disponvel em: <http://www.abcustos.org.br/texto/viewpublic?ID_TEXTO=1771>. Acesso em: 05/01/2008-14:27 hr. HORNGREN, Charles T.. Introduo contabilidade gerencial; traduo de Jos Ricardo Brando Azevedo. 5. ed. Rio de Janeiro: Prentice-Hall do Brasil, 1985. HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial; traduo de Robert Brian . Vol. I. 11. ed. So Paulo: Prentice Hall, 2004. KAZMIER, Leonard J. Estatstica aplicada economia e administrao; traduo de Carlos Augusto Crusius. So Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1982. MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administrao; traduo de Jos Evaristo dos Santos. So Paulo: Atlas, 2001. MARION, Jos Carlos. Contabilidade rural: Contabilidade agrcola, contabilidade da pecuria, imposto de renda pessoa jurdica. 8. ed. So Paulo: Atlas, 2005. MARION, Jos Carlos et al. Contabilidade e controladoria em agribusiness. So Paulo: Atlas, 1996. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003. 15

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