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NATUREZA JURDICA DA RELAO TRIBUTRIA

Aurlio Pitanga Seixas Filho* A relao jurdica entre o Fisco e o Contribuinte regida integralmente pelo Direito Pblico, no configurando, consequentemente, uma relao obrigacional, nem sendo pertinente o uso de princpios de direito privado. No Estado moderno, a manuteno de suas despesas depende de contribuies impostas legalmente ao cidado contribuinte correspondentes respectiva capacidade econmica. O sistema tributrio, bem como os direitos do contribuinte, so extensamente previstos na Constituio, no s num capitulo prprio, o nmero 1, do Ttulo VI, referente tributao e ao oramento, como em diversos e numerosos dispositivos esparsos, tendo em vista a necessidade de se distribuir entre as unidades da Federao os tributos possveis, e cabveis, e de se ditar peremptoriamente quais os fundamentais direitos do cidado contribuinte. Entretanto, obedecidas as limitaes constitucionais e as prescries das leis complementares versando, exclusivamente, matrias reservadas pelo texto constitucional, ao legislador ordinrio que cabe instituir o tributo, definindo o respectivo fato gerador com uma extenso maior ou menor, segundo as convenincias ditadas pela poltica tributria, em geral, e a capacidade econmica do contribuinte, em especial. Tributar em toda extenso permitida pela Constituio, no tributar, conceder iseno, seja qual for a sua espcie, como diferimento, alquota zero, reduo parcial etc., so formas de exercer a competncia
* Professor Titular de Direito Financeiro e Tributrio da Universidade Federal Fluminense e da Faculdade de Direito de Campos Revista da Faculdade de Direito de Campos, Ano VI, N 6 - Junho de 2005

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tributria, que, ordinariamente, pertence ao Poder Legislativo. Pela sistemtica constitucional vedada a invaso de competncia tributria, no sendo lcito, de outro lado, que o titular de uma competncia tributria delegue, total ou parcialmente, a sua competncia legislativa em favor de outro titular. Neste sentido a lio de Bernardo Ribeiro de Moraes:
A competncia tributria, que compreende a competncia legislativa plena, constitui uma atribuio constitucional, no podendo, pois ser alterada por normas jurdicas menores. Deve ela respeitar, portanto, os princpios e as normas constitucionais, bem como a hierarquia das leis tributarias (CTN, art. 6.). Da o princpio da indelegabilidade da competncia tributria. A competncia tributria indelegvel, dispe o Cdigo Tributrio Nacional, (art. 7.). Sendo parcela de poder, a competncia tributria tem a natureza deste e, portanto, torna se intransmissvel. Sua aquisio deve ser sempre originria, com fulcro na soberania do Estado. O poder em si e por si intransmissvel, lembra Benedetto Cocivera. Somente a pessoa jurdica de direito pblico constitucional a quem tenha sido atribuda competncia tributria, cabe a competncia para legislar sobre o respectivo tributo. Outras pessoas no podem faz lo, sob pena de invaso de competncia tributria ou prtica de ato de incompetncia tributria. De se notar que a atribuio de competncia tributria, por obra de disposio constitucional, a uma
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pessoa de direito pblico, outorga a esta uma faculdade que pode ou no ser utilizada. A entidade tributante no obrigada a decretar o tributo. Devemos ver que, na hiptese do no exerccio da competncia tributria nenhum direito perde o poder tributante. O no uso da competncia tributria no provoca decadncia do respectivo direito, pois o poder fiscal imprescritvel por natureza. E nem pode, a entidade tributante, por sua vez, deferir tal parcela de poder a outra pessoa, pois a matriz da atribuio de competncia tributria unicamente: a Constituio. Corolrio da afirmao de que a competncia legislativa indelegvel, temos essa outra concluso: o no exerccio da competncia tributria no a defere a pessoa diversa daquela a que a Constituio a tenha atribudo. A concluso evidente.1

Esclarecido que a competncia tributria privativa das pessoas jurdicas de direito pblico, titulares de poder de legislar, cabe examinar agora, quem pode ser titular do exerccio da funo fiscal isto quem pode exercer a funo fiscal de arrecadar, ou fiscalizar tributos, ou ento, de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, conforme dispe o art. 7. do CTN. Para Roque Antonio Carrazza, a capacidade tributria ativa se correlaciona exatamente com o sujeito que ocupa a posio de credor dentro da obrigao tributria e, que detm, portanto, a titularidade do direito
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Compndio de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1993. 1 V. p. 266.

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subjetivo prestao tributria. Costuma se dizer, com inegvel acerto, que ela se situa no plano da atividade tributria em sentido secundrio, sendo logicamente posterior ao surgimento da obrigao de pagar o tributo.2 A linguagem utilizada pelo Prof. Roque Carraza, demonstra a sua posio doutrinria de considerar a Fazenda Pblica como um credor, titular de um direito subjetivo, de natureza obrigacional, de exigir do devedor contribuinte o pagamento de sua prestao tributria. Naturalmente, ao Fisco (Fazenda Pblica) departamento especializado do Poder Executivo, a quem compete executar as leis tributarias para efeito de cobrar e fiscalizar o correto pagamento dos tributos, no exerccio ordinrio de sua funo administrativa, que, na precisa e sinttica definio de Miguel Seabra Fagundes, consiste em aplicar a lei de ofcio.3 Como sujeito ativo da relao tributria, o Fisco exerce a sua funo submetendo se s mesmas leis a que esto sujeitos os contribuintes, cumprindo-as nos seus estritos termos, o que vem caracterizar a relao tributria como uma relao jurdica e no uma relao de poder. Curvando se s normas legais idealmente impostas pelo Poder Legislativo, o Fisco, como departamento do poder executivo, situa se na relao tributria como um rgo pblico, encarregado de uma especfica funo administrativa, (aplicao, de ofcio, das leis tributrias) no possuindo poder normativo originrio frente ao contribuinte, no sendo, tambm, um mero credor de uma determinada obrigao. A funo do Fisco de apurar e determinar o valor do tributo, (acertamento e liquidao do tributo), e de exigi lo do respectivo devedor, compe um conjunto de atribuies prprias de um rgo da Administrao Pblica, cujo exerccio no se equipara a um mero direito subjetivo
O Sujeito Ativo da Obrigao Tributria. So Paulo: Resenha Tributria, 1977. p.31 O Contrle dos Atos Administrativos pelo Poder Judicirio. Rio de Janeiro: Forense, 1957. p.17.
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exigvel por um credor, como bem apontou Gian Antonio Micheli, mestre dos tributaristas da Escola de Roma: Uma anlise minuciosa e articulada do fenmeno j obrigou a examinar a posio subjetiva ativa da entidade impositora, no propriamente em termos de direito de crdito, mas sim de potestade de imposio , (grifamos).4 Esta potest dimposizione - poder dever, potestade ou poder-derivado - da administrao pblica foi bem caracterizada por outro mestre italiano, Massimo Severo Giannini nos seguintes termos: A potestade pblica ser sempre predeterminada pela norma, ser indisponvel, inalienvel, intransmissvel, e irrenuncivel, mas pode no ser exercitada, pois o seu exerccio pode ser delegado ou suspenso, por fim, imprescritvel, mas seu exerccio pode estar sujeito decadncia.5 O conjunto de atribuies que o Fisco ou Fazenda Pblica tem o dever de desenvolver por disposio legal, e que Micheli e outros professores italianos preferiram denominar de potest dimposizione, compe aquilo que outro mestre italiano, Renato Alessi, considerou como o exerccio das funes de um rgo do poder executivo, enquadrando, ento, a funo tributria como uma funo administrativa complementar ou derivada dos comandos primrios da funo normativa.6 A funo tributria exercida pelo fisco, ao exigir do contribuinte, por imposio da norma tributria, uma parcela do seu patrimnio para a manuteno do Estado, tem, realmente, um carter patrimonial. O carter patrimonial da relao tributria traz semelhanas com as obrigaes regidas pelo direito privado, sendo discutvel, entretanto, que em decorrncia deste fator patrimonial, seja a relao tributria enquadrvel

4 5

Curso de Direito Tributrio. So Paulo: RT, 1978. p. 121. Diritto Amministrativo. Milano: Giuffr, 1970. v. I. p.506. 6 R. Alessi e G. Stammati, Istituzioni di Diritto Tributario. Torino: Utet, s/d. p.5. Revista da Faculdade de Direito de Campos, Ano VI, N 6 - Junho de 2005

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como pertencente ao gnero obrigacional, da espcie de obrigao ex lege de direito pblico. Clvis Bevilqua assim se manifestou sobre a matria em questo:
Quanto s obrigaes que se originam das relaes de famlia...; s que vo prender suas razes na organizao social (como a de concorrer, por meio de impostos, para as despesas do Estado e do municpio); escapam todas pela ndole natural que lhes seria fcil apontar, ao quadro dentro do qual se tem de escrever este livro, e acharo suas normas noutras sees da scincia do direito, que no dentro das raias da theoria das obrigaes. 7

A posio de Clvis Bevilqua de preservar a teoria das obrigaes para aquelas relaes jurdicas, em que as pessoas tm a livre disponibilidade de seus bens e direitos, regidas, em consequncia, pelo direito privado, afastando para outro ramo da cincia jurdica a relao tributaria, em que a autoridade administrativa no tem o poder de dispor sobre os bens e interesses pblicos, no foi, e nem , entretanto, uma colocao prevalente na doutrina, especialmente entre os cultores do direito pblico, que, apesar de apontar as diferenas existentes, no as consideravam suficientemente relevantes para distinguir os deveres jurdicos regidos pelo direito pblico, as obrigaes ex-lege, das obrigaes propriamente ditas, regidas pelo direito privado. Ao estudar especialmente as Obrigaes Pblicas, Massimo Severo Giannini chegou concluso de que as obrigaes pblicas se distinguiriam das obrigaes de direito privado exclusivamente no aspecto funcional, mesmo assim, a diferena seria tendencialmente pouco
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Direito das Obrigaes. Bahia, Ed. J. Luiz da F. Magalhes, 1910. p.19.

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relevante, j que estruturalmente no existiria qualquer distino entre ambas, que nasceriam e se extinguiriam da mesma forma.8 As diferenas apontadas por M. S. Giannini encontrar-se-iam no funcionamento da obrigao pblica, que consistiria na utilizao pela autoridade administrativa dos seus poderes prprios, como o poder de indagar, o poder de fixar unilateralmente o dbito do cidado ou da prpria administrao, diferena funcional esta considerada quase irrelevante, como j apontado. Considerando-se que a identificao da verdadeira natureza jurdica dos fenmenos jurdicos depende, essencialmente, do seu funcionamento, ou do seu regime legal ou jurdico, e que, estruturalmente, todos os deveres jurdicos nascem da mesma maneira, no pouco relevante, ao contrrio, a diferena funcional ou de funcionamento entre os deveres jurdicos tributrios e os deveres jurdicos obrigacionais, como ser demonstrado. No campo do direito tributrio, a doutrina majoritria seguiu a esteira de A. D. Giannini, enquadrando o regime jurdico da relao tributria como obrigacional, mal se referindo existncia de alguma distino com as obrigaes de direito privado. Para esta posio doutrinria, foi bastante enftica a concluso a que chegou esse autor italiano, nos seguintes termos:
Puede llegarse, portanto, a la conclusin de que la deuda impositiva no es solo afin a la obligacin del Derecho civil, sino que es la misma obligacin, utilizada por el ordenamiento jurdico en materia tributaria, lo que encuentra su esencial justificacin logica en el hecho de que no existe en nuestra dogmtica jurdica una figura
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Le Obbligazioni Publiche. Roma, Jandi Spadi, s/d. p.72.

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de obligacin pecuniria propia del Derecho publico. Esta idea se relaciona con otra ya apontada (n. 24, nota 20) segn la cual la distincin entre Derecho publico y Derecho privado es una distincin instrumental, es decir, de medios y de institutos jurdicos, por lo que puede afirmarse, sin violentar la logica, que la deuda impositiva constituye siempre, a pesar de formar parte de una relacin que en su conjunto y en algunas de sus manifestaciones pertenece al Derecho publico, una obligacin conforme al esquema tradicional del Derecho privado. 9

Como visto, os dois Giannini nenhuma relevncia concedem s distines entre as obrigaes ex lege e as obrigaes de direito privado, considerando um, que a obrigao tributria obedece ao mesmo esquema tradicional do direito privado, enquanto o outro afirmou, categoricamente, que as obrigaes pblicas vivem e se extinguem como as obrigaes de direito privado, sem atentar para o fato que o funcionamento da obrigao pblica, aspecto distintivo que apontou, tem muito a ver com a vida e extino das obrigaes, que no caso da obrigao tributaria, funciona e se extingue em regime jurdico prprio e especial, sem se encaixar nos moldes delineados no Cdigo Civil, como alis, j havia sido apontado por Giorgio Tesoro, ao examinar o acertamento (lanamento) tributrio e a extino da obrigao tributria, que deveria ser considerado relevante e mais importante, a peculiaridade da obrigao tributria, isto , ser necessrio precisar sem dvida quais so as caractersticas distintivas que diferenciam a obrigao tributria da obrigao civil.10
9

10

Instituciones de Derecho Tributario. Madrid: Ed. Derecho Financiero, 1957. p.90/91. Principii di Diritto Tributario. Bari: Macri, 1938. p. 49.

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Posteriormente, Massimo Severo Giannini ao analisar a natureza jurdica do acertamento tributrio, e as diversas teorias sobre o tema, teve a oportunidade de observar o seguinte: La critica del Russo molto persuasiva. Il problema per resta aperto; anche col suggerimento qui avanzato, di configurare gli accertamenti tributari come, procedimenti dichiarativi ablatori, si potrebe obiettare che la spiegazione data mediante una formula atipica; probabile che la via da percorrere sia di teoria generale, cio di rivedere a fondo la teoria delle obbligazioni ex lege e le obbligazioni pubbliche ex lege in particolare. 11 Representativo do pensamento da doutrina alem, oriundo da vertente da escola de Otto Mayer, a lio do Professor Heinz Paulick, que, em um estudo introdutrio ao Cdigo Tributrio Alemo, em sua verso de 1977, ensina o seguinte:
El Derecho tributario alemn h logrado grandes resultados en este orden de cosas sobre la base de la Ordenanza Tributaria. Es cierto que el Derecho tributario se caracteriza incluso en una democracia moderna por un cierto rasgo autoritario. A pesar de todas las garantias propias de un Estado de Derecho, ste, como titular de la soberania tributaria, y los obligados tributarios no estn equiparados en sus respectivas posiciones jurdicas. Antes bien, no puede desconecerse la existencia de una relacin de supremaca y subordinacin, que muestra caracteristicas autoritarias. Los preceptos jurdico-privados y del Derecho procesal civil no pueden aplicarse, ni siquiera com carcter subsidiario, por ser la distribucin de
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Diritto Amministrativo. v. II, Milano: Giuffr, 1970. p.1271.

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los papeles entre las partes en el Derecho tributario distinta que en el Derecho privado. No obstante, esta relacin de supremaca y subordinacin h recibido en la Ordenanza Tributaria una configuracin propia en todos los sentidos de un Estado de Derecho y garantiza al obligado tributario una acabada prteccin jurdica. Entre los principios fundamentales de un Estado de Derecho garantizados por la Ordenanza Tributaria figuran en especial los de generalidad, legalidad y tipicidad de la imposicin, el principio de proporcionalidad, el de previa audiencia, el derecho del obligado tributario a servirse en cualquier fase del procedimiento de un representante tcnico, la apelacin ante los Tribunales financieros independientes y la posibilidad de recurrir ante el Tribunal Constitucional Federal cuando un obligado tributrio se sienta lesionado en sus derechos fundamentales por medidas de las autoridade de la Administracin financiera. Por todo ello, la Ordenanza Tributaria responde a la concepcin actual de un Estado de Derecho. Com ella el legislador ha estabelecido una relacin equilibrada entre el postulado de justicia material de un lado y los de proteccin de la confianza y de seguridad jurdica de outro. 12

12 La Ordenanza Tributaria de la Republica Federal Alemana. Su Funcin y Significado para el Derecho Tributario In: Ordenanza Tributaria Alemana. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio da Hacienda, 1980. p.38/39.

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Esta qualificao da relao tributria como uma relao jurdica regida pelas regras prprias do direito administrativo, no compatveis com as regras jurdicas de direito privado, foi corretamente desenvolvida por Otto Mayer, porm no compreendida, nem aceita, por Hensel, Nawiasky, A. D. Giannini, Sainz de Bujanda e seus seguidores, que repudiando o carter autoritrio, subordinado s leis, da funo administrativa fiscal, desvirtuaram a sua natureza prpria, forcejando o seu enquadramento como uma relao jurdica obrigacional. A desconformidade do regime jurdico obrigacional para a cobrana dos tributos no passou despercebida para Rafael Bielsa:
Para algunos la obligacin fiscal no tiene caracteres propios o exclusivos, es decir, diferenciales respecto de la obligacin civil en el concepto tradicional, y que es an el dominante en los cdigos de esa rama de la legislacin. En nuestra opinin, por el contrario, la obligacin fiscal se diferencia netamente de la obligacin civil, tanto por la ndole de la relacin jurdica como por el carcter de uno de los sujetos, o sea, el Estado Fisco -, en sentido lato; poeque cuando se dice Estado se compreende a la Nacin, a las provincias, a las comunas, y aun a las entidades autrquicas que, por virtud de delegacin legal, tienen el poder de establecer contribuciones obligatorias.13

Tambm na Argentina, Giuliani Fonrouge, ao reproduzir lio de Ingrosso, declara sua opinio no sentido de existir substancial diferena entre o credito tributrio e
13 Nociones Generales sobre la Obligacin Fiscal. In: Estudios de Derecho Publico Derecho Fiscal. Buenos Aires: Depalma, 1951. p.128.

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a obrigao civil, apesar de, incompreensivelmente, afirmar existir reduzida importncia prtica na diferena. Seu texto o seguinte:
Por su parte, Ingrosso se manifiesta de acuerdo com la doctrina germnica, destacando que la obligacin tributaria pertenece al derecho pblico y constituye un instituto autnomo, separado aun de otros negocios de derecho pblico. Estima, por lo dems, que si bien la expresin crdito tributario (credito dimposta) aparece en el lxico del derecho privado, nada tiene que vr com ste; el crdito fiscal es, simplemente, anlogo al crdito pecuniario del derecho privado, pero en su aspecto sustancial tiene contenido quiz antittico. Compartimos esta ltima opinin, pero es adecuada la observacin de que la cuestin es de inters dogmtico y de escasa importancia prctica, pues las consecuencias no difieren mayormente en cualquier solucin que se adopte. 14

O carter no obrigacional da relao tributria tem sido revelado, na Espanha, por Perez de Ayala e Eusbio Gonzalez, nas seguintes condies:
Ahora bien: las ideas anteriores conducen a una conclusin muy importante y revolucionria en la dogmtica tradicional del tributo: que la prestacin de dar en que consiste el pago del tributo no es, siempre y necesariamente, contenido u objeto de una obligacin tributaria, la conocida
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Derecho Financiero. v. I, Buenos Aires: Depalma, 1970. p. 377.

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deuda tributaria, sino que puede darse casos en los que aquella prestacin de dar slo sea contenido de un deber jurdico, particular de pagar el tributo, sin caracter obligacional.. Las implicaciones de esta conclusin son, a su vez, muy interesantes e importantes. La primera, y fundamental, es la siguiente: en la mayor parte de los casos en que, tradicionalmente, se consideraba por un sector doctrinal que la obligacin tributaria material naca com la realizacin del hecho imponible, habr que reformular tal proposicin. Lo que nacer, en tal caso, inmediatamente y slo de la realizacin del hecho imponible, es un deber jurdico particular de pagar el tributo ( y ello incluso en los supuestos en que se vincula a aquella realizacin una auto-liquidacin y correlativo ingreso a cargo del contribuyente). Nunca una obligacin propiamente dicha. Porque sta presupone, como decamos, que el ente pblico puede ejercitar algn derecho de crdito frente al sujeto pasivo por la sola realizacin del hecho imponible y de forma inmediata. Y ello es lo que no sucede. Cuando el hecho imponible se realiza, el sujeto pasivo del tributo debe pagar porque la ley le obliga a ello. Pero el ente publico no tiene an reconocida por la ley una situacin activa que pueda traducirse en un comportamiento activo de pretender la prestacin (Micheli). Antes de que pueda actuar esta pretensin h de ejercitar una potestad administrativa, dirigida previamente a verificar si se han realizado los supuestos legales y si el administrado h observado el comportamiento
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debido (declarar, auto-liquidar, retener, ingresar, etc., segn los casos). Ello conduce, en la ms reciente doctrina, a afirmar que a consecuencia de la realizacin del hecho imponible no nace inmediatamente una relacin obligacional tributaria. Solo, de un lado, un deber jurdico particular. De outro lado, existe un poder-deber de la Administracin, una potestad administrativa, dirigida a los fines ms arriba indicados; o ms bien, un conjunto de potestades. 15

Compartilham este mesmo pensamento na Espanha, Matias Cortes Dominguez e F. Prz Royo e na Italia, Alessi, Micheli, Maffezzoni, Fantozzi e Fedele. Tambm, quem situou com muita propriedade a questo foi o jurista paranaense Maral Justen Filho, sendo a seguinte, resumidamente, a sua opinio:
A nosso ver, a introduo do conceito de obrigao no Direito Tributrio decorreu da inteno de contrapor se pretenso de existncia de uma relao de fato, no sujeitada ao Direito. No embate pela defesa do Estado de Direito e pela rejeio da potestade tributria ao regime legislativo, a natural tentativa de reconduzir o fenmeno enfocado s categorias j conhecidas acabou por subsumir a situao jurdica a outra que se visualizou assemelhada ou idntica: a relao jurdica obrigacional. Ou seja, no repdio concepo de uma relao no subordinada ao Direito, a doutrina
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Curso de Derecho Tributario. v. I, Madrid: Edersa, 1986. p. 122/123.

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buscou identidade entre o fenmeno tributrio e o arsenal jurdico ento conhecido. Poderia haver se optado pela simples afirmativa de que a relao tributria, pelas suas peculiaridades, era jurdicatalvez essa tivesse sido a melhor opo. . . ... Porm, a doutrina no se apercebeu ao que parece, dos riscos envolvidos na tese, porquanto o resultado ltimo seria desembocar em um fenmeno de direito privado: Atribuir relao tributria a natureza obrigacional e inseri la em um gnero essencialmente privatstico significa uma elevada incorreo doutrinaria, porquanto a relao tributria essencialmente fenmeno pblico. .. . Sustentamos, porm, que intil aludir a uma obrigao tributaria. Ao menos, a tentativa de identificar a figura tributria figura de direito privado no merece xito cientificamente. Nem ao menos, a nosso ver, apresenta qualquer utilidade didtica. ... A discusso se pe exatamente porque o fenmeno analisado no se identifica com urna obrigao de direito privado. No vemos utilidade em sustentar que a relao tributria seria uma obrigao sui generis ou algo do estilo, por significar que estamos, simultaneamente, identificando e diferenciando condutas logicamente incompatveis. Ou se trata de figura abrangvel no conceito de obrigao ou no se submete a tal conceito. E, se no submete, podemos repudiar a natureza obrigacional do instituto.
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... H, ento, um profundo equvoco cientfico na conduta de caracterizar como obrigacional toda e qualquer relao jurdica da qual decorra uma prestao consistente em dar, fazer ou no fazer. Esse equvoco se agiganta quando se intenta atribuir obrigao a condio de categoria da Teoria Geral do Direito (portanto, aplicvel a todo e qualquer campo normativo). Olvida se que se trata de instituto peculiarmente do direito privado, dentro de cujos quadros se justifica sua existncia. Fora desses lindes, porm, no h como prestar se a algo porque perde a sua referncia conceptual e sua utilidade classificatria. que, como vimos, toda relao jurdica, em seu contedo, importa uma regulao do fazer humano, em termos de permisso, proibio ou obrigao. ... Ora, obrigao tem estrutura definida. Tal estrutura simples. Se a estrutura da obrigao tributria complexa, no pode tratar se de obrigao. Portanto, ilgico e indefensvel, a nosso ver, utilizar a expresso obrigao para indicar um conceito que no pode ser reconduzido ao conceito tradicionalmente identificado por ela. 16

Ora, tanto o lanamento tributrio, (acertamento tributrio de responsabilidade jurdica do Fisco), como as hipteses de extino do crdito tributrio, so fenmenos jurdicos regidos por normas de direito pblico, em que o Fisco, como sujeito ativo da relao tributria, no tem como dispor livremente de sua vontade, nem para formalizar,
16

Sujeio Passiva tributria. Belm: CEJUP, 1986. p. 71, 72,75,76,78 e 81.

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atravs de um ato jurdico, a dvida tributria, (lanamento tributrio), nem como dar quitao pelo integral cumprimento do dever jurdico tributrio por parte do sujeito passivo. A vontade das partes na relao jurdica de natureza obrigacional, regida pelo direito privado, fundamental para a formao e extino do respectivo vnculo. O credor da relao jurdica obrigacional dono de sua vontade, podendo dispor da mesma, livremente, inclusive para perdoar o devedor do cumprimento de sua obrigao ou dever jurdico, enquanto a relao tributria nasce, e se forma, sem depender diretamente da vontade dos sujeitos participantes da mesma, que devem cumprir, isto sim, a vontade da lei. Antonio Berliri tentou demonstrar que a indisponibilidade no poderia ser considerada como uma caracterstica essencial da relao tributria, (olvidando que a indisponibilidade dos direitos pblicos um fenmeno de abrangncia maior, de direito administrativo), pinando na legislao fiscal italiana hipteses extraordinrias de diferimento de pagamento, passveis de concesso pelo Fisco, dentro de parmetros legais, e outros casos que, pela sua excentricidade, servem para provar o contrrio desejado pelo criativo professor peninsular, que no deixou de reconhecer a diferena existente entre a regulao formal da obrigaco tributria frente obrigao comum, apesar de haver concludo que aquela nada mais seria do que uma obrigao tout court, tal como regulada com preceitos de carter geral pelo Cdigo Civil no aspecto substancial.17 A indisponibilidade do exerccio da funo do Fisco tem sido amplamente apregoada, pois uma qualidade prpria da funo administrativa, sendo bastante pertinente reproduzir a lio do mestre Hely Lopes Meirelles, que diz: Na Administrao Pblica, no h liberdade nem vontade
17 Princpios de Derecho Tributario. v. II, Madrid: Ed. Derecho Financiero, 1971. p.157 e 164.

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pessoal. Enquanto na administrao particular licito fazer tudo que a lei no probe, na Administrao Pblica s permitido fazer o que a lei autoriza. A lei para o particular significa poder fazer assim, para o administrador pblico significa deve fazer assim.18 Tambm a lio de Celso Antnio Bandeira de Melo no mesmo sentido:
Em suma, o necessrio parece-nos encarecer que na administrao os bens e os interesses no se acham entregues livre disposio da vontade do administrador. Antes, para este, coloca-se a obrigao, o dever de curlos nos termos da finalidade a que esto adstritos. a ordem legal que dispe sobre ela. Relembre-se que a Administrao no titulariza interesses pblicos. O titular deles o Estado, que, em certa esfera, os protege e exercita atravs da funo administrativa, mediante o conjunto de rgos (chamados administrao, em sentido subjetivo ou orgnico), veculos da vontade estatal consagrada em lei.19

Como bem observou o Prof. Maral Justen Filho, a. identidade apontada pelos diversos autores citados, entre a obrigao tributria e a obrigao de direito privado, no seria decorrente da qualidade obrigacional da relao tributria, porm da condio de ser esta urna relao jurdica, pois o contedo ou estrutura da relao tributria que substancial ou materialmente anlogo ao contedo ou estrutura das relaes jurdicas de natureza

18 19

Direito Administrativo Brasileiro. So Paulo: RT, 1987. p.61. Curso de Direito Administrativo. So Paulo: Malheiros, 1997. p.33/34.

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obrigacional, em que ambos os sujeitos possuem deveres jurdicos recprocos de natureza patrimonial. Visto assim, que a analogia entre a relao tributria e a relao obrigacional deve se a que ambas as relaes intersubjetivas estruturam se substancialmente como relaes jurdicas, cabe, agora, examinar as observaes selecionadas dos professores citados anteriormente, de que o funcionamento da relao tributria, especialmente a formalizao do crdito tributrio pelo lanamento e sua posterior extino, teria aspectos distintos das obrigaes de direito privado. Ora, a relao tributria funciona de forma diferente das obrigaes de direito privado, porque o seu regramento jurdico todo de direito pblico, especialmente com regncia do direito administrativo e particularidades do prprio direito tributrio, sendo a sua principal caracterstica a indisponibilidade sobre o cumprimento dos deveres jurdico tributrios, impostos diretamente pela lei. As relaes obrigacionais so regidas basicamente pelo Cdigo Civil, com as particularidades de outros ramos do direito privado, como o direito comercial etc., sendo sua caracterstica fundamental, a livre disponibilidade que possui o sujeito ativo ou credor sobre o cumprimento da obrigao. A calhar para o esclarecimento desta questo, a lio de Jos Souto Maior Borges, proferida no seguinte texto:
A relao entre obrigao e dever jurdico no uma relao entre espcie e gnero, mas uma relao entre forma e contedo... Nesse sentido h deveres que so obrigacionais e deveres que no so obrigacionais. Porque, enquanto o dever responde a uma categoria formal, passvel de preenchimento por contedos de normatividade os mais diversos, a obrigao uma categoria
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jurdico dogmtica e portanto apenas um dos contedos passveis de incorporar se quela categoria formal. .. . Como a obrigao no uma categoria lgico jurdica, mas jurdico positiva, construo de direito posto, ao direito positivo que incumbe definir os requisitos necessrios identificao de um dever jurdico qualquer como sendo um dever obrigacional. Significa dizer: a obrigao definida, em todos os seus contornos, pelo direito positivo. 20

Assim, na relao jurdico tributria, os deveres jurdicos tanto do sujeito ativo fisco, como do sujeito passivo contribuinte, possuem contedo de normatividade de direito administrativo tributrio, enquanto os deveres obrigacionais esto sistematizados no direito privado, principalmente no Cdigo Civil. No direito positivo brasileiro, como de resto no direito comparado, os deveres jurdico tributrios tm contedo normativo bastante distintos do contedo normativo dos deveres obrigacionais, no merecendo, portanto, os deveres jurdicos oriundos de uma relao tributaria, serem enquadrados como deveres obrigacionais. O sujeito passivo da relao tributaria dever cumprir os seus deveres jurdicos especficos, conforme determinarem as normas tributarias. O Fisco (Fazenda Pblica) como sujeito ativo da relao tributaria, no um mero credor com direito subjetivo a cobrar a obrigao tributaria, porm, como um rgo administrativo, exercer a sua funo pblica de exigir do sujeito passivo, o cumprimento dos seus deveres jurdicos, impostos, especialmente, pelo direito tributrio, e, genericamente, pelo direito administrativo.
20 Obrigao Tributria Uma Introduo Metodolgica. So Paulo: Saraiva, 1984. p.23.

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Cabe esclarecer que a existncia de um direito pblico subjetivo sempre foi contestada, conforme pode ser visto no seguinte texto de Adolfo Merkel: Constatemos y retengamos que solo el derecho objetivo puede ser concebido como derecho subjetivo en general y como derecho publico subjetivo en especial. Cualquiera que sea el sentido que se d al derecho publico subjetivo, la condicin previa necesaria ser la presencia de derecho publico objetivo. La idea del derecho publico subjetivo si es concebible lo es unicamente como contenido del derecho publico objetivo.21 Caso o Fisco, para exigir o pagamento do tributo, no possua um titulo jurdico hbil formalizado pelo prprio devedor, confessando e liquidando o valor da dvida tributria (como prprio do direito das obrigaes), dever funcionar neste sentido, obedecendo aos ditamos do direito administrativo, porquanto em termos de direito privado no admissvel que um credor possa formar unilateralmente, sem o aceite do devedor, um ttulo jurdico dotado de liquidez e certeza, caractersticas do lanamento tributrio, segundo o Cdigo Tributrio Nacional, que o define como um procedimento a ser obrigatoriamente desenvolvido pelo Fisco, vinculadamente lei que rege o respectivo fato gerador do tributo. Aproveitando mais uma vez, a lio de Maral Justen Filho:
Quando se alude supremacia do interesse pblico sobre o privado no se est pleiteando existir uma relao de poder. Ou seja, no se trata de relaes acima ou fora do direito. Alis, se diversamente fosse, inexistiriam relaes jurdicas de direito pblico (expresso que constituiria uma contradio em termos).
21 Teoria General de Derecho Administrativo. Madrid: Ed. Revista de Derecho Privado, 1935. p. 181.

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...No campo tributrio, essa superioridade de interesse pblico externa se no contedo da relao jurdica, que orientada a favorecer e a beneficiar o sujeito ativo, no por especial considerao a ele, mas por ser ele o veculo de potencializao do interesse pblico... ...Evidentemente, o poder jurdico e a superioridade do sujeito ativo so definidos nos estritos termos da lei, qual incumbe definir tipificadamente tanto a hiptese de incidir como o mandamento. Essa superioridade jurdica do sujeito ativo decorre da necessidade de consecuo do interesse publico. o meio pelo qual o Direito vislumbra realizvel o interesse pblico. Isso bem se define quando se adita a indisponibilidade do interesse pblico, para indicar que no dado ao sujeito ativo arbitrariamente valer se dos poderes jurdicos que lhe so concedidos. . . ... Muito mais do que diferenas estruturais ou substanciais, portanto, o regime jurdico que distingue a relao tributaria de outras relaes aparentemente prximas. Esse regime jurdico produz diversidades notveis. que o regime de direito pblico, como visto, importa no apenas a superioridade do interesse pblico mas sua indisponibilidade. Logo, acarreta uma gama maior de poderes jurdicos, acompanhados de uma sujeio realizao do interesse pblico. Torna se, assim, distinta e inconfundvel a situao ativa,
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absolutamente distinta da posio que possa encontrar se em qualquer relao obrigacional de direito privado. A situao ativa, na relao tributaria, corresponde a uma funo, tal como exposto anteriormente. Ou seja, o sujeito pode ser dito ativo, se cotejado sua situao isolada e exclusivamente com a situao do sujeito passivo. Porm, o prprio sujeito ativo destinatrio de deveres e sujeies, porquanto a sua tarefa realizar interesse alheio (no caso, interesse pblico). No h como dissociar a supremacia do interesse pblico (e, portanto, o aspecto dos poderes jurdicos recebidos) da sua natureza indisponvel (ou seja, a utilizao dos poderes jurdicos necessariamente, para a realizao do interesse pblico).22

Categorias que normalmente no tm condies de se adaptar a um regime de direito pblico, so as formas extraordinrias de extino do crdito tributario, apesar de estabelecidas no prprio Cdigo Tributrio Nacional. O legislador ordinrio ao prever extraordinariamente uma forma de extino do crdito tributrio, no est obrigado a se jungir s hipteses tpicas de lei complementar tributaria no s porque as hipteses de transao, remisso, compensao e as outras, so figuras jurdicas prprias do direito privado, caracterizadas pela livre disponibilidade dos direitos em discusso, e que por isto mesmo no se enquadram apropriadamente nas regras do direito pblico, como tambm, a liberdade criativa do aludido legislador ordinrio no precisa, necessariamente, ficar restrita aos modelos oriundos do
22

Op. cit., p. 84 e 87.

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direito privado, pois desde que no colida com dispositivos constitucionais, poder usar seus poderes tributrios para construir uma tipicidade mais adaptvel s necessidades e convenincias do interesse pblico do momento, servindo de exemplo para isto, as diversas leis instituidoras de cancelamento e de parcelamento do crdito tributrio que, rigorosamente, no se amoldam, no primeiro caso, quer a uma remisso, quer a uma anistia, e no segundo caso, a uma moratria, novao ou transao. Mesmo no caso de compensao, hiptese bem mais aplicvel no direito tributrio, a prtica tem demonstrado como tem sido complicada a sua implantao. Em concluso, pode ser afirmado que o Fisco, como sujeito ativo da relao tributaria, no um mero credor titular de um direito subjetivo frente ao contribuinte, sujeito passivo, porm, como um rgo do Poder Executivo, exerce a sua funo pblica de exigir o correto pagamento do tributo, no aplicando as regras de direito privado, mas sim num regime de direito pblico, que informa integralmente a relao jurdica entre ambos.

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RESUMO
Este artigo busca elucidar a natureza jurdica da relao tributria. Aps abordar a regulamentao constitucional da competncia em questes tributrias no sistema jurdico brasileiro, enfrenta a questo sobre a capacidade para o exerccio da fiscalizao e arrecadao dos tributos, para ento discutir o contedo da relao e das obrigaes tributrias, distinguindo-as das obrigaes patrimoniais privadas.

ABSTRACT
This article looks into the legal nature of the fiscal relations. After analysing the constitutional ruling of jurisdction on fiscal matters in the brazilian legal system, faces the question on the capacity for the exercise of taxes collection and control, and further on discusses the content of the relation and of tax obligations, distinguishing it from the private obligations

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