ENSAIO

EM BUSCA DE UM MELHOR ENTENDIMENTO DA CONTABILIDADE GERENCIAL ATRAVS DA INTEGRAO DE CONCEITOS DA PSICOLOGIA, CULTURA ORGANIZACIONAL E TEORIA INSTITUCIONAL*
THE SEARCH FOR A BETTER UNDERSTANDING OF MANAGEMENT ACCOUNTING BY INTEGRATING CONCEPTS FROM PSYCHOLOGY, ORGANIZATIONAL CULTURE AND INSTITUTIONAL THEORY
REINALDO GUERREIRO
Professor Titular do Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo Campus Capital E-mail: reiguerr@usp.br

FBIO FREZATTI
Professor Livre-Docente do Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo Campus Capital E-mail: frezatti@usp.br

TNIA CASADO
Professora Doutora do Departamento de Administrao da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo Campus Capital E-mail: tcasado@usp.br

RESUMO
Pesquisas empricas constatam que apesar de fatores indutores e facilitadores do ambiente externo, o que se observa o baixo grau de implementao de novas tcnicas e conceitos de contabilidade gerencial nas empresas. A teoria institucional uma abordagem sociolgica que tem sido aplicada na rea contbil para estudar esse fenmeno. Essa teoria foca a contabilidade como uma instituio dentro da empresa, isto , uma rotina formada por hbitos que d sentido a determinado grupo de pessoas. O ponto central sobre o qual repousa a teoria institucional a idia de hbitos de um grupo de pessoas: a instituio estruturada a partir de rotinas e as rotinas dependem de hbitos. A hiptese de pesquisa que se coloca que determinados conceitos da psicologia e da cultura organizacional podem contribuir para uma melhor compreenso da abordagem institucional aplicada Contabilidade Gerencial. Nesse contexto, o objetivo deste ensaio aprofundar o nvel de entendimento sobre as causas do gap que existe entre a teoria e a prtica da Contabilidade Gerencial. O mtodo de pesquisa utilizado envolve a correlao entre a abordagem institucional com a abordagem de cultura organizacional e ainda com o conceito de inconsciente da psicologia, tendo como pano de fundo as caractersticas ambientais prprias da Contabilidade Gerencial. A contribuio esperada deste ensaio adicionar novos elementos abordagem institucional, bem como integr-la com as abordagens psicolgica e de cultura organizacional, no sentido de gerar um melhor entendimento da Contabilidade Gerencial. Palavras-chave: Contabilidade Gerencial; Inconsciente coletivo; Cultura organizacional; Teoria institucional.

ABSTRACT
In spite of motivating and facilitating factors in the external environment, the implementation of new management accounting techniques and concepts in companies is disappointing. Institutional theory is a sociological approach that can be applied in accounting to study this phenomenon. It focuses on accounting as an institution within the companythat is, as a routine made up of habits that make sense to a certain group of people. The essential tenet of institutional theory is the idea of group habitswhereby the institution is understood to be structured on the basis of routines and habits. The research hypothesis of the present study is that certain concepts from psychology and organizational culture can contribute to the application of the institutional approach to management accounting. In particular, this study examines the causes of the existing gap between management accounting theory and management practice. The study adds new elements to the institutional approach, and integrates it with concepts from psychology and organizational culture, to create a better understanding of management accounting. Keywords: Management accounting; Institutional theory; Organizational culture; Archetypes.

Recebido em 30.01.2006 Aceito em 18.05.2006 2 verso aceita em 02.07.2006 * Ensaio originalmente apresentado no Congresso Internacional New Directions on Management Accounting, Bruxelas, 2003.

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

Reinaldo Guerreiro Fbio Frezatti Tnia Casado

1 INTRODUO
Pesquisas empricas, tais como a desenvolvida por Granlund (2001), constatam que existe atualmente um aparente paradoxo no que diz respeito prtica da contabilidade gerencial. Apesar de fatores indutores e facilitadores do ambiente externo, apesar do rol de novas tcnicas e instrumentos disposio dos gestores empresariais, o que se observa efetivamente, na prtica, o baixo grau de implementao de novas tcnicas e conceitos de contabilidade gerencial nas empresas. A teoria institucional uma abordagem sociolgica que tem sido aplicada na rea contbil para explicar o paradoxo estabelecido. Essa teoria, refutando as premissas da teoria neoclssica que tm orientado a abordagem normativa da Contabilidade Gerencial, foca-a como uma instituio dentro da empresa, isto , uma rotina formada por hbitos que d sentido a determinado grupo de pessoas, sendo esta rotina amplamente aceita de forma inquestionvel. O ponto central sobre o qual repousa a teoria institucional a idia de hbitos de um grupo de pessoas: a instituio estruturada a partir de rotinas e as rotinas dependem de hbitos. Os hbitos caracterizam-se como uma tendncia para se engajar em formas de ao anteriormente adotadas. Formalizados e institucionalizados, os hbitos formam as rotinas que, por sua vez, moldam as instituies. Este ensaio foi desenvolvido considerando-se como premissa que o indivduo o tomo fundamental dos grupos sociais; assim, o entendimento da formao de hbitos por determinado grupo social passa certamente pelo entendimento da adoo de hbitos pelos indivduos, bem como pela inuncia que os indivduos sofrem participando de um determinado grupo social. A hiptese de pesquisa que se coloca que determinados conceitos da psicologia e da cultura organizacional podem contribuir para uma melhor compreenso da abordagem institucional aplicada Contabilidade Gerencial. Nesse contexto, o objetivo deste ensaio aprofundar o nvel de entendimento sobre as causas do gap que existe entre a teoria e a prtica da Contabilidade Gerencial. A busca por esse entendimento efetuada a partir do estudo analtico do conceito de hbito, estudo esse realizado atravs de reexo e de correlao de contedos conceituais da psicologia e de cultura organizacional. O encadeamento metodolgico sustentado na pressuposio de que a prtica da Contabilidade Gerencial pode ser explicada pela teoria institucional e que os conceitos fundamentais empregados por essa teoria hbitos e rotinas possuem suas razes conceituais na dimenso sociolgica de cultura organizacional e na dimenso da psicologia humana. A relao entre a dimenso pessoal e a dimenso social uma via de mo dupla. Indivduos inuenciam o grupo e o grupo inuencia os indivduos. Neste ensaio empregado o conceito de inconsciente da Psicologia para colocar luzes sobre o entendimento da formao de hbitos de pessoas e grupos, que um conceito fundamental no mbito da teoria institucional. O mtodo de pesquisa utilizado envolve a correlao entre a abordagem institucional com a de cultura organizacional e ainda com o conceito de inconsciente da Psicologia, tendo como pano de fundo as caractersticas ambientais prprias da Contabilidade Gerencial. Uma pressuposio subjacente a este ensaio que a integrao dos contedos conceituais disponveis em diversas reas do conhecimento mais ecaz para explicar os fenmenos da realidade do que o conhecimento disponvel em uma nica rea isolada. A contribuio esperada deste ensaio adicionar novos elementos abordagem institucional, bem como integrar a abordagem institucional com as abordagens psicolgica e de cultura organizacional, no sentido de gerar um melhor entendimento das causas da estruturao e do funcionamento da Contabilidade Gerencial. Acredita-se que esse melhor entendimento deve facilitar processos de anlise, de interveno e de mudana na Contabilidade Gerencial, sendo o gap existente entre a sua teoria e a sua prtica analisado sob novas perspectivas.

2 MUDANAS AMBIENTAIS E A ESTABILIDADE DA CONTABILIDADE GERENCIAL

A sociedade, notadamente a partir dos anos 80 do sculo passado (BAINES e LANGFIELD-SMITH, 2003), constitui-se em ambiente completamente diferente do ambiente social das dcadas anteriores. As diferenas so signicativas e passam por um novo elenco de valores aceitos pelas pessoas, por novas formas de organizao social, pela valorizao do conhecimento, pelo fortalecimento extremado do capitalismo, pela desregulamentao de mercados, por novas formas de nanciamento das economias, pela intensicao da acumulao de capital, pelas novas estruturas de uxos dos recursos nanceiros, pela intensicao do processo de comunicao decorrente do desenvolvimento tecnolgico, dentre outros aspectos. Zeffane (1996) menciona que o processo de criao e manuteno do sucesso organizacional mais complexo atualmente do que o era h dez anos. Na obra referenciada, Zeffane (1996) cita que o mundo tem crescido em complexidade como resultado da grande interdependncia entre as economias mundiais. Ao mesmo tempo, o mundo tem se tornado muito mais dinmico em decorrncia da exploso das comunicaes em rede mundial. Essa complexidade e esse dinamismo demonstram que as organizaes no podem permanecer sem mudanas (estveis) por muito tempo. No mbito losco, esse novo ambiente tem sido classicado e denominado por diversos autores, tais como Harvey (1998), como ps-modernidade. No mbito das empresas, nesse perodo de ps-modernidade, podem-se observar diferenas profundas em relao ao ambiente das

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

EM BUSCA DE UM MELHOR ENTENDIMENTO DA CONTABILIDADE GERENCIAL ATRAVS DA INTEGRAO DE CONCEITOS DA PSICOLOGIA, CULTURA ORGANIZACIONAL E TEORIA INSTITUCIONAL

primeiras dcadas do sculo vinte, no que diz respeito s novas formas de produo, utilizao intensa de novos frutos do desenvolvimento tecnolgico tanto na atividade de produo de bens e servios como nas formas de comunicao, especial ateno com o atendimento das necessidades dos clientes, atuao em ambiente extremamente competitivo, atuao em mercados globalizados, preocupao com a cidadania organizacional, dentre inmeras outras caractersticas. As principais caractersticas do atual ambiente social e empresarial constituem-se em fatores indutores de processos de mudanas; em tese, as empresas so induzidas a implementar processos profundos de mudanas na sua forma de atuao, no seu modelo de gesto de negcios, nos seus instrumentos gerenciais e, portanto, na Contabilidade Gerencial. Baines e Langeld-Smith (2003, p. 675) armam que um tema comum na pesquisa normativa em Contabilidade Gerencial que mudanas no ambiente externo das organizaes devem conduzir mudanas nos sistemas de Contabilidade Gerencial das empresas. Essa armativa fundamenta-se na idia de que os gestores demandam informaes gerenciais especcas para suportar suas necessidades de tomada de decises em ambiente de crescente incerteza e para monitorar o progresso no alcance de estratgias. Granlund e Lukka (1998) utilizam o conceito de direcionadores de convergncia e divergncia na argumentao de que existe atualmente uma tendncia no sentido da convergncia dos conceitos e concepo de sistemas de Contabilidade Gerencial em termos globais. De forma geral, as foras que inuenciam processos de mudanas em Contabilidade Gerencial so classicadas por Kasurinen (2002, p. 335) como motivadoras, facilitadoras e catalisadoras. Alm dos desaos ambientais atuais, que se convertem em fatores motivadores que devem impulsionar as empresas no sentido da implementao de processos de melhoria contnua, existem outras caractersticas do tempo ps-moderno, ou seja, fatores facilitadores e catalisadores do processo de

mudanas nos sistemas de Contabilidade Gerencial, dentre os quais: nova tecnologia de informao disponvel atualmente e maior facilidade de acesso ao conhecimento. A despeito da existncia de fortes fatores motivadores, facilitadores e catalisadores para a modernizao da Contabilidade Gerencial, ela pouco tem se modicado. Diversos autores e pesquisadores tm alertado para o problema do que se pode denominar de estabilidade da Contabilidade Gerencial, chamando a ateno para o fato de que a pesquisa contbil tem tido pouco impacto na prtica empresarial e para as diferenas existentes entre o que diz a teoria e o que feito na prtica. Diversos trabalhos desde o incio da dcada de 90, de forma direta ou indireta, abordam esse tema, destacando-se: Otley (1985), Choudhury (1986), Johnson e Kaplan (1987), Edwards e Emmanuel (1990), Cohen e Paquette (1991), Brigth et al. (1992), Emore e Ness (1991), Green e Amenkhienan (1992), Ask e Ax (1992), Drury et al. (1993), Scapens e Roberts (1994), Scapens (1994), Covaleski et al. (1996), Evans e Ashworth (1996), Libby e Waterhouse (1996), Granlund e Lukka (1998), Burns (2000), Burns e Scapens (2000) e Granlund (2001). Green e Amenkhienan (1992) mencionam que existe um descompasso signicativo entre inovaes em manufatura e inovaes na Contabilidade Gerencial. Embora mudanas estejam ocorrendo, as empresas em grande extenso continuam a se apoiar em modelos contbeis desatualizados. Bright et al. (1992), tambm, tm opinio semelhante armando que possvel observar que muitas empresas esto ainda ativamente trabalhando na introduo e no desenvolvimento do que muitos observadores poderiam caracterizar como sistemas de custeio tradicionais. Granlund (2001) menciona que um fato freqentemente observado que os sistemas contbeis so difceis de mudar, apesar da inuncia das mudanas signicativas no mercado e de outras mudanas que colocam grande presso sobre a contabilidade para que se modique.

3 A TEORIA NEOCLSSICA COMO BASE DA CONTABILIDADE GERENCIAL

Os pesquisadores da teoria institucional defendem as idias dessa teoria a partir de fundamentadas crticas teoria neoclssica. Scapens (1994) menciona que o conhecimento terico no mbito da Contabilidade Gerencial fortemente orientado pela teoria neoclssica da rma e que essa teoria no se constitui em referencial terico adequado para explicar o desenvolvimento de sistemas de Contabilidade Gerencial. Burns (2000) menciona que o conhecimento contido na teoria convencional (conventional wisdom), ou seja, a forma usualmente aceita de como as coisas devem ser feitas, foca a mudana na contabilidade como um produto de um comportamento racional que busca otimizar o lucro da empresa atravs da gerao de [novas] informaes ecazes, viso essa fundamentada na teoria econmica neoclssica da rma. A essa idia contrape-se a viso da teoria institucional, na qual a contabilidade enfocada como uma instituio que d sentido a determinado grupo social. Deve ser observado que a adoo do enfoque institucional como insight terico para explorar processos de mudanas contbeis recente. Santos (2003) menciona que o institucionalismo surge da divergncia com a linha ortodoxa do pensamento econmico, que distorce a realidade, querendo explic-la pelo uso de modelos extremamente abstratos e matemticos e desconsiderando o ambiente institucional que condiciona a poltica econmica. A teoria neoclssica foi desenvolvida por economistas para ajud-los a prever comportamentos, efetuar estudos e anlises em nvel da indstria e do mercado como um todo. No havia inteno de explicar o comportamento de gestores dentro das rmas. Duas pressuposies importantes no mbito da teoria neoclssica da rma so: (i) a maximiza-

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

10

Reinaldo Guerreiro Fbio Frezatti Tnia Casado

o racional dos agentes econmicos e (ii) o equilbrio geral proporcionado pelas foras de mercado. O pressuposto da racionalidade econmica dos indivduos considera que estaro sempre tomando individualmente decises racionais. Nesse sentido, todas as demais dimenses que cercam o ser humano, principalmente a psicolgica e a sociolgica, so desconsideradas na anlise econmica do modelo neoclssico. O equilbrio do mercado visto como uma conseqncia dos comportamentos econmicos individuais, considerando que o todo formado pela soma das partes e no considerando outras variveis externas ao modelo da racionalidade econmica. Pela inuncia da escola neoclssica, a crena na racionalidade econmica dos indivduos e dos agentes do sistema econmico foi transferida para dentro das empresas. Nesse contexto, os funcionrios, gestores e donos dos empreendimentos so considerados agentes econmicos racionais e a Contabilidade Gerencial tem a misso de prover informaes adequadas para que os tomadores de decises maximizem o resultado econmico de suas decises. Como conseqncia, os estudos da contabilidade so desenvolvidos sob essa orientao, buscando-se a estruturao dos modelos de deciso mais adequados, os melhores conceitos de mensurao, as melhores solues de sistema etc. que levem maximizao do lucro da empresa. Fonseca e Machado da Silva (2002) esclarecem que na abordagem institucional no se exclui a possibilidade de existirem organizaes predominantemente orientadas pela lgica da ecincia, nas quais se privilegia a natureza tcnica do processo produtivo. No entanto, em sua essncia, o conceito

de organizao, sob o enfoque institucional, baseia-se no desencadeamento do processo de institucionalizao e no seu efeito sob a ao. Existe uma profuso de modelos ideais (Activity Based Costing, Balanced Scorecard, Teoria das Restries, entre outros) no campo da Contabilidade Gerencial que surgiram h algumas dcadas, mas as pesquisas empricas demonstram que as empresas quase no esto usando esses novos modelos (GREEN e AMENKHIENAN, 1992; BRIGHT et al., 1992; SCAPENS, 2006). Assim, algumas questes fundamentais podem ser formuladas: (i) Por que as empresas no utilizam com mais intensidade os novos modelos conceituais (adequados) propostos na teoria? (ii) Por que um conjunto signicativo de conceitos tericos inadequados para a gesto empresarial continua a ser utilizado na prtica? (iii) Quais modelos conceituais tericos de Contabilidade Gerencial propostos dentro da abordagem neoclssica so realmente ecazes para a gesto das empresas? Este ensaio enfatiza a primeira questo que fundamentada em pesquisas empricas que constatam a existncia do gap entre a teoria e a prtica da Contabilidade Gerencial. As demais questes no so tratadas no mbito deste ensaio. Os gestores no utilizam os novos modelos para a otimizao dos resultados dos negcios, dentre vrias possibilidades de respostas, porque (i) os modelos no so adequados, ou (ii) os gestores no so guiados prioritariamente pela racionalidade econmica, ou seja, outros fatores de importncia igual ou superior exercem inuncia sobre eles.

4 TEORIA INSTITUCIONAL
Fonseca e Machado da Silva (2002) observam que os partidrios da abordagem institucional consideram que o comportamento individual modelado por padres criados e compartilhados na interao, mas incorporados na forma de normas e regras objetivas, cristalizadas na sociedade como concepes legitimadas sobre a maneira mais ecaz de funcionamento das organizaes. Burns e Scapens (2000) armam que o interesse pela teoria institucional nas Cincias Sociais tem aumentado e que pelo menos dois enfoques dessa teoria podem ser observados na literatura contbil: (i) nova sociologia institucional (NIS New Institutional Sociology) e (ii) velha economia institucional (OIE Old Institutional Economics). De acordo com Burns (2000), a teoria institucional que fundamenta estudos analticos de mudanas nas rotinas dos sistemas de Contabilidade Gerencial a velha economia institucional (OIE) e no deve ser confundida com a denominada nova sociologia institucional (NIS). A denominada velha economia institucional, pode-se dizer, forma um corpo terico muito heterogneo, pois so considerados fazendo parte dessa corrente autores como Karl Marx, Vilfredo Pareto, alm daqueles considerados empiricistas, nacionalistas, inuenciados pela biologia darwinista e vinculados escola histrica alem do ltimo quartel do sculo XIX, como Gustav Schmoller, Adolph Wagner e Wilhem Roscher (SANTOS, 2003). Dada a impreciso de se perceber um autor institucionalista ou no, Santos (2003), optou por considerar como autores institucionalistas apenas aqueles em que h relativo consenso, a exemplo de Thorstein Veblen, Gunnar Myrdal, Charles Lindblom e Douglass C. North. Considerando a teoria institucional segundo a tica OIE, a instituio o principal objeto de anlise e no mais o comportamento racional e maximizador dos indivduos tomadores de decises, conforme aceito pela teoria neoclssica. Assim, a conceituao de instituio relevante, embora no exista uma denio simples e amplamente aceita de instituio. Burns e Scapens (2000, p. 8) denem instituio a partir da verso de Barley e Tolbert (1997), ou seja, [...] pressuposies compartilhadas e aceitas de forma inquestionvel as quais identicam categorias de atores humanos e suas atividades e relacionamentos apropriados. Scapens (1994) menciona que, no mbito da OIE, a primeira denio de instituio foi dada por Veblen em 1919: [...] um determinado modo de pensar comum para um conjunto de pessoas. Santos (2003) enfatiza esse fato mencionando

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

EM BUSCA DE UM MELHOR ENTENDIMENTO DA CONTABILIDADE GERENCIAL ATRAVS DA INTEGRAO DE CONCEITOS DA PSICOLOGIA, CULTURA ORGANIZACIONAL E TEORIA INSTITUCIONAL

11

que talvez o personagem mais forte e inuente da chamada Escola Institucionalista seja o economista e socilogo norte-americano, de origem irlandesa, Thorstein Bunde Veblen (1857 1929), at porque considerado o seu fundador. Segundo Burns (2000), a idia de instituio mais aplicada na OIE foi dada por Walton Hamilton em 1932, a qual considera instituio como uma forma de pensar ou agir de algo que prevalece e permanece, o qual est inserido nos hbitos de um grupo ou nos costumes de um povo. Essa denio traz tona o carter social e cultural e enfatiza a importncia do comportamento habitual. Nesse contexto, Rowsell e Berry (1993) utilizam em seu estudo conceitos de Selznick (1957), que deniu uma instituio como um produto natural das necessidades e presses sociais. A instituio um sistema social e no vista apenas como uma ferramenta, mas como um sistema que d sentido aspirao e integrao de um grupo de pessoas. Selznick (1957) contrastou instituio com organizao administrativa, a qual ele descreveu como sendo um instrumento racional denido para realizar um trabalho. As idias de hbitos e instituies esto conectadas atravs do conceito de rotina, conforme apresentado na gura 1 . A caracterizao de hbitos envolve uma prdisposio ou tendncia para se engajar em formas de ao anteriormente adotadas ou adquiridas. importante ob-

servar que a existncia de hbitos no exclui a idia da intencionalidade do comportamento individual e no signica que hbitos no possam ser modicados. Embora hbitos estejam na esfera pessoal, as rotinas podem envolver um grupo de pessoas e, assim, tornam-se os principais componentes das instituies. Em outras palavras, as rotinas so hbitos formalizados e institucionalizados, incorporando comportamentos orientados por regras, sendo que se fortalecem pelo processo de repetio de aes para o atendimento das regras. Representam formas de pensar e de agir que so habitualmente adotadas por um grupo de indivduos de forma inquestionvel. Burns e Scapens (2000, p. 7) caracterizam os conceitos de regras e rotinas mencionando que as regras so as declaraes formais de procedimentos, enquanto rotinas so os procedimentos efetivamente em uso. Zeffane (1996), referindo-se ao trabalho de Bowman (1994), observa que as organizaes so restringidas pelas rotinas, porm as rotinas so o sangue da vida das organizaes sem rotinas as organizaes no poderiam funcionar. Bowman (1994) menciona que as rotinas trazem problemas para a organizao quando elas atrapalham o pensamento estratgico e a mudana estratgica, ou ainda quando as rotinas inibem o pensamento inovador.

5 A CONTABILIDADE GERENCIAL COMO UMA INSTITUIO

Scapens (1994) arma que o conjunto de idias contidas na teoria institucional OIE estrutura um arcabouo intelectual mais adequado para o entendimento dos sistemas de Contabilidade Gerencial do que a estrutura conceitual do modelo neoclssico. Segundo esse autor, a abordagem institucional no deve ser considerada nem a nica, nem a melhor abordagem, porm se apresenta como uma estrutura vlida para o entendimento das prticas contbeis gerenciais como rotinas institucionalizadas e para explorar a interao entre a Contabilidade Gerencial e outras instituies sociais. Burns e Scapens (2000) utilizam os conceitos de hbitos, rotinas e instituies para sugerir como as prticas contbeis podem se tornar rotinizadas e atravs do tempo comearem a fazer parte do conjunto das pressuposies e crenas inquestionveis da organizao (taken for gran-

DIMENSO INSTITUCIONAL

INSTITUIES ROTINAS

HBITOS

Figura 1 Elementos da Teoria Institucional

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

12

Reinaldo Guerreiro Fbio Frezatti Tnia Casado

ted), ou seja, pressuposies e crenas profundamente instaladas no grupo social e aceitas de forma automtica, de forma que as pessoas nem cogitam indagar sobre elas. Prticas contbeis e rotinas emergentes podem ser caracterizadas como institucionalizadas quando elas se tornam amplamente aceitas na organizao e quando elas se tornam formas de controle gerencial inquestionveis. No se pode armar que toda a contabilidade se torna rotinizada e institucionalizada, porm existe um forte potencial para que isso ocorra. Dessa forma, a Contabilidade Gerencial como uma instituio corresponde a um conjunto de rotinas institucionalizadas e aceitas na organizao, devendose observar que a Contabilidade Gerencial tanto moldada quanto impacta em outras instituies no mbito da organizao. De forma geral, o sistema de Contabilidade Gerencial pode ser visto como uma importante rotina no mbito das organizaes ou, ainda, a Contabilidade Gerencial pode ser enfocada como um conjunto fortemente estruturado de rotinas. Os oramentos so elaborados, a performance monitorada, e relatrios produzidos de um modo regular e rotineiro atravs de regras e procedimentos claramente especicados. A Contabilidade Gerencial estabelece uma estrutura fundamental para que os eventos econmicos sejam apresentados e representados para os membros da organizao. A performance organizacional reportada tanto internamente como externamente de acordo com regras e convenes. Os eventos econmicos no falam por si mesmos; as atividades organizacionais so vistas pelas pessoas de acordo com a lgica da mensurao contbil.

Alm de prover os meios para representar o desempenho, as regras e os procedimentos da contabilidade, tambm, denem os direitos dos grupos de indivduos (donos, nanciadores, gestores, trabalhadores etc.) e estabelecem as diretrizes para a implementao de aes (alocao de recursos, decises operacionais, decises de preos etc.). Nesse contexto, mais do que adotar na Contabilidade Gerencial os preceitos da teoria convencional, ou seja, como geradora de informaes para a tomada de decises racionais para a maximizao do lucro, pode ser explorada a extenso com que a Contabilidade Gerencial pode prover uma base institucional para a tomada de decises e estruturar a formao de crenas e expectativas. A questo o entendimento de como as suas prticas proporcionam coerncia social, bem como signicado ao comportamento organizacional, permitindo aos indivduos e grupos dentro da organizao dar signicado s suas atividades do dia-a-dia. Quando as prticas contbeis se tornam rotinas institucionalizadas, seus papis no processo organizacional e na tomada de decises so totalmente aceitos pelos membros da organizao. A contabilidade, dessa forma, torna-se um mecanismo que d sentido s atividades empresariais sendo utilizado como mediador de potenciais conitos dentro da organizao. Por outro lado, a referida institucionalizao pode no ser sempre prontamente alcanada. Podem existir conitos e resistncia sobre novos sistemas contbeis e, ainda, a contabilidade pode no ser a forma dominante de controle organizacional.

6 OS FATORES INCONSCIENTES NA PSICOLOGIA HUMANA

Hall e Lindzey (1984) mencionam que, sob uma perspectiva recente, a teoria da personalidade tem sido inuenciada por diversas correntes de estudos. Durante as dcadas do comeo do sculo passado, a psicologia acadmica era dominada pelos comportamentalistas, nos moldes de Skinner, os quais advogavam que somente comportamentos que pudessem ser vistos externamente de forma objetiva poderiam ser estudados com acuracidade cientca. Goleman (1997) observa que no nal dos anos 60, ocorreu a revoluo cognitiva e o foco da cincia psicolgica mudou para o estudo de como a mente registra e acumula informaes, e o estudo da natureza da inteligncia. Marshak et al. (2000), em sua pesquisa sobre as lacunas existentes na literatura do discurso organizacional, contempla a importncia dos aspectos inconscientes considerando duas formulaes para o conceito de inconsciente. A primeira evoca os trabalhos pioneiros de Freud, Jung e de seus seguidores. A segunda a concepo de inconsciente baseada nas cincias cognitivas e mais recentemente referida como inconsciente cognitivo. Essa segunda perspectiva prope que a maioria dos pensamentos dos indivduos no so inconscientes no sentido Freudiano e Junguiano de serem reprimidos, mas no sentido de que eles operam abaixo do nvel de conscincia cognitiva de forma muito rpida, inacessvel conscincia. O trabalho de Quellettte e Wood (1998) aborda os temas hbito e intento consciente na vida diria das pessoas sob a abordagem da psicologia cognitiva, mencionando que hbitos so tendncias para a repetio de respostas, dado um contexto estvel e facilitador. De acordo com a abordagem da psicologia cognitiva, o comportamento do passado tem grande probabilidade de explicar respostas futuras na existncia de alguns fatores: (i) comportamentos bem praticados (bem aprendidos), (ii) contexto estvel (pequenas mudanas nos objetivos) e (iii) elevada freqncia (muita repetio). Na presena desses fatores, uma ao iniciada no requer controle consciente, as respostas tornam-se automticas, a ao pode ser desempenhada muito rapidamente e paralelamente com outras atividades, com a alocao de ateno focal mnima. Na ausncia dos referidos fatores, a ao guiada e controlada pelo intento consciente. Quellette e Wood (1998) sugerem que a gerao e o controle da ao podem seguir dois processos: (a) automtico, repetio no consciente de atos passados e (b)

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

EM BUSCA DE UM MELHOR ENTENDIMENTO DA CONTABILIDADE GERENCIAL ATRAVS DA INTEGRAO DE CONCEITOS DA PSICOLOGIA, CULTURA ORGANIZACIONAL E TEORIA INSTITUCIONAL

13

controlado, conana consciente nas intenes comportamentais. No mbito da corrente de psicologia cognitiva, a idia geral de que o comportamento pode ser controlado atravs de processamento cognitivo consciente e no consciente. importante frisar que essa abordagem psicolgica no emprega a terminologia inconsciente e, sim, no consciente. Nesse contexto, segundo a abordagem psicolgica cognitiva, as aes, embora realizadas de forma no consciente, so guiadas por processamentos cognitivos, velozes e fceis, que requerem ateno mnima e so processadas paralelamente com outras atividades. O conceito de inconsciente prprio da psicologia psicanaltica cujos pioneiros so Freud e Jung, sendo esse conceito aprofundado nos trabalhos de Jung. Carr (2002, p.477) menciona que: O psiquiatra Carl Gustav Jung (1875-1961) a pessoa talvez mais lembrada pelas idias a respeito do inconsciente coletivo e pela crena que aquelas experincias ancestrais estavam registradas no crebro como arqutipos. De acordo com a corrente Junguiana de Psicologia, a personalidade total de um indivduo, conforme demonstrado na gura 2 , pode ser visualizada como uma esfera composta de vrias camadas, sendo a camada mais externa relacionada ao campo da conscincia, a camada imediatamente abaixo corresponde ao inconsciente pessoal e, nalmente, mais abaixo, tm-se as camadas dos inconscientes de grupo e o coletivo. Santos (1976, p. 3) menciona que: [...] de um lado, nossa conscincia acaba onde terminam nossos conhecimentos das coisas exteriores a ns. Assim, o nvel de conscincia do indivduo tem estreita correlao com a quantidade de conhecimentos que ele adquire atravs da vivncia no seu meio ambiente especco e do relacionamento no seu grupo social. Jung (1995, p. 58) caracteriza o inconsciente pessoal:
O inconsciente pessoal contm lembranas perdidas, reprimidas (propositalmente esquecidas), as evocaes dolorosas, percepes que, por assim dizer, no

ultrapassaram o limiar da conscincia (subliminais), isto , percepes dos sentidos que por falta de intensidade no atingiram a conscincia e contedos que ainda no amadureceram para a conscincia.

Essa citao de Jung (1995, p. 58) evidencia conceitos negativos estabelecidos no inconsciente pessoal, tais como lembranas reprimidas e evocaes dolorosas. Santos (1976, p. 21) enfatiza coisas simplesmente esquecidas observando que o inconsciente pessoal inteiramente individual. Vai-se formando com o indivduo. Constitui-se de coisas simplesmente esquecidas; de coisas que, por exemplo, se passaram a nosso redor, mas a que no se deu ateno para que se pudesse concentrar em outras que, no momento, nos estavam interessando mais (coisas suprimidas) e tambm de coisas reprimidas (de que se fez at fora para no se lembrar mais). Jung (1995) arma que, afora as recordaes pessoais, h em cada indivduo as grandes imagens primordiais, ou seja, a aptido hereditria da imaginao humana de ser como nos primrdios, caracterizando o inconsciente coletivo. Essa hereditariedade explica o fenmeno surpreendente de alguns temas e motivos de lendas se repetirem no mundo inteiro e em formas idnticas, alm de explicar porque doentes mentais podem reproduzir exatamente as mesmas imagens e associaes que se conhecem dos textos antigos. Na teoria Junguiana da Psicologia, to importante quanto a idia de inconsciente coletivo a idia de arqutipo. Por meio do atendimento a pessoas com problemas mentais e reetindo sobre as observaes efetuadas, Jung (1995, p. 57) foi caracterizando o conceito de arqutipo, conforme relatado:
Logo, nesse estgio mais adiantado do tratamento, em que as fantasias no repousam mais sobre reminiscncias pessoais, trata-se da manifestao da camada mais profunda do inconsciente, onde jazem adormecidas as imagens humanas universais e originrias. Essas

DIMENSO PSICOLGICA

CONSCIENTE INCONSCIENTE PESSOAL INCONSCIENTE DE GRUPO E COLETIVO

Figura 2 Personalidade do indivduo segundo Jung

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

14

Reinaldo Guerreiro Fbio Frezatti Tnia Casado

imagens ou motivos, denominei-os arqutipos (ou ento dominantes).

Segundo Silveira (1994), arqutipo pode ser caracterizado como uma espcie de aptido para reproduzir constantemente as mesmas idias mticas, se no as mesmas, pelo menos parecidas, sendo tambm enfocado como ndulos de energia psquica. Tanto o consciente como o inconsciente pessoal so atributos especcos do indivduo, porm o inconsciente coletivo incorpora traos universais que independem de raas, pocas e religies. Observa-se, no entanto, sob uma perspectiva social, que a psicologia de um brasileiro no , com certeza, totalmente igual psicologia de um japons. Santos (1976, p.125) menciona que
Jung pondera ademais que, assim como podemos considerar a existncia de uma diferenciao correspondente a cada raa, a cada tribo, a cada famlia, podemos vericar tambm a existncia de uma camada de inconsciente que corresponde a cada um desses grupos humanos.

Santos (1976) denomina essa esfera de inconsciente como inconsciente prprio de determinado grupo humano. A existncia desse inconsciente, segundo a autora, serve de alerta para que, ao se estudar o psiquismo de determinadas pessoas ou grupos especcos, sejam levados em considerao, quando necessrio, fatores particulares a eles atinentes. Diversos trabalhos com focos distintos como Contabilidade Gerencial, auditoria, tomada de deciso, cultura organizacional, mudana organizacional, tm contemplado a concepo de inconsciente. Harung (1993) enfatiza a importncia da integrao das abordagens objetiva e subjetiva aplicadas ao processo de tomada de decises. Willcocks e Rees (1995) observam que os tericos de organizaes,

adotando uma perspectiva psicanaltica, enfatizam a importncia da personalidade. Esses autores empregam, em seu estudo sobre mudana organizacional, a perspectiva psicanalista cujo principal mentor foi Freud. Esses autores citam Morgan (1986) que declara que muito da realidade da vida diria, considerada racional e encarada de forma inquestionvel, na verdade materializa em forma real as preocupaes que jazem abaixo do nvel da conscincia. Morgan (1986) enfatiza que os indivduos podem car presos na armadilha dos seus pensamentos que so inuenciados pelas preocupaes inconscientes derivadas da sua histria pessoal. No que diz respeito aos fatores que inuenciam o processo de tomada de decises, Harung (1993, p. 40) observa que: Considero dois principais fatores que inuenciam nossas decises: a experincia passada e o condicionamento. Na perspectiva desse autor a experincia a memria acumulada das impresses, aes e conquistas passadas. A experincia considerada uma amiga, no entanto, atravs do condicionamento, ela pode se tornar uma inimiga, uma vez que hbitos passados podem impedir a ateno objetiva nas condies do momento presente e produzir erros sistemticos de julgamento. Uma concepo semelhante de erros sistemticos de julgamento utilizada por Bazerman et al. (2002) contemplando o problema dos escndalos contbeis. Os autores argumentam que a causa fundamental dos problemas no a corrupo deliberada. A causa mais profunda e mais perniciosa a vulnerabilidade ao vis inconsciente (unconscious bias). Os autores mencionam que pesquisas na rea da psicologia demonstram que os nossos desejos inuenciam fortemente a maneira como se interpretam informaes, mesmo quando se deseja ser objetivos e imparciais. Os autores citam exemplos do vis de legislar em causa prpria: diferentes pessoas municiadas com as mesmas informaes chegam a diferentes concluses, ou seja, concluses que lhes favoream.

7 OS FATORES INCONSCIENTES NA CULTURA ORGANIZACIONAL

Fleury (1989, p. 20) destaca a importncia de Schein mencionando que esse um dos autores que vai mais adiante na proposta de trabalhar a questo da cultura. Schein (1990) arma que a cultura diz respeito ao conjunto de pressuposies compartilhadas pelos membros do grupo e aceitas sem discusso, as quais o grupo aprendeu atravs da histria. Buch e Wetzel (2001, p. 41), em trabalho em que propem um processo de alinhamento entre a cultura declarada e a cultura efetivamente existente na organizao, utilizam a denio de cultura organizacional de Schein (1992):
Um padro de pressuposies bsicas compartilhadas que o grupo aprendeu, medida que elas resolviam seus problemas de adaptao externa e integrao interna, que tem funcionado bem o suciente para ser consideradas vlidas e, portanto, para serem ensinadas para novos membros como a forma correta de perceber, pensar e sentir em relao aos referidos problemas.

Lundberg (1990) destaca a grande quantidade de denies de cultura organizacional que se observa na literatura, e apresenta os principais pontos de entendimento consensual sobre o tema: (i) quadro de referncia comum, ou seja, amplamente aceito sem questionamentos e compartilhado por um conjunto relevante de membros do grupo social; (ii) adquirido e indutor, ou seja, socialmente aprendido e transmitido pelos membros do grupo e os suporta com regras para comportamento na organizao; (iii) incorpora uma psicologia comum demonstrando a caracterstica particular da organizao e contribuindo para a sua identidade; (iv) noo de permanncia no tempo, podendo ser encontrada em qualquer unidade social estvel e justa de qualquer porte desde que tenha uma histria razovel; (v) simbolismo, isto , manifesta-se de forma observvel como, por exemplo, atravs da linguagem, do comportamento e de coisas s quais so atribudos signicados; (vi) seu ponto central

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

EM BUSCA DE UM MELHOR ENTENDIMENTO DA CONTABILIDADE GERENCIAL ATRAVS DA INTEGRAO DE CONCEITOS DA PSICOLOGIA, CULTURA ORGANIZACIONAL E TEORIA INSTITUCIONAL

15

invisvel e determinante e, em ltima instncia, consiste na congurao de valores e pressuposies profundamente inseridos; (vii) modicvel, mas no facilmente. Locatelli e West (1996) mencionam que pesquisadores (SCHEIN, 1985; SCHEIN, 1990; LUNDBERG, 1990; PAYNE, 1991) enfocam a cultura organizacional como um fenmeno em camadas composto por diversos nveis integrados de signicados, desde os mais relativamente observveis at os mais invisveis. Deve ser observado que Schein (1985) apresentou uma tipologia de cultura com os seguintes nveis: (i) artefatos e criaes, (ii) valores e (iii) pressuposies bsicas subjacentes, como pode ser observado na gura 3 . No estudo de Hofstede et al. (1990) sobre cultura organizacional de diferentes empresas em diferentes pases, os autores evidenciam o conceito de manifestaes de cultura, classicando-as em quatro tipos: valores, rituais, heris e smbolos. A forma de percepo dos signicados culturais proposta por Lundberg (1990) envolve trs nveis. O primeiro nvel denominado de manifestado e integrado pelos artefatos simblicos, pela linguagem (jarges, dizeres e slogans), pelas histrias (mitos e sagas), pelas atividades ritualsticas (rituais e cerimnias) e pela conduta padronizada (normas, convenes e costumes). O segundo nvel denominado estratgico sendo composto pelas crenas estratgicas. O terceiro corresponde ao nvel focal composto pelas ideologias, valores e pressuposies. Essa terceira e mais profunda camada do modelo de cultura organizacional proposto por Lundberg (1990) incorpora valores, pressuposies e a correspondente ideologia, e se constitui no verdadeiro carter da organizao direcionado maioria de seus pensamentos e aes. Lundberg (1990, p.20) menciona que
[...] este nvel mais profundo de signicados essencialmente inquestionvel e para conhec-lo, ns podemos inferir seus componentes a partir de outras coisas mais visveis.

Locatelli e West (1996), utilizando propostas de pesquisas anteriores (MARTIN e SIEHL, 1983, SCHEIN, 1985 e OTT, 1989), estabeleceram uma tipologia de cultura organizacional para orientar estudos e avaliao de cultura nas empresas, estruturada nos seguintes nveis: (i) nvel I: artefatos e padres de comportamento; (ii) nvel II: valores e crenas; (iii) nvel III: pressuposies subjacentes bsicas. Buch e Wetzel (2001) armam que as denies de cultura organizacional (conforme caracterizadas por Schein) referem-se s pressuposies subjacentes bsicas (basic underlying assumptions), ou seja, denem o mais profundo, o mais fundamental nvel da cultura organizacional. As pressuposies subjacentes bsicas so inconscientes, so crenas aceitas de forma mecnica sem questionamento, so percepes, pensamentos e sentimentos. Nesse aspecto reside a diculdade de analisar e modicar a cultura, porque essa no diretamente observvel e, alm disso, ela deve ser inferida do que pode ser visto e ouvido na organizao. Schein (1992) menciona que as manifestaes de cultura visveis e audveis referem-se a antigos artefatos e aos valores preservados. Os artefatos so fsicos e visveis, tais como: cdigo de se trajar, caractersticas fsicas do ambiente (arquitetura, escritrios e smbolos de status), signos, assinaturas e bandeiras que so colocados em lugares propcios, tais como: estacionamento, entrada principal, escritrio da diretoria, sala de reunies e locais de trabalho. Os valores preservados so ouvidos e falados incluindo justicativas, objetivos, losoas, dizeres, slogans e estratgias. Os valores preservados esto inseridos em histrias dos heris da organizao, nas lendas e mitos. Locatelli e West (1996) observam que o conceito de pressuposio bsica relativamente novo e apenas recentemente tem recebido ateno na literatura. No entanto, alguns tericos organizacionais, notadamente Schein (1985), tm denido cultura organizacional como suas pressuposies bsicas e denem pressuposies bsicas

DIMENSO CULTURAL

ARTEFATOS E CRIAES VALORES PRESSUPOSIES BSICAS SUBJACENTES

Figura 3 Tipologia cultural proposta por Schein

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

16

Reinaldo Guerreiro Fbio Frezatti Tnia Casado

como as crenas fundamentais, valores e percepes que se tornam to inquestionveis que so observveis apenas pequenas variaes na unidade organizacional. Essas pressuposies podem comear como valores, mas, atravs do tempo, elas, gradualmente, tornam-se aceitas sem questionamentos e movem-se da conscincia de seus membros para dentro de suas pr-conscincias. Nas palavras de Schein (1985):
Portanto pressuposies bsicas podem ser entendidas como um sistema poderoso e integrado de crenas, percepes e valores, estabelecido fora da conscincia.

O conceito de pressuposies bsicas de Schein (1985) possui uma forte conexo com o conceito de inconsciente de um determinado grupo como caracterizado por Santos (1976), no mbito da teoria psicolgica Junguiana. Schein (1985) menciona que as pressuposies bsicas so aceitas sem questionamento, ou seja, no existe reexo consciente sobre elas, e com o tempo as pressuposies vo para o interior da pr-conscincia dos membros da organizao, ou seja, estabelecem-se na camada do inconsciente pessoal e o inconsciente do grupo organizacional. Elas esto fora da conscincia, mas induzem o comportamento do grupo organizacional. Analisando a tipologia de cultura organizacional proposta por Locatelli e West (1996), observa-se que as crenas so conscientes, porm os autores mencionam que o nvel caracterizado como padres de comportamento in-

corpora coisas que os membros da organizao continuam a fazer freqentemente sem pensar, portanto automticas e no conscientes. As pressuposies subjacentes, conforme j discutido, tambm so predominantemente inconscientes. possvel concluir dessas reexes que no caldo de cultura de uma organizao existe uma quantidade expressiva de seus elementos constituintes que jazem na camada do inconsciente dos seus membros, induzindo formas de relacionamentos inter-pessoais e inter-grupais, julgamentos e avaliaes, estratgias e aes e produzindo resultados para a organizao. De acordo com o enfoque de Schein (1990) sobre tipologia de cultura organizacional, a categoria dos artefatos inclui tudo do ambiente fsico: a forma de se trajar, a maneira como as pessoas se dirigem umas s outras, as manifestaes mais permanentes como registros da companhia, produtos, declaraes de losoa e relatrios anuais. Incorporam-se, ainda, nessa categoria a estrutura organizacional, a tecnologia e a linguagem utilizada, as histrias, as cerimnias e celebraes, as atividades ritualsticas e as normas e prticas gerenciais. As instituies e, nesse contexto, a Contabilidade Gerencial podem ser vistas sociologicamente como artefatos da cultura organizacional em grande parte congurados e estruturados pela inuncia dos padres de comportamento e de pressuposies bsicas, ou seja, elementos fora da dimenso consciente dos membros da organizao.

8 A INFLUNCIA DOS FATORES INCONSCIENTES NA CONSTRUO DA INSTITUIO DA CONTABILIDADE GERENCIAL

Trs abordagens foram tratadas nos tpicos anteriores deste ensaio: (i) abordagem institucional; (ii) abordagem psicolgica e (iii) abordagem de cultura organizacional. Conforme demonstrado na gura 4 , essas abordagens, caracterizadas como dimenses, podem ser correlacionadas e integradas. A partir dessa integrao, pode ser construdo um entendimento mais completo da Contabilidade Gerencial sob a abordagem institucional incorporando o conceito de fatores inconscientes. A gura 4 foi construda a partir das argumentaes desenvolvidas nos tpicos anteriores deste ensaio, que demonstram que os fatores inconscientes esto presentes na psicologia (inconsciente pessoal e inconsciente de grupo) e na cultura de uma organizao (pressuposies bsicas subjacentes). A inuncia dos fatores inconscientes na instituio da Contabilidade Gerencial pode ser explicada atravs das abordagens psicolgica e cultural, isto , as pressuposies bsicas subjacentes de um determinado grupo social (dimenso cultural) esto presentes no inconsciente pessoal e inconsciente de grupo dos indivduos (dimenso psicolgica) e estruturam os hbitos (dimenso institucional) que geram as rotinas e a instituio da Contabilidade Gerencial. Na gura 5 , pode-se observar a existncia de dois movimentos. Num primeiro sentido: o inconsciente de grupo (dimenso psicolgica) estrutura as pressuposies bsicas subjacentes (dimenso cultural) e estabelece os hbitos (dimenso institucional) que geram as rotinas da Contabilidade Gerencial. Em sentido inverso, a prtica das rotinas (dimenso institucional) fortalece os hbitos do grupo e a aceitao das pressuposies subjacentes bsicas (dimenso cultural) condicionando o comportamento inconsciente dos indivduos e de grupos especcos dentro da organizao. Do ponto de vista institucional, a Contabilidade Gerencial enfocada como uma instituio constituda com base em rotinas e hbitos de um determinado grupo social. O conceito de hbito o elemento mais analtico no contexto da abordagem institucional que explica a formao de rotinas e a constituio de instituies. Do ponto de vista da cultura organizacional, a contabilidade caracteriza-se como um dos artefatos que exteriorizam a cultura de um determinado grupo social. Como pode ser observado na gura 4, os denominados artefatos da abordagem cultural materializam determinados valores (conscientes) da organizao, porm so poderosamente inuenciados pelo que se denomina de pressuposies subjacentes bsicas de natureza inconsciente, as quais, em momentos passados, j estiveram em nvel de valores conscientes. As pressuposies subjacentes bsicas so os elementos mais

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

EM BUSCA DE UM MELHOR ENTENDIMENTO DA CONTABILIDADE GERENCIAL ATRAVS DA INTEGRAO DE CONCEITOS DA PSICOLOGIA, CULTURA ORGANIZACIONAL E TEORIA INSTITUCIONAL

17

DIMENSO INSTITUCIONAL

INSTITUIES ROTINAS

HBITOS

DIMENSO PSICOLGICA

DIMENSO CULTURAL

CONSCIENTE INCONSCIENTE PESSOAL

ARTEFATOS E CRIAES VALORES PRESSUPOSIES BSICAS SUBJACENTES

INCONSCIENTE DE GRUPO

Figura 4 A integrao entre as dimenses

Dimenso Psicolgica

Dimenso Cultural

Dimenso Institucional

Inconsciente pessoal e de grupo

Pressuposies bsicas

Hbitos e rotinas

Figura 5 Os relacionamentos entre as dimenses

analticos na abordagem de cultura organizacional. As pressuposies bsicas subjacentes, ou seja, os elementos inconscientes da dimenso cultural so, em larga extenso, responsveis pela formao dos hbitos, os quais, por sua vez, so os elementos inconscientes da dimenso institucional e os responsveis pela estruturao da instituio da Contabilidade Gerencial.

A integrao entre a teoria institucional e a teoria psicolgica fundamentada no conceito que Santos (1976) denomina de inconsciente prprio de determinado grupo. As pessoas direta e indiretamente ligadas Contabilidade constituem um grupo especco. Esse grupo composto pelos prossionais da Contabilidade, estudantes, autores, professores, usurios das informaes geradas nessa rea,

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

18

Reinaldo Guerreiro Fbio Frezatti Tnia Casado

enm, por todos aqueles que pesquisam, ensinam, praticam ou utilizam as idias da Contabilidade. Conforme observado em Guerreiro et al. (2004), como uma atividade milenar, a Contabilidade possui uma base psquica comum que se assemelha ao conceito de inconsciente prprio de grupo, constituindo uma espcie de inconsciente coletivo dos contadores ou um repertrio grupal de pessoas sujeitas sua inuncia, no seio do qual existe um estrato de inconsciente com formas-pensamento especcas. Essas formas-pensamento incorporam um conjunto de pensamentos, crenas e experincias de muitas pessoas, com relao a um assunto especco, por um longo perodo de tempo. No so verdadeiramente arqutipos, mas funcionam de forma muito semelhante aos arqutipos, possuindo, tambm, forte energia psquica. As formas-pensamento existentes no inconsciente do grupo da Contabilidade so muito fortes porque vm incorporando costumes, tradies, hbitos e sistemas de

pensamento que tm sido aceitos por muitos indivduos h sculos. Cabe lembrar que Krystal (1990) menciona que um pensamento se far mais poderoso quanto mais carregado estiver de emoo e que, quando um grande nmero de pessoas se aferra a ele e o alimenta com sua energia, vai se incrementando substancialmente a sua potncia. Esse processo explica a formao dos hbitos do grupo social da contabilidade que se convertem em rotinas e em instituies constituindo-se em pressuposies bsicas na herana cultural desse grupo. Os hbitos da dimenso institucional e as pressuposies subjacentes bsicas da dimenso cultural esto armazenados na mente dos indivduos de um determinado grupo social. Os hbitos e as pressuposies subjacentes bsicas so estabelecidos no interior das camadas do inconsciente pessoal e do inconsciente de grupo dos indivduos, contribuindo fortemente para moldar suas personalidades individuais e para congurar a cultura do grupo.

9 CONSIDERAES FINAIS
Na introduo deste ensaio, foi caracterizado um problema na Contabilidade Gerencial atravs da formulao da seguinte questo: Por que as empresas no utilizam de forma intensa os novos modelos conceituais propostos na teoria? Essa questo suportada em pesquisas empricas que constatam a existncia de um gap entre a teoria e a prtica da Contabilidade Gerencial. O ambiente atual, conforme j caracterizado no incio deste ensaio, demanda novos instrumentos de gesto, mais do que isso, o ambiente propicia condies para a utilizao de novos instrumentos mais adequados gesto empresarial. As empresas que zerem melhor uso de instrumentos mais ecazes tero mais chances de otimizar seus resultados e de sobreviver em ambiente competitivo. Nesse sentido, o gap existente entre a prtica da Contabilidade Gerencial quando materializada na utilizao de conceitos inadequados para a otimizao de resultados e a teoria normativa quando prope a utilizao de conceitos adequados para a otimizao de resultados constitui-se em um problema real a ser enfrentado pelas empresas em ambiente competitivo. No que diz respeito ao gap mencionado, Scapens (1994, p. 303) resume o objetivo do seu trabalho mencionando: Assim a mensagem deste artigo para os pesquisadores em contabilidade gerencial : no importa o gap, estude a prtica da contabilidade gerencial. As crticas dos pesquisadores institucionalistas aos postulados da teoria neoclssica que tm embasado o desenvolvimento terico da Contabilidade Gerencial, bem como os estudos sob a abordagem institucional, no mbito da OIE Old Institutional Economics, encaminham propostas para a soluo do problema caracterizado, atravs do estudo da prtica da contabilidade, assim como sugerem o aprofundamento de pesquisas orientadas pela abordagem institucional. Para o encaminhamento de propostas de soluo ou de minimizao do problema caracterizado, necessrio compreender a verdadeira natureza do problema e estudar as suas possveis causas geradoras. A teoria institucional, na abordagem da OIE Old Institutional Economics, contribui fortemente para a compreenso da natureza do problema da Contabilidade Gerencial. A viso da Contabilidade Gerencial como uma instituio, ou seja, como conjunto de rotinas desempenhadas de forma habitual por um grupo de indivduos, evidencia a natureza social e no tcnica do problema da Contabilidade Gerencial. A contribuio do presente estudo est em adicionar elementos no sentido de identicar e entender as causas geradoras dessa natureza de problema. De acordo com as abordagens apresentadas neste ensaio, possvel inferir que as causas fundamentais do problema da Contabilidade Gerencial correspondem aos hbitos instalados na organizao. A abordagem da cultura organizacional adverte que os hbitos residem na camada mais profunda da cultura da empresa e so caracterizados como pressuposies bsicas subjacentes. A abordagem psicolgica psicanaltica nos orienta que os hbitos so em grande parte inconscientes. Os hbitos profundamente enraizados na mente dos indivduos e na cultura do grupo so simplesmente aceitos, no importa quo adequados ou inadequados sejam para a organizao. Eles so, em grande parte, de natureza inconsciente e so aceitos pelos indivduos e pelo grupo sem questionamento. Quellettte e Wood (1998), orientados pela abordagem psicolgica cognitiva, mencionam que o entendimento conceitual dos hbitos tem conseqncias prticas. As estratgias de interveno de sucesso para a mudana de comportamentos habituais dependem do entendimento dos fatores que mantm as respostas rotinizadas. Esse entendimento pode capacitar os cientistas sociais a estabelecerem estratgias ecazes para ajudar pessoas a iniciar novos comportamentos e mudar os comportamentos considerados inadequados. A mudana de comportamentos

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

EM BUSCA DE UM MELHOR ENTENDIMENTO DA CONTABILIDADE GERENCIAL ATRAVS DA INTEGRAO DE CONCEITOS DA PSICOLOGIA, CULTURA ORGANIZACIONAL E TEORIA INSTITUCIONAL

19

existentes em contextos estveis requer deciso consciente para iniciar e implementar novas respostas e para suprimir ou evitar comportamentos consolidados indesejveis. Estratgias ecazes de mudanas devem incorporar a formulao de planos explcitos (intento consciente) para iniciar e implementar novos comportamentos. A implementao de mudanas comportamentais deve privilegiar recompensas de curto prazo e no somente de longo prazo, de forma que conseqncias positivas imediatas incentivem a manter o foco no novo comportamento desejado. As estratgias de mudana mais efetivas so aquelas que impedem o desempenho de comportamentos estabelecidos enquanto facilitam a transformao de novos comportamentos em hbitos. Johann (2004, p. 28), inspirado na corrente da psicologia psicanaltica, ressalta a importncia do entendimento da inuncia dos fatores inconscientes, mencionando que conhecer o self (elementos inconscientes) de uma determinada empresa abre possibilidades para acessar alguns aspectos do seu inconsciente coletivo organizacional que inuenciam fortemente seus valores culturais. Johann (2004) menciona que desnudar esse inconsciente coletivo, que a parte encoberta do iceberg organizacional, permite que a empresa possa efetuar uma anlise e um julgamento dos seus verdadeiros motivos, num salutar processo de revalorao qualitativa de sua cultura. Tendo em vista que os hbitos e rotinas que estruturam a Contabilidade Gerencial so em grande extenso de natureza inconsciente, eles (i) no so racionais e (ii) no so fceis de serem modicados. O conhecimento da verdadeira natureza das causas do gap da Contabilidade Gerencial permite e facilita o processo de implementao de mudanas e de melhoria nos seus sistemas. luz do entendimento da inuncia de fatores inconscientes na construo de rotinas e instituies de Contabilidade Gerencial, a minimizao do descompasso entre a sua teoria e a sua prtica envolve, entre outras, as seguintes aes: (i) conscientizao: trazer para o

nvel da conscincia das pessoas, prossionais da Contabilidade Gerencial e usurios, a necessidade de discusso dos conceitos utilizados na sua prtica; (ii) entendimento: elevar o nvel de entendimento dos conceitos efetivamente adotados na Contabilidade Gerencial a partir de um processo coletivo de reexo e a busca do signicado dos conceitos utilizados em contraposio com conceitos alternativos; (iii) crtica: analisar de forma crtica os possveis efeitos gerenciais (operacionais e estratgicos) dos conceitos empregados na organizao, bem como analisar criticamente novos modelos propostos na teoria. A ausncia da reexo e da crtica conduz a organizao ao condicionamento e ao automatismo na execuo de antigas rotinas. Por outro lado, preciso cuidado com os novos modelos (modismos) sem efetivo valor para a organizao; (iv) escolha consciente: o processo de reexo e crtica fundamental para a quebra da inrcia e para a escolha consciente de alternativas conceituais racionais e otimizadoras compatveis com valores fundamentais do grupo; (v) criao de novos hbitos: os novos modelos ou conceitos conscientemente escolhidos somente produziro efeitos se forem convertidos em hbitos, rotinas e instituies. Os novos artefatos culturais construdos devem ser efetivamente institucionalizados. Este ensaio no apresenta idias acabadas e nem proposies conclusivas. A sua principal contribuio adicionar novos elementos ao estudo da Contabilidade Gerencial sob a abordagem institucional, buscando a integrao dessa abordagem com as abordagens de cultura organizacional e psicolgica e destacando a existncia dos fatores inconscientes. Nesse sentido, novas pesquisas devem ser desenvolvidas buscando-se, entre outros objetivos: (i) melhor entendimento das relaes entre as abordagens institucional, cultural e psicolgica e (ii) validao emprica da inuncia de fatores inconscientes na estruturao da Contabilidade Gerencial.

Referncias Bibliogrcas
ASK, U.; AX, C.. Trends in the development of product costing practices and techniques a survey of Swedish manufacturing industry. Paper presented at the 15th Annual Congress of the European Accounting Association, Madri, 1992. BAINES, A.; LANGFIELD-SMITH, K.. Antecedents to management accounting change: a structural equation approach. Accounting, Organizations and Society, 28, p. 675-698, 2003. BARLEY,S. R.; TOLBERT, P. S.. Institutionalization and structuration: studying the links between action and institution. Organization Studies, 18 (1), p. 93-117, 1997. BOWMAN, C.. Stuck in the old routines. European Management Journal, v. 12, n. 1, p. 76-82, 1994. BRIGTH, J.; DAVIES, R. E.; DOWNES, C. A.; SWEETING, R. C.. The deployment of costing techniques and practices: a UK study. Management Accounting Research, v. 3, p. 201-212, 1992. BUCH, K.; WETZEL, D. K.. Analysing and realigning organizational culture. Leadership & Organizations Development Journal, v. 22, n. 1, p. 40, 2001. BURNS, J.. The dynamics of accounting change: inter-play between new practices, routines, institutions, power and politics. Accounting, Auditing & Accountability Journal, 13, 5, p. 566-596, 2000. ; SCAPENS, R. W. Conceptualizing management accounting change: an institutional framework. Management Accounting Research, v. 11, p. 3-25, 2000. CARR, A.. Jung, archetypes and mirroring in organizational change management: lessons from a longitudinal case study. Journal of Organizational Change Management, v. 15, n. 5, p. 477-490, 2002.

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

20

Reinaldo Guerreiro Fbio Frezatti Tnia Casado

CHOUDHURY, N.. In search of relevance in management accounting research. Accounting and Business Research, Winter, p. 21-26, 1986. COHEN, J. R.; PAQUETTE, L.. Management accounting practices: perceptions of controllers. Journal of Cost Management for the Manufacturing Industry, p. 73-83, 1991. COVALESKI, M. A.; DIRSMITH, M. W.; SAMUEL, S.. Managerial accounting research: the contributions of organizational and sociological theories. Journal of Management Accounting Research, 8, p. 1-35, 1996. DRURY, C.; BRAUND, S.; OSBORNE, P.; TAYLEST, M.. A survey of management accounting practices in UK manufacturing companies. Chartered Association of Certied Accountants, 1993. EDWARDS, K. A.; EMMANUEL, C. R.. Diverging views on the boundaries of management accounting. Management Accounting Research, 1 (1), p. 551-563, 1990. EMORE, J. R.; NESS, J. A.. The slow pace of meaningful changes in cost systems. Journal of Cost Management for the Manufacturing Industry, Winter, p. 36-45, 1991. EVANS, H.; ASHWORTH, G.. Survey conclusion: make up to the competition. Management Accounting (UK), v. 74, p.16-18, 1996. FLEURY, M. T. L.. In: FLEURY, M. T. L.; FISCHER, R. M. (Coordenadoras). Cultura e poder nas organizaes. So Paulo: Atlas, 1989. FONSECA, Valria da; MACHADO-DA-SILVA, Clvis L.. Conversao entre abordagens da estratgia em organizaes: escolha estratgica, cognio e instituio. Organizaes e Sociedade, v. 9, n. 25, p. 93-109, 2002. GOLEMAN, D.. Emotional Intelligence. New York: Bantam Books, 1997. GRANLUND, M.; LUKKA, K.. Its a small world of management accounting practices. Journal of Management Accounting Research, 10, p. 153-179, 1998. . Towards explaining stability in and around management accounting systems. Management Accounting Research, v. 12, p. 141-146, 2001. GREEN, F. B.; AMENKHIENAN, F. E.. Accounting inovations: a cross sectional survey of manufacturing rms. Journal of Cost Management for the Manufacturing Industry, Spring, 1992. GUERREIRO, R.; CASADO, T.; BIO, S. R.. Some reections on the archetypes in cost accounting: an exploratory study. Journal of Applied Management Accounting Research, v. 2, n. 1, p. 41-54, 2004. HALL, C.S.; LINDZEY, G.. Teorias da personalidade. So Paulo: EPU, 1984. HARUNG, H. S.. More effective decisions through synergy of objective and subjective approaches. Management Decisions, v. 31, n.7, p. 38-45, 1993. HARVEY, D.. Condio ps-moderna Uma pesquisa sobre as origens da mudana cultural. 7 ed., So Paulo: Atlas, 1998. HOFSTEDE, G.; NEUIJEN, B.; OHAYV, D.D.; SANDERS, G.. Measuring organizational cultures: a qualitative and quantitative study across twenty cases. Administrative Science Quarterly, v. 35, p. 286-316, 1990. JOHANN, S. L.. Gesto da cultura corporativa. So Paulo: Saraiva, 2004. JOHNSON, H. T.; KAPLAN, R. S.. Relevance lost-the rise and fall of management accounting. Boston: Harvard Business School Press, 1987. JUNG, C. G.. Psicologia do inconsciente. Petrpolis: Vozes, 1995. KASURINEN, T.. Exploring management accounting change: the case of balanced scorecard implementation. Management Accounting Research, v.13, p. 323-341, 2002. KRYSTAL, P.. Cortando mas lazos que atan. Buenos Aires: Errepar, 1990. LIBBY, T.; WATERHOUSE, J. H.. Predicting change in management accounting system. Journal of Management Accounting Research, 8, 137-150, 1996. LOCATELLI, V.; WEST, M. A.. On elephants and blind researchers: methods for accessing culture in organizations. Leadership & Organizations Development Journal, v. 17, n. 7, p. 12, 1996. LUNDBERG, C.C.. Surfacing organizational culture. Journal of Managerial Psychology, v. 5, n. 4, p. 19-36, 1990. MARSHAK, R. J.; KEENOY, T.; OSWICK, C.; GRANT, D.. From outer words to inner words. The Journal of Applied Behavioral, v. 36, n. 2, p. 245-259, 2000. MARTIN, J.; SIEHL, C.. Organizational culture and counterculture: an easy symbiosis. Organizational Dynamics, Autumn, p. 52-64, 1983. MORGAN, G.. Images of organization. London: Sage, 1986. OTLEY, D. T.. Developments in management accounting research. Management Accounting, p. 37-42, sep. 1985. OTT, J. S.. The organizational culture perspective. Pacic Grove: Brooks/Cole, 1989. PAYNE, R.. Taking stock of corporate culture. Personnel Management, p. 26-29, Jul., 1991. QUELLETTE, J. A.; WOOD, W.. Habit and intention in everyday life: the multiple processes by which past behavior predicts future behavior. Psychological Bulletin, v. 124, n. 1, p. 54-74, 1998. ROWSELL, K.; BERRY, T.. Leadership, vision, values and systemic wisdom. Leadership & Organization Development Journal, v. 14, n.7, p. 18-22, 1993. Santos, C. C.. Individualizao Junguiana. So Paulo: Sarvier, 1976. , Reginaldo Souza. As contribuies dos economistas ao estudo da administrao poltica: o institucionalismo, o gerencialismo e o regulacionismo. Organizaes e Sociedade, v. 10, n. 28, p. 99-116, 2003. SCAPENS, R. W.. Understanding management accounting practices: A personal journey. The British Accounting Review, 38, p. 1-30, 2006.

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006

EM BUSCA DE UM MELHOR ENTENDIMENTO DA CONTABILIDADE GERENCIAL ATRAVS DA INTEGRAO DE CONCEITOS DA PSICOLOGIA, CULTURA ORGANIZACIONAL E TEORIA INSTITUCIONAL

21

. Never mind the gap: towards an institutional perspective on management accounting practice. Management Accounting Research, 5, p. 301-321, 1994. ; ROBERTS, J.. Accounting and control. a case study of resistance to accounting change. Management Accounting Research, 5, p. 301-321, 1994. SCHEIN, E. H.. Organizational culture and leadership. San Francisco: Jossey-Bass, 1985. . Organizational culture and leadership: a dynamic view. San Francisco: Jossey-Bass, 1992. . Organizational culture. American Psychologist, v. 45, p. 109-119, 1990. SELZNICK, P.. Leadership in Administration. New York: Harper & Row, 1957. SILVEIRA, N.. Jung: Vida e Obra. Rio de Janeiro: Paz e Terra, 1994. WILLCOCKS, S. G.; REES, C. J.. A psychoanalytic perspective on organizational change. Leadership & Organization Development Journal, v. 16, n. 5 p. 32- 38, 1995. ZEFFANE, R.. Dynamics of strategic change: critical issues in fostering positive organizational change. Leadership & Organization Development Journal, v. 17, n. 7 p. 36, 1996.

NOTA Endereo dos autores

Universidade de So Paulo Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade Av. Prof. Luciano Gualberto, 908 Cidade Universitria So Paulo SP 05.508-900

R. Cont. Fin. USP So Paulo Edio Comemorativa p. 7 - 21 Setembro de 2006