Tributao automvel : cobrana indevida de IVA sobre IA

Autoria

Edio:

Dr. Rui Ribeiro Pereira Advogado Verbo Jurdico, Setembro 2007

Texto Integral

TRIBUTAO AUTOMVEL: COBRANA INDEVIDA DE IVA SOBRE IA I. Enquadramento: O Tribunal de Justia das Comunidades Europeias (TJCE) proferiu em 01.06.06 um acrdo, no proc. n C-98/05, declarando ser ilegal a cobrana pelo Estado Dinamarqus de IVA sobre Imposto Automvel - o que, como sabido, sucede igualmente em Portugal. Tratou-se de um pedido de reenvio prejudicial, nos termos do art 234 CE. Nos processos de reenvio que tenham por objecto interpretar o Direito Comunitrio, como aqui o caso, a deciso do TJCE no vincula as jurisdies nacionais em casos semelhantes, pelo que outro Tribunal interno poder decidir de modo diferente sobre a mesma matria, cabendo depois ao Supremo Tribunal Administrativo (STA) suscitar a questo junto do TJCE. Este enquadramento permite concluir que o acrdo proferido pelo TJCE no significa, sem mais, uma deciso da matria em apreo com carcter impositivo noutros casos, mas estabelece um sentido decisrio em matria semelhante. No nterim, a Comisso Europeia encetou processo por infraco contra Portugal, solicitando formalmente a alterao da legislao fiscal nacional no que respeita incluso do montante do imposto nacional de matrcula no valor tributvel para efeitos de IVA. Caso, no prazo de dois meses, no se verificar a harmonizao da legislao portuguesa com a legislao comunitria, a Comisso Europeia dever instaurar uma aco no TJCE que poder vir a ter um desfecho semelhante ao contido no processo contra a Dinamarca. II. A deciso: No referido processo, o TJCE foi confrontado com as seguintes questes: "1) O artigo 11., A), n. 2, alnea a), conjugado com o artigo 11., A), n. 3, alnea c), da Sexta Directiva [&ldots;] deve ser interpretado no sentido de que um imposto de matrcula de veculos automveis (automveis de turismo) deve ser includo na matria colectvel do IVA quando celebrado um contrato de venda para entrega de um veculo automvel novo com vista ao seu uso para transporte de passageiros, no caso de o veculo, em conformidade com o contrato de venda e o uso pretendido pelo adquirente, ser entregue pelo distribuidor ao consumidor devidamente matriculado e por um preo global que inclui o preo pago ao distribuidor e o imposto [de matrcula]? 2) Um Estado Membro pode estruturar o seu sistema fiscal de modo a que o imposto de matrcula seja considerado um adiantamento que o distribuidor efectua por conta do adquirente final, pelo que o adquirente final que o sujeito passivo directo?

3) No que se refere s [primeira e segunda questes], tem importncia o facto de um automvel de turismo poder ser adquirido e entregue sem que seja pago o imposto de matrcula, o que poder suceder se o adquirente no tiver a inteno de utilizar o automvel para o transporte de pessoas ou bens num territrio onde vigore o Cdigo da Estrada? 4) relevante o facto de veculos automveis usados serem importados, nomeadamente a ttulo de bens pessoais, em quantidades significativas, por consumidores finais que pagam eles prprios o imposto de matrcula, sem a interveno de um distribuidor? 5) relevante que o facto gerador e a exigibilidade do imposto de matrcula tenham ocorrido - eventualmente a ttulo de adiantamento - antes da ocorrncia do facto gerador e da exigibilidade do IVA?" III. As disposies legais (comunitrias e internas) em causa: O artigo 16. n. 5 a) e b) do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) estabelece que: "O valor tributvel das transmisses de bens e prestaes de servios sujeitas a imposto incluir: a) Os impostos, direitos, taxas e outras imposies, com excepo do prprio imposto sobre o valor acrescentado; b) As despesas acessrias debitadas, como sejam as respeitantes a comisses, embalagem, transporte, seguros e publicidade efectuadas por conta do cliente(...)" (sic). O artigo 16. n. 6 c) do CIVA estatui que: "Do valor tributvel referido no nmero anterior sero excludos: (...) c) As quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatrio dos servios, registadas pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas." (sic, sublinhado nosso). Por outro lado, estabelece o artigo 11. A da Sexta Directiva IVA (1) que: "1. A matria colectvel constituda: a)No caso de entregas de bens e de prestaes de servios que no sejam as referidas nas alneas b), c) e d), por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relao a essas operaes, do adquirente, do destinatrio ou de um terceiro, incluindo as subvenes directamente relacionadas com o preo de tais operaes;(...) 2. A matria colectvel inclui: a) Os impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos, com excepo do prprio imposto sobre o valor acrescentado; b) As despesas acessrias, tais como despesas de comisso, embalagem, transporte e seguro, exigidas pelo fornecedor ao adquirente ou ao destinatrio. Os Estados-Membros podem considerar como despesas acessrias as que sejam objecto de conveno separada." (sic, sublinhado nosso). Estabelece-se ainda no mesmo artigo 11. A da Sexta Directiva que: "3. A matria colectvel no inclui:(...) c) As quantias que um sujeito passivo recebe do adquirente ou do destinatrio, a ttulo de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta destes ltimos, e que esto registadas na sua contabilidade em contas

transitrias. O sujeito passivo deve justificar o montante efectivo de tais despesas e no pode receber a deduo do imposto que eventualmente tenha incidido sobre elas." (sic, sublinhado nosso). IV. Razes de sustento da deciso: Resulta da regra geral do artigo 11., A, n. 1, alnea a), da Sexta Directiva, que a matria colectvel de uma entrega efectuada no territrio do pas constituda pelo valor da contrapartida, ou seja, o preo pago. Os n.os 2 e 3 concretizam quais os montantes que devem ser includos na matria colectvel e os que devem ser excludos desta. De acordo com o artigo 11., A, n. 2, alnea a), da Sexta Directiva, a matria colectvel inclui, nomeadamente, os impostos e demais encargos - o que leva a que um encargo ou imposto sejam, por seu turno, sujeitos a outro imposto: o IVA. Ora, partida parece estranho tributar estas realidades em IVA, uma vez que o pagamento de um imposto no implica, por si prprio, qualquer valor acrescentado. A disposio em causa torna se, todavia, compreensvel quando interpretada luz do artigo 11., A, n. 1, alnea a), da Sexta Directiva, uma vez que o referido normativo apenas se aplicar aos encargos estritamente relacionados com a entrega de bens e que, portanto, so includos no valor desta prestao. A contrapartida - pagamento do preo - que, como vimos, constitui o critrio geral da tributao, deve referir se entrega de bens incluindo o encargo ou imposto contido no seu valor. Todavia, s poder ser includa na matria colectvel a contrapartida que tiver um vnculo directo com a prestao. Decisivo para a incluso de um imposto no valor do bem entregue ser o facto de a pessoa que realiza a entrega ter pago o imposto actuando em seu nome e por sua prpria conta. Da se ter estabelecido no artigo 16. n. 5 a) do CIVA que o valor tributvel incluir "impostos". A razo de ser da norma vinda de referir tem por base o regime de outros impostos especiais de consumo, que no o IA (por exemplo, imposto sobre os leos minerais, lcool, bebidas alcolicas e tabacos manufacturados), uma vez que estes impostos, sendo includos na matria colectvel do IVA, devem, regra geral, ser pagos por quem coloca os bens no mercado - assim actuando em seu prprio nome e conta. Por outro lado, os impostos no fazem parte da matria colectvel quando sejam registados em contas transitrias da contabilidade do sujeito passivo - em conformidade com o artigo 11., A, n. 3, alnea c), da Sexta Directiva e artigo 16. n. 6 c) CIVA. Atravs do adiantamento do imposto, o adquirente do veculo automvel no paga uma prestao do sujeito passivo mas sim uma prestao prpria - e o sujeito passivo apenas intervm, de forma intercalar, para assegurar a entrega do imposto. Acresce que o IA registado contabilisticamente na conta transitria do sujeito passivo que regista o veculo para o cliente - em nome do qual a matrcula tambm efectuada - razo pela qual, reitera-se, a matria colectvel do IVA no dever incluir o IA na medida em que este no est ligado entrega mas sim atribuio de uma matrcula. Ora, estabelecia o artigo 1. do Cdigo do Imposto Automvel (DL 40/93 de 18 de Fevereiro) que "O imposto automvel (IA) um imposto interno incidente sobre os veculos automveis ligeiros de passageiros (...) admitidos ou importados no estado de novos ou usados, incluindo os montados ou fabricados em Portugal e que se destinem a ser matriculados" (sic, sublinhado nosso). Estabelecia, ademais, o

citado diploma legal que "Nenhum veculo automvel ligeiro (...) poder ser matriculado sem que seja apresentado Direco-Geral de Viao o comprovativo do pagamento do IA (...)" (sic, artigo 3. n. 1 DL 40/93, sublinhado e destaque nossos). Deste modo, o IA entregue nos cofres do Estado pelo distribuidor em resultado da obrigao contratual de entregar ao adquirente um veculo matriculado em nome deste, pelo que a facturao desse imposto ao adquirente corresponde ao reembolso das despesas efectuadas pelo distribuidor em nome e por conta do referido adquirente. Parece poder concluir-se, ento, que o pagamento do imposto automvel no corresponde a uma contrapartida do bem entregue e no lhe acrescenta, por esse mesmo motivo, qualquer valor - pelo que no dever fazer parte da contraprestao. Acresce que, em termos jurdicos, a entrega e a matrcula constituem dois processos autnomos, sendo perfeitamente possvel adquirir a um distribuidor um veculo automvel no matriculado, uma vez que no existe qualquer obrigao legal que incumba ao distribuidor a venda apenas de veculos automveis matriculados . O que geralmente se verifica que o distribuidor presume que o adquirente compra o veculo para circular no mesmo e, portanto, liquida o imposto automvel - enquanto imposto de matriculao ou registo. Assim, apesar de a matrcula no estar indissociavelmente ligada entrega, admitese que a mesma possa ser considerada parte da prestao do vendedor. Com efeito, tal como do conhecimento geral, o preo dos veculos automveis inclui, em regra, o imposto de registo. Alm disso, no contrato , em geral, acordada a entrega de um veculo matriculado. Todavia, estas estipulaes contratuais no tm qualquer relevo na relao jurdica fiscal. Ou seja, a qualificao juridico-tributria da operao no pode estar submetida a critrios de natureza contratual - e isto, porque os elementos daquela relao tributria esto subtrados estipulao negocial entre vendedor e comprador . V. Sentido decisrio: Destarte, ficou decidido no supra referido acrdo do TJCE que: "No quadro de um contrato de venda que prev que, em conformidade com a utilizao a que o adquirente destina o veculo, o distribuidor o entregue j matriculado por um preo que englobe o imposto de matrcula sobre veculos automveis novos que pagou antes da entrega, esse imposto, cujo facto gerador no reside na referida entrega, mas na primeira matrcula do veculo em territrio nacional, no est includo no conceito de impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos para efeitos do disposto no artigo 11., A, n. 2, alnea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa harmonizao das legislaes dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negcios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matria colectvel uniforme. Tal imposto corresponde ao montante que o sujeito passivo recebe do adquirente do veculo, a ttulo de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta deste, na acepo do n. 3, alnea c), da mesma disposio." VI. Possibilidade de uso do acrdo noutros casos: O processo prejudicial acima invocado partiu de uma impugnao judicial feita do acto de liquidao de IVA num caso concreto. Assim, em caso de liquidao de IVA na aquisio de um veculo automvel dever

ser encetado procedimento de reclamao graciosa no prazo de 120 dias a contar do acto. No caso (extremamente provvel) de ser indeferida a reclamao, quer expressamente, quer tacitamente por decurso de 6 meses sem pronncia, fica aberta a via contenciosa por meio de impugnao judicial para o Tribunal Administrativo e Fiscal. De notar que, quer na reclamao graciosa quer na impugnao judicial, podero coligar-se vrios contribuintes - o que tem inegveis vantagens quanto posio de fora na solicitao e quanto diviso de pagamento das futuras taxas de justia at ao STA e custos inerentes ao reenvio para o TJCE - de acordo com o previsvel caminho a trilhar. Caso j tenha passado aquele prazo de 120 dias, sobre o acto em que foi liquidado e pago o IVA, sem que tenha havido reclamao graciosa ou impugnao judicial, ainda possvel suscitar o problema, quanto s aquisies de veculos nos 4 anos anteriores, atravs da via do art 78 da Lei Geral Tributria. O artigo 78. da Lei Geral Tributria prev a reviso do acto tributrio "por iniciativa do sujeito passivo" ou "da administrao tributria" - aquela "no prazo de reclamao administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade" (ou seja, no prazo de 120 dias da reclamao graciosa) e esta "no prazo de quatro anos aps a liquidao ou a todo o tempo se o tributo ainda no tiver sido pago, com fundamento em "erro imputvel aos servios". Todavia, tal no significa que o contribuinte no possa, no prazo da reviso oficiosa, pedir esta mesma reviso. Tal resulta, desde logo, dos princpios da legalidade, da justia, da igualdade e da imparcialidade - art. 266, n. 2 da CRP. Nesta matria , alis, unvoca a Jurisprudncia do STA. No caso de ser indeferido o pedido, quer expressamente, quer tacitamente por decurso de 6 meses sem pronncia, fica aberta a via contenciosa por meio de impugnao judicial para o Tribunal Administrativo e Fiscal. VII. Posio do Ministrio das Finanas: A posio do Ministrio das Finanas nesta matria foi recentemente veiculada num comunicado de imprensa com o seguinte teor: "1. ao Tribunal de Justia - e no Comisso - que cabe, no mbito de um processo previsto no artigo 226. do Tratado CE, declarar que um EstadoMembro no cumpriu as obrigaes que lhe incumbem por fora do Direito Comunitrio, sendo certo que no existe ainda qualquer processo judicial sobre a incluso do montante do Imposto Automvel nacional no valor tributvel das operaes sujeitas a IVA. 2. Na sua sede prpria, o Governo expressar o contedo da sua posio, em ordem devida defesa da sua convico acerca da legalidade e regularidade do regime nacional em apreo. 3. Com efeito, a incluso do Imposto Automvel no valor tributvel de operaes sujeitas a IVA uma soluo que data da verso originria do Cdigo do IVA, vigorando, sem qualquer questionamento pela Comisso, h mais de vinte anos. 4. Este regime justifica-se e sempre se legitimou no disposto no art. 78 da Directiva IVA (ex-art. 11, parte A, al. a) da Sexta Directiva IVA) que impe que o valor tributvel inclui os impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos, com excepo do prprio IVA. A disposio nacional (art. 16., n. 5, al. a) ou o art. 17., n. 2, al. a) do Cdigo do IVA) , alis, a reproduo

fiel e exacta do referido preceito da Directiva IVA. 5. Nestes termos, em ateno natureza que assume o Imposto Automvel, no se pode, de modo nenhum, considerar que a incluso deste imposto constitua qualquer infraco ao Direito Comunitrio, antes pelo contrrio em face da disposio citada, pelo que no tem qualquer justificao actual as ideias, divulgadas com pouco rigor, de ilegalidade na cobrana do IVA ou de direito respectiva devoluo. 6. No procedimento em curso relativo a Portugal, a Comisso baseia-se num acrdo do Tribunal das Comunidades Europeias que teve origem num pedido de interpretao do direito comunitrio em matria de IVA (reenvio prejudicial ao abrigo do artigo 234. do Tratado CE), formulado por um tribunal dinamarqus. Esse acrdo limitou-se a declarar que, dadas as caractersticas do imposto dinamarqus incidente sobre a matrcula automvel, o mesmo no poderia ser objecto de incluso no valor tributvel do IVA, em face das disposies comunitrias que prevem a integrao de certos impostos e taxas na referida base tributvel. 7. O Governo assegurar a cabal defesa dos interesses nacionais numa matria de relevante repercusso, promovendo a defesa da legalidade do regime nacional e, se necessrio, a projeco de eventuais efeitos apenas para o futuro." Este comunicado merece, desde logo, os seguintes comentrios: - Apesar de o normativo legal no cdigo do IVA ter por base a redaco constante na Sexta Directiva verifica-se que, em concreto, a interpretao que dela fez o legislador nacional diferente daquela que, no entender do TJCE, esteve na base da sua formulao; - Se o Governo est realmente convicto da legalidade do regime deveria esclarecer os contribuintes e divulgar a posio que assumir num eventual processo do TJCE. A demora na publicitao dos argumentos do Estado apenas lana suspeita quanto solidez dos mesmos; - A vigncia "h mais de vinte anos" do regime nacional no tem qualquer relevncia jurdica, nomeadamente para efeito da sua eventual consolidao. Poder, quando muito, servir de base invocao do princpio da boa-f e confiana legtima. VIII. Concluses Ao ser contenciosamente suscitada a questo da legalidade da liquidao do IVA sobre o IA caber ao STA solicitar o reenvio prejudicial para o TJCE. Ora, caso o TJCE decida no sentido de considerar ilegal a incidncia do IVA o Estado teria de reembolsar todos os contribuintes que tenham agido judicialmente solicitando esse reembolso - o que inclui aqueles que, tempestivamente, fizeram uso dos meios de reaco supra referidos. Em caso de processo de infraco junto do TJCE, parece provvel que o Estado Portugus venha a invocar o princpio geral da confiana legtima - por forma a obviar devoluo do IVA ilegalmente liquidado. Todavia, ainda que o TJCE aceite a invocao do princpio da confiana legtima, parece-nos provvel que o Estado Portugus possa ser condenado a devolver o IVA ilegalmente liquidado pelo menos desde a data do acrdo n C-98/05, ou seja, desde Junho de 2006. que, nesse momento, o Estado ficou a conhecer qual a posio do TJCE nesta matria - o que torna despicienda a invocao do referido princpio. Acresce que, apesar da clarificao de regime estabelecida no referido acrdo do TJCE, o Estado Portugus reiterou na ilegalidade ao manter a incidncia de IVA sobre o novo Imposto Sobre Veculos (ISV) - o qual, como se sabe, substituiu o IA.

Um longo, tortuoso e incerto caminho aguarda os contribuintes que pretendam obter o reembolso do IVA indevidamente liquidado na aquisio do seu automvel. A soluo definitiva passar irremediavelmente pela impugnao judicial - soluo morosa e dispendiosa - o que obriga a considerar os montantes cujo reembolso se peticiona. Assim, enquanto que num veculo com PVP prximo dos 30.000,00 euros poder estar em causa o reembolso de cerca de 1.000,00 de IVA, num veculo com 50.000,00 de PVP poderemos estar a falar de um reembolso na ordem dos 2.000,00 - a que acrescem os respectivos juros moratrios. Apesar de tudo quanto ficou dito, a presente discusso ainda se encontra numa fase embrionria. Subsistem ainda muitas dvidas, quer de natureza substantiva, quer de natureza adjectiva, que se prendem essencialmente com a prpria estrutura e funcionamento do IVA - como imposto baseado no chamado "mtodo indirecto subtractivo". Muitas destas dvidas apenas ficaro desfeitas aquando da deciso final, pelo que, at l, aguardam aos intervenientes deste processo as mesmas contingncias, reservas e incertezas prprias de qualquer outro contencioso. _________________ (1) Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa harmonizao das legislaes dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negcios - sistema comum do impostos sobre o valor acrescentado: matria colectvel uniforme (JO L145 de 13.06.1977, p. 1;EE 09 F1 p. 54).