Modelo de Custos

MTODOS DE CUSTEIO
MATERIAL COMPLEMENTAR PARA LEITURA
June Alisson Westarb Cruz
SUMRIO
ESTRATGIA E CUSTOS Estratgia e Custos Abordagem Conceitual de Estratgia Abordagem Conceitual de Custos Sntese de Estratgia de Custos
TIPOS DE GASTOS Gastos Custos Custos e Despesas Custos o Custos Diretos o Custos Indiretos o Custos Fixos o Custos Variveis o Custos Hbridos Investimentos Despesas Sntese dos Tipos de Gastos
MTODOS DE CUSTEIO Mtodos de Custeio Custeio por Absoro Custeio por Atividade (ABC) Custeio Direto Sntese de Mtodos de Custeio
CUSTEIO POR ABSORO
Contexto Geral do Custeio por Absoro Etapas do Custeio por Absoro Separao dos custos e despesas Identificao dos custos diretos e indiretos Alocao dos custos diretos aos produtos e/ou servios Determinao de critrios de rateios para a alocao dos custos indiretos aos centros de custos auxiliares e produtivos Alocao dos custos indiretos aos centros de custos (auxiliares e produtivos) Transferncia dos saldos dos centros de custos auxiliares para os centros de custos produtivos por meio de mtodos de transferncia Mtodo Gradativo Mtodo Direto Mtodo Recproco
Transferncia dos centros de custos produtivos aos produtos e servios Apurao do custo unitrio dos produtos acabados Mensurao do valor dos estoques (Ativos) PEPS Primeiro que Entra, Primeiro que Sai UEPS ltimo que Entra, Primeiro que Sai MPM Mdia Ponderada Mvel
Apurao do custo do produto vendido Apurao do resultado (conforme estrutura da demonstrao do resultado do exerccio prevista na Lei 6.404/76) Apresentao Integrada do Mtodo por Absoro Sntese do Mtodo de Custeio por Absoro
CUSTEIO DIRETO Contexto Geral do Custeio Direto Etapas do Custeio Direto Separao dos custos e despesas Identificao dos custos e despesas fixas e dos custos e despesas variveis
Clculo da receita do perodo e precificao do preo de venda Identificao do custo varivel e das despesas variveis unitrias Identificao da margem de contribuio unitria de cada produto Identificao da margem de contribuio total do exerccio Identificao do peso da estrutura da empresa (custos fixos) Apresentao do Ponto de Equilbrio Apresentao do resultado do exerccio Apresentao Integrada do Mtodo Direto Sntese do Mtodo Direto
BIBLIOGRAFIA UTILIZADA
ESTRATGIA E CUSTOS
ESTRATGIA E CUSTOS
clara a percepo dos pesquisadores e profissionais brasileiros em relacionarem os conceitos de estratgia e custos, estabelecendo um elo relacional entre esses dois importantes temas. Nesse sentido, o presente captulo apresenta as complexidades envolvidas na definio isolada dos temas e, por fim, apresenta uma perspectiva de integrao das abordagens de estratgia no contexto da gesto de custos, apresentando a Gesto Estratgica de Custos. Nesse sentido, importante salientar que duas inquietaes merecem especial ateno: a primeira aborda a conceituao de estratgia; e a segunda aborda a conceituao de custos em seus aspectos contbeis e gerenciais.
ABORDAGEM CONCEITUAL DE ESTRATGIA

A percepo real da conceituao de estratgia apresenta-se confusa entre os principais pesquisadores da rea, sendo possvel observar a ESTRATGIA por vrios focos, nos fazendo pensar sobre sua efetiva conceituao.
Mas afinal, o que estratgia?

Segundo Whittington (2006), a estratgia concebida por quatro abordagens distintas e complementares, so elas: Abordagem Clssica Abordagem Evolucionria; Abordagem Sistmica; Abordagem Processual.
ABORDAGEM CLSSICA
ABORDAGEM EVOLUCIONRIA
ESTRATGIA
ABORDAGEM SISTMICA
Figura Abordagens de estratgia Fonte: Whittington (2006).
ABORDAGEM PROCESSUAL
Conforme observado na figura acima, a abordagem clssica da estratgia a mais antiga e influente nos meios organizacionais, pois conta com os mtodos de planejamento racional predominantes nos meios organizacionais. Oriunda de Ansoff e Porter, essa abordagem trata a estratgia como um processo de base racional de clculos e anlises deliberadas, que apresentam como principal objetivo a maximizao das vantagens a longo prazo da entidade. Nesse sentido a abordagem clssica apresenta o planejamento como uma base para a pretenso de dominao dos ambientes internos e externos, sendo a estratgia importante na anlise racional, definindo as perspectivas de sucesso e insucesso das organizaes, sendo a maximizao do lucro percebida como uma relao de desenvolvimento da estratgia e o processo estratgico como algo deliberado. J a abordagem evolucionria, oriunda de Hannan, Freeman e Williamson, afirma que a estratgia no sentido clssico de planejamento racional orientado para o futuro irrelevante, pois considera-se o ambiente tipicamente implacvel e imprevisvel para que se faam previses eficazes. Nesse sentido a abordagem
evolucionria apoiada na evoluo biolgica, onde o mercado semelhante a lei da selva em seus aspectos comportamentais. Semelhante abordagem clssica, a evolucionria observa a maximizao do lucro como o resultado natural do desenvolvimento da estratgia. A Abordagem processualista enfatiza natureza imperfeita da vida humana e acomoda pragmaticamente a estratgia ao processo falvel tanto das organizaes quanto dos mercados (WHITTINGTON, 2006), apresentando uma viso pluralista de desempenho e resultado, percebendo possveis resultados alm da mensurao do lucro. Com relao aos processos estratgicos a abordagem processualista observa a estratgia como algo que pode ser emergente, oriundo de processos governados por acasos. J a abordagem sistmica considerada relativista, pois apresenta uma relao aparente entre os fins e os meios da estratgia, observando as culturas e a relao com o territrio onde ela se desenvolve como fatores importantes de anlise. Assim como a abordagem processualista, apresentando uma relao mais pluralista de resultado, tendo uma viso deliberada em seus processos.
ABORDAGEM CONCEITUAL DE CUSTOS

As abordagens de custos, dentre suas principais caractersticas, tm como principal objetivo, compreender a relao da operao de produo de um bem ou servio com os recursos consumidos pelo seu processo de produo. Nesse sentido, podemos dizer que o entendimento das abordagens de custos apresenta-se diretamente relacionada a compreenso da gesto e operao dos gastos da empresa, que por meio de suas atividades, procura espao em meio s necessidades de nossa sociedade. Por meio dessa abordagem, necessrio compreender a estrutura terica do estudo dos custos, que primeiramente deve apresentar a separao entre os tipos de gastos, sendo eles:
Investimentos Custos Despesas Em geral, os investimentos so os gastos relacionados aquisio de novas capacidades da empresa, gerando evoluo de tecnologia, infra-estrutura, imobilizados, dentre outros. J os custos so os gastos relacionados ao processo de produo de um bem ou servio, sendo as despesas, os gastos relacionados gesto da empresa. Aps essa separao, possvel auxiliar o gestor da organizao na correta percepo da aplicao dos recursos monetrios da empresa, possibilitando a correta visualizao dos efeitos das decises j tomadas pelos gestores.
Perguntas e Respostas
O departamento de controladoria da empresa Verdo S.A. est estruturando uma nova forma de anlise dos tipos de gastos da empresa. Nesse sentido, foram propostos trs tipos a serem mapeados, so eles: investimentos, custos e despesas. Agora, auxilie o supervisor do departamento a conceituar corretamente cada um desses tipos de gastos.
Resposta: Investimentos: so os gastos relacionados aquisio de novas capacidades da empresa, gerando evoluo de tecnologia, infra-estrutura, imobilizados, dentre outros. Custos: so os gastos relacionados ao processo de produo de um bem ou servio. Despesas: so os gastos relacionados gesto da empresa.
Dessa forma, podemos evidenciar a correta relao entre custos e estratgia na sntese de estratgia de custos apresentada a seguir.
SNTESE DE ESTRATGIA DE CUSTOS
Aps a plena compreenso das principais abordagens de estratgia, (deliberada, emergente, com objetivos mltiplos ou apenas focada no lucro), e a percepo geral de custos, pode-se apresentar o conceito de Gesto Estratgica de Custos, que tem como principal objetivo, gerir os gastos de uma empresa, afim de contribuir para a percepo, qualidade e gerao de informaes que possibilitem compreender as decises passadas com o objetivo de projetar as decises futuras, relacionando os princpios de estratgia aos conceitos e mtodos de custos, apresentando foco na eficincia do processo produtivo e na eficcia dos resultados. Possibilitando gerar informaes sobre a capacidade de respostas da estrutura para suportar as estratgias competitivas.
TIPOS DE GASTOS
TIPOS DE GASTOS
Aps o entendimento da relao histrica dos custos e da contabilidade, suas contribuies e conceitos iniciais, percebemos a existncia da diferena entre os tipos de gastos, que podem ser classificados em CUSTOS, INVESTIMENTOS ou DESPESAS.
CUSTOS
So os gastos associados produo de um bem ou servio, portanto so os gastos que, direta ou indiretamente, so associados ao bem ou servio, podendo ser classificado em:
Custos Diretos Custos Indiretos Custos Fixos Custos Variveis Custos Hbridos
Observe a seguir o contexto geral de cada um dos tipos de custos citados acima:
Custos Diretos: so os gastos voltados produo de um bem ou servio que

podem ser observados e mensurados diretamente no produto ou no servio, sem a
necessidade da utilizao de rateio. Sendo uma das bases de clculo do mtodo de custeio por absoro. Veja a seguir um exemplo: Matria Prima pode ser considerada como um custo direto, desde que seja alocada diretamente a um nico tipo de produto ou servio, sem que seja necessria a utilizao do rateio. Como por exemplo: madeira em uma fbrica de mesas de madeira.
Ao classificar madeira como um custo direto, o gestor da fbrica de mesas assume que possvel identificar o consumo de madeira para cada tipo de mesa, sem que haja a necessidade de rateio.
Veja os clculos a seguir:
Consumo de Madeira Mesa Tipo A R$ Mesa Tipo B R$ Total R$ 4.500,00 3.800,00 8.300,00
Quantidade de Mesas Produzidas 300 unidades 200 unidades 500 unidades
Ao considerar a Madeira da Mesa como um custo direto de cada tipo de mesa, pode-se calcular o custo direto unitrio de madeira de cada tipo de mesa.
Observando os dados descritos acima, qual o custo direto unitrio de cada tipo de mesa?
Mesa Tipo A R$ 4.500,00 / 300 unidades = R$ 15,00
Mesa Tipo B R$ 3.800,00 / 200 unidades = R$ 19,00
Custos Indiretos: so os gastos voltados produo de um bem ou servio que no

podem ser observados e mensurados diretamente no produto ou no servio, sendo necessria a utilizao de rateios para sua efetiva alocao ao produto ou servio. Sendo uma das bases de clculo do mtodo de custeio por absoro. Veja a seguir alguns exemplos: Salrio dos Funcionrios da Fbrica (Mo de Obra Direta) pode ser considerada como um custo indireto, desde que os funcionrios da produo estejam envolvidos no processo de fabricao dos dois tipos de mesa, no sendo possvel identificar diretamente a um nico tipo de produto ou servio, sem que seja necessria a utilizao do rateio, pois caso os funcionrios fossem separados em linhas de produo diretas, a Mo de Obra Direta poderia ser classificada como um Custo Direto, pois nesse caso cada funcionrio estaria envolvido em apenas um tipo de produto, no sendo necessrio o rateio da sua remunerao para alocao nos produtos. Veja a descrio abaixo: A Fbrica de Mesas conta com 10 funcionrios em sua linha de produo, sendo envolvidos na produo dos produtos descritos a seguir:
MESA TIPO A
MESA TIPO B
Com base no controle de produo, observou-se os seguintes dados:
Quantidade de Mesas Valor da Folha de Pagamento Produzidas Mesa Tipo A 300 unidades Mesa Tipo B 200 unidades Total 500 unidades R$ 15.500,00 (10 Funcionrios)
Para distribuir os custos indiretos em cada um dos produtos (Mesa Tipo A e Mesa Tipo B), necessrio fazer o rateio do valor referente a folha de pagamento, haja vista, no ser possvel identificar de forma direta, qual o consumo de mo de obra direta em cada um dos produtos. Nesse caso, iremos utilizar a Quantidade de Mesas Produzidas como critrio de rateio, observando a seguinte distribuio percentual: Percentual da Mesa Tipo A = 300 unidades / 500 unidades = 60% Percentual da Mesa Tipo B = 200 unidades / 500 unidades = 40% Observando esse critrio de rateio (Quantidade Produzida), a Mesa Tipo A ir receber 60% do total da folha de pagamento e a Mesa Tipo B ir receber 40% do total da folha de pagamento. Ao estabelecer o critrio de rateio e calcular o percentual pertinente a cada tipo de produto, podemos observar o valor de custo indireto de fabricao referente ao consumo de mo de obra direta de cada tipo de mesa.
Observando os dados descritos acima, qual o custo indireto unitrio referente a mo de obra direta de cada tipo de mesa?
Mesa Tipo A R$ 15.500,00 * 60% = R$ 9.300,00 R$ 9.300,00 / 300 unidades = R$ 31,00
Mesa Tipo B R$ 15.500,00 * 40% = R$ 6.200,00 R$ 6.200,00 / 200 unidades = R$ 31,00
Custos Fixos: so os gastos voltados produo de um bem ou servio que no

variam de acordo com a quantidade produzida, ou seja, os valores so os mesmos qualquer que seja o volume de produo de bens ou servios da empresa, podendo ele existir mesmo que no seja produzido nenhum bem ou servio. Sendo uma das bases de clculo do mtodo de custeio direto. Veja a seguir alguns exemplos: Aluguel do Barraco da Fbrica: em geral, os alugueis de instalaes de produo de bens ou servios so contratados de forma fixa, ou seja, acerta-se um determinado valor mensal pela utilizao de um espao fsico. Nesse caso, seu valor independe da quantidade de bens ou servios prestados, havendo a obrigao do pagamento do valor acordado independente da sua forma de utilizao ou ocupao. Salrio dos Funcionrios da Fbrica (Mo de Obra Direta) pode ser considerada como um custo fixo, desde que os salrios dos funcionrios sejam tambm fixos, sem nenhum percentual de variabilidade por desempenho. Dessa forma a quantidade de bens produzidos ou de servios prestados no interfere no valor da folha de pagamento (desde que seja contratada por remunerao fixa). Sendo assim, os custos fixos podem ser apresentados na seguinte estrutura grfica:
R$
R$ 200,00
Custo Fixo
01
02
03
04
05
06
07
Quantidade Produzida
Ao observar o grfico, podemos perceber que o valor do custo fixo (R$ 200,00) apresenta-se constante, no apresentando variao com a quantidade produzida (01 a 08). Dessa forma, podemos afirmar que esse gasto de produo de bem ou servio um custo fixo.
Custos Variveis: so os gastos voltados a produo de um bem ou servio que

variam de acordo com a quantidade produzida, ou seja, os valores sofrem variaes de acordo com a quantidade de produtos ou servios prestados pela empresa, existindo apenas caso ocorra o evento operacional. Sendo uma das bases de clculo do mtodo de custeio direto. Veja o exemplo a seguir: Matria Prima pode ser considerada como um custo varivel, pois seu consumo est condicionado ao nvel de atividade de produo da empresa. Exemplo: madeira em uma fbrica de mesas de madeira, pois quanto mais mesas forem produzidas, maior o consumo de madeiras, sendo que, caso no haja atividade operacional, no haver consumo de madeiras. Sendo assim, os custos variveis podem ser apresentados na seguinte estrutura grfica:
08
R$ 270,00
R$ 200,00
R$ 10,00
R$ 20,00
R$ 30,00
R$ 40,00
R$ 50,00
Custo Total
R$ 60,00
01
02
03
04
05
06
07
R$ 70,00
R$
Custo Fixo
Ao observar o grfico, podemos perceber que o valor do custo fixo (R$ 200,00) apresenta-se constante, ao passo que os custos variveis apresentam variao de R$ 10,00 a cada quantidade produzida, chegando ao valor de R$ 270,00 de custo total, sendo R$ 200,00 de custo fixo e R$ 70,00 de custos variveis (referentes a produo de 7 unidades ao custo varivel de R$ 10,00 por unidade).
Custos Hbridos: so os gastos voltados a produo de um bem ou servio que so

parcialmente fixos e variveis, dessa forma os custos hbridos (semi-fixos ou semivariveis) apresentam uma parcela fixa at determinado patamar, passando a ser varivel a partir de ento (semi-fixo), podendo ainda ser, variveis at determinado patamar, passando a ser fixos a partir de ento (semi-variveis). Veja o exemplo a seguir: Mo de Obra Direta pode ser considerada como um custo hbrido dependendo da forma de sua contratao. Caso a forma de contratao seja formalizada com uma remunerao fixa mais um percentual varivel (semi-fixo) de acordo com seu desempenho de produo (no caso de uma fbrica ou prestadora de servios) ou de vendas por meio de comisses (no caso de um comrcio). Podendo ainda ser estabelecido um contrato primeiramente varivel e posteriormente fixo, auferindo
08
uma remunerao varivel at determinado patamar, at que seja limitado a determinado valor, passando a ser fixo. Sendo assim os custos hbridos podem ser apresentados na seguinte estrutura grfica:
Semi-Fixo
R$
R$ 30,00
Semi-Varivel
R$
R$ 40,00
R$ 10,00
R$ 240,00
R$ 200,00
R$ 20,00
Custo Total
R$ 40,00
01
02
03
04
05
07
08
06
01
R$ 10,00
Custo Fixo
Custo Total
R$ 20,00
R$ 30,00
R$ 40,00
Custo Fixo
02
03
04
05
06
Ao observar o grfico dos custos semi-fixos, podemos perceber que o valor do custo fixo (R$ 200,00) apresenta-se constante at a produo do terceiro produto ou servio, a partir de ento se observa o crescimento de R$ 10,00 a cada unidade produzida, chegando ao custo total de R$ 240,00 na stima unidade. J no grfico dos custos semi-variveis, podemos observar que os custos variveis permanecem crescentes at a quarta unidade produzida, passando a ser fixo a partir de ento, no havendo variao dos valores dos custos da quarta a stima unidade produzida.
INVESTIMENTOS
So os gastos associados ao aporte de capital para manter a empresa competitiva no mercado por meio da aquisio de infra-estrutura, tecnologia, capacidade, pesquisa e desenvolvimento, novas unidades de negcios, entre outros. Sob a abordagem contbil, os investimentos podem receber vrias denominaes. Dentre elas, a aquisio de imobilizados seria considerado como um Ativo pela Contabilidade. J os gastos com pesquisa e desenvolvimento seriam considerados como despesas.
08
07
DESPESAS
So os gastos associados administrao e gesto da empresa, no apresentando relao direta ou indiretamente aos bens e servios. Pelo mtodo por absoro as despesas so alocadas diretamente a administrao da empresa por meio das seguintes categorias (De acordo com a estrutura da Demonstrao do Resultado do Exerccio Lei 6.404/76): Despesas Administrativas Despesas Comerciais Despesas Financeiras Pelo mtodo direto as Despesas apresentam a mesma classificao e tratamento dos custos, ou seja, so separadas em Despesas Fixas e Variveis e correspondem a mesma abordagem conceitual dos custos, s que alocados a administrao da empresa e no da operao.
SNTESE DOS TIPOS DE GASTOS

Conforme observado no presente captulo, os gastos podem ser classificados em custos, despesas e investimentos, sendo que cada um deles apresenta uma subclassificao, que auxilia o gestor da organizao na correta identificao e alocao dos gastos. Observe a seguir os tipos de gastos e suas classificaes:
GASTOS
CUSTOS
DESPESAS
INVESTIMENTOS
CUSTOS DIRETOS
MTODO POR ABSORO
DESPESAS FIXAS
MTODO DIRETO
INFRA-ESTRUTURA
CUSTOS INDIRETOS
MTODO POR ABSORO
DESPESAS VARIVEIS
MTODO DIRETO
DESPESAS CUSTOS FIXOS

MTODO DIRETO
(FINANCEIRAS, ADM E COMERCIAIS)

MTODO POR ABSORAO
TCNOLOGIA
CUSTOS VARIVEIS
MTODO DIRETO
CUSTOS HBRIDOS
MTODO DIRETO
Figura Tipos de gastos e classificaes
Ao observar a classificao completa dos tipos de gastos, pode-se observar que cada tipo de gastos apresenta uma distinta aplicao de recursos, que devero ser analisadas, criticadas e repensadas para gerar uma efetiva ferramenta de gesto organizacional (de acordo com o mtodo adotado ver captulos seguintes). Por fim importante salientar que os tipos de gastos devem ser classificados de acordo com as caractersticas contratuais de cada gasto e empresa, no havendo a possibilidade de generalizaes, sendo necessrio o entendimento de cada caso para classificao dos gastos da empresa.
MTODOS DE CUSTEIO
MTODOS DE CUSTEIO
Os mtodos de custeio tm recebido crticas h muito tempo, pois se no forem bem empregados podem evidenciar informaes inadequadas s decises dos empresrios. Grande parte dessa discusso e crticas se revela relacionada s constantes mudanas tecnolgicas e contratuais nas organizaes, que devem ser acompanhadas pelos mtodos de mensurao dos custos. Dentre os principais mtodos utilizados no mercado, destacam-se:
Custeio por Absoro Custeio Direto Custeio por Atividade
Ao analisar cada um dos mtodos de custeio, podemos observar que dentre as principais diferenas entre eles, a sua funcionalidade se destaca, pois cada mtodo apresenta-se adequado a um determinado objetivo.
Pergunta e Resposta
Afinal, quais so os principais mtodos de custeio existentes?
Resposta: Dentre os mais variados mtodos de custeio existentes, trs se destacam como principais mtodos de custeio utilizados no mercado, so eles: Absoro, Por Atividade ou ABC e Direto.
Diante disso, antes de aplicar qualquer mtodo de custeio em uma empresa, o gestor deve-se perguntar:
Qual o objetivo da mensurao dos custos dos produtos ou servios na empresa?

Aps a mensurao desse objetivo, apresenta-se uma nova questo:
Qual mtodo de custeio mais apropriado para esse objetivo?

Tais questes so importantes para evitar que o gestor da empresa esteja utilizando dados inadequados para a tomada de decises, propiciando o alinhamento entre os objetivos, estratgias e mtodos de custeio utilizados pela empresa, conforme ilustrao a seguir:
Objetivos da Empresa
Estratgias da Empresa
Mtodos de Custeio a serem Utilizados
Figura Alinhamento entre objetivos, estratgias e mtodos de custeio
Nesse sentido, observe na figura a seguir os tipos de custos envolvidos em cada tipo de mtodo de custeio seguido de uma descrio geral de cada um dos principais mtodos de custeio:
MTODOS DE CUSTEIO
CUSTEIO POR ABSORO
CUSTEIO DIRETO
CUSTEIO POR ATIVIDADE
CUSTOS DIRETOS
CUSTOS VARIVEIS
CUSTOS DIRETOS
CUSTOS INDIRETOS
CUSTOS FIXOS
CUSTOS INDIRETOS
DESPESAS
DESPESAS FIXAS
DESPESAS
DESPESAS VARIVEIS
Figura Mtodos de custeio e seus tipos de custos
Custeio por Absoro: trata-se do mtodo legalmente aceito no Brasil. O mtodo

de custeio por absoro um procedimento de apurao dos custos por meio da alocao direta (custos diretos) ou indireta (custos indiretos) dos custos aos produtos ou servios, sendo os gastos administrativos (despesas) separado dos custos. Possibilitando a mensurao do custo unitrio de cada produto ou servio e a identificao do custo de cada departamento da empresa (centros de custos).
Custeio Direto: consiste no mtodo de custeio que separa os custos fixos dos custos
variveis, alocando aos produtos e servios somente os custos variveis, por considerar que os custos fixos (gerais ou especficos) so derivados da estrutura da
empresa e no dos produtos ou servios. Pelo custeio direto, os custos e as despesas tem o mesmo tratamento, ou seja, tambm so separados em fixos e variveis. Como principal funcionalidade, o custeio direto contribui na identificao da contribuio (margem de contribuio = receita custos variveis despesas variveis) de cada unidade de produto ou servio.
Custeio por Atividade: A crescente complexidade das organizaes em seus

processos operacionais tem aumentando consideravelmente o montante percentual dos custos indiretos com relao aos custos diretos, aumentando consideravelmente a complexidade das atividades e seu mapeamento, que por esse mtodo, sugere que os custos indiretos sejam consumidos pelas atividades e no pelo produto, que considerado uma conseqncia das atividades da empresa para produzi-lo. O mtodo de custeio por atividade ou custeio ABC (activity based costing) uma variante do mtodo do custeio por absoro. No entanto, nesse mtodo os custos so alocados aos produtos por meio do mapeamento de suas atividades.
SNTESE DOS TIPOS DE MTODOS DE CUSTEIO

Conforme observado no presente captulo os cada mtodo de custeio apresenta uma srie de caractersticas e funcionalidades diferentes, havendo a necessidade do gestor estabelecer uma criteriosa reflexo antes da implementao de cada mtodo, que poder ser mais bem observado nos captulos seqenciais do livro.
CUSTEIO POR ABSORO

CONTEXTO GERAL DO CUSTEIO POR ABSORO
O mtodo de custeio por absoro apresenta uma inteligente sistemtica que sugere que os produtos ou servios consumem os custos diretos e indiretos at se transformar em servios prestados ou produtos acabados, podendo ento ser efetivados como custo unitrio, que serve como base para a mensurao dos estoques (no caso de produo de bens).
ALOCAO DOS CUSTOS DIRETOS DIRETAMENTE AO PRODUTO OU SERVIO CUSTOS DIRETOS
ALOCAO DOS CUSTOS INDIRETOS POR MEIO DE RATEIO CUSTOS INDIRETOS
ATIVOS
RATEIO
PROCESSO OPERACIONAL
ESTOCAGEM
CUSTO UNITRIO (CUSTOS DIRETOS + CUSTOS INDIRETOS)
Figura Processo de consumo de custos pelo mtodo de absoro
Conforme observado na figura acima, no mtodo de custeio por absoro, os custos diretos so alocados diretamente aos produtos e servios e os custos indiretos so alocados aos produtos e servios por meio de rateios, sendo ao final, somados os custos diretos e os custos indiretos apresentando o custo unitrio do produto ou servio, que servir para mensurar o valor dos estoques (ativos) no caso dos produtos.
Vale ressaltar que, no custeio por absoro, somente os custos so alocados aos produtos e servios, sendo as despesas consideradas como gastos da administrao, conforme captulo de tipos de gastos e observado na figura a seguir:
DESPESAS
ADMINISTRAO
CUSTOS DIRETOS
PRODUTOS OU SERVIOS
CUSTOS INDIRETOS
R A T E I O
CENTRO DE CUSTOS
R A T E I O
CENTROS DE CUSTOS PRODUTIVOS
CENTROS DE CUSTOS AUXILIARES
Figura: Sistemtica do custeio por absoro Fonte: Adaptado de Souza e Clemente (2007).
Dessa forma, o mtodo de custeio por absoro observa a seguinte seqncia operacional:
1) Separao dos custos e despesas; 2) Identificao dos custos diretos e indiretos; 3) Alocao dos custos diretos aos produtos e/ou servios; 4) Determinao de critrios de rateios para a alocao dos custos indiretos aos centros de custos auxiliares e produtivos;
5) Alocao dos custos indiretos aos centros de custos (auxiliares e produtivos); 6) Transferncia dos saldos dos centros de custos auxiliares para os centros de custos produtivos por meio de mtodos de transferncia; 7) Transferncia dos centros de custos produtivos aos produtos e servios; 8) Apurao do custo unitrio dos produtos acabados; 9) Mensurao do valor dos estoques (Ativos); 10) Apurao do custo do produto vendido; 11) Apurao do resultado (conforme estrutura da demonstrao do resultado do exerccio prevista na Lei 6.404/76).
Observe, a seguir, o contexto geral de cada etapa do custeio por absoro:
ETAPAS DO CUSTEIO POR ABSORO

1) SEPARAO DOS CUSTOS E DESPESAS
Conforme observado no captulo que trata da tipologia dos gastos, os custos so os gastos destinados aos eventos operacionais e as despesas so os gastos destinados aos eventos administrativos da empresa. Nesse sentido, para operacionalizar a separao dos custos das despesas necessrio que a empresa apresente uma separao primria dessas duas atividades, o que se apresenta um evento complexo, principalmente em empresas de servios, onde comum as atividades operacionais e administrativas serem feitas pelos mesmos colaboradores. Embora parea uma atividade simples, a separao dos custos e das despesas no to fcil de ser operacionalizada. Isso se dar devido a no clara estruturao da empresa em atividades operacionais e administrativas, por exemplo: uma empresa de servios de consultoria onde grande parte dos consultores exerce atividades operacionais (de consultoria) e administrativas (internas a empresa). Nesse caso a separao da remunerao do consultor/administrador dever ser rateada entre os custos e as despesas, sendo sua separao justificada em notas explicativas nas
demonstraes financeiras, a fim de evidenciar e alinhar a realidade da empresa com suas demonstraes.
O entendimento terico das diferenas entre custos e despesas so bastante claros, mas como essa separao nas empresas?
R.: conforme exemplo apresentado anteriormente, a separao dos custos e das despesas pode ser um instigante desafio nas empresas. Isso pode ocorre em empresa cuja atividade e/ou estrutura apresente semelhana ou compartilhamento de ativos, colaboradores e tecnologias entre as atividades operacionais e administrativas.
Dessa forma, para efetivar uma correta separao dos custos e das despesas, necessrio que o gestor apresente expertise nos negcios da empresa, conhea muito bem sua estrutura e, principalmente, compreenda plenamente as abordagens tericas de custos e despesas, evitando complicaes na elaborao e anlise da sua estrutura de custos e de suas demonstraes financeiras.
2) IDENTIFICAO DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS

Diferente da complexidade da separao dos custos e das despesas, a separao dos custos diretos e indiretos apresenta-se, operacionalmente, com menor margem para erros. Isso ocorre devido percepo clara e objetiva da alocao dos custos, que ao serem alocados diretamente aos produtos e servios, so considerados custos diretos (conforme observado na tipologia dos gastos), mas caso seja necessrio a utilizao de rateios para a alocao dos custos aos produtos ou servios, estar-se- diante dos custos indiretos.
3) ALOCAO DOS CUSTOS DIRETOS AOS PRODUTOS E/OU SERVIOS
A alocao dos custos diretos aos produtos e servios uma tarefa bastante simplificada, desde que a empresa tenha uma estrutura de processos operacionais desenvolvida o suficiente para a percepo da alocao direta dos custos aos produtos ou servios. Embora esta etapa seja considerada operacionalmente bastante simples, ela de extrema importncia, pois a no percepo de um custo como direto, pode levar a um processo de rateio desnecessrio, levando a alocao de custos diretos de forma indireta, aumentando o custo de determinados produtos ou servios e diminuindo o custo unitrio de outros tipos de produtos ou servios.
4) DETERMINAO DE CRITRIOS DE RATEIOS PARA A ALOCAO DOS CUSTOS INDIRETOS AOS CENTROS DE CUSTOS AUXILIARES E
PRODUTIVOS
Aps a identificao dos custos indiretos (realizada na segunda etapa) necessrio estabelecer critrios de rateio que possibilitem a alocao dos custos indiretos aos centros de custos auxiliares e produtivos, mas antes de estabelecer algumas formas de escolha de critrios de rateio necessrio verificar o que so centros de custos e qual a diferena entre centros de custos auxiliares e produtivos:
Centros de Custos: originrio das grandes corporaes americanas, os centros de custos so as representaes departamentais de uma empresa, sendo relacionados em categorias identificadas por cdigos que possibilitam separar a analisar os gastos de cada departamento ou atividade da empresa, sendo assim, cada centro de custo representa um departamento, diviso, seo ou atividade da empresa, observe a seguir um exemplo de organizao de centros de custos por departamentos:
0001 Superintendncia 0002 Diretoria Operacional 0003 Departamento Operacional 0004 Seo de Soldagem 0005 Seo de Acabamento
0006 Seo de Pintura 0007 Seo de Embalagem 0008 Seo de Transporte 0009 Seo de Manuteno
Dessa forma, todo gasto relacionado a qualquer um dos departamentos relacionados anteriormente pode ser alocado ao seu respectivo responsvel, possibilitando perceber qual o custo de cada departamento ou seo da empresa.
Mas afinal, qual a diferena entre centros de custos produtivos e auxiliares?

Os centros de custos produtivos so todos os departamentos, sees ou atividades que esto diretamente relacionados a produo de bens ou servios, por exemplo: Seo de soldagem, seo de pintura, seo de montagem, seo de embalagem, entre outros. J os centros de custos auxiliares so todos os departamentos, sees ou atividades que no apresentam relao direta com os bens ou servios, mas que, so de extrema importncia para sua operacionalizao, como por exemplo: seo de manuteno, seo de limpeza, seo de conservao, entre outros.
Aps compreender o contexto geral dos centros de custos auxiliares e produtivos, pode-se apresentar a importncia da escolha de critrios de rateios para a alocao dos custos indiretos nas empresas. Nesse sentido, vale destacar que o pleno conhecimento da estrutura, dos contratos, dos processos e dos produtos e servios da empresa extremamente importante para a escolha de um justo critrio de rateio, que tem como objetivo principal estabelecer uma norma de separao dos custos indiretos entre os centros de custos, evitando a alocao de custos aos departamentos e sees de forma equivocada. Observemos a seguir alguns exemplos de critrios de rateio utilizados no mercado:
a) Quantidade Produzida b) Quantidade Vendida c) Horas/Homem Consumida d) Espao Fsico e) Quantidade de Equipamentos f) Quantidade de Colaboradores
Vale ressaltar que a escolha de um critrio de rateio deve ser, em sua primeira vez, bem refletida, pois sua alterao durante o perodo de operao da empresa, impossibilita a comparabilidade entre perodos diferentes, no possibilitando a anlise entre perodos diferentes em uma srie temporal.
5) ALOCAO DOS CUSTOS INDIRETOS AOS CENTROS DE CUSTOS (AUXILIARES E PRODUTIVOS)

A alocao dos custos indiretos aos centros de custos auxiliares e produtivos se d por meio da utilizao de critrios de rateio, que tem como objetivo distribuir, de forma justa, os valores referentes aos custos indiretos a serem alocados.
O que so rateios?
Resposta: Trata-se da distribuio proporcional dos custos indiretos aos centros de custos, produtos ou servios.
A alocao se d por meio da mensurao quantitativa dos critrios adotados, conforme o exemplo a seguir:
I IDENTIFICAO DAS INFORMAES
Custo Indireto a ser Rateado: Energia Eltrica = R$ 3.000,00
Departamentos Consumidores de Energia Eltrica: Dpto. de Corte; Dpto. de Costura; Dpto. de Montagem; Dpto. de Embalagem; Dpto. de Manuteno; Dpto. de Limpeza e Conservao.
Centro de Custos: 0021 - Dpto. de Manuteno 0022 - Dpto. de Limpeza e Conservao. 0033 - Dpto. de Corte 0034 - Dpto. de Costura 0035 - Dpto. de Montagem 0036 - Dpto. de Embalagem
Identificao de Centros Produtivos e Auxiliares: na relao acima, os centros de custos auxiliares tem sua dezena iniciada em 2 e os centros de custos produtivos tm sua dezena iniciada em 3. Assim, temos a seguinte distribuio entre centros auxiliares e produtivos: Centros Auxiliares: 0021 Dpto. de Manuteno; 0022 Dpto. de Limpeza e Conservao Centros Produtivos: 0033 Dpto. de Corte ; 0034 Dpto. de Costura; 0035 Dpto. de Montagem; 0036 Dpto. de Embalagem.
Critrio de Rateio determinado: Espao Fsico
Espao Fsico de Cada Departamento: 0021 - Dpto. de Manuteno 28m2 0022 - Dpto. de Limpeza e Conservao 5m2 0033 - Dpto. de Corte 12m2 0034 - Dpto. de Costura 40m2 0035 - Dpto. de Montagem 22m2 0036 - Dpto. de Embalagem 8m2
Total da rea dos Departamentos = 115m2
II DISTRIBUIO DOS CUSTOS INDIRETOS PARA OS CENTROS DE CUSTOS Distribuio entre os Centros de Custos (auxiliares e produtivos): Centro de Custo 0021 28m2/115m2 = 24,4% X R$ 3.000,00 = R$ 732,00 Centro de Custo 0022 5m2/115m2 = 4,3% X R$ 3.000,00 = R$ 129,00 Centro de Custo 0033 12m2/115m2 = 10,4% X R$ 3.000,00 = R$ 312,00 Centro de Custo 0034 40m2/115m2 = 34,8% X R$ 3.000,00 = R$ 1.044,00 Centro de Custo 0035 22m2/115m2 = 19,1% X R$ 3.000,00 = R$ 573,00 Centro de Custo 0036 8m2/115m2 = 7,0% X R$ 3.000,00 = R$ 210,00
Distribuio entre os Tipos de Centros de Custos (auxiliares e produtivos): Centros de Custos Auxiliares (0021 + 0022) = R$ 861,00 Centros de Custos Produtivos (0033 + 0034 + 0035 + 0036) = R$ 2.139,00
6) TRANSFERNCIA DOS SALDOS DOS CENTROS DE CUSTOS AUXILIARES PARA OS CENTROS DE CUSTOS PRODUTIVOS POR MEIO DE MTODOS DE TRANSFERNCIA
A alocao dos custos indiretos aos centros de custos produtivos e auxiliares (observada no item anterior) habilita a prxima etapa, que aborda a transferncia dos custos indiretos dos centros de custos auxiliares para os centros de custos produtivos. Esse procedimento denominado de transferncia necessrio pois os centros de custos auxiliares no apresentam relao direta com os produtos ou servios, o que os impossibilita de serem alocados aos produtos ou servios. Nesse caso, a soluo adotada que todos os valores alocados aos centros de custos auxiliares devem ser transferidos para os centros de custos produtivos. Essa transferncia realizada por meio dos Mtodos de Transferncia, que apresentam trs formas distintas, so eles: mtodo gradativo (step by step); mtodo direto; e mtodo recproco. Observe a seguir
o contexto geral e a forma de clculo de cada um dos mtodos de transferncia apresentados:
MTODO GRADATIVO
Este mtodo, assim como os demais, tem o objetivo de transferir os custos indiretos referentes aos centros de custos auxiliares, para os centros de custos produtivos. Segundo Souza e Clemente (2008), trata-se do mtodo mais utilizado pelas organizaes, pois sugere uma melhor avaliao do desempenho dos processos produtivos. Para isso, utilizada uma metodologia que organiza os centros de custos da esquerda para a direta, encontrando-se primeiro os centros auxiliares e posteriormente os centros produtivos (em sua ordem de processo).
Centro Auxiliar A
Centro Auxiliar B
Centro Produtivo A
Centro Produtivo B
Aps essa organizao, os custos indiretos so transferidos da esquerda para a direita, iniciando dessa forma a eliminao dos centros auxiliares, observe a seguir:
Centro Auxiliar A Centro Auxiliar B Centro Produtivo A Centro Produtivo B Fluxo da transferncia (esquerda para direita)
Ao final do processo de transferncia, todos os custos indiretos originrios nos centros auxiliares estaro alocados aos centros produtivos. Essa transferncia ocorre por meio de critrios de rateio, observe no exemplo a seguir:
A empresa a seguir conta com dois centros de custos auxiliares (A e B) e dois centros de custos produtivos (A e B), incorrendo nos seguintes Custos Indiretos (A e B):
CIF CIF A CIF B R$ R$
Total 1.000,00 2.000,00
Total por Centro de Custo
Centro Auxiliar Centro Auxiliar A B R$ R$ 200,00 150,00 R$ R$ 345,00 450,00 R$ R$ 545,00 600,00
Centro Produtivo A R$ 400,00 R$ 675,00 R$ 1.075,00
Centro Produtivo B R$ 250,00 R$ 530,00 R$ 780,00
O critrio de rateio dos Custos Indiretos ser: nmero de funcionrios, que pode ser observado no quadro a seguir:
Critrio de Rateio N. de Funcionrios Equivalencia (parte/total)
Total 30 30
Centro Auxiliar A 3 0
Centro Auxiliar B 7 0,26 = 7 / 27
Centro Produtivo A 10 0,37 = 10 / 27
Centro Produtivo B 10 0,37 = 10 / 27
Do centro auxiliar A para os demais
Equivalencia (parte/total) Do centro auxiliar B para os demais
30
0 = 10 / 20
0,50 = 10 / 20
0,50
Aps os clculos percentuais do rateio, deve-se transferir todos os valores referente aos centros de custos auxiliares para aos centros de custos produtivos, veja:
Critrio de Rateio Centro Auxiliar A Centro Auxiliar B
R$ R$
Total 545,00 741,30
Centro Auxiliar A
Centro Auxiliar B 0 R$ 0
Centro Produtivo A 201,85 370,65
Centro Produtivo B R$ R$ 201,85 370,65
141,30 R$ 0 R$
= 600 + 141,30 Total do Centro Auxiliar B + Rateio do Centro Auxiliar A
CIF A R$ CIF B R$ Total por Centro de Custo R$
1.000,00 2.000,00 3.000,00
R$ R$ R$ R$
200,00 345,00 545,00 545,00
R$ R$ R$ R$
150,00 450,00 600,00 141,30 0
R$ R$ R$ R$ R$
400,00 675,00 1.075,00 201,85 370,65
R$ R$ R$ R$ R$
250,00 530,00 780,00 201,85 370,65
Aps a transferncia dos custos indiretos de fabricao dos centros auxiliares para os centros de produo, teramos o seguinte cenrio:
Critrio de Rateio Valor do CIF Original do Centro de Custo Valor dos CIF's Transferidos Total de CIF por Centro de Custo
Centro Produtivo Centro Produtivo A B R$ 1.075,00 R$ 780,00 R$ 572,50 R$ 572,50 R$ 1.647,50 R$ 1.352,50
MTODO DIRETO
O mtodo de transferncia direto tem o objetivo de monitorar o custo unitrio de produo. Trata-se de um processo mais simples de transferncia, pois no consideram a transferncia dos centros auxiliares entre eles, apenas diretamente aos centros produtivos.
Centro Auxiliar A Centro Auxiliar B Centro Produtivo A Centro Produtivo B
Aps essa organizao, os custos indiretos dos centros auxiliares so transferidos diretamente aos centros produtivos.
Utilizando o mesmo exemplo anterior, a empresa a seguir conta com dois centros de custos auxiliares (A e B) e dois centros de custos produtivos (A e B), incorrendo nos seguintes Custos Indiretos (A e B):
CIF Total CIF A R$ 1.000,00 CIF B R$ 2.000,00 Total por Centro de Custo
Centro Auxiliar A R$ R$ R$ 200,00 345,00 545,00
Centro Auxiliar B R$ R$ R$ 150,00 450,00 600,00
Centro Produtivo A R$ R$ R$ 400,00 675,00 1.075,00
Centro Produtivo B R$ R$ R$ 250,00 530,00 780,00
Total 30 30
Centro Auxiliar A 3 0
Centro Auxiliar B 7 0
Do centro auxiliar A e B para os centros produtivos
Aps os clculos percentuais do rateio, deve-se transferir todos os valores referente aos centros de custos auxiliares para aos centros de custos produtivos, veja:
CIF A CIF B Total por Centro de Custo
R$ R$ R$
1.000,00 2.000,00 3.000,00
R$ 200,00 R$ 150,00 R$ 345,00 R$ 450,00 R$ 545,00 R$ 600,00 R$ 1.145,00 Total dos CIF dos Centros Auxiliares
R$ R$ R$
400,00 675,00 1.075,00
R$ R$ R$
250,00 530,00 780,00
Valor Transferido aos Centros Produtivos R$ 572,50 R$ 572,50
Aps a transferncia dos custos indiretos de fabricao dos centros auxiliares para os centros de produo pelo mtodo direto, teramos o seguinte cenrio:
Centro Produtivo Centro Produtivo A B R$ 1.075,00 R$ 780,00 R$ 572,50 R$ 572,50 R$ 1.647,50 R$ 1.352,50
MTODO RECPROCO
O mtodo de transferncia recproco o mtodo mais complexo de todos, pois pressupe que todos os centros auxiliares e os centros produtivos so distribuidores e receptores de CIFs. Segundo Souza e Clemente (2008), trata-se do mtodo mais adequado, pois admite que os centros auxiliares prestar servios a si mesmo e a qualquer outro centro auxiliar e centro produtivo. Nesse caso, o nmero de interaes depende dos coeficientes de rateio.
Centro Auxiliar A Centro Auxiliar B Centro Produtivo A Centro Produtivo B
Aps essa organizao, os custos indiretos dos centros auxiliares so transferidos aos centros produtivos aps o mapeamento de todas as interaes entre os centros de custos.
Utilizando o mesmo exemplo anterior, a empresa a seguir conta com dois centros de custos auxiliares (A e B) e dois centros de custos produtivos (A e B), incorrendo nos seguintes Custos Indiretos (A e B):
CIF Total CIF A R$ 1.000,00 CIF B R$ 2.000,00 Total por Centro de Custo
Centro Auxiliar A R$ R$ R$ 200,00 345,00 545,00
Centro Auxiliar B R$ R$ R$ 150,00 450,00 600,00
Centro Produtivo A R$ R$ R$ 400,00 675,00 1.075,00
Centro Produtivo B R$ R$ R$ 250,00 530,00 780,00
Total 30 30
Centro Auxiliar A 3 0,10 = 3 / 30
Centro Auxiliar B 7 0,23 = 7 / 30
Aps os clculos percentuais do rateio, deve-se calcular o valor referente a cada um dos centros de custos (CA e CP), veja:
CIF A CIF B Total por Centro de Custo
R$ R$ R$
1.000,00 2.000,00 3.000,00
R$ R$ R$
100,00 200,00 300,00
R$ R$ R$
233,33 466,67 700,00
R$ R$ R$
333,33 666,67 1.000,00
R$ R$ R$
333,33 666,67 1.000,00
Veja a evoluo da transferncia para os centros produtivos:
Centro de Custo 1 CA - A CA - B CP - A CP - B Total por Centro de Custo
R$ R$ R$ R$ R$
Centro Auxiliar Centro Auxiliar Centro Produtivo Centro Produtivo A B A B Total 300,00 R$ 30,00 R$ 70,00 R$ 100,00 R$ 100,00 700,00 R$ 70,00 R$ 163,33 R$ 233,33 R$ 233,33 1.000,00 1.000,00 3.000,00 R$ 100,00 R$ 233,33 R$ 333,33 R$ 333,33
R$ R$ R$ R$ R$
R$ R$ R$ R$ R$
R$ R$ R$ R$ R$
Total R$ R$ R$ R$ R$
Centro Auxiliar Centro Auxiliar Centro Produtivo Centro Produtivo A B A B 3,70 R$ 0,37 R$ 0,86 R$ 1,23 R$ 1,23 8,64 R$ 0,86 R$ 2,02 R$ 2,88 R$ 2,88 1.493,83 1.493,83 3.000,00 R$ 1,23 R$ 2,88 R$ 4,12 R$ 4,12
Centro Auxiliar A 0,00 R$ 0,00 R$ 1.500,00 1.500,00 3.000,00 R$ -
Centro Auxiliar Centro Produtivo Centro Produtivo B A B R$ R$ R$ R$ R$ R$ -
R$
R$
R$
Aps 12 interaes todos os Custos Indiretos dos Centros Auxiliares foram transferidos aos Centros Produtivos. Ao final, apresenta-se o seguinte saldo dos Centros Produtivos:
Centro Produtivo Centro Produtivo A B R$ 1.000,00 R$ 1.000,00 R$ 500,00 R$ 500,00 R$ 1.500,00 R$ 1.500,00
COMPARAO ENTRE OS MTODOS DE TRANSFERNCIA
Segundo Souza e Clemente (2008), pode-se fazer a seguinte comparao entre os mtodos:
Mtodo Gradativo: inicia-se na identificao e organizao dos Centros Auxiliares e dos Centros Produtivos do mais genrico para o mais especfico, sendo os custos transferidos da esquerda para a direita, sendo que ao final todos os Custos Auxiliares devem estar alocados aos Centros Produtivos. Trata-se de um mtodo bastante utilizado, devido sua estrutura de fcil entendimento e a possibilidade de gerar informaes para a anlise do processo de produo.
Mtodo Direto: nesse caso os custos indiretos so transferidos diretamente dos centros auxiliares para os centros produtivos. Trata-se de um mtodo bastante utilizado em pequenas e mdias empresas, que tm como objetivo principal a mensurao do custo unitrio.
Mtodo Recproco: esse mtodo sugere que todos os centros de custos (CA e CP) apresentam relao entre si (interna e externamente). Sendo assim, os custos indiretos so rateados por meio de vrios tratamentos de rateio. Trata-se de um mtodo terico bastante interessante, no entanto parece necessitar de uma anlise e estrutura de custos bastante definidas e claras.
7) TRANSFERNCIA DOS CENTROS DE CUSTOS PRODUTIVOS AOS PRODUTOS E SERVIOS

Agora que os custos indiretos dos centros de custos auxiliares j se apresentam transferidos aos centros de custos operacionais, necessrio passar para a prxima etapa, que trata da transferncia dos custos indiretos dos centros de custos produtivos aos produtos ou servios da empresa. Para isso, ser necessrio fazer novos rateios, que devero fazer a justa distribuio dos custos indiretos entre os produtos ou servios. Observe o exemplo abaixo:
I PROCESSO DE TRANSFERNCIA E RATEIO Centros de Custos Produtivos (com custos indiretos de centros de custos auxiliares transferidos): Centros de Custos Auxiliares (0021 + 0022) = R$ 861,00 / 4 = 215,25 (valor arbitrrio)
Centro de Custo 0033 = R$ 312,00 + 215,25 (transferido) = R$ 527,25 Centro de Custo 0034 = R$1.044,00 + 215,25 (transferido) = R$ 1.259,50 Centro de Custo 0035 = R$ 573,00 + 215,25 (transferido) = R$ 788,25 Centro de Custo 0036 = R$ 210,00 + 215,25 (transferido) = R$ 425,25
Mix de Produtos da Empresa e Quantidades Produzidas:
Produto A = 450 unidades Produto B = 300 unidades Quantidade Produzida Total (A + B) = 750 unidades
Critrio de Rateio Utilizado: Centro de Custo 0033, 0034 e 0035: Quantidade Produzida Centro de Custo 0036: Diviso em partes iguais
Distribuio dos Custos Indiretos entre os Produtos por Centro de Custo e Critrios de Rateio: C.C. (0033 + 0034 + 0035) = R$ 2.575,00 Produto A = 450/750 = 60% * R$ 2.575,00 = R$ 1.545,00 Produto B = 300/750 = 40% * R$ 2.575,00 = R$ 1.030,00 C.C. (0036) = R$ 425,25 Produto A = 50% * R$ 425,25 = R$ 212,62 Produto B = 50% * R$ 425,25 = R$ 212,63
Resultado da Distribuio dos Custos Indiretos dos Centros de Custos aos Produtos:
Produto A = R$ 1.545,00 + R$ 212,62 = R$ 1.757,62 Produto B = R$ 1.030,00 + R$ 212,62 = R$ 1.242,62
8) APURAO DO CUSTO UNITRIO DOS PRODUTOS ACABADOS

A apurao do custo unitrio dos produtos e/ou servios uma das principais informaes oriundas do mtodo por absoro. Esse custo formado pela alocao dos custos diretos e indiretos aos produtos e servios, dividindo-os pela quantidade produzida ou prestada, observe na figura a seguir:
ALOCADOS DIRETAMENTE AOS PRODUTOS OU SERVIOS
CUSTOS DIRETOS + = CUSTO TOTAL / PRODUTOS OU SERVIOS = CUSTO UNITRIO
CUSTOS INDIRETOS DE OPERAO

ALOCADOS AOS PRODUTOS OU SERVIOSPOR RATEIO
Figura: Equao do Custo Unitrio pelo Mtodo de Absoro.
9) MENSURAO DO VALOR DOS ESTOQUES (ATIVOS)

O presente item apenas utilizado em empresas de comrcio ou de produo, sendo descartado em empresas prestadoras de servios pelo motivo de no haver estoques. Nesse contexto, os estoques esto diretamente ligados s principais reas das empresas, devendo ser considerado um importante e relevante desafio aos gestores.
Mas afinal o que so os estoques?

So os ativos tangveis produzidos ou adquiridos para venda ou consumo futuro pela empresa. Podem ser distribudos em duas principais categorias:
Estoques Diversos: so os recursos cujo destino o consumo interno da empresa, assim como: materiais de expediente, materiais de consumo, entre outros.
Estoques de Mercadorias e Matrias Primas: so os recursos cujo destino o processo de produo dos produtos, inclusive os produtos acabados e prontos para venda.
Aps a compreenso dos tipos de estoques, vale ressaltar que, conforme previsto no item II do art. 183 da Lei 6.404/76, os estoques devem ser avaliados pelo seu custo de aquisio ou produo. Como os estoques so mensurados pelo custo de aquisio, vale ressaltar que as aquisies e produes so realizadas em tempos distintos e que estes sofrem variaes em seus custos. Ento, surge a pergunta:
Qual preo unitrio deve ser atribudo aos estoques na data do Balano?
Nesse sentido, vale ressaltar que existem alguns mtodos: UEPS (ltimo que entra e primeiro que sai); PEPS (primeiro que entra e primeiro que sai); MPM (mdia ponderada mvel). No entanto, a legislao brasileira permite a utilizao apenas dos mtodos MPM e PEPS. Observe, a seguir, o contexto geral e a forma de clculo de cada um dos mtodos apresentados:
UEPS: No permitido pela legislao brasileira. No UEPS (ltimo a entrar, primeiro a sair ou, em ingls, LIFO, last in, first out), so baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos mais recentemente e, depois, os mais antigos.
Entrada Valor Data Quantidade Unitrio 1/jul 100 R$ 1,00 2/jul 3/jul 100 R$ 1,50 Total R$ 100,00 R$ 150,00 Quantidade
Sada Valor Unitrio Total
Saldo Valor Total Quantidade Unitrio 100 R$ 1,00 R$ 100,00 100 R$ 1,00 R$ 100,00 100 R$ 1,50 R$ 150,00 100 R$ 1,00 R$ 100,00 20 R$ 1,50 R$ 30,00 100 R$ 1,00 R$ 100,00 20 R$ 1,50 R$ 30,00 50 R$ 2,00 R$ 100,00 170 R$ 230,00
80 R$ 1,50
R$ 120,00
4/jul SOMA
50 R$ 2,00 250
R$ 100,00 R$ 350,00
80
R$ 120,00
Se observarmos a tabela anterior, podemos perceber que a sada do material em estoque foi realizada pelo ltimo material que entrou, ou seja, pelo material de valor unitrio igual a R$ 1,50.
PEPS: Permitido pela legislao brasileira. No PEPS (Primeiro que entra, primeiro a sair), so baixados os produtos mais antigos no estoque e, depois, os materiais mais novos.
Entrada Valor Data Quantidade Unitrio 1/jul 100 R$ 1,00 2/jul 3/jul 100 R$ 1,50 Total R$ 100,00 R$ 150,00 Quantidade
Sada Valor Unitrio Total
Saldo Valor Total Quantidade Unitrio 100 R$ 1,00 R$ 100,00 100 R$ 1,00 R$ 100,00 100 R$ 1,50 R$ 150,00 20 R$ 1,00 R$ 20,00 100 R$ 1,50 R$ 150,00 20 R$ 1,00 R$ 20,00 100 R$ 1,50 R$ 150,00 50 R$ 2,00 R$ 100,00 170 R$ 270,00
80 R$ 1,00
R$
80,00
4/jul SOMA
50 R$ 2,00 250
R$ 100,00 R$ 350,00
80
R$
80,00
Se observarmos a tabela acima, podemos perceber que a sada do material em estoque foi realizada pelo primeiro material que entrou em estoque, ou seja, pelo material de valor unitrio igual a R$ 1,00.
MPM: Tambm aceito pela legislao brasileira. Na mdia ponderada mvel, o custo a ser contabilizado representa uma mdia dos custos de aquisio. Por esse critrio, o valor mdio de cada unidade em estoque altera-se pelas compras de outras unidades que entrem por um preo diferente.
Entrada Valor Data Quantidade Unitrio 1/jul 100 R$ 1,00 2/jul 100 R$ 1,50 3/jul 4/jul 50 R$ 2,00 250 Total R$ 100,00 R$ 150,00 R$ 100,00 R$ 350,00 Quantidade
Sada Valor Unitrio Total Quantidade 100 200 120 170 170
Saldo Valor Unitrio Total R$ 1,00 R$ 100,00 R$ 1,25 R$ 250,00 R$ 1,25 R$ 150,00 R$ 1,47 R$ 250,00 R$ 1,47 R$ 250,00
80 R$ 1,25 80
R$ 100,00 R$ 100,00
SOMA
Se observarmos a tabela anterior, podemos perceber que a sada do material em estoque foi realizada pelo valor unitrio mdio entre os produtos j em estoque, ou seja, pelo material de valor unitrio igual R$ 1,25.
10) APURAO DO CUSTO DO PRODUTO VENDIDO

Os custos dos produtos vendidos ou dos servios prestados correspondem aos gastos referentes produo de bens e servios efetivamente vendidos no perodo, ou seja, no caso de empresas com estoques, os custos dos produtos vendidos (conta de resultado) a contra-partida da sada dos estoques (conta patrimonial) no caso da venda de alguma unidade de mercadoria, conforme demonstrao nos razonetes a seguir:
Ei
Estoques de Produtos Acabados 10.000,00 1.000,00
Custo do Produto Vendido 1.000,00
O Custo das Mercadorias Vendidas pode ser mensurado pela equao a seguir:
CMV = Ei + C Ef
Sendo: CMV = Custo das Mercadorias Vendidos Ei = Estoques Iniciais C = Compras Ef = Estoques Finais
Tal equao apresenta-se estruturada para empresas comerciais, devendo ser adaptada para a seguinte estrutura em empresas industriais:
CPV = Ei + P Ef
Sendo: CPV = Custo dos Produtos Vendidos Ei = Estoques Iniciais P = Produo Ef = Estoques Finais
A conta de Custo dos Produtos Vendidos pode ser verificada nas Demonstraes do Resultado do Exerccio regidas pela Lei 6.404/76, cuja estrutura observa a utilizao do mtodo de custeio por absoro.
11)
APURAO
DO
RESULTADO
(CONFORME
ESTRUTURA
DA
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO PREVISTA NA LEI 6.404/76).

A Demonstrao do Resultado do Exerccio o relatrio contbil que evidencia a apurao do resultado da empresa no perodo de um exerccio social (12 meses). Esssa demonstrao, atualmente regida pela Lei 6.404/76 e tem como principal objetivo demonstrar a forma de construo do lucro ou do prejuzo da empresa no exerccio em estudo. Para isso, a chamada DRE apresenta-se estruturada de forma que os custos e despesas (de forma separada) sejam diminuidos das receitas, evidenciando, ao final, o resultado do exerccio. A estrutura da Demonstrao do Resultado do Exerccio de uma empresa regida pelo Lucro Real pode ser observada a seguir:
Demonstrao do Resultado do Exerccio

1 RECEITA OPERACIONAL BRUTA - ROB (1.1 + 1.2) 1.1 Venda de Mercadorias 1.2 Servios Prestados 2 (-) DEDUES (2.1 + 2.2 + 2.3) 2.1 Devoluo de Vendas 2.2 Impostos 3 (=) RECEITA OPERACIONAL LQUIDA - ROL (1 - 2) 4 (-) CUSTOS DAS MERCADORIAS VENDIDOS - CMV 5 (=) LUCRO BRUTO (3 - 4) 6 (-) DESPESAS OPERACIONAIS (6.1 + 6.2 + 6.3) 6.1 Despesas com Vendas 6.2 Despesas Financeiras 6.3 Despesas Administrativas 7 (=) LUCRO OPERACIONAL (5 - 6) 8 (-) DESPESAS NO OPERACIONAIS 9 (+) RECEITAS NO OPERACIONAIS 10 (=) LUCRO LQUIDO ANTES DO IR E DA CS (7 - 8 + 9) 11 (-) IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL 12 (=) LUCRO OU PREJUZO LQUIDO DO EXERCCIO (10 - 11)
CUSTO UNITRIO X QUANTIDADE VENDIDA

Fgura Demonstrao do Resultado do Exerccio pelo Lucro Real
O art. 187 da Lei 6404/76 (mantido pelas leis 11.637/07 e 11941/09) rege que a estrutura da DRE deve apresentar, inicialmente a Receita do exerccio (1), que se deduzida de suas Dedues (2) chegar Receita Operacional Lquida (3), podendo, ento, ser deduzida dos Custos das Mercadoriais Vendidas (4), que a representao dos clculos de custos realizados por meio do Custeio por Absoro, sendo a resultante da multiplicao do Custo Unitrio pela Quantidade Vendida (conforme apresentado na fgura). Aps a diminuio do Custo da Mercadoria Vendida (4)
apresenta-se o Lucro Bruto (5), que ser diminuido das Despesas Operacionais (6) chegando ao Lucro Operacional (7). Aps o Lucro Operacional, apresenta-se as Despesas (8) e as Receitas (9) no operacionais, que evidenciam as operaes de receitas e despesas que no apresentam um vinculo direto com o objeto principal da empresa, chegando ao Lucro Lquido antes do Imposto de Renda e Contribuio Social (10), que, aps ser deduzido do Imposto de Renda e Contribuio Social (11), finalmente apresenta o Lucro ou Prejuzo da empresa no determinado exerccio (12). Vale ressaltar que a Demonstrao do Resultado do Exerccio apresenta-se com pequenas diferenas de acordo com a forma de tributao que a empresa esteja inserida (Lucro Real, Presumido ou Simples).
APRESENTAO INTEGRADA DO PROCESSO DE ABSORO

Conforme observamos nas etapas descritas nesse captulo, o custeio por absoro apresenta uma sequencia lgica de eventos que possibilitam evidenciar vrias informaes das empresas. Ao observarmos atentamente o fluxo dessas etapas, poderiamos apresentar o seguinte esquema lgico:
CUSTOS
DESPESAS
DIRETOS
2
INDIRETOS
RATEIO 4
C. DE CUSTO 3
AUXILIARES
PRODUTIVOS
T
PRODUTOS (CUSTO UNITRIO) ESTOQUES RECEITAS CPV
10
11
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO
1 - Separao dos custos e despesas; 2 - Identificao dos custos diretos e indiretos; 3 - Alocao dos custos diretos aos produtos e/ou servios; 4 - Determinao de critrios de rateios para a alocao dos custos indiretos aos centros de custos auxiliares e produtivos; 5 - Alocao dos custos indiretos aos centros de custos (auxiliares e produtivos); 6 - Transferncia dos saldos dos centros de custos auxiliares para os centros de custos produtivos por meio de mtodos de transferncia ; 7 - Transferncia dos centros de custos produtivos aos produtos e servios; 8 - Apurao do custo unitrio dos produtos acabados; 9 - Mensurao do valor dos estoques (Ativos); 10 - Apurao do custo do produto vendido; 11 - Apurao do resultado (conforme estrutura da demonstrao do resultado do exerccio prevista na Lei 6.404/76).
Figura Fluxo Integrado do Custeio por Absorao
Vale ressaltar que o processo de aplicao do mtodo por absoro, no tem como objetivo apenas demonstrar o lucro ou prejuzo do exerccio, pois suas contribuies apresentam-se no decorrer de cada etapa, que estabelece uma srie de informaes ao gestor da empresa, tais como:
1) Identifica o consumo de recursos das operaes (custos) e da gesto da empresa (despesa); 2) Identifica o custo de cada departamento da empresa (centros de custos); 3) Identifica o percentual dos custos da empresa so alocados diretamente aos produtos e servios (custos diretos); 4) Identifica o percentual dos custos da empresa que no podem ser alocados diretamente aos produtos e servios da empresa (custos indiretos) e que por esse motivo, devem ser distribuidos (rateios); 5) Identifica departamentos (centros de custos) que apresentam envolvimento direto com a operao (centros de custos produtivos) e quais no apresentam envolvimento direto com a operao (centros de custos auxiliares); 6) Mensura o custo unitrio de cada produto ou servio; 7) Mensura o custo do produto vendido; 8) Demonstra a composio do lucro da empresa (Demonstrao do Resultado do Exerccio); 9) Possibilita estabelecer oramento para cada departamento para o prximo perodo (centros de custos); 10) Entre outras.
Por fim, pode-se observar claramente que a contribuio efetiva de uma ferramenta como o mtodo de custeio por absoro, apresenta-se por meio de um processo de aprendizagem gerado durante sua implantao, que acima das evidncias j destacadas, tem como principal objetivo, contribuir como base de informao para a gesto das empresas dentro de suas possibilidades prticas e tericas.
SNTESE DO CUSTEIO POR ABSORO

Por meio de etapas complexas e intrigantes, o mtodo por absoro apresenta-se como uma efetiva ferramenta de gesto, que possibilita o entendimento de vrias evidncias da empresa em sua forma de gesto e operao que no poderiam ser observadas diretamente pelos gestores.
Por meio da primria separao dos gastos em custo e despesas j possvel perceber o peso da operao e da gesto na estrutura da empresa, onde os custos so separados em alocaes diretas e indiretas, sendo os primeiros alocados diretamente aos centros de custos produtivos ou at aos produtos e servios, e os segundos alocados aos centros de custos produtivos e auxiliares, passando por um processo de transferncia, para que finalmente seja apurado o custo unitrio do produto, que servir para a mensurao dos valores de estoques (ativos), passando ento para a fase de resultados, por meio das vendas (receitas e custos de mercadorias vendidas), podendo ao final ser apresentado o resultado do exerccio por meio da Demonstrao do Resultado do Exerccio. Nesse sentido, vale ressaltar que alm de ser um dos principais mtodos de custeamento, trata-se tambm do mtodo aceito pela legislao brasileira.
CUSTEIO DIRETO
CONTEXTO GERAL DO CUSTEIO DIRETO
Por meio do entendimento dos mtodos apresentados at o momento (absoro e por atividade), pode-se perceber que um dos grandes desafios dos gestores a correta distribuio e controle dos custos indiretos por meio de rateios. Nesse contexto o custeio direto apresenta-se como mtodo alternativo para gesto de custos, que prope a gerao de informaes sem a realizao de rateios ou rastreamentos aos custos indiretos. Vale lembrar que a denominao de custeio Direto ou Varivel tratada por alguns autores como sinnimos e por outros como mtodos diferentes. Por considerar tal discusso irrelevante efetiva prtica da gesto nas empresas, iremos tratar os mtodos como sinnimos, utilizando, predominantemente, a nomenclatura de mtodo direto. Embora no aceito pelas normas contbeis brasileiras, o mtodo do custeio direto ou varivel um dos mais intrigantes mtodos de custos gerenciais existente, com sua estrutura organizada em custos fixos e variveis, sua lgica apresenta vrias informaes interessantes para a efetiva gesto da empresa em seus produtos, servios e estrutura. Oriundo na sociedade americana nos anos 30, o custeio direto ou varivel pressupe que a venda dos produtos ou servios so os efetivos elementos geradores de riquezas da empresa (SOUZA; CLEMENTE, 2007, p. 63). Conforme observado no captulo de tipologia de gastos, no mtodo direto, os gastos fixos so frequentes e no sofrem alteraes em valores pela quantidade produzida. J os gastos variveis apresentam alterao em valores de acordo com as quantidades produzidas. Outra caracterstica do mtodo direto que os custos e despesas tm o mesmo tratamento, sendo apenas separados em fixos e variveis. Observemos na figura a seguir, o esquema lgico do mtodo direto:
CUSTOS VARIVEIS GASTOS VARIVEIS DESPESAS VARIVEIS
PRODUTOS OU SERVIOS
CUSTOS FIXOS GASTOS FIXOS DESPESAS FIXAS Figura Esquema lgico do mtodo direto
ESTRUTURA DA EMPRESA
Dentre as principais evidncias destacadas pelo mtodo do custeio direto, observa-se a separao do produto ou servio da estrutura da empresa, possibilitando perceber o peso da estrutura (gastos fixos) na estrutura varivel da empresa (gastos variveis), destacando a contribuio de cada produto ou servio para o cumprimento dos gastos fixos da empresa. Observe a seguir:
PRODUTO A
RECEITA CUSTO VARIVEL DESP. VARIVEL
CONTRIBUIO
+
PRODUTO B RECEITA CUSTO VARIVEL DESP. VARIVEL CONTRIBUIO
+
PRODUTO C RECEITA CUSTO VARIVEL DESP. VARIVEL CONTRIBUIO Preo de Venda X Quant. Vendida Custo Varivel Unit . X Quant. Vendida Desp. Varivel Unit . X Quant. Vendida
Contribuio de cada produto para o pagamento da estrutura da empresa
=
CONTRIBUIO TOTAL Contribuio total dos produtos (A, B e C)
CUSTOS E DESPESAS FIXAS Estrutura da Empresa
=
LUCRO OU PREJUZO Resultado do Exerccio
Figura Evidncias do mtodo direto
Dessa forma, o mtodo de custeio direto observa a seguinte sequncia operacional:
1) Separao dos custos e despesas; 2) Identificao dos custos e despesas fixas e dos custos e despesas variveis; 3) Clculo da receita do perodo e do preo de venda; 4) Identificao do custo varivel e das despesas variveis unitrias; 5) Identificao da margem de contribuio unitria de cada produto; 6) Identificao da margem de contribuio total do exerccio; 7) Identificao do peso da estrutura da empresa (custos fixos); 8) Apresentao do Ponto de Equilbrio; 9) Apresentao do resultado do exerccio.
Observemos a seguir o contexto geral de cada etapa do custeio direto:
ETAPAS DO CUSTEIO DIRETO

1) SEPARAO DOS CUSTOS E DESPESAS
Esta etapa do mtodo direto corresponde aos mesmos procedimentos abordados nos mtodos por absoro e por atividade (ABC), onde os gastos relativos s operaes da empresa devem ser identificados como custos e os gastos relativos administrao da empresa devem ser identificados como despesas.
2) IDENTIFICAO DOS CUSTOS E DESPESAS FIXAS E DOS CUSTOS E DESPESAS VARIVEIS.

Conforme abordagem inicial no captulo de tipologia de gastos, os gastos fixos correspondem aos valores que no apresentam alterao de acordo com a quantidade produzida e os gastos variveis correspondem aos gastos que apresentam variao de
acordo com a quantidade produzida. Nesse caso, a identificao dos gastos fixos e variveis deve ainda, apresentar-se de forma sequencial a etapa anterior, destacando as atividades operacionais (custos) e administrativas (despesas) fixas e variveis. A operacionalizao da separao entre os gastos fixos e variveis pode ser auxiliada pela identificao dos gastos que permanecem constantes mesmo que a empresa mantenha sua atividade nula, ou seja, os gastos que ocorrem mesmo que a empresa no fabrique ou preste um nico bem ou servio, sendo estes considerados fixos dentro de determinada capacidade instalada. Outra observao importante na identificao dos gastos fixos e variveis tem relao com os custos hbridos, que devem ser identificados e geridos de forma particular, embora seu tratamento para fins de clculos seja realizado de forma separada, ou seja, separa-se a parte fixa da parte varivel, alocando cada parte em sua categoria de clculo (fixo ou varivel).
3) CLCULO DA RECEITA DO PERODO E DO PREO DE VENDA

A receita do perodo, assim como nos demais mtodos, pode ser auferida pela multiplicao do preo de venda pela quantidade vendida, conforme equao a seguir:
Preo de Venda X Quantidade Vendida
Embora a receita seja considerada a simples resultante da equao acima, a elaborao do preo de venda um dos principais desafios dos gestores, que devem apresentar uma soluo mediadora entre o custo do produto ou servio, a concorrncia no mercado e a capacidade de pagamento dos clientes, conforme observado na figura a seguir:
CUSTOS PREO
CLIENTES
CONCORRNCIA
Figura Determinao de preo de venda
A perspectiva de Custos do estabelecimento do preo de venda determinada pela contribuio positiva do produto, devendo este cumprir com, pelo menos, seus custos variveis. A perspectiva de Clientes deve observar se o produto ou servio oferecido est de acordo com a capacidade de pagamento dos potenciais clientes. Com relao aos concorrentes, o preo de venda deve ser estabelecido de acordo com o posicionamento estratgico estabelecido pela empresa, devendo estar acima, abaixo ou equivalente a concorrncia.
4) IDENTIFICAO DO CUSTO VARIVEL E DAS DESPESAS VARIVEIS UNITRIAS

O clculo do custo e da despesa varivel unitrio facilmente percebido, desde que sua identificao esteja plenamente correta. Sendo assim, basta observar o valor agregado de cada evento operacional (custos) ou administrativo (despesas) a cada unidade de produto ou servio, chegando ao chamado valor de existncia do produto ou servio.
5) IDENTIFICAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO UNITRIA DE CADA PRODUTO.
A margem de contribuio unitria dos produtos ou servios identificada pela seguinte equao:
Preo de Venda Custo Varivel Unitrio = Margem de Contribuio Unitria
Trata-se da principal medida de desempenho dos produtos, pois sua base positiva representa que determinado produto ou servio contribui, efetivamente, para o pagamento dos custos e despesas fixas (estrutura), ou seja, o produto apresenta-se favorvel ao negcio medida que sua margem positiva e apresenta-se nulo ou negativo de acordo com sua resultante, sendo assim apresenta-se a seguinte regra:
Margem Positiva = Produto ou Servio Favorvel ao Negcio Margem Nula = Produto ou Servio Indiferente ao Negcio Margem Negativa = Produto ou Servio No Favorvel ao Negcio
A representao grfica das resultantes da margem de contribuio pode ser observada na figura a seguir:
PV = CV + DV
P R E O D E V E N D A
Margem de Contribuio
Nula
PV > CV + DV Margem de Contribuio Positiva Margem de Contribuio Negativa PV < CV +DV
CV + DV
Figura Representao da dinmica da Margem de Contribuio
Vale ressaltar que a deciso de manter ou no um produto ou servio na carteira de oferta da empresa deve prever estudos criteriosos de mercado, sendo a perspectiva de contribuio apenas uma fonte de informao para a deciso, que deve verificar o ciclo de cada produto ou servio antes de sua eliminao ou alavancagem.
possvel manter um produto ou servio mesmo que este apresente margem de contribuio negativa ou nula?
Resposta: Muitos produtos ou servios, em sua fase inicial de insero no mercado, apresentam sua margem de contribuio negativa ou nula e, mesmo assim, permanecem disponveis nas carteiras de oferta das empresas por questes estratgicas. Dessa forma, possvel manter um produto ativo no mercado, mesmo que ele no contribua efetivamente para o pagamento da estrutura da empresa. claro que essas situaes merecem um estudo aprofundado dos objetivos da empresa, sua estrutura financeira, mix de produtos, entre outros.
6) IDENTIFICAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL DO EXERCCIO.

A margem de contribuio total a soma das contribuies individuais de toda a carteira de produtos ou servios ofertados pela empresa, assim como ilustrado na figura a seguir:
CONTRIBUIO A
CONTRIBUIO B
CONTRIBUIO C
=
CONTRIBUIO TOTAL
Figura Formao da Margem de Contribuio Total
A totalidade das contribuies pretende evidenciar se o esforo demandando no exerccio foi o suficiente para pagar a estrutura da empresa (custo fixo) e auferir um resultado positivo (lucro) ou negativo (prejuzo).
7) IDENTIFICAO DO PESO DA ESTRUTURA DA EMPRESA (CUSTOS E DESPESAS FIXAS).

A identificao do peso da estrutura da empresa um dos fatores extremamente, relevantes para a gesto executiva e estratgica das empresas. Essa evidncia surge na identificao dos custos e despesas fixas, que demonstram quanto empresa custa caso suas atividades permaneam nulas ou em pouca atividade. Atualmente, a identificao dos custos fixos e sua representao na estrutura de resultados da empresa pode ser o fator de sucesso ou insucesso de uma organizao, que deve estar preparada para altas e baixas em suas receitas.
8) APRESENTAO DO PONTO DE EQUILBRIO.
O ponto de equilbrio originado das informaes do mtodo direto que possibilitam a utilizao de uma equao operacional, financeira e econmica que evidencia o resultado necessrio para o alcance do resultado nulo, onde as receitas so iguais a soma dos gastos variveis e fixos. Para Martins (2000), o ponto de equilbrio constatado quando ocorre a conjuno dos custos totais com as receitas totais, sendo expresso pela seguinte equao:
Ponto de Equilbrio =
(Custos + Despesas Fixas) (Receita Unitria Custos e Despesas Variveis Unitrias)
Para o pleno entendimento do ponto de equilbrio, alguns aspectos devem ser observados, so eles:
1) Sua aplicao mostra-se limitada em empresas cujo carteira de produtos apresenta mais de uma opo; 2) A representao do ponto de equilbrio apresenta-se estruturada em determinada capacidade instalada.
Nesse contexto, apresenta-se a seguir alguns dos principais tipos de ponto de equilbrio utilizados no mercado:
1) Ponto de Equilbrio Contbil: estabelece a igualdade entre os custos totais e as receitas totais, evidenciando o resultado nulo. 2) Ponto de Equilbrio Financeiro: nesse caso, deve-se fazer ajustes no custos cujo desembolso no foram efetivamente realizados, assim como a depreciao. 3) Ponto de Equilbrio Econmico: nesse caso, deve-se considerar, para fins de clculo, o custo do capital investido na base de clculo dos custos.
O ponto de equilbrio pode ser representado graficamente de a forma apresentada a seguir:
R$
PONTO DE EQUILBRIO
RECEITA GASTOS VARIVEIS
GASTOS FIXOS
QUANTIDADE
Figura Grfico do Ponto de Equilbrio
Observemos a seguir, a operacionalizao do Ponto de Equilbrio: Uma determinada empresa apresenta as seguintes caractersticas em sua estrutura de custos:
Custo varivel: R$ 100,00/un Custos + Despesas Fixas: 10.000,00/ms Preo de venda: R$ 200,00/un
O clculo do ponto de equilbrio contbil seria:
P. E. =
(Custos + Despesas Fixas) Margem de Contribuio Unitria
P. E. =
R$ 10.000,00 = 100 unidades por ms R$ 100,00
A representao grfica do ponto de equilbrio seria:
R$
P. E. = 100 unidades
R$ 20.000,00
R$ 10.000,00
100
QUANTIDADE
Figura Grfico de ponto de equilbrio.

Total (+) Receita (-) Custos Variveis + Despesas Variveis (=) Margem de Contribuio (-) Custos Fixos + Despesas Fixas (=) Lucro ou Prejuzo do Exerccio Resultado Nulo R$ R$ R$ R$ 20.000,00 (10.000,00) 10.000,00 (10.000,00) 0,00
9) APRESENTAO DO RESULTADO DO EXERCCIO.

A Demonstrao do Resultado do Exerccio estabelecido pelo Mtodo Direto um relatrio financeiro que procura evidenciar o resultado do exerccio dentro de detarminado perodo, destacando os seguintes pontos:
Receita
Custos Variveis Despesas Variveis Margem de Contribuio Custos Fixos Despesas Fixas Lucro ou Prejuzo no Exerccio
Essa estrutura de apresentao do resultado no utilizada para fins fiscais, no entanto sua contribuio mostra-se efetiva em Anlise de Projetos Financeiros de ativos reais e papeis, sendo base da renomada tcnica de anlise de projetos Multindice, de autoria do Prof. Alceu Souza e Ademar Clemente. Conforme abordado anteriormente, no mtodo direto, os custos e as despesas tm o mesmo tratamento, sendo apenas separados em fixos e variveis, no apresentando a evidncia de lucro ou prejuzo por produto ou servio, apenas a contribuio efetiva com relao ao cumprimento dos custos e despesas fixas, sendo a margem de contribuio dos produtos, a principal relao de desempenho individual do mix ofertado. A estrutura da Demonstrao do Resultado do Exerccio pelo mtodo direto apresentase a seguir:

Produto A (+) Receita (-) Custos Variveis (-) Despesas Variveis (=) Margem de Contribuio (-) Custos Fixos Especficos (-) Despesas Fixas Especficas (=) Margem de Contribuio Lquida (-) Custos Fixos Gerais (-) Despesas Fixas (=) Lucro ou Prejuzo do Exerccio Produto B Produto C Total
Fgura Demonstrao do Resultado do Exerccio pelo Mtodo Direto
O resultado apresentado pela DRE do mtodo direto auxilia na percepo de vrias informaes relevantes. Dentre elas destacam-se:
1) A receita por tipo de produto ou servio e seus respectivos gastos variveis (custos e despesas); 2) A contribuio efetiva de cada produto, o que possibilita uma anlise criteriosa dos fluxos gerados por produto, auxiliando no estudo do mix a ser oferecido; 3) A estrutura especfica de cada produto ou servio (custos e despesas fixas especficas) gerando sua especfica contribuio para o pagamento da estrutura geral, representada pelos custos e despesas fixas; 4) O resultado final do perodo (Lucro ou Prejuzo), possibilitando uma anlise de retorno e risco do negcio.
Vale ressaltar que as evidncias destacadas pela Demonstrao do Resultado do Exerccio do mtodo direto uma das principais evidncias financeiras e operacionais para tomada de decises nas empresas, no devendo ser utilizada para fins fiscais.
APRESENTAO INTEGRADA DO MTODO DIRETO

Conforme observamos nas etapas descritas neste captulo, o custeio direto ou varivel apresenta uma sequncia e estrutura de forma simplificada, com base em uma classificao de custos e despesas (fixos e variveis) de fcil identificao. Possibilita a separao nos clculos dos produtos e servios da estrutura da empresa, sem a utilizao de rateios. Ao observarmos atentamente o fluxo das etapas, poderiamos apresentar o seguinte esquema lgico:
DESPESAS
2 4
CUSTOS
FIXAS
3
VARIVEIS RECEITA
VARIVEIS
FIXOS
GASTOS FIXOS (C + D)
MARGEM DE CONTRIBUIO
5 6

PONTO DE EQUILBRIO 8
1 - Separao dos custos e despesas; 2 - Identificao dos custos e despesas fixas e dos custos e despesas variveis; 3 - Clculo da receita do perodo e do preo de venda 4 - Identificao do custo varivel e das despesas variveis unitrias; 5 - Identificao da margem de contribuio unitria de cada produto; 6 - Identificao da margem de contribuio total do exerccio; 7 - Identificao do peso da estrutura da empresa (custos fixos); 8 - Apresentao do Ponto de Equilbrio; 9 - Apresentao do resultado do exerccio .
Figura Fluxo Integrado do Custeio Direto
relevante observar que alguns custos e despesas podem no ser perfeitamente fixas ou variveis, devendo essa definio ser constantemente reavaliada para que haja fidedignidade na aplicao do mtodo direto. Vale ressaltar que o processo de aplicao do mtodo direto considerado um processo simplificado e interessante devido a facilidade de estabeler a classificao necessria estrutura do mtodo, que possibilita uma abordagem temporal comparativa independente das alteraes de classificao. Diante do exposto, observe a seguir algumas das principais evidncias do custeio direto:
1) Identifica as receitas separadas por produtos; 2) Identifica os gastos variveis por produtos, separando as operaes dos produtos e servios da estrutura da empresa; 3) Identifica a contribuio efetiva de cada tipo de produto no pagamento da estrutura da empresa (custos e despesas fixas);
4) Identifica o peso da estrutura da empresa em sua atividade principal; 5) Apresenta a margem de contribuio como fator informacional do estabelecimento do preo de venda; 6) Apresenta a contribuio unitria de cada tipo de produto e/ou servio para o pagamento da estrutura da empresa; 7) Identifica os custos fixos especficos da empresa; 8) Identifica os custos fixos comuns a todos os produtos e/ou servios da empresa; 9) Identifica a composio do lucro da empresa, em suas relaes com produtos e/ou servios e a estrutura da empresa; 10) Entre outras.
Por fim, vale relatar que se trata de um importante mtodo de gesto, voltado ao entendimento da empresa como um ator social de gerao e desenvolvimento de valor.
SNTESE DO CUSTEIO DIRETO

Surgindo como uma interessante alternativa de gesto de custos sem as disfunes geradas pela utilizao dos rateios, o mtodo direto prope uma classificao de claro entendimento e de rpida implantao no contexto organizacional. Suas principais contribuies surgem na separao dos produtos e servios da estrutura da empresa, percebendo suas efetivas contribuies na sobrevivncia da entidade e numa criteriosa anlise de viabilidade financeira dos produtos e servios do mix ofertado. Nesse contexto, o ponto de equilbrio surge como uma ferramenta auxiliar de entendimento do perodo em que a empresa apresentaria seu momento de resultado nulo, que pode ser de extrema valia em estudos de fluxos e necessidades de caixa.
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SOUZA, Alceu; CLEMENTE, Ademar. Decises Financeiras e Anlise de Investimentos. So Paulo: editora Atlas, 2008 3 Edio.
SOUZA, Alceu; CRUZ, June Alisson Westarb. Classificando Custos Fixos e Variveis por meio de Mtodos Estatsticos. Revista Mineira de Contabilidade, v. 34, p. 22-30, 2009.
VANDERBECK, Edward; NAGY, Charles. Contabilidade de Custos. So Paulo: editora Thomson Pioneira, 2003 11 Edio.
WERNKE, Rodney. Gesto de Custos: uma abordagem prtica. So Paulo: Editora Atlas, 2001.
WHITTINGTON, Richard. O que estratgia. 1 ed. So Paulo: Thomson, 2006.

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MTODOS DE CUSTEIO

MATERIAL COMPLEMENTAR PARA LEITURA

June Alisson Westarb Cruz

CUSTEIO POR ABSORO

ABORDAGEM CONCEITUAL DE ESTRATGIA

Mas afinal, o que estratgia?

ABORDAGEM CONCEITUAL DE CUSTOS

SNTESE DE ESTRATGIA DE CUSTOS

Custos Diretos: so os gastos voltados produo de um bem ou servio que

Veja os clculos a seguir:

Quantidade de Mesas Produzidas 300 unidades 200 unidades 500 unidades

Mesa Tipo A R$ 4.500,00 / 300 unidades = R$ 15,00

Mesa Tipo B R$ 3.800,00 / 200 unidades = R$ 19,00

Custos Indiretos: so os gastos voltados produo de um bem ou servio que no

Com base no controle de produo, observou-se os seguintes dados:

Mesa Tipo A R$ 15.500,00 * 60% = R$ 9.300,00 R$ 9.300,00 / 300 unidades = R$ 31,00

Mesa Tipo B R$ 15.500,00 * 40% = R$ 6.200,00 R$ 6.200,00 / 200 unidades = R$ 31,00

Custos Fixos: so os gastos voltados produo de um bem ou servio que no

Custos Variveis: so os gastos voltados a produo de um bem ou servio que

Custos Hbridos: so os gastos voltados a produo de um bem ou servio que so

SNTESE DOS TIPOS DE GASTOS

DESPESAS CUSTOS FIXOS

(FINANCEIRAS, ADM E COMERCIAIS)

Figura Tipos de gastos e classificaes

Custeio por Absoro Custeio Direto Custeio por Atividade

Afinal, quais so os principais mtodos de custeio existentes?

Qual o objetivo da mensurao dos custos dos produtos ou servios na empresa?

Qual mtodo de custeio mais apropriado para esse objetivo?

Mtodos de Custeio a serem Utilizados

Figura Alinhamento entre objetivos, estratgias e mtodos de custeio

CUSTEIO POR ABSORO

CUSTEIO POR ATIVIDADE

Figura Mtodos de custeio e seus tipos de custos

Custeio por Absoro: trata-se do mtodo legalmente aceito no Brasil. O mtodo

Custeio por Atividade: A crescente complexidade das organizaes em seus

SNTESE DOS TIPOS DE MTODOS DE CUSTEIO

CUSTEIO POR ABSORO

ALOCAO DOS CUSTOS DIRETOS DIRETAMENTE AO PRODUTO OU SERVIO CUSTOS DIRETOS

ALOCAO DOS CUSTOS INDIRETOS POR MEIO DE RATEIO CUSTOS INDIRETOS

Figura Processo de consumo de custos pelo mtodo de absoro

CENTROS DE CUSTOS PRODUTIVOS

CENTROS DE CUSTOS AUXILIARES

Observe, a seguir, o contexto geral de cada etapa do custeio por absoro:

ETAPAS DO CUSTEIO POR ABSORO

2) IDENTIFICAO DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS

3) ALOCAO DOS CUSTOS DIRETOS AOS PRODUTOS E/OU SERVIOS

Mas afinal, qual a diferena entre centros de custos produtivos e auxiliares?

5) ALOCAO DOS CUSTOS INDIRETOS AOS CENTROS DE CUSTOS (AUXILIARES E PRODUTIVOS)

I IDENTIFICAO DAS INFORMAES

Custo Indireto a ser Rateado: Energia Eltrica = R$ 3.000,00

Critrio de Rateio determinado: Espao Fsico

Total da rea dos Departamentos = 115m2

o contexto geral e a forma de clculo de cada um dos mtodos de transferncia apresentados:

CIF CIF A CIF B R$ R$

Total 1.000,00 2.000,00

Total por Centro de Custo

Centro Produtivo A R$ 400,00 R$ 675,00 R$ 1.075,00

Centro Produtivo B R$ 250,00 R$ 530,00 R$ 780,00

Critrio de Rateio N. de Funcionrios Equivalencia (parte/total)

Centro Auxiliar B 7 0,26 = 7 / 27

Centro Produtivo A 10 0,37 = 10 / 27

Centro Produtivo B 10 0,37 = 10 / 27

Do centro auxiliar A para os demais