Crdito tributrio

Extino do Crdito Tributrio Decadncia Prescrio art. 174 Pagamento Compensao ou extino atravs da compensao Art.170 e art.170-A e segurado ao contribuinte todo o direito de compensao e fisco tem que pedir. Transao

1. LANAMENTO TRIBUTRIO
Quando ocorre o fato gerador in concreto, nasce a obrigao tributria. Essa, ao surgir, apresenta um sujeito ativo, um sujeito passivo e um objeto. 1.1. Objeto do Crdito Tributrio Objeto do crdito tributrio a quantia a ser paga a ttulo de tributo (quantum debeatur). No instante em que nasce a obrigao tributria, surge o crdito tributrio. Quase sempre, porm, o crdito tributrio origina-se com caracterstica de iliquidez, exigindo-se a liquidao de seu valor, para que se torne certo quanto sua existncia e determinado quanto ao seu objeto. 1.2. Lanamento o ato administrativo de aplicao da norma tributria material ao caso concreto. Fornece a resposta das seguintes indagaes: Quem o contribuinte? Quanto ele deve ao Fisco? Onde ele deve efetuar o pagamento do tributo? O lanamento no faz nascer o tributo, que tem por fonte a lei, dela derivando imediatamente ato administrativo vinculado. O lanamento no passa de um mecanismo jurdico que d liquidez, certeza e exigibilidade ao tributo, que lhe lgica e cronologicamente anterior.

O lanamento, portanto, um ato administrativo declaratrio (segundo o artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional), no faz nascer o tributo, apenas declara o seu montante. Seus efeitos operam ex tunc, retroagem data da ocorrncia do fato imponvel. Pelo princpio tempus regit actum, a lei aplicvel a vigente poca da ocorrncia do fato imponvel, caracterstica da ultratividade da lei tributria: Artigo 144 do Cdigo Tributrio Nacional: O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. 1.3. Natureza Jurdica do Lanamento Para o artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional, o lanamento entendido como procedimento administrativo. Segundo hely lopes meirelles, procedimento administrativo a sucesso ordenada de operaes que propiciam a formao de um ato final objetivado pela Administrao 4 A melhor interpretao, no entanto, no sentido de que o lanamento um ato administrativo que pode ser resultado de um procedimento administrativo, sem com este confundir-se. Ocorrido o fato imponvel, o tributo nasce; mas ele no pode ser voluntariamente pago pelo contribuinte e, muito menos, exigido pela Fazenda Pblica sem o lanamento. O lanamento consubstancia o crdito tributrio, declarando, formal e solenemente, quem o contribuinte e o quanto ele deve ao Fisco. Com o lanamento, a obrigao tributria que j existia, mas era ilquida e incerta, passa a ser lquida e certa, exigvel em data e prazo determinados. Segundo alberto xavier, o lanamento no passa de um ato complementar que age como ttulo jurdico da obrigao tributria.5 Por ser um ato administrativo, o lanamento goza das presunes de legitimidade e de veracidade, at prova em contrrio, a ser produzida pelo contribuinte (princpio da predominncia do interesse pblico sobre o interesse privado). O lanamento um ato administrativo vinculado. O agente administrativo apenas cumpre a lei. O agente fiscal obrigado a lanar no estrito termo da lei. Aquele que descumpri-la incide em responsabilidade funcional (artigo 142, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional). Por ser vinculado, o lanamento apenas anulvel (no revogvel). Isso porque os atos administrativos vinculados no podem ser revogados (por convenincia e oportunidade). A anulao do lanamento pode ser decretada, pelo Poder Executivo, de ofcio ou a requerimento do prejudicado, ou pelo Poder Judicirio, somente mediante provocao da parte interessada (ao anulatria de dbito fiscal prazo de 5 anos aps o lanamento).

De acordo com a maior ou menor participao do contribuinte na prtica do ato administrativo do lanamento, esse pode ser:

direto (ofcio): feito diretamente pelo Fisco. O contribuinte no chamado para colaborar com a Fazenda Pblica para que o lanamento se constitua. Exemplo: Imposto Predial e Territorial Urbano. misto (por deliberao): feito pelo Fisco em concurso com o contribuinte. Exemplos: Imposto de Importao e Imposto de Exportao. por homologao (autolanamento): realizado pelo contribuinte ad referendum da Fazenda Pblica, que verifica os clculos apresentados e, se aprovados, homologa-os. Estando em desacordo, a Fazenda Pblica os glosa. Exemplo: ICMS (Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao).

Observao: Aconselha-se ler o artigo 150 do Cdigo Tributrio Nacional. 1.4. Notificao O lanamento levado ao conhecimento oficial do contribuinte por meio da notificao, que o ato administrativo que d eficcia ao lanamento. Deve-se operar in persona, na pessoa do contribuinte, em princpio. Pode ser feito pelo correio com aviso de recebimento. Sempre, porm, ser dado ao contribuinte fazer prova de que no foi notificado, sem sofrer nus. A notificao acessria em relao ao lanamento. Se este vlido e aquela nula, basta que se faa nova notificao. A recproca, no entanto, no verdadeira.

DIREITO TRIBUTRIO

Suspenso do Crdito Tributrio DIREITO TRIBUTRIO

1. CAUSAS SUSPENSIVAS DO CRDITO TRIBUTRIO (artigos 151 a 155-A do Cdigo Tributrio Nacional)
Ocorrendo o fato imponvel e praticados o ato de lanamento e a notificao do sujeito passivo, o tributo est em termos, em condies de ser pago pelo contribuinte e recebido pela Fazenda Publica - o crdito tributrio passar a ser exigvel. possvel, entretanto, a verificao de fato novo que venha a adiar o pagamento do tributo. Trata-se das causas suspensivas da exigibilidade do crdito tributrio (ato ou fato a que a lei atribui o efeito de retardar a exigibilidade da cobrana do referido tributo). Tais causas esto previstas no artigo 151, alterado pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, do Cdigo Tributrio Nacional:

moratria; depsito do seu montante integral; reclamaes e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; concesso de medida liminar em mandado de segurana; concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; parcelamento.

Ainda que presente a causa suspensiva da exigibilidade do crdito tributrio, no desaparece para o contribuinte o dever de cumprir as obrigaes acessrias (artigo 151, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional). Cumpre antecipar que as causas que suspendem a exigibilidade do crdito tributrio ocasionam tambm a suspenso do prazo prescricional, por mero imperativo lgico: se o crdito no pode ser exigido, no pode tambm correr prazo contra a Fazenda Pblica, impossibilitando a cobrana de tal crdito.

1.1. Moratria (Artigos 152 a 155 do Cdigo Tributrio Nacional)

instituto que prev a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio pela dilao legal do prazo para o normal recolhimento do tributo. Em regra, se a lei no fixa prazo para o pagamento do tributo, ser este de 30 dias, a contar da regular notificao do lanamento. S a lei pode conceder moratria,

prorrogando aquele prazo (lei formal: princpio da legalidade e da indisponibilidade do interesse pblico); lei essa da pessoa poltica competente para criar o tributo. Cada ente poltico s pode conceder moratria de seus prprios tributos. Para os doutrinadores que consideram essa afirmao de maneira absoluta, o artigo 152, inciso I, alnea b, do Cdigo Tributrio Nacional que permite a moratria, em carter geral, pela Unio, quanto a tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito privado inconstitucional, por ferir o princpio da autonomia dos entes federados. Para outros juristas, o dispositivo regulamenta hiptese de exceo. A moratria medida de poltica fiscal. concedida, normalmente, aps episdio que reduz ou diminui a capacidade contributiva do sujeito passivo (exemplo: catstrofes naturais etc.). Consoante HUGO DE BRITO MACHADO (Curso de Direito Tributrio, Malheiros Editores, 2002:162), a Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, inclui um novo inciso no art. 151 do CTN, prevendo hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, o parcelamento. mais uma inovao inteiramente intil porque o parcelamento nada mais do que uma modalidade de moratria. Para PAULO DE BARROS CARVALHO (obra citada, p. 434), Moratria a dilao do intervalo de tempo estipulado para o implemento de uma prestao, por conveno das partes, que podem faz-lo tendo em vista uma execuo unitria ou parcelada.

1.2. Depsito Integral do Montante Tributrio

Trata-se de um depsito cautelar feito quando o contribuinte pretende litigar contra o Fisco. Para acautelar-se dos efeitos de uma deciso contrria, o contribuinte pode colocar disposio da Fazenda Pblica a quantia que ele entende indevida. Se o contribuinte tiver sua ao julgada improcedente, a quantia ser incorporada Fazenda Pblica. Se o contribuinte tiver sua ao julgada procedente, ser-lhe- restitudo o depsito, corrigido monetariamente. Esse depsito pode ser feito na esfera administrativa ou na esfera judicial. O Superior Tribunal de Justia sumulou sobre o assunto: O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro (Smula n. 112). O artigo 38 da Lei n. 6.830/80 (Lei das Execues Fiscais) estabelece que a ao anulatria do dbito fiscal deve ser precedida pelo depsito integral do montante a ser discutido. Esse artigo, entretanto, considerado inconstitucional porque fere o princpio da igualdade e o princpio da universalidade da jurisdio. Atinge o princpio da igualdade porque discrimina o contribuinte que no tem possibilidade financeira de depositar o valor, impedindo-o de ter acesso prestao

jurisdicional (assim, o contribuinte com condies de depositar teria oportunidade de alcanar o Judicirio e o contribuinte carente dessas condies teria seu direito tolhido). E, agride o princpio da universalidade da jurisdio porque cria obstculos de ordem econmica ao livre acesso ao Poder Judicirio. Consoante smula n. 247 do extinto Tribunal Federal de Recursos (TFR): No constitui pressuposto da ao anulatria do dbito fiscal o depsito de que cuida o art. 38 da Lei n. 6.830, de 1980, entendimento que vem sendo utilizado como respaldo para a no aplicao do dispositivo legal. Surgiu, entretanto, o depsito recursal (depsito para recorrer em instncia superior). Na esfera federal, para recorrer ao Conselho de Contribuintes, deve ser depositado entre 30% e 60% do valor da autuao. Vem se consolidando, na jurisprudncia, o entendimento de que esse depsito no inconstitucional. Essa necessidade do depsito prvio veio ressuscitar a regra solve et repete (pague para repetir). Tal regra no mais vigora em face da inconstitucionalidade acima descrita. Convenincia do depsito: se o contribuinte perder a demanda, incidiro sobre o devido crdito juros e correo monetria, os quais sero cobertos pelos rendimentos do depsito financeiro. .3. Interposio de Recurso Administrativo com Efeito Suspensivo Se o contribuinte, antes de ir a Juzo, ingressar com recurso administrativo visando obter seus direitos, e esse recurso for recebido com efeito suspensivo, ser afastada a possibilidade de uma execuo fiscal. A interposio do recurso administrativo no obrigatria, o ingresso prvio nas vias administrativas facultativo, podendo o contribuinte recorrer diretamente ao judicirio. Qualquer deciso administrativa pode ser revista pelo Poder Judicirio, bastando que a parte sucumbente ingresse com a devida ao (no h trnsito em julgado de decises administrativas no Brasil). Enquanto o recurso administrativo estiver tramitando, fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio.

1.4. Concesso de Liminar em Mandado de Segurana

Liminar uma medida cautelar, que observa para sua concesso a presena dos requisitos fumus boni iure e periculum in mora. Enquanto a liminar estiver produzindo efeitos, fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio. 1.5. Concesso de Medida Liminar ou de Tutela Antecipada, em Outras Espcies de Ao Judicial A incluso do inciso V no artigo 151 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, trazendo como hiptese de suspenso da

exigibilidade do crdito tributrio a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada em qualquer espcie de ao judicial, veio em boa hora e teve o condo de acabar com as longas discusses que existiam acerca do inciso IV do mesmo artigo. Dado que, para alguns doutrinadores, somente a liminar concedida em mandado de segurana que suspendia a exigibilidade do crdito tributrio. O novo inciso evidencia o que j vinha sendo reclamado pelos juristas e estava sendo reconhecido pela jurisprudncia: as medidas liminares e a antecipao de tutela, concedidas em qualquer tipo de ao judicial, possuem o condo de suspender a exigibilidade do crdito tributrio. 1.6. Parcelamento Para confirmar o entendimento dos doutrinadores citados nesse mdulo, sobre o parcelamento ser uma modalidade de moratria, devemos verificar que o legislador no criou outra seo dentro do Captulo III, mas, sim, incluiu o parcelamento na Seo II, a qual se refere moratria. No artigo 155-A, includo pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, houve mera especificao da referida modalidade de moratria, em que se estipulou que o parcelamento ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei especfica. 1.: Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. O prprio 2., do dispositivo menciona que se aplicam subsidiariamente ao parcelamento as disposies relativas moratria.

DIREITO TRIBUTRIO

1. CAUSAS EXTINTIVAS DO CRDITO TRIBUTRIO

O que se extingue a prpria obrigao tributria e no somente o crdito tributrio, que um dos seus elementos (a obrigao tributria possui trs elementos: sujeito ativo, sujeito passivo e crdito tributrio) artigo 113, 1., parte final, do Cdigo Tributrio Nacional. Essa regra, porm, no absoluta: pode ocorrer a extino de um crdito sem a extino da obrigao, desde que a causa extintiva tenha afetado apenas a formalizao do crdito. As principais causas extintivas encontram-se enumeradas no artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional:

pagamento; compensao;

transao; remisso; prescrio e decadncia; a converso de depsito em renda; o pagamento antecipado e a homologao do lanamento, nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1. e 4.; a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2. do artigo 164; a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a defendida na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria; a deciso judicial passada em julgado; a dao em pagamento de bens imveis, na forma e condies estabelecidas na lei.

O rol exemplificativo, havendo, pelo menos, mais trs causas de extino enumeradas pela doutrina:

confuso; desaparecimento, sem sucessor, do sujeito ativo do tributo; desaparecimento, sem sucessor, do sujeito passivo do tributo.

As causas extintivas tm o poder de liberar o contribuinte da relao de sujeio que possui com a Fazenda Pblica. A obrigao tributria no permanece no tempo, no eterna. 1.1. Pagamento o cumprimento do objeto da prestao tributria. um fenmeno jurdico e no s tributrio. Pode ser considerado quanto:

Ao tempo: apontado genericamente na lei e especificamente no ato administrativo de lanamento. Se o pagamento do tributo for feito em prestaes sucessivas, o inadimplemento de qualquer uma delas acarretar o vencimento antecipado das demais. Ao lugar: o domiclio ou sede do contribuinte. Ao modo: os tributos so pagos em moeda ou equivalente (cheque, ttulos da dvida pblica resgatveis, selo ou papel selado ou estampilha). Quando pago em cheque, d-se ao contribuinte uma quitao provisria, que se tornar definitiva aps a devida compensao.

1.1.1. Indbito tributrio 1.1.1. Indbito tributrio Qualquer pagamento a maior tipifica um indbito tributrio. O indbito tributrio deve ser restitudo ao contribuinte. Isso ocorre por meio de ao de repetio de indbito, que pode ser proposta at 5 (cinco) anos a contar do recolhimento a mais ou da deciso administrativa ou judicial que anular a exigncia fiscal (artigo 168 do Cdigo Tributrio Nacional).

O artigo 169 do Cdigo Tributrio Nacional trata da ao anulatria da deciso administrativa que denegou o pedido de repetio, cujo prazo de prescrio de 2 anos. O artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional dispe sobre a repetio nas hipteses de tributos indiretos: A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por esse expressamente autorizado a receb-la. Observao: Referido artigo de constitucionalidade questionada pela doutrina. A Smula n. 546 do Supremo Tribunal Federal refora que a repetio dos chamados tributos indiretos s ser possvel quando no houver o repasse da carga econmica do tributo para o consumidor final (contribuinte de fato) ou quando, tendo havido esse repasse, o contribuinte de direito estiver autorizado pelo contribuinte de fato a ingressar com o pedido de restituio. Exemplo de tributo indireto: ICMS contribuinte de fato o consumidor final. 1.2. Remisso Remisso significa perdo. Remio significa pagamento. Remisso o perdo legal do dbito tributrio, que pode ser total ou parcial. Somente a lei pode perdoar o dbito tributrio (lei remissiva), vedada a remisso por decretos, portarias ou qualquer outro ato que no seja lei propriamente dita (princpio da legalidade e princpio da indisponibilidade do interesse pblico). Referida lei deve ser especfica da pessoa poltica tributante (artigo 150, 6., da Constituio Federal/88). A remisso tanto como a moratria so medidas de poltica fiscal (moratria o adiamento da obrigao tributria).

1.3. Compensao
o encontro de contas do Fisco e do contribuinte, sempre que forem credor e devedor um do outro. Existem duas modalidades de compensao em matria civil: a legal e a consensual. Em matria tributria, entretanto, somente admitida a compensao legal. Para que a compensao ocorra, necessria a presena de trs requisitos:

As partes devem ser as mesmas (mesma Fazenda Pblica, federal, estadual ou municipal, e mesmo contribuinte). O contribuinte no pode utilizar um crdito federal, por exemplo, para compensar um crdito estadual. Os crditos devem estar liquidados, necessrio que se saiba exatamente quanto h de ser pago. A existncia de uma lei autorizando a medida: cada pessoa poltica deve legislar a respeito. A Unio obedece Lei n. 8.383/91; o seu artigo 66 permite a compensao de tributos federais, indevidos ou recolhidos a maior, com outros da mesma espcie. A Fazenda Pblica entende que tributo da mesma espcie significa o mesmo tributo de mesma classificao fiscal (por exemplo: IR

somente poder ser compensado por IR). A doutrina, entretanto, entende que tributo pode ser compensado por tributo do mesmo tipo, no o mesmo tributo, taxa por taxa e contribuio de melhoria por contribuio de melhoria. A jurisprudncia tem decidido em favor da doutrina. A Lei Complementar n. 104/01, que inseriu no Cdigo Tributrio Nacional o artigo 107-A, veda a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial.

1.4. Transao
Transao um acordo celebrado, com base em lei, entre o Fisco e o contribuinte, que faz desaparecer a obrigao tributria, mediante concesses recprocas, conforme o disposto no artigo 171 do Cdigo Tributrio Nacional: A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em terminao de litgio e conseqente extino do crdito tributrio. causa extintiva da obrigao tributria, muito rara. H quem admita que o parcelamento do dbito tributrio uma modalidade de transao; entretanto, outros doutrinadores entendem que o parcelamento uma modalidade de moratria. 1.5. Confuso (doutrina) 1.5. Confuso (doutrina) Ocorre quando o Fisco torna-se, ao mesmo tempo, credor e devedor do tributo. Por exemplo, no caso da herana vacante, os dbitos que o esplio possua para com o Municpio desaparecem; no caso de incorporao de empresas pelo Poder Pblico etc. Ocorrendo a confuso, o dbito se extingue, no podendo renascer. Se o Poder Pblico alienar a propriedade a terceiros, sobre a qual pendia dbito fiscal, no pode objetivar a cobrana de tal crdito, porque extinto. 1.6. Desaparecimento sem Sucessor do Sujeito Passivo do Tributo e do Sujeito Ativo (doutrina) No pode subsistir a relao jurdica tributria se uma das partes deixa de existir, sem deixar sucessores. Exemplo: desaparecimento de Municpio em razo de inundao da rea onde se localizava (isso ocorreu no Nordeste, na dcada de 60). O desmembramento de Gois e Tocantins no fez desaparecer os dbitos tributrios, pois houve sucesso. Exemplo de desaparecimento do sujeito passivo sem deixar sucessores: contribuinte que morre sem deixar bens ou direitos, mas apenas dvidas tributrias.

DIREITO TRIBUTRIO
Extino do Crdito Tributrio

1. DECADNCIA E PRESCRIO
1.5. Confuso (doutrina) Ocorre quando o Fisco torna-se, ao mesmo tempo, credor e devedor do tributo. Por exemplo, no caso da herana vacante, os dbitos que o esplio possua para com o Municpio desaparecem; no caso de incorporao de empresas pelo Poder Pblico etc. Ocorrendo a confuso, o dbito se extingue, no podendo renascer. Se o Poder Pblico alienar a propriedade a terceiros, sobre a qual pendia dbito fiscal, no pode objetivar a cobrana de tal crdito, porque extinto. 1.6. Desaparecimento sem Sucessor do Sujeito Passivo do Tributo e do Sujeito Ativo (doutrina) No pode subsistir a relao jurdica tributria se uma das partes deixa de existir, sem deixar sucessores. Exemplo: desaparecimento de Municpio em razo de inundao da rea onde se localizava (isso ocorreu no Nordeste, na dcada de 60). O desmembramento de Gois e Tocantins no fez desaparecer os dbitos tributrios, pois houve sucesso. Exemplo de desaparecimento do sujeito passivo sem deixar sucessores: contribuinte que morre sem deixar bens ou direitos, mas apenas dvidas tributrias. DIREITO TRIBUTRIO
Extino do Crdito Tributrio

1. DECADNCIA E PRESCRIO
Extino do Crdito Tributrio

1. DECADNCIA E PRESCRIO
1.1. Noes Gerais Os artigos 173 e 150, 4., ambos do Cdigo Tributrio Nacional, dispem sobre a decadncia do direito de efetuar o lanamento. O artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional dispe sobre a prescrio da ao de cobrana do crdito tributrio devidamente constitudo pelo lanamento.

Antes do lanamento, pode ocorrer a decadncia; aps o lanamento, pode ocorrer a prescrio. Ambos os institutos importam na extino do crdito tributrio (artigo 156, inciso V, do Cdigo Tributrio Nacional). Do disposto acima decorre, como conseqncia prtica, que o contribuinte que paga o dbito prescrito no tem direito repetio, pois o direito percepo do tributo persiste; ao contrrio, se o contribuinte pagar tributo lanado aps o prazo decadencial, faz jus repetio, pois o direito de lanar j no mais existia. 1.2. Decadncia A regra do artigo 173 do Cdigo Tributrio Nacional, aplicada para tributos lanados de ofcio ou por declarao. A regra do 4. do artigo 150 Cdigo Tributrio Nacional, aplicada para tributos lanados por homologao. O artigo 173 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o direito do Fisco, de constituir o crdito tributrio, extingue-se aps cinco anos, contados:

do primeiro dia do ano seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; da data em que for anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente realizado; da data em que for tomada qualquer providncia administrativa conducente ao lanamento.

O pargrafo nico do artigo 173 estabelece que o direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. O Fisco tem, ento, cinco anos para constituir o crdito tributrio, sob pena de decadncia. A lei quem aponta a data em que o lanamento ser efetuado. Exemplo: o IR lanado no ano seguinte ao do fato imponvel. O IR ano base 1996 deveria ser lanado em 1997. Se no foi lanado naquele ano, a Fazenda tem at o dia 31.12.2002 para efetuar o lanamento (cinco anos contados de 1.1.1998). Anulado o primitivo lanamento por vcio formal, pela Administrao ou pelo Judicirio, dessa data conta-se o prazo de 5 (cinco) anos para o novo lanamento, sob pena de decadncia. Exemplo de providncia administrativa conducente ao lanamento a notificao ao contribuinte para que preste as declaraes necessrias ao lanamento. Observao: a contagem do prazo da data em que for tomada qualquer providncia administrativa conducente ao lanamento s vale se a providncia for tomada no mesmo ano em que ocorrer o fato imponvel. Se for tomada no ano seguinte, incide a

regra da contagem do primeiro dia do ano seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, ou seja, o dies a quo ser 01.01 do ano seguinte (regra benfica ao contribuinte).

Apostila de direito tributario

Enviado por: Narja Tayna Gadelha | 6 comentrios Arquivado no curso de Economia na UNINILTONLINS Download denunciar

DIREITO TRIBUTRIO

Introduo Tributo
Prof. Jos Marcelo Martins Proena

1. INTRODUO
O Direito Tributrio cincia que estuda os princpios e normas que disciplinam a ao estatal de exigir tributos, preocupando-se com as relaes jurdicas que, em decorrncia da tributao, se estabelecem entre o fisco e os contribuintes. Na doutrina de Hugo de Brito Machado, verifica-se que o ramo do Direito que se ocupa das relaes entre o fisco e as pessoas sujeitas s imposies tributrias de qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse poder. No exerccio do poder de tributar, ao exigir dos indivduos o pagamento de tributos, o Estado revela sua soberania. Entretanto, no obstante exercer a soberania, a relao que se desenvolve entre Estado e contribuinte no relao de poder, e sim relao jurdica, devendo ser entendida como a contribuio prestada pelo indivduo em benefcio dos demais, visando ao desenvolvimento estatal. A afirmao de que

jurdica a relao estabelecida entre fisco e contribuinte justifica-se pois necessrio o respeito a normas e, tambm, a uma srie de princpios jurdicos, dentre os quais destacam-se os seguintes:

legalidade; anterioridade; igualdade; capacidade contributiva; vedao de confisco.

Ainda, das normas que devem ser respeitadas na relao entre fisco e contribuinte, que cuida o Direito Tributrio, delimitando o poder de tributar e evitando seu exerccio abusivo. Por ser um poder, o exerccio da tributao depende da existncia de competncia. Competncia tributria instituda e distribuda pela Carta Magna aos entes polticos que possuem capacidade legislativa, seu pressuposto. Assim, a Constituio Federal de 1988, em seus artigos 153 a 156, atribui a competncia tributria s pessoas polticas abaixo arroladas:

Unio; Estados-membros; Municpios; e Distrito Federal.

de se ressaltar que, anteriormente, o Distrito Federal era considerado autarquia administrativa da Unio, e foi erigido categoria de pessoa poltica partir da Constituio de 1988. O tributo instituto jurdico especial, pois, sozinho, alcana os direitos fundamentais de liberdade e propriedade. O primeiro atingido pois no dado ao contribuinte escolher se deseja ou no fazer tal pagamento. O contribuinte no tem liberdade de escolha, h imposio do tributo (obrigao ex lege); j o segundo direito fundamental alcanado, pois o pagamento do tributo causa uma diminuio patrimonial, uma vez que atinge o patrimnio do contribuinte, assim considerado em seu aspecto material. 2. TRIBUTO 2.1. Conceito A Constituio Federal no traz em seu texto a definio de tributo, mas cuida de uma srie de figuras que com ele se assemelham, em decorrncia de seu carter coativo, impositivo. Dentre elas

a desapropriao; o perdimento de bens; a pena privativa de liberdade; a pena de multa etc.

A definio doutrinria de tributo relao jurdica que se estabelece entre o fisco e o contribuinte, tendo por base a lei, em moeda igualitria e decorrente de um fato lcito qualquer. Rubens Gomes de Souza foi convidado para elaborar o Anteprojeto que acabou sendo transformado no nosso Cdigo Tributrio. No artigo 3. do referido diploma est contida a definio de tributo. H doutrinadores que criticam o Cdigo Tributrio Nacional por tal definio, j que no dado lei definir, conceituar, doutrinar. Para aqueles, quem deve fazer doutrina so os estudiosos e no o legislador. No entanto, Hugo de Brito Machado afirma a necessidade da lei estabelecer conceitos em razo de controvrsias, assim como legalmente determinado o conceito de tributo. Afirma ainda que realmente no bom que a lei defina, mas a definio do art. 3. do Cdigo Tributrio Nacional de boa qualidade. Ainda, de acordo com o entendimento do jurista, havendo um conceito legal de tributo, torna-se incabvel qualquer outro conceito proposto pela doutrina, a qual dever apenas examinar seus elementos. O conceito de tributo, conforme dito, est previsto no artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional, abaixo transcrito: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Conclui-se, a partir da definio supra, que tributo uma obrigao ex lege (decorrente de lei), em moeda, que no se constitui em sano por ato ilcito e que tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa poltica e por sujeito passivo (devedor) qualquer pessoa (apontada na lei da entidade tributante), cobrada mediante atividade administrativa vinculada. de se ressaltar que, no obstante ter como funo principal a gerao de recursos financeiros para o Estado, o tributo funciona tambm para interferir no domnio econmico, a fim de gerar estabilidade. Assim, dito que o tributo tem funo hbrida. A primeira denominada funo fiscal, enquanto a segunda tem a denominao de funo extrafiscal. 2.2. Obrigao ex lege Obrigao o vnculo abstrato, de contedo patrimonial, pelo qual uma pessoa (sujeito passivo) v-se compelida a dar, a fazer, a no fazer ou a suportar algo em favor de outra (sujeito ativo). O tributo uma obrigao ex lege, pois nasce direta e imediatamente da vontade da lei, que traa sua hiptese de incidncia. As obrigaes ex lege contrapem-se s obrigaes ex voluntate (em que a vontade das partes prestigiada pelo Direito), pois o legislador, ao mencionar instituda em lei, certamente pretendeu afastar as chamadas obrigaes convencionais, que teriam fulcro, invariavelmente, numa convergncia de vontades. Assim, ocorrendo o fato que a lei prev como gerador da obrigao (fato gerador in concreto ou fato imponvel), obrigatrio ser o pagamento do tributo pelo contribuinte.

Nosso Direito desconhece o tributo in natura, no qual parte da mercadoria comercializada entregue ao fisco a ttulo de pagamento do tributo, como, por exemplo, a entrega de 10 quilos de arroz a cada 100 quilos vendidos, para pagamento de ICMS. Tambm desconhecido por nosso ordenamento jurdico o tributo in labore, que pago com a destinao de alguns dias de trabalho do sujeito passivo em favor do sujeito ativo, como o trabalho de profissional, durante alguns dias do ms, em favor de entidade tributante, a ttulo de pagamento de tributo. Assim, em decorrncia de a obrigao ter origem em disposio legal, e no contratual, a capacidade tributria passiva independe da capacidade civil do contribuinte, ou do fato de, sendo uma pessoa jurdica, estar regularmente constituda, nos devidos termos do artigo 126 do Cdigo Tributrio Nacional. Assim, a ttulo de exemplo, se menor impbere proprietrio de imvel, situado na cidade, no pode realizar atos de disposio do bem, entretanto, pode ser sujeito passivo de obrigao tributria, isto , cobrana de Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). 2.3. Obrigao em Moeda ou Cujo Valor Nela se Possa Exprimir O tributo s pode ser pago em dinheiro corrente. Com a expresso ou cujo valor nela se possa exprimir, quer a lei dizer que, em circunstncias extraordinrias, previstas em lei, possvel que o fisco aceite a satisfao da obrigao tributria com a entrega de bens, cujo valor possa ser convertido em moeda. A Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, acrescentou ao artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional o inciso XI: Art.156. Extinguem o crdito tributrio: ...XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei. Tal incluso serviu para explicitar o conceito de tributo, lembrando que, em casos especiais, a lei j autorizava a extino do crdito tributrio por este instituto. Com efeito, de se afirmar que o tributo prestao de carter exclusivamente pecunirio e casos como o acima transcrito demonstram exceo regra geral. Mesmo o inadimplente, quando executado, cumpre sua obrigao em moeda. Isso se d, pois os seus bens sero levados a leilo e o produto deste, a moeda, reverter para o fisco. 2.4. O Tributo no se Constitui em Sano por Ato Ilcito O tributo no penalidade decorrente da prtica de ato ilcito, uma vez que o fato descrito pela lei, que gera o direito de cobrar o tributo (hiptese de incidncia) ser sempre algo lcito. Assim, a ttulo de exemplo, mesmo que a origem da renda auferida seja ilcita, tal renda poder ser tributada por meio de tributo especfico (Imposto sobre a Renda em Proventos de Qualquer Natureza). Sano de carter monetrio a multa, que exigida em face da prtica de uma ilicitude. A ela no importa a capacidade contributiva do agente: a prtica do ilcito j base suficiente para a cobrana da multa prevista como sano.J o tributo, em

contrapartida, tem por pressuposto a prtica de um fato lcito qualquer, que revela capacidade econmica ou contributiva. As finalidades da multa e do tributo so diversas. Enquanto este tem finalidade primordialmente arrecadatria, aquela tem finalidade preventiva e sancionatria. Assim, enquanto o Estado tributa para atingir seus fins, a multa instituda com o escopo de desestimular infratores. Reafirmando, deve-se ter em conta que a lei no pode dispor, na hiptese de incidncia tributria, a descrio de um fato em si mesmo ilcito, sob pena de o tributo converter-se em sano, o que vedado no caput do artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional. Portanto, a verificao a ser feita apenas quanto hiptese de incidncia tributria, no importando, entretanto, as origens remotas do valor tributado. O desapego s origens remotas do valor tributado a denominada teoria do non olet. A expresso latina non olet significa no cheira, no tem cheiro. Afirmam os doutrinadores que a teoria mencionada surgiu em Roma, onde o Imperador Vespasiano, em face da escassez na arrecadao de tributos, instituiu imposto sobre o uso das latrinas (banheiros pblicos). Tal atitude provocou grande descontentamento e revolta nos contribuintes. Dentre os crticos do imperador estava seu filho, Tito, que, perante a Corte, afirmou que no era conveniente o imprio romano se manter por fora da arrecadao de valores originrios de local to sujo e repugnante. Nesta ocasio, Vespasiano pediu que seu filho buscasse um pouco do dinheiro arrecadado, e, j com o dinheiro nas mos, determinou que seu filho se aproximasse e cheirasse. Feito isso, proferiu clebre frase: Est vendo filho, no tem cheiro!, querendo dizer que pouco importava a origem remota do valor arrecadado, se lcitas, ilcitas, morais ou imorais: basta que as origens prximas do tributo no sejam ilcitas. Portanto, de acordo com o exemplo mencionado no incio do tpico, verifica-se essa regra em relao ao imposto de renda, cuja hiptese de incidncia a obteno de rendimento. Por fora da teoria do non olet, no importa se os rendimentos obtidos originaram-se de atividade lcita. Assim, cita-se o exemplo dos bicheiros e contrabandistas que no esto eximidos do pagamento do imposto de renda. 2.5. Obrigao Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada A parte final do artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional determina que a cobrana do tributo dever seguir a determinao legal, no cabendo autoridade administrativa preterir qualquer critrio, quando houver expressa determinao legal. Com efeito, no pode a autoridade optar pela cobrana ou no, quando a lei determinar que a cobrana deva ser feita. Assim, ensina Hugo de Brito Machado que ou o tributo devido, e, nos termos que a lei determinar, dever ser cobrado, ou no devido e, nos termos da lei, no poder ser cobrado. Na Constituio Federal possvel encontrarmos noo genrica de tributo, o qual deve ser entendido como a relao jurdica que se estabelece entre o fisco e o contribuinte (pessoa abrangida pelo Direito positivo), com base na lei, em moeda, igualitria e decorrente de um fato lcito qualquer. 2.6. Critrios para Classificao dos Tributos

Diversos so os critrios relevantes de classificao dos tributos para o Sistema Tributrio Nacional, conforme se verifica nos itens abaixo: 2.6.1. Quanto s espcies Entende-se que o mais importante critrio aquele que os diferencia de acordo com suas espcies. No entanto, tal diviso um pouco discutida, pois a Constituio Federal, em seu artigo 145, incisos I a III, classificou o gnero tributo em trs espcies diversas, quais sejam, impostos, taxas e contribuies de melhoria, desenhando a norma-padro de incidncia de cada uma dessas figuras jurdicas e discriminando competncias para que as pessoas polticas, querendo, viessem a institu-las (sempre por meio de lei). Idntica classificao retirada do texto do artigo 5 do Cdigo Tributrio Nacional. No obstante isso, o Supremo Tribunal Federal entende que, na realidade, cinco so as espcies tributrias: impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies sociais e emprstimos compulsrios. Devido posio do Pretrio Excelso, de se aceitar a diviso do tributo em cinco espcies, tendo sido superadas as divergncias passadas sobre o assunto. Os tributos em espcie sero analisados em mdulo posterior, com maiores detalhes. 2.6.2. Quanto competncia impositiva Dividem-se de acordo com o ente tributante: federais, estaduais e municipais. Saliente-se que o Distrito Federal acumula a competncia estadual e municipal, posto que seu poder legislativo tem carter hbrido. 2.6.3. Quanto Vinculao em relao atividade estatal Esta classificao leva em considerao a existncia ou no existncia de vnculo entre o tributo cobrado e a atividade que o Estado desenvolve. Com efeito, o tributo pode ser vinculado, quando seu fato gerador in concreto tiver relao direta com atividade desenvolvida pelo Estado. So tributos vinculados as taxas, contribuies de melhoria e contribuies sociais. A ttulo de exemplo, tem-se o caso da taxa de gua, que cobrada em decorrncia do seu fornecimento. J o tributo no vinculado dispensa a existncia de uma atuao estatal para motivar sua cobrana. Encontra fundamento no poder de imprio da pessoa poltica tributante e presta-se, via de regra, formao de fundos para desenvolvimento de seus fins (funo fiscal do tributo). O imposto tributo no vinculado, e exemplo tpico o imposto sobre a propriedade de veculo automotor (IPVA), cobrado do contribuinte que possua veculo, no sendo necessria qualquer contraprestao do Estado. 2.6.4. Quanto funo

Esta classificao leva em considerao a finalidade a que se destina o tributo, o objetivo por ele perseguido. Saliente-se que uma funo no exclui a outra, podendo o tributo ter uma funo principal e outra secundria. De acordo com sua finalidade, pode o tributo ser classificado como fiscal, o qual objetiva a arrecadao de recursos financeiros para o ente tributante; extrafiscal, busca interferir no domnio econmico, equilibrando relaes; e parafiscal, que objetiva custear entidades que atuam em reas especficas, no alcanadas pela atividade estatal, como longa manus do Estado. O tema parafiscalidade ser tratado no mdulo seguinte, junto do tema Sujeito Ativo, com maiores detalhes. Por fim, ainda em relao aos tributos, deve-se salientar que a Constituio Federal arrolou os direitos fundamentais do contribuinte, denominado por alguns autores de estatuto do contribuinte, os quais devem ser respeitados quando da tributao pela Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal. Estas garantias podem ser encontradas, de maneira concentrada, no artigo 150 da Carta Magna.
DIREITO TRIBUTRIO Obrigao Tributria Hiptese de Incidncia

Fato Imponvel

Base de Clculo e Alquota

1. OBRIGAO TRIBUTRIA Trata-se de obrigao que, como j fora dito, decorre de expressa previso legal e, por esse motivo, dita ex lege. Na autorizada doutrina de Hugo de Brito Machado, verificamos que obrigao tributria relao jurdica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, no fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crdito. Deste modo, caso a hiptese prevista na lei, denominada hiptese de incidncia, venha a ocorrer in concreto (ocorrncia do fato imponvel), surgir a obrigao vinculando os sujeitos ativo (credor) e passivo (devedor). Assim, obrigao tributria tem estreita relao com a sujeio ativa e passiva pois se trata de vnculo que, por meio de lei, autoriza o sujeito ativo exigir do sujeito passivo o cumprimento da prestao. O tema sujeito ativo e sujeito passivo sero estudados no mdulo seguinte, junto ao tpico Regra Matriz de Incidncia Tributria. 1.1. Classificao das Obrigaes Tributrias

De acordo com a redao do artigo 113 do Cdigo Tributrio Nacional, as obrigaes tributrias se dividem em dois grupos:

Principal: a obrigao de pagar o tributo ou multa (penalidade pecuniria), dever de entrega do montante exigido pelo sujeito ativo. Acessria: obrigao secundria, diversa da obrigao de pagar tributo. Tratase de obrigao de fazer, no fazer ou tolerar que se faa algo no interesse da fiscalizao ou arrecadao dos tributos, dever instrumental ou formal. exemplo de obrigao de fazer a escriturao de livro de comrcio, preenchimento de guias e outros.

Finalmente, faz-se importante frisar que h diferena entre obrigao tributria e crdito tributrio pois, enquanto a primeira relaciona-se com a prpria origem, surgimento, do tributo (realizao do fato previsto na lei como gerador do direito de cobrana pelo fisco e conseqente dever de pagamento pelo contribuinte), o crdito tributrio trata-se da apurao do montante, efetuada por meio do lanamento, assunto a ser verificado em mdulo posterior.

1.2. Origem da Obrigao Tributria

O mundo em que vivemos conhecido como o mundo fenomnico, isto , mundo dos fenmenos naturais. Com efeito, h fenmenos que no interessam ao legislador e outros cuja ocorrncia prevista em lei, devido sua importncia e repercusso no mundo jurdico. O legislador enumera fatos lcitos e ilcitos no intuito de regular as relaes entre os indivduos e entre estes e o Estado. No campo do Direito Tributrio h previso genrica, em lei, de fatos que, ocorridos, geram ao sujeito ativo o direito de cobrar o tributo e ao sujeito passivo a obrigao (dever) de prestar seu pagamento. Desse modo, ocorridos os fatos, nascer a obrigao tributria. Com efeito, a obrigao tributria origina-se quando verificado, no mundo em que vivemos, o fato lcito e no voluntrio descrito na hiptese de incidncia da norma jurdica tributria. Assim, a origem da obrigao coincide com a origem do tributo, isto , trata-se da ocorrncia do fato que confere ao fisco o direito de cobrar o tributo do contribuinte, restando, a este, o dever de pagamento. Diz-se que a obrigao tributria obrigao legal (ex lege)e no voluntria (ex voluntate), pois decorre invariavelmente da lei, sendo impossvel derrogar qualquer dispositivo previsto pela simples vontade das partes. No ordenamento jurdico ptrio vigora o princpio da legalidade estrita em matria tributria. Assim, a norma tributria s pode ser veiculada por meio de lei. Ainda, alm da exigncia de que haja lei instituindo o tributo (artigos 150, inciso I, da Constituio Federal, e 97, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional), h exigncia mais especfica: necessrio que haja competncia do ente tributante para que seja vlida sua

criao. No tocante a essa verificao, deve-se utilizar o diploma constitucional que, nos artigos 153 a 156, traa as competncias em matria tributria. Assim, caso haja uma lei federal e outra estadual dispondo sobre o mesmo tributo, necessria a verificao dos artigos supramencionados, para constatar qual das leis deve prevalecer, uma vez que no h hierarquia entre leis tributrias federais, estaduais, distritais e municipais: h apenas diviso constitucional de competncia, pois cada uma delas possui campo prprio de atuao. Ressalte-se que, em decorrncia das disposies constitucionais sobre as normas de Direito Tributrio, dito que a Constituio Federal a carta das competncias tributrias. Alm das exigncias relativas competncia para edio da lei de se salientar que a norma jurdica tributria deve estar completa, isto , deve prever expressamente os seguintes elementos essenciais:

sujeito ativo; sujeito passivo; hiptese de incidncia; base de clculo; e alquota.

somatria de todos esses elementos, conferida a denominao de Regra Matriz de Incidncia Tributriae, na falta de qualquer um deles, haver a obrigatria inexistncia do tributo (e conseqente impossibilidade de sua cobrana). Portanto, enquanto a lacuna no for suprida, no existe tributo em abstrato, no podendo existir validamente em concreto, vale dizer, no mundo fenomnico. Questo interessante foi levantada em razo da edio da Emenda Constitucional n. 32, a qual modificou a redao do pargrafo 2. do artigo 62 da Constituio Federal, permitindo a criao e majorao de tributos por meio de Medida Provisria, conforme se colhe da interpretao a contrario sensu do referido pargrafo, reproduzido a seguir, in verbis: 2.. Medida provisria que implique a instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. Em que pese previso expressa, grande parte da doutrina entende pela impossibilidade do uso de medida provisria para esses fins, pois, segundo estes, a medida provisria tem carter precrio e no corresponde certeza de que deve se revestir o tributo. 2. SUJEITOS DA RELAO TRIBUTRIA Na autorizada doutrina de Hugo de Brito Machado, verificamos que obrigao tributria relao jurdica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, no fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crdito. Engloba, a obrigao tributria, os sujeitos ativo e passivo, fato gerador realizado e responsabilidade tributria.

De maneira extremamente simplista, pode-se afirmar que relao jurdica e, por este motivo, dotada de sujeito ativo e passivo. Finalmente, salientamos que a obrigao tributria pode ser classificada em principal e acessria. Principal a obrigao de pagar o tributo ou multa (penalidade pecuniria). Por seu turno, acessria obrigao secundria, diversa da obrigao de pagar tributo, obrigao de fazer, no fazer ou tolerar que se faa algo no interesse da fiscalizao ou arrecadao dos tributos. exemplo de obrigao de fazer a escriturao de livro de comrcio, preenchimento de guias e outros. 2.1. Sujeito Ativo Sujeito ativo credor do tributo, isto , aquele que tem o direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria. Este detm a capacidade tributria ativa, de acordo com o que determina o artigo 119 do Cdigo Tributrio Nacional. O plo ativo da obrigao tributria normalmente ocupado pela pessoa poltica que criou o tributo em abstrato, dotada de Poder Legislativo, a qual possui competncia tributria Com efeito, competncia tributria a capacidade atribuda pela Constituio Federal a determinados entes polticos, para criar tributos in abstrato, por meio de lei. Trata-se de competncia indelegvel, pois atribuio poltica concedida pela Constituio Federal e, sendo assim, no se pode delegar aquilo que foi recebido por delegao (delegatur delegare non potest). Capacidade tributria ativa no tem o mesmo significado de competncia tributria, pois, enquanto aquela restrita possibilidade de exigir a prestao pecuniria, esta abrange a criao e cobrana do tributo. Geralmente, o ente poltico que cria o tributo tambm o arrecada, exercendo a competncia tributria em sua plenitude. Entretanto, pode o ente delegar, por meio de lei, a capacidade tributria, desde que a lei seja editada pela pessoa poltica tributante (aquela que criou o tributo). Assim, nada impede que uma terceira pessoa venha a arrecadar o tributo. A esta prtica conferida a denominao de parafiscalidade. Parafiscalidade a delegao de capacidade tributria ativa que a pessoa poltica, por meio de lei, faz terceira pessoa. S pode se voltar em favor de pessoas jurdicas de direito pblico (exemplo: autarquias) e de pessoas jurdicas de direito privado perseguidoras de finalidade pblica (entes paraestatais, isto , entes que caminham paralelamente ao Estado, como, por exemplo, sindicatos, SESI, SESC, SENAI, SENAC), no podendo alcanar pessoas jurdicas de direito privado que explorem atividade econmica e, com muito mais razo, no podem alcanar empresas privadas, em decorrncia dos seguintes princpios:

princpio da igualdade: as pessoas que se encontram na mesma situao econmica devem ser tratadas de modo igual;

princpio da destinao pblica do dinheiro arrecadado mediante o exerccio da tributao: esse instituto decorre do princpio republicano, segundo o qual os tributos existem para custear a coisa pblica e no a nobreza.

Ainda, deve-se salientar que o valor arrecadado pode ser destinado prpria pessoa jurdica ou ao ente que a instituiu, a depender da determinao constante da lei instituidora. 2.2. Sujeito Passivo Sujeito passivo da obrigao tributria a pessoa que tem o dever jurdico de efetuar o pagamento do tributo. Trata-se de devedor do tributo, que pode ser pessoa fsica ou jurdica, privada ou pblica. Em tese, qualquer pessoa tem capacidade tributria passiva, inclusive as pessoas polticas (Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal). Essas, entretanto, so imunes quanto aos impostos (artigo 150, inciso VI, alnea a, da Constituio Federal), mas no o so no tocante s taxas e contribuies de melhoria. Podemos citar alguns exemplos:

autarquias: tm capacidade tributria passiva e so imunes apenas aos impostos (artigo 150, 2., da Constituio Federal). empresas pblicas e sociedades de economia mista: possuem capacidade tributria passiva plena; recebem o mesmo tratamento dedicado s empresas privadas (impostos, taxas e contribuies artigo 173, inciso II, da Constituio Federal). empresas privadas e empresas particulares: tm capacidade tributria passiva plena.

De acordo com expressa previso legal (artigo 121, 1., incisos I e II do Cdigo Tributrio Nacional), tem-se que o sujeito passivo da relao tributria pode ser denominado contribuinte, quando tiver relao pessoal e direta com o fato gerador do tributo ou responsvel, quando no tiver relao direta e pessoal com o fato gerador do tributo, mas a obrigao de saldar o dbito decorre de expressa determinao legal. Ainda, a obrigao tributria pode ser principal e acessria, podendo ela ser cindida, no sendo requisito de existncia da obrigao acessria que a obrigao principal ainda exista. A ttulo de exemplo, tem-se o caso de contribuinte que paga o tributo (obrigao principal) e continua com a obrigao de manter livros devidamente escriturados, emitir notas, permitir que fiscal faa verificaes em seu estabelecimento (obrigao acessria). 3. HIPTESE DE INCIDNCIA Por hiptese de incidncia entende-se a descrio feita pela lei, de um fato que, se ocorrido no mundo dos fenmenos naturais, dar origem a uma obrigao tributria.

Na doutrina de Hugo de Brito Machado, verifica-se que hiptese de incidncia situao considerada necessria e suficiente para o surgimento da obrigao tributria; hiptese em que um tributo devido. Segundo definio do eminente doutrinador Geraldo Ataliba: Hiptese de incidncia fato descrito em lei que, se e quando acontecido, faz nascer para algum o dever de pagar um dado tributo. Com efeito, previso legal de um fato que, se ocorrido, originar uma obrigao tributria. Pode-se afirmar que a hiptese de incidncia guarda semelhana com o tipo penal, pois este tambm descrio legal de um fato que, se praticado, far surgir possibilidade de imputao de sano penal. Assim, a ttulo de exemplo, temos que a hiptese de incidncia do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, de acordo com o artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional, a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de provento de qualquer natureza. Abaixo, verificaremos que hiptese de incidncia um fato in abstracto, enquanto o fato imponvel (fato gerador) trata-se de sua realizao in concreto. Finalmente, salientamos que, de acordo com a unanimidade dos autores, e de acordo com o artigo 4 do Cdigo Tributrio Nacional, cabe hiptese de incidncia distinguir um tributo do outro, o que no deve ser feito com base na denominao que este tributo recebe. 4. FATO IMPONVEL A hiptese de incidncia difere do fato imponvel, uma vez que este caracteriza-se pelo acontecimento daquela (fato que realiza o tipo tributrio), e a hiptese de incidncia o prprio tipo tributrio. Assim, pode-se concluir que a hiptese de incidncia algo hipottico (previsto pela lei), enquanto o fato gerador sua ocorrncia, sua concretizao. Se nos espelharmos no Direito Penal, podemos afirmar que o fato imponvel equivale ao fato tpico realizado. Portanto, temos que a hiptese de incidncia est para o tipo penal (descrio legal do delito) assim como o fato imponvel est para o fato tpico (conduta do indivduo). Costumeiramente, a doutrina confere a denominao fato gerador tanto hiptese de incidncia quanto ao fato imponvel. Entretanto, em cincia, as expresses devem ser unvocas e no equvocas, portanto, tal denominao no conveniente, devendo ser melhor especificada. A expresso fato gerador equvoca, visto que pode proporcionar uma srie de interpretaes, e, por isso, deve ser evitada. A doutrina clssica faz a ciso da expresso fato gerador da seguinte forma:

Fato gerador in abstracto: tem relao com a previso legal do fato que, ocorrido, gera direito subjetivo para o fisco proceder na cobrana do tributo. Assim, de se concluir que tal expresso faz referncia hiptese de incidncia, segundo a doutrina moderna. Fato gerador in concreto: expresso que designa a ocorrncia, no campo concreto, do fato previsto pela lei tributria como passvel de dar origem a um tributo. Faz referncia ao fato imponvel, de acordo com a classificao dada pela doutrina mais atual.

Para que haja o surgimento (nascimento) do tributo, necessrio que o o fato se ajuste rigorosamente hiptese de incidncia tributria. Trata-se do fenmeno denominado subsuno, o qual se assemelha tipicidade penal ou adequao tpica, que se verifica na esfera criminal O fenmeno da subsuno, traduzido pela necessidade de adequao completa, pode ser verificada em clebre frase de Henzel Albert, segundo o qual: S deves pagar tributo se realizas, em todos os seus aspectos, a hiptese de incidncia tributria. A lei faz a previso de um fato que, se ocorrido, nascida estar a obrigao tributria, ou seja, descreve a hiptese de incidncia e, com a ocorrncia do fato previsto, qual seja, o fato imponvel (fato gerador in concreto), o tributo ser devido.

5. BASE DE CLCULO E ALQUOTA

Base de clculo e alquota so, conforme verificado anteriormente, elementos essenciais da regra matriz de incidncia tributria. Esses elementos se prestam a quantific-lo, isto , a verificar o quantum debeatur (quantia devida ao fisco), bem como o contribuinte pode constatar o valor a ser pago, a ttulo de tributo, ao sujeito ativo. Com efeito, a conjuno destes institutos, proporciona verificao quantitativa dos valores, tanto ao Fisco quanto ao contribuinte. 5.1. Base de Clculo a dimenso legal da materialidade do tributo. Para Geraldo Ataliba a perspectiva dimensvel do aspecto material da hiptese de incidncia tributria. o valor sobre a qual ser feito o clculo do montante do tributo. Sobre ela incidir a alquota para que seja apurado o valor devido. A base de clculo deve, invariavelmente, guardar correlao lgica com a hiptese de incidncia do tributo, pois enquanto a hiptese de incidncia determina o fato abstrato que, ocorrendo, possibilitar cobrana do tributo, a base de clculo determina, com base no fato previsto, a dimenso sobre a qual incidir a alquota do tributo. A ttulo de exemplo, verificamos que no Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, a hiptese de incidncia obter rendimentos e a base de clculo a renda lquida; j no ICMS, a hiptese de incidncia vender mercadorias, a base de clculo o valor da mercadoria. Quanto afirmao de que a hiptese de incidncia e a base de clculo devem guardar correlao lgica, temos que a existncia de qualquer incongruncia, ou falta de correlao lgica, torna o tributo indevido e no exigvel. Podemos citar, como

exemplo, o caso do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, do qual a hiptese de incidncia ser proprietrio de imvel urbano e sua base de clculo , usualmente, o valor venal do imvel. Sendo assim, no possvel fixar como base de clculo os rendimentos obtidos a partir da utilizao do imvel, como, por exemplo, o valor dos aluguis. Caso a base de clculo fosse esta ltima (valor dos aluguis) teramos incongruncia entre hiptese de incidncia e base de clculo, como o que ocorreu em Porto Alegre, capital do Estado do Rio Grande do Sul, na dcada de 60, quando fora adotado, como base de clculo para o Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU), o valor dos aluguis. Diante desse descompasso entre base de clculo e hiptese de incidncia, deve-se entender pela ilegalidade da cobrana feita pelo fisco. 5.2. Alquota , tambm, elemento essencial e encontra-se apontado na lei que institui o tributo, Normalmente encontra-se expresso em porcentagem e, como acima mencionado, conjugado base de clculo, permite que se verifique o quantum debeatur, quantia devida. A alquota do tributo exprime, normalmente, o percentual da base de clculo que ser entregue, pelo sujeito passivo, ao sujeito ativo, a ttulo de pagamento de tributo, isto , expressar o valor devido ao fisco. Como exemplo, imaginemos o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, cuja base de clculo ser o valor venal do imvel e a alquota 2%. Assim, o proprietrio de imvel cujo valor venal R$ 100.000,00 (cem mil reais) dever recolher aos cofres pblicos R$ 2.000,00 (dois mil reais) como valor daquele imposto.A alquota do tributo deve ser razovel para que no cause diminuio patrimonial excessiva ao contribuinte, pois h vedao constitucional expressa a esta prtica, denominada de confisco, nos termos do inciso IV, do artigo 150 da Constituio Federal. Ainda, de acordo com a doutrina de Ricardo Cunha Chimenti, configura-se confisco quando o valor cobrado inviabiliza o exerccio de atividade lcita. DIREITO TRIBUTRIO Leis Tributrias Classificao Jurdica dos Tributos: impostos, taxas e contribuies de melhoria Prof. Jos Marcelo Martins Proena 1. LEIS TRIBUTRIAS Em decorrncia do princpio da legalidade, temos que o tributo s pode ser institudo por meio de lei. Partindo-se desse princpio, e verificando-se o disposto no artigo 145, e incisos, da Constituio Federal de se afirmar que a Unio competente para a edio de leis tributrias federais, instituindo, assim, tributos federais. J aos Estados, compete instituir tributos estaduais; aos Municpios, tributos municipais; e, finalmente, ao Distrito Federal cabe a edio de leis tributrias distritais, instituindo os tributos distritais. A Constituio Federal estabelece o campo de atuao de cada uma das leis, delimitando a incidncia das mesmas, e, por esse motivo, j fora mencionado que tal

diploma legal denominado carta das competncias. Esta faculdade de instituir tributos, conferida pelo diploma a cada um dos entes polticos denominada competncia tributria e s pode advir de expressa previso constitucional, sendo indelegvel. Assim, obedecidos os dispositivos da Carta Magna, de se entender que as normas institudas por quaisquer dos ditos entes tributantes (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) encontram-se no mesmo plano jurdico, no havendo qualquer hierarquia entre elas. S possvel falar em hierarquia entre normas jurdicas quando umas extraem das outras a validade e a legitimidade. Invadida a competncia de uma entidade poltica por meio da edio de lei por ente incompetente, esta norma ser considerada inconstitucional. Assim, para tratar de um determinado tributo, necessria a existncia de uma nica lei, sob pena de uma segunda lei ser considerada inconstitucional, por invadir esfera de competncia que no lhe pertence. 2. CLASSIFICAO JURDICA DOS TRIBUTOS Classificar dividir um conjunto de seres (coisas, objetos) em categorias, de acordo com critrios preestabelecidos. A classificao jurdica dos tributos baseia-se nas normas jurdicas tributrias em vigor estabelecidas na Constituio Federal, tendo sofrido modificao no decorrer do tempo. Inicialmente, defendia-se a classificao bipartide, que arrolava duas espcies de tributo: impostos e taxas. Posteriormente, surgiu a classificao tripartide, a qual determina a existncia de trs espcies de tributo: impostos, taxas e contribuies. H corrente que defende esta ltima classificao em decorrncia de expressa previso no artigo 5 do Cdigo Tributrio Nacional e artigo 145 do Diploma Constitucional e, alm disso, esse entendimento doutrinrio baseia-se na afirmao de que os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais so tributos que podem ser exteriorizados como taxa ou imposto, ou seja, no so outras espcies tributrias. Entretanto deve-se ter em mente a classificao trazida pela Carta Magna, adiante mencionada. J foi decidido pelo Supremo Tribunal Federal que a classificao adotada pelo constituinte foi a qinqipartide, segundo a qual o gnero tributo dividido em cinco espcies: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies especiais e emprstimos compulsrios. No entanto, no houve unanimidade em tal deciso, havendo voto pela classificao em quatro espcies (quadripartide): impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios. Finalmente, de se concluir que as classificaes acima mencionadas no se substituram gradativamente, pois ainda interagem. Entretanto, deve-se ter por vetor a classificao dada pelo guardio da Constituio, o qual acolheu a diviso em cinco espcies:

impostos (artigo 145 da Constituio Federal);

taxas (artigo 145 da Constituio Federal); contribuies de melhoria (artigo 145 da Constituio Federal); emprstimos compulsrios (artigo 148 da Constituio Federal); contribuies especiais (artigo 149 da Constituio Federal);

2.1. Impostos Previstos geograficamente como a primeira modalidade de tributo, arrolados no inciso I do artigo 145 da Constituio Federal, a teor do que dispe o artigo 16 do Cdigo Tributrio Nacional, imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Denominado pelos tributaristas ibricos tributo sem causa, tem fundamento de validade no poder de imprio do ente tributante. ato de soberania, e nasce sempre de fatos regidos pelo Direito Privado. A ttulo de exemplo temos a venda de mercadorias (regida pelo Direito Comercial) que gera Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS) e, tambm, a prestao de servios (regida pelo Direito Civil), a qual gera Imposto Sobre Servios (ISS). So os tributos economicamente mais importantes, pois se destinam, primordialmente, arrecadao de fundos para consecuo dos fins do Estado. De acordo com a classificao desenvolvida por Geraldo Ataliba, os impostos so tributos no vinculados, isto , no se faz necessrio que a Unio, os Estados-membros, os Municpios ou o Distrito Federal prestem, por exemplo, um servio pblico ou realizem uma obra pblica para poderem cobrar imposto, pois no h uma equivalncia entre o montante que uma pessoa paga a ttulo de imposto e o que o Estado reverte em seu benefcio, ou seja, no h necessidade de uma contraprestao por parte do ente tributante. Como j mencionado, imposto modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia um comportamento do contribuinte ou uma situao jurdica na qual ele se encontra, e nunca uma atuao estatal. Com efeito, por comportamento do contribuinte pode-se entender a aquisio de um imvel, a venda de uma mercadoria ou a prestao de um servio. Sobre estas transaes h a incidncia, respectivamente, do Imposto sobre Transmisso Inter Vivos (ITBI), Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e Comunicao (ICMS) e Imposto Sobre Servios (ISS). J situao jurdica na qual o contribuinte se encontra exemplificada pelo caso de ser proprietrio de um imvel, o que obriga ao pagamento de Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, enquanto que a propriedade de um imvel rural obriga ao pagamento de Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.
2.1.1. Competncia dos impostos

A teor do disposto na Constituio Federal, a competncia para instituio de impostos divide-se em federal, estadual e municipal, segundo dispem os artigos 153, 155 e 156. A Unio tem competncia para instituir impostos federais, os Estados, impostos estaduais, os Municpios instituem impostos municipais e, finalmente, o Distrito Federal

tem competncia dplice: institui impostos estaduais e municipais, a depender da matria que esteja regulando. Segue, abaixo, relao de impostos, de acordo com a competncia para sua instituio: a) Impostos federais artigo 153 da Constituio Federal

Imposto sobre Importao (II); Imposto sobre a Exportao (IE); Imposto sobre a Renda e Proventos (IR); Imposto de Produtos Industrializados (IPI); Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF). Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR); Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).

b) Impostos estaduais e do Distrito Federal artigo 155 da Constituio Federal/88

Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITCMD); Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e Comunicao (ICMS); Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores (IPVA).

c) Impostos municipais e do Distrito Federal artigos 156 e 147, in fine, da Constituio Federal/88

Imposto Sobre a Propriedade Predial Territorial Urbano (IPTU). Imposto sobre Transmisso Inter Vivos (ITBI). Imposto sobre Servios (ISS).

A teor do que fora mencionado anteriormente, o Distrito Federal pode criar os impostos estaduais e municipais. Esta competncia dplice, tambm denominada competncia impositiva dobrada, decorre de expressa previso, nos artigos 155, caput, e 147, in fine, ambos da Constituio Federal. Isto ocorre pois a competncia impositiva distrital o somatrio das competncias impositivas dos Estados e Municpios. Ainda, diz-se que a Unio tem a denominada competncia residual, uma vez que pode instituir impostos no previstos no artigo 153 desde que por meio de lei complementar, no cumulativos e que no tenham fato gerador ou base de clculo prprios de outros impostos discriminados na Carta Magna. Tal previso encontrada no inciso I do artigo 154 da Constituio Federal e tal competncia residual tida como infinita (pois, desde que cumpra as limitaes ditas, no sofre qualquer restrio).A ttulo de exemplo pode ser citado o imposto sobre arremataes. Cumpre ressaltar que dita competncia residual limita-se apenas aos impostos e no a qualquer tributo. Interessante se faz mencionar que a competncia absoluta para instituio de impostos, determinada pelos artigos supra mencionados, pode ser elidida por expressa previso constitucional. Assim, no caso de guerra externa ou quando esta se demonstrar iminente, o inciso II do artigo 154 autoriza que a Unio institua impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria. Isto significa que, nestes casos particulares, a invaso de competncia das outras entidades tributantes

 constitucionalmente autorizada. Em decorrncia da falta de expressa previso em relao espcie legislativa, os tributos em geral devem ser criados por lei ordinria. Exceo a esta regra encontra-se nos impostos de competncia impositiva residual da Unio, previstos no inciso I do artigo 154 da Constituio Federal, nos emprstimos compulsrios (artigo 148 da Constituio Federal/88) e na contribuio para seguridade social (artigo 195, 4., da Constituio Federal), os quais devem ser criados por meio de lei complementar. 2.1.2. Classificao dos impostos A doutrina apresenta classificao dos impostos, a depender das caractersticas que determinam sua exigibilidade. Assim, temos a seguinte classificao: a) Pessoais Impostos de caracterstica pessoal so aqueles que guardam diferenas tributrias em funo das condies prprias de cada um dos contribuintes. A ttulo de exemplo temos o Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza de pessoa fsica, que verifica questes de cunho pessoal de cada um dos contribuintes para consumar a cobrana (nmero de dependentes, renda auferida no exerccio etc).. b) Reais Impostos que incidem igualmente para todas as pessoas que realizam o fato imponvel, no levando em considerao as condies pessoais, isto , considerando apenas aspectos objetivos (nunca subjetivos) do contribuinte. Temos, como exemplo de imposto real, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), que incide sobre o contribuinte desde que este possua imvel. c) Diretos Como diretos so classificados os impostos que renem no sujeito passivo as condies de contribuinte de fato e de direito. Saliente-se que contribuinte de fato aquele sobre quem recai o nus do imposto, enquanto que contribuinte de direito responsabiliza-se pelo cumprimento de todas as obrigaes tributrias previstas na legislao. exemplo o Imposto Sobre Servios de autnomos, os quais praticam o fato imponvel e so os prprios obrigados a saldar o dbito. d) Indiretos Impostos indiretos so aqueles suportados pelo contribuinte de fato. Tais impostos surgem quando, na relao jurdico-tributria estabelecida entre Estado e sujeito passivo que, neste caso, se demonstra contribuinte de direito, este ltimo paga o tributo correspondente e, posteriormente, se ressarce, ao cobrar de terceiro (contribuinte de fato), por meio da incluso do imposto no preo. Como anteriormente mencionado, aquele que paga o imposto e mantm a relao pessoal e direta com o Estado denominase contribuinte de direito; o terceiro, estranho relao jurdico-tributria (embora vinculado ao fato gerador), denominado de contribuinte de fato (porque de fato foi ele quem suportou o nus do imposto). o fenmeno econmico da transladao ou

repercusso dos tributos. A ttulo de exemplo temos o Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS), no qual o consumidor final paga pelo produto, que inclui o valor do bem e o valor do tributo (incidente sobre o produto). O consumidor final no o atingido diretamente. Ele o contribuinte de fato e no o contribuinte de direito. H expressa previso, no artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional, no sentido de que a repetio dos chamados impostos indiretos s possvel quando o contribuinte de direito no tiver repassado ao contribuinte de fato a carga econmica do tributo ou quando, tendo havido tal repasse, o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado, pelo contribuinte de fato, a ingressar com o pedido de repetio. Podemos citar, como exemplo, o caso de o contribuinte recolher ICMS a mais. Neste caso, ele s poder pedir a repetio se ocorrer uma das hipteses mencionadas no artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional. No entanto, essas situaes no so verificadas corriqueiramente, uma vez que, geralmente, h o repasse ao contribuinte de fato, sendo impossvel, em tese, a obteno de autorizao deste. De acordo com a Smula 546 do Supremo Tribunal Federal, Cabe restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo. 2.1.3. Princpio informador dos impostos Princpio vetor; algo que ordena, d direo. Assim, princpio informador dos impostos aquele que determina suas premissas, estabelece suas bases. No Brasil, em decorrncia de expressa previso constitucional situada na primeira parte do pargrafo 1 do artigo 145, temos que o princpio da capacidade contributiva dever reger as relaes entre os sujeitos ativo e passivo, quando da instituio e cobrana daqueles tributos. Segundo referido dispositivo, temos que sempre que possvel os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. O princpio acima mencionado extrai foras do princpio da igualdade e ajuda a realizar os ideais republicanos, visando a tributar com maior intensidade aqueles que tm maiores condies e, de maneira menos intensa, aqueles que possuem menor potencial contributivo. Por meio das denominadas alquotas progressivas que se busca alcanar o princpio da capacidade contributiva. Tal progressividade de alquotas funciona da seguinte forma: quanto maior a base de clculo sobre a qual incide o tributo, tanto maior a alquota a ser suportada pelo contribuinte. A ttulo de exemplo, temos o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR), o qual possui trs alquotas diferentes, a serem verificadas de acordo com os valores auferidos em determinado exerccio. Tais alquotas so 0% (para aqueles que possuem rendimento mensal at R$ 1.058,00), 15% (para rendimentos entre R$ 1.058,00 e R$ 2.115,00) e 27,5% (queles que recebem, mensalmente, valores acima de R$ 2.115,00). Carece de atualizao permanente! importante salientar que o princpio da capacidade contributiva no se trata de princpio absoluto, vale dizer, deve ser aplicado sempre que possvel, a teor do disposto no pargrafo 1 do artigo 145 da Constituio Federal. Assim, quer destacar a Carta Magna que h impostos aos quais se faz impossvel imprimir qualquer carter

pessoal. Podemos citar como exemplo o Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS), o qual no respeita o princpio em estudo, pois o consumidor final que suporta a carga econmica, e este suportar sempre a mesma alquota, pouco importando a sua capacidade contributiva. Outro exemplo a ser mencionado o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o qual tambm no respeita esse princpio. Finalmente, interessante informar que o Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS), previsto no inciso II do artigo 155 da Constituio Federal e o Imposto sobre Produtos Industrializados, verificado no inciso IV do artigo 153 da Carta Magna, embora no respeitem o princpio da capacidade contributiva, so impostos seletivos em funo das mercadorias e servios e da essencialidade dos produtos industrializados, respectivamente. 2.2. Taxa Trata-se de modalidade prevista no inciso II do artigo 145 da Constituio Federal, segundo o qual taxa tributo que tem por hiptese de incidncia uma atuao estatal diretamente referida ao contribuinte consistente em um servio especfico e divisvel ou em um ato de polcia. Assim, de se afirmar que se trata, de acordo com a clssica classificao de Geraldo Ataliba, de tributo vinculado a uma atuao estatal. Isto significa que o fato gerador no um comportamento do contribuinte ou situao jurdica em que este se encontre, e sim uma atuao estatal. Deve-se salientar que a especificidade da taxa advm de seu fato gerador ser uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. O artigo 77 do Cdigo Tributrio Nacional, que teve sua regra repetida pela Magna Carta, estabelece que a atuao estatal, a depender de sua natureza, pode originar a taxa de servio ou taxa de polcia. Assim, somente a prestao de um servio pblico ou a prtica de ato de polcia so hipteses de incidncia deste tributo. Salienta-se que, em nosso ordenamento jurdico, existem apenas a de servio e a taxa de polcia, a seguir explicitadas. Outrossim, qualquer outra pretensa modalidade de taxa deve ser repugnada por absoluta inconstitucionalidade. 2.2.1. Taxa de servio modalidade de taxa que tem por hiptese de incidncia um servio pblico especfico e divisvel prestado ao contribuinte ou colocado sua disposio. Segundo Celso Antonio Bandeira de Mello, servio pblico a prestao de utilidade material usufruvel individualmente sob o regime de Direito Pblico. dito pblico todo servio submetido ao regime de Direito Pblico. Classificam-se, os servios pblicos, em: a) Gerais (universais)

Tm amplo espectro, alcanando a comunidade considerada como um todo. No se referem diretamente a ningum. So prestados uti universi e, por esse motivo, devem ser custeados pelas receitas gerais da pessoa poltica que os presta (impostos), e nunca por meio de taxas, posto que no podem ser divididos entre os contribuintes. A ttulo de exemplo temos o servio de segurana pblica, o servio diplomtico, o servio de defesa da soberania nacional e servio de iluminao pblica, dentre outros. b) Especficos (singulares) Servios pblicos especficos, ou singulares, so os que alcanam pessoas individualmente consideradas, referindo-se diretamente a algum. So prestados uti singuli, dotados de divisibilidade (possibilidade de aferir-se a utilizao efetivo-potencial individualmente considerada) e, por esse motivo, devem ser pagos por aqueles que os aproveitaram. Estes devem ser tributados por meio de taxas, devido sua divisibilidade e possibilidade de identificao de cada um dos contribuintes. exemplo de servio pblico especfico o servio de fornecimento domiciliar de gua potvel, o servio de fornecimento domiciliar de energia eltrica, o servio de transporte coletivo etc. c) Divisveis Em razo do que dispe o inciso III do artigo 79 do Cdigo Tributrio Nacional, divisibilidade a possibilidade de o contribuinte aferir a utilizao efetiva ou potencial, individualmente considerada. No Brasil, a taxa pode ser cobrada de quem efetivamente se utiliza do servio pblico ou de quem tem a disponibilidade do servio pblico. A simples disponibilidade j d ensejo cobrana da taxa. d) Fruveis Em obedincia ao que determina o inciso II do artigo 145 da Magna Carta, o servio pblico a ser tributado por meio de taxa necessita estar, no mnimo, disposio do contribuinte. Neste caso, diz-se que o servio potencialmente utilizado. Entretanto, no necessrio que o contribuinte utilize efetivamente do servio, bastando o preenchimento deste requisito mnimo acima mencionado. Assim, para que o servio pblico possa servir como fato gerador da taxa, deve este ser:

especfico e divisvel; prestado ao contribuinte ou posto sua disposio; utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo contribuinte.

Discusso que ainda no teve soluo faz referncia natureza jurdica do pedgio. Quanto a isso, temos que uma parte da doutrina define o pedgio como sendo uma taxa de servio, com base no artigo 150, inciso V, da Constituio Federal, cuja divisibilidade somente se manifesta no momento da utilizao da via pblica. J outra corrente doutrinria defende tratar-se de um preo pblico (vide item 2.2.6.). Quanto a esse tema, j houve deciso pelo Supremo Tribunal Federal, no sentido de que o pedgio tem natureza jurdica de taxa (STF, 2 Turma, unnime, RE 181.475-6-RS, DJU-e-1 de 25-6-99, p.28). Entretanto, a doutrina ainda diverge, fazendo diferenciao com base nas caractersticas de caso a caso. Assim, dever ser verificada, inicialmente, a existncia de compulsoriedade no pagamento. Sendo compulsrio o pagamento, estaremos diante de uma taxa. Caso contrrio, sendo o pagamento facultativo, estaremos diante de um preo pblico (ou tarifa). De acordo com Vittorio Cassone, a compulsoriedade pode se caracterizar pela inexistncia de via alternativa para passagem, alm daquela em que se cobra o pedgio. Portanto, se no houver margem para escolha do contribuinte, estaremos diante da cobrana de uma taxa. Outrossim, se houver possibilidade de o indivduo optar pela passagem por tal ou qual rodovia, estaremos diante de um preo pblico (tarifa). 2.2.2.Taxa de polcia a espcie de tributo que tem por hiptese de incidncia um ato de polcia de efeitos concretos, ou seja, um ato que se refere diretamente ao contribuinte e que envolve o exerccio do chamado poder de polcia. Poder de polcia a faculdade que o Estado tem de, observados os limites constitucionais, baixar regras de nvel constitucional legal ou infralegal para disciplinar o exerccio dos direitos liberdade e propriedade das pessoas, compatibilizando-os com o bem comum. O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 78, enumera casos considerados exerccio do poder de polcia reportando-se ao interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. H divergncia quanto natureza do quadro enumerado pelo legislador. Enquanto alguns autores entendem que a enumerao possui carter taxativo, outros ensinam que sua abrangncia praticamente ilimitada, tendo carter exemplificativo.
2.2.3. Base de clculo e alquota

No artigo 145, 2., da Constituio Federal, verifica-se que as taxas no podem ter base de clculo prpria de impostos.

Carrazza, explicando o dispositivo acima mencionado, cita Paulo de Barros Carvalho, dizendo que o referido no pargrafo deste artigo mera disposio doutrinria, uma vez que a hiptese de incidncia da taxa a prestao de servio pblico ou exerccio de poder de polcia, no podendo ser igual, de maneira alguma, hiptese de incidncia do imposto (anteriormente mencionada). Assim, a base de clculo do tributo em apreo dever, demonstrar a intensidade da participao do Estado, na realizao da hiptese de incidncia. Devemos entender que as taxas no se destinam a angariar fundos, e sim para fazer frente aos gastos experimentados na prestao de um servio pblico ou no exerccio do poder de polcia. O Pretrio Excelso editou a Smula 595, segundo a qual inconstitucional a taxa municipal de conservao de estradas de rodagem cuja base de clculo seja idntica do imposto territorial rural. Na maioria das vezes, esta modalidade de tributo estabelecida em quantias prefixadas. Entretanto, h possibilidade de o legislador preferir indicar uma base de clculo e uma alquota. Tambm, possvel que a determinao do valor da taxa seja feita em funo de outros elementos, como, por exemplo, a rea do imvel que foi beneficiado pelo servio pblico. 2.2.4. Competncia para instituir e cobrar taxas A competncia para instituio e cobrana de taxas da pessoa jurdica de Direito Pblico competente para a realizao da atividade qual se vincule o fato gerador respectivo. Assim, como referido no artigo 80 do Cdigo Tributrio Nacional, a entidade estatal competente para o desempenho da atividade competente, por conseqncia, para instituir e cobrar a taxa correspondente. Como acima mencionado, h pretensas modalidades de taxas que, no obstante serem inconstitucionais, tm sido cobradas pelos entes fiscais. Tratam-se das taxas de uso (tm por hiptese de incidncia a realizao de obras pblicas) e taxas de obra (tm por hiptese de incidncia a realizao de obras pblicas). A cobrana de taxa fica a critrio do ente tributante, no havendo impedimento prtica de um ato de polcia a ttulo gratuito, como, por exemplo, o servio de vacinao. Com apoio no inciso IV do artigo 206 da Constituio Federal, temos que o servio pblico que, necessariamente, deve ser gratuito, o servio de ensino quando prestado em estabelecimento oficial de ensino. Caso o Poder Pblico resolva cobrar os servios e os atos de polcia, deve faz-lo por meio de taxa, mas sempre obedecido o regime jurdico tributrio (princpios que protegem o contribuinte contra excessos fazendrios. Exemplos: legalidade, igualdade, reserva de competncia, anterioridade). 2.2.5. Princpio informador das taxas

Como ensina o Prof. Carrazza, o princpio norteador das taxas o da retributividade. Isto , por intermdio da taxa a pessoa poltica se ressarce, compensa-se dos gastos que teve para prestar o servio pblico ou para praticar o ato de polcia. Sendo este o princpio que d base sua cobrana, lgica a necessidade de existncia de correlao entre o custo do servio e o valor da taxa, tendo-se por vetor, tambm, certo critrio de razoabilidade. Como j afirmado, taxa e imposto so tributos totalmente diferentes em sua essncia, e a primeira no pode ser cobrada para enriquecer os cofres pblicos, papel cumprido pelo imposto, mas para recompor o errio das despesas experimentadas quando da prestao do servio.
2.2.6. Tarifa (ou preo pblico)

A tarifa o preo pblico pago pela utilizao de servios facultativos (e no compulsrios) que a Administrao Pblica ou seus delegados colocam disposio da populao. A diferena entre taxa e preo pblico determinada pela sua obrigatoriedade (compulsoriedade), a teor do disposto na Smula n. 545 do Supremo Tribunal Federal: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu. O preo cabvel quando se est diante de coisa em comrcio. Observao para o concurso do Ministrio Pblico e da Magistratura: os servios e atos de polcia praticados no podem ser cobrados por meio de preo (preos pblicos e tarifas). Observao para o concurso da Procuradoria: preo a quantidade devida pelo servio pblico ou pelo ato de polcia de fruio facultativa. No precisa obedecer ao regime jurdico tributrio, podendo ser criado ou aumentado por meio de decreto, portaria, ato administrativo etc., sem ateno ao princpio da anterioridade. A comparao que segue entre taxa e preo pblico foi retirada do Cdigo Tributrio Nacional Comentado, coordenado por Vladimir Passos de Freitas, Revista dos Tribunais, artigo 77: Taxa:

exerccio do poder de polcia; utilizao efetiva ou potencial do servio pblico; remunerao por servios pblicos essenciais ou cuja atividade econmica no compete originariamente iniciativa privada.

Preo Pblico:

remunera servios que no tm natureza de pblicos; atividade monopolizada;

pressupe contratao; servios no essenciais, que admitem concesso.

2.3. Contribuio de Melhoria Prevista no artigo 145, inciso III, da Carta Magna, e regulamentada pelos artigos 81 e 82 do Cdigo Tributrio Nacional, trata-se de modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia uma atuao estatal indiretamente referida ao contribuinte. Dizse que a atuao estatal indiretamente referida uma vez que se faz necessrio que o contribuinte experimente uma valorizao imobiliria que decorra de obra pblica. Assim, seria diretamente referida ao contribuinte caso a simples existncia de obra pblica permitisse a cobrana do tributo. Desta forma, temos que a contribuio de melhoria tem como fato gerador a valorizao do imvel do contribuinte em decorrncia de obra pblica. Havendo tal valorizao, decorrente da obra, os beneficirios diretos devem entregar contraprestao em razo da valorizao. Assim, o tributo busca evitar o enriquecimento sem causa dos beneficirios e estes, de forma reflexa, arcam com seu custo, total ou parcial, observando-se os limites para cobrana, previstos no artigo 81 do Cdigo Tributrio Nacional. , portanto, tributo vinculado e sua cobrana advm de uma atuao estatal, consistente de uma obra pblica. Com efeito, obra pblica a edificao, a ampliao, a reforma total ou parcial de um bem imvel pertencente ou incorporado ao patrimnio pblico. Assim, a ttulo de fixao, deve-se lembrar da necessidade de valorizao imobiliria decorrente de obra pblica, sendo que a ltima deu causa primeira. O entendimento corrente, apesar de algumas manifestaes em sentido contrrio na doutrina, no sentido de que este tributo s pode ser cobrado depois que a obra pblica estiver concluda, quando s ento se perceber a valorizao do imvel, o quantum valorativo experimentado em funo de sua realizao.
2.3.1. Base de clculo e alquota

A contribuio de melhoria, como tributo que , tem base de clculo e alquota que devem ser apontadas em lei. A base de clculo possvel da contribuio de melhoria o quantum da valorizao experimentada pelo imvel, valorizao esta decorrente da obra pblica. No tocante alquota, esta ser um percentual desse quantum. Importante lembrar que a contribuio de melhoria s pode ser cobrada uma vez para cada obra pblica que valorize o imvel. Ainda, trata-se de tributo social, pois visa devolver sociedade uma parte do enriquecimento experimentado pelo contribuinte, j que o dono do imvel valorizado por uma obra pblica, custeada pela sociedade, prestar sua retribuio com o pagamento desta modalidade tributria.

2.3.2. Competncia para instituir e cobrar contribuio de melhoria

Tem competncia para instituir e cobrar contribuio de melhoria a pessoa poltica (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) responsvel pela obra pblica que trouxe ocasionou a valorizao imobiliria. 2.3.3. Princpio informador da contribuio de melhoria A contribuio de melhoria guiada pelo princpio da proporcionalidade ao especial benefcio experimentado pelo proprietrio do imvel em razo da obra pblica. Em decorrncia deste princpio norteador, temos que o tributo ser cobrado proporcionalmente, isto , em razo do benefcio experimentado por cada um dos proprietrios do imvel. Assim, h proprietrios que tero uma prestao maior, enquanto que outros tero uma menor prestao a pagar. 3. Observaes Finais De se frisar, em tempo, que as taxas e contribuies de melhoria so tributos vinculados a certa atuao estatal. Isto ocorre porque tais tributos tm, por hiptese de incidncia, uma atuao estatal de algum modo referida ao contribuinte, lembrando-se que as taxas decorrem de atuao estatal diretamente referida (prestaode servio pblico ou atos de poder de polcia potencialmente aproveitados pelo contribuinte), enquanto as contribuies de melhoria decorrem de atuao estatal indiretamente referida (valorizao imobiliria decorrente de obra de responsabilidade do ente pblico tributante). Finalmente, de se recordar que estes tributos, vinculados por natureza, nascem sempre de fatos regidos pelo direito pblico, obedecendo sempre a esse regime. 04 Princpios ligados s fontes do Direito. a) Princpio da Legalidade: Tem-se a garantia de que nenhum tributo ser institudo, nem aumentado, a no ser atravs de Lei conforme preceitua o art. 150, I da CF/88. A Constituio explcita. Tanto a criao como o aumento dependem de lei. Essa explicitude decorreu do fato de que, no art. 153, 29, da Constituio anterior, a regra vinha formulada juntamente com as ressalvas, e tais ressalvas eram pertinentes apenas aos aumentos. b) Princpio da Anterioridade : Nenhum tributo ser cobrado, em cada exerccio financeiro, sem que a lei que o instituiu ou aumentou tenha sido publicada antes de seu incio. A Constituio veda expressamente a cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, b). A lei fiscal h de ser anterior ao exerccio financeiro em que o Estado arrecada o tributo. Com isto se possibilita o planejamento anual das atividades econmicas, sem o inconveniente da insegurana, pela incerteza quanto ao nus tributrio a ser considerado.

c) Princpio da Igualdade: a projeo, na rea tributria, do princpio geral da isonomia jurdica, ou princpio pelo qual todos so iguais perante a lei. Apresenta-se como garantia de tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condies iguais. Como manifestao desse princpio temos, em nossa Constituio, a regra da uniformidade dos tributos federais em todo o territrio nacional. No fere o princpio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequao, o imposto progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois s assim estar sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidncia capacidade contributiva, em funo da utilidade marginal da riqueza. d) Princpio da Competncia: aquele pelo qual a entidade tributante h de restringir sua atividade tributacional quela matria que lhe foi constitucionalmente destinada. J sabemos que a competncia tributria o poder impositivo juridicamente limitado e, sendo o caso, dividido. O princpio da competncia obriga a que cada entidade tributante se comporte nos limites da parcela de poder impositivo que lhe foi atribuda. Temos um sistema tributrio rgido, no qual as entidades dotadas de competncia tributria tm, definido pela Constituio, o mbito de cada tributo, vale dizer, a matria de fato que pode ser tributada. e) Princpio da Capacidade Contributiva: Transcrevemos a seguir o preceito constante do pargrafo 1 do art. 145 da CF/88: Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. f) Vedao de confisco: A Constituio Federal estabelece que vedado Unio, aos Estados-membros, ao Distrito Federal e aos Municpios utilizar tributo com efeito de confisco. No obstante seja problemtico o entendimento do que seja um tributo com efeito de confisco, certo que o dispositivo constitucional pode ser invocado sempre que o contribuinte entender que o tributo, no caso est lhe confiscando os bens. g) Liberdade de trfego: Transcrevemos a seguir o preceito constante do inciso V do art. 150 da CF/88: Caput - ..... vedado Unio....... V estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico; DIREITO TRIBUTRIO

Introduo Tributo Prof. Jos Marcelo Martins Proena

Competncia tributria instituda e distribuda pela Carta Magna aos entes polticos que possuem capacidade legislativa, seu pressuposto. Assim, a Constituio Federal de 1988, em seus artigos 153 a 156, atribui a competncia tributria s pessoas polticas abaixo arroladas:

Unio; Estados-membros; Municpios; e Distrito Federal.

2.6.4. Quanto funo Esta classificao leva em considerao a finalidade a que se destina o tributo, o objetivo por ele perseguido. Saliente-se que uma funo no exclui a outra, podendo o tributo ter uma funo principal e outra secundria. De acordo com sua finalidade, pode o tributo ser classificado como fiscal, o qual objetiva a arrecadao de recursos financeiros para o ente tributante; extrafiscal, busca interferir no domnio econmico, equilibrando relaes; e parafiscal, que objetiva custear entidades que atuam em reas especficas, no alcanadas pela atividade estatal, como longa manus do Estado. O tema parafiscalidade ser tratado no mdulo seguinte, junto do tema Sujeito Ativo, com maiores detalhes. 1.1. Classificao das Obrigaes Tributrias De acordo com a redao do artigo 113 do Cdigo Tributrio Nacional, as obrigaes tributrias se dividem em dois grupos:

Principal: a obrigao de pagar o tributo ou multa (penalidade pecuniria), dever de entrega do montante exigido pelo sujeito ativo. Acessria: obrigao secundria, diversa da obrigao de pagar tributo. Tratase de obrigao de fazer, no fazer ou tolerar que se faa algo no interesse da fiscalizao ou arrecadao dos tributos, dever instrumental ou formal. exemplo de obrigao de fazer a escriturao de livro de comrcio, preenchimento de guias e outros.

Finalmente, faz-se importante frisar que h diferena entre obrigao tributria e crdito tributrio pois, enquanto a primeira relaciona-se com a prpria origem, surgimento, do tributo (realizao do fato previsto na lei como gerador do direito de cobrana pelo fisco e conseqente dever de pagamento pelo contribuinte), o crdito tributrio trata-se da apurao do montante, efetuada por meio do lanamento, assunto a ser verificado em mdulo posterior.

Parafiscalidade a delegao de capacidade tributria ativa que a pessoa poltica, por meio de lei, faz terceira pessoa. S pode se voltar em favor de pessoas jurdicas de direito pblico (exemplo: autarquias) e de pessoas jurdicas de direito privado perseguidoras de finalidade pblica (entes paraestatais, isto , entes que caminham paralelamente ao Estado, como, por exemplo, sindicatos, SESI, SESC, SENAI, SENAC), no podendo alcanar pessoas jurdicas de direito privado que explorem atividade econmica e, com muito mais razo, no podem alcanar empresas privadas, em decorrncia dos seguintes princpios:

princpio da igualdade: as pessoas que se encontram na mesma situao econmica devem ser tratadas de modo igual; princpio da destinao pblica do dinheiro arrecadado mediante o exerccio da tributao: esse instituto decorre do princpio republicano, segundo o qual os tributos existem para custear a coisa pblica e no a nobreza.

Ainda, deve-se salientar que o valor arrecadado pode ser destinado prpria pessoa jurdica ou ao ente que a instituiu, a depender da determinao constante da lei instituidora. 2. CLASSIFICAO JURDICA DOS TRIBUTOS Classificar dividir um conjunto de seres (coisas, objetos) em categorias, de acordo com critrios preestabelecidos. A classificao jurdica dos tributos baseia-se nas normas jurdicas tributrias em vigor estabelecidas na Constituio Federal, tendo sofrido modificao no decorrer do tempo. Inicialmente, defendia-se a classificao bipartide, que arrolava duas espcies de tributo: impostos e taxas. Posteriormente, surgiu a classificao tripartide, a qual determina a existncia de trs espcies de tributo: impostos, taxas e contribuies. H corrente que defende esta ltima classificao em decorrncia de expressa previso no artigo 5 do Cdigo Tributrio Nacional e artigo 145 do Diploma Constitucional e, alm disso, esse entendimento doutrinrio baseia-se na afirmao de que os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais so tributos que podem ser exteriorizados como taxa ou imposto, ou seja, no so outras espcies tributrias. Entretanto deve-se ter em mente a classificao trazida pela Carta Magna, adiante mencionada. J foi decidido pelo Supremo Tribunal Federal que a classificao adotada pelo constituinte foi a qinqipartide, segundo a qual o gnero tributo dividido em cinco espcies: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies especiais e emprstimos compulsrios. No entanto, no houve unanimidade em tal deciso, havendo voto pela classificao em quatro espcies (quadripartide): impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios. Finalmente, de se concluir que as classificaes acima mencionadas no se substituram gradativamente, pois ainda interagem. Entretanto, deve-se ter por vetor a classificao dada pelo guardio da Constituio, o qual acolheu a diviso em cinco espcies:

impostos (artigo 145 da Constituio Federal); taxas (artigo 145 da Constituio Federal); contribuies de melhoria (artigo 145 da Constituio Federal); emprstimos compulsrios (artigo 148 da Constituio Federal); contribuies especiais (artigo 149 da Constituio Federal);

2.1. Impostos Previstos geograficamente como a primeira modalidade de tributo, arrolados no inciso I do artigo 145 da Constituio Federal, a teor do que dispe o artigo 16 do Cdigo Tributrio Nacional, imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Denominado pelos tributaristas ibricos tributo sem causa, tem fundamento de validade no poder de imprio do ente tributante. ato de soberania, e nasce sempre de fatos regidos pelo Direito Privado. A ttulo de exemplo temos a venda de mercadorias (regida pelo Direito Comercial) que gera Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS) e, tambm, a prestao de servios (regida pelo Direito Civil), a qual gera Imposto Sobre Servios (ISS). So os tributos economicamente mais importantes, pois se destinam, primordialmente, arrecadao de fundos para consecuo dos fins do Estado. De acordo com a classificao desenvolvida por Geraldo Ataliba, os impostos so tributos no vinculados, isto , no se faz necessrio que a Unio, os Estados-membros, os Municpios ou o Distrito Federal prestem, por exemplo, um servio pblico ou realizem uma obra pblica para poderem cobrar imposto, pois no h uma equivalncia entre o montante que uma pessoa paga a ttulo de imposto e o que o Estado reverte em seu benefcio, ou seja, no h necessidade de uma contraprestao por parte do ente tributante. Como j mencionado, imposto modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia um comportamento do contribuinte ou uma situao jurdica na qual ele se encontra, e nunca uma atuao estatal. Com efeito, por comportamento do contribuinte pode-se entender a aquisio de um imvel, a venda de uma mercadoria ou a prestao de um servio. Sobre estas transaes h a incidncia, respectivamente, do Imposto sobre Transmisso Inter Vivos (ITBI), Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e Comunicao (ICMS) e Imposto Sobre Servios (ISS). J situao jurdica na qual o contribuinte se encontra exemplificada pelo caso de ser proprietrio de um imvel, o que obriga ao pagamento de Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, enquanto que a propriedade de um imvel rural obriga ao pagamento de Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.
2.1.1. Competncia dos impostos

A teor do disposto na Constituio Federal, a competncia para instituio de impostos divide-se em federal, estadual e municipal, segundo dispem os artigos 153, 155 e 156. A Unio tem competncia para instituir impostos federais, os Estados, impostos estaduais, os Municpios instituem impostos municipais e, finalmente, o Distrito Federal

tem competncia dplice: institui impostos estaduais e municipais, a depender da matria que esteja regulando. Segue, abaixo, relao de impostos, de acordo com a competncia para sua instituio: a) Impostos federais artigo 153 da Constituio Federal

Imposto sobre Importao (II); Imposto sobre a Exportao (IE); Imposto sobre a Renda e Proventos (IR); Imposto de Produtos Industrializados (IPI); Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF). Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR); Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).

b) Impostos estaduais e do Distrito Federal artigo 155 da Constituio Federal/88

Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITCMD); Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e Comunicao (ICMS); Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores (IPVA).

c) Impostos municipais e do Distrito Federal artigos 156 e 147, in fine, da Constituio Federal/88

Imposto Sobre a Propriedade Predial Territorial Urbano (IPTU). Imposto sobre Transmisso Inter Vivos (ITBI). Imposto sobre Servios (ISS).

A teor do que fora mencionado anteriormente, o Distrito Federal pode criar os impostos estaduais e municipais. Esta competncia dplice, tambm denominada competncia impositiva dobrada, decorre de expressa previso, nos artigos 155, caput, e 147, in fine, ambos da Constituio Federal. Isto ocorre pois a competncia impositiva distrital o somatrio das competncias impositivas dos Estados e Municpios. Ainda, diz-se que a Unio tem a denominada competncia residual, uma vez que pode instituir impostos no previstos no artigo 153 desde que por meio de lei complementar, no cumulativos e que no tenham fato gerador ou base de clculo prprios de outros impostos discriminados na Carta Magna. Tal previso encontrada no inciso I do artigo 154 da Constituio Federal e tal competncia residual tida como infinita (pois, desde que cumpra as limitaes ditas, no sofre qualquer restrio).A ttulo de exemplo pode ser citado o imposto sobre arremataes. Cumpre ressaltar que dita competncia residual limita-se apenas aos impostos e no a qualquer tributo. Interessante se faz mencionar que a competncia absoluta para instituio de impostos, determinada pelos artigos supra mencionados, pode ser elidida por expressa previso constitucional. Assim, no caso de guerra externa ou quando esta se demonstrar iminente, o inciso II do artigo 154 autoriza que a Unio institua impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria. Isto significa que, nestes casos particulares, a invaso de competncia das outras entidades tributantes

 constitucionalmente autorizada. Em decorrncia da falta de expressa previso em relao espcie legislativa, os tributos em geral devem ser criados por lei ordinria. Exceo a esta regra encontra-se nos impostos de competncia impositiva residual da Unio, previstos no inciso I do artigo 154 da Constituio Federal, nos emprstimos compulsrios (artigo 148 da Constituio Federal/88) e na contribuio para seguridade social (artigo 195, 4., da Constituio Federal), os quais devem ser criados por meio de lei complementar. 2.1.2. Classificao dos impostos A doutrina apresenta classificao dos impostos, a depender das caractersticas que determinam sua exigibilidade. Assim, temos a seguinte classificao: a) Pessoais Impostos de caracterstica pessoal so aqueles que guardam diferenas tributrias em funo das condies prprias de cada um dos contribuintes. A ttulo de exemplo temos o Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza de pessoa fsica, que verifica questes de cunho pessoal de cada um dos contribuintes para consumar a cobrana (nmero de dependentes, renda auferida no exerccio etc).. b) Reais Impostos que incidem igualmente para todas as pessoas que realizam o fato imponvel, no levando em considerao as condies pessoais, isto , considerando apenas aspectos objetivos (nunca subjetivos) do contribuinte. Temos, como exemplo de imposto real, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), que incide sobre o contribuinte desde que este possua imvel. c) Diretos Como diretos so classificados os impostos que renem no sujeito passivo as condies de contribuinte de fato e de direito. Saliente-se que contribuinte de fato aquele sobre quem recai o nus do imposto, enquanto que contribuinte de direito responsabiliza-se pelo cumprimento de todas as obrigaes tributrias previstas na legislao. exemplo o Imposto Sobre Servios de autnomos, os quais praticam o fato imponvel e so os prprios obrigados a saldar o dbito. d) Indiretos Impostos indiretos so aqueles suportados pelo contribuinte de fato. Tais impostos surgem quando, na relao jurdico-tributria estabelecida entre Estado e sujeito passivo que, neste caso, se demonstra contribuinte de direito, este ltimo paga o tributo correspondente e, posteriormente, se ressarce, ao cobrar de terceiro (contribuinte de fato), por meio da incluso do imposto no preo. Como anteriormente mencionado, aquele que paga o imposto e mantm a relao pessoal e direta com o Estado denominase contribuinte de direito; o terceiro, estranho relao jurdico-tributria (embora vinculado ao fato gerador), denominado de contribuinte de fato (porque de fato foi ele quem suportou o nus do imposto). o fenmeno econmico da transladao ou

repercusso dos tributos. A ttulo de exemplo temos o Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS), no qual o consumidor final paga pelo produto, que inclui o valor do bem e o valor do tributo (incidente sobre o produto). O consumidor final no o atingido diretamente. Ele o contribuinte de fato e no o contribuinte de direito. H expressa previso, no artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional, no sentido de que a repetio dos chamados impostos indiretos s possvel quando o contribuinte de direito no tiver repassado ao contribuinte de fato a carga econmica do tributo ou quando, tendo havido tal repasse, o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado, pelo contribuinte de fato, a ingressar com o pedido de repetio. Podemos citar, como exemplo, o caso de o contribuinte recolher ICMS a mais. Neste caso, ele s poder pedir a repetio se ocorrer uma das hipteses mencionadas no artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional. No entanto, essas situaes no so verificadas corriqueiramente, uma vez que, geralmente, h o repasse ao contribuinte de fato, sendo impossvel, em tese, a obteno de autorizao deste. De acordo com a Smula 546 do Supremo Tribunal Federal, Cabe restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo. 2.1.3. Princpio informador dos impostos Princpio vetor; algo que ordena, d direo. Assim, princpio informador dos impostos aquele que determina suas premissas, estabelece suas bases. No Brasil, em decorrncia de expressa previso constitucional situada na primeira parte do pargrafo 1 do artigo 145, temos que o princpio da capacidade contributiva dever reger as relaes entre os sujeitos ativo e passivo, quando da instituio e cobrana daqueles tributos. Segundo referido dispositivo, temos que sempre que possvel os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. O princpio acima mencionado extrai foras do princpio da igualdade e ajuda a realizar os ideais republicanos, visando a tributar com maior intensidade aqueles que tm maiores condies e, de maneira menos intensa, aqueles que possuem menor potencial contributivo. Por meio das denominadas alquotas progressivas que se busca alcanar o princpio da capacidade contributiva. Tal progressividade de alquotas funciona da seguinte forma: quanto maior a base de clculo sobre a qual incide o tributo, tanto maior a alquota a ser suportada pelo contribuinte. A ttulo de exemplo, temos o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR), o qual possui trs alquotas diferentes, a serem verificadas de acordo com os valores auferidos em determinado exerccio. Tais alquotas so 0% (para aqueles que possuem rendimento mensal at R$ 1.058,00), 15% (para rendimentos entre R$ 1.058,00 e R$ 2.115,00) e 27,5% (queles que recebem, mensalmente, valores acima de R$ 2.115,00). Carece de atualizao permanente! importante salientar que o princpio da capacidade contributiva no se trata de princpio absoluto, vale dizer, deve ser aplicado sempre que possvel, a teor do disposto no pargrafo 1 do artigo 145 da Constituio Federal. Assim, quer destacar a Carta Magna que h impostos aos quais se faz impossvel imprimir qualquer carter

pessoal. Podemos citar como exemplo o Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS), o qual no respeita o princpio em estudo, pois o consumidor final que suporta a carga econmica, e este suportar sempre a mesma alquota, pouco importando a sua capacidade contributiva. Outro exemplo a ser mencionado o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o qual tambm no respeita esse princpio. Finalmente, interessante informar que o Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS), previsto no inciso II do artigo 155 da Constituio Federal e o Imposto sobre Produtos Industrializados, verificado no inciso IV do artigo 153 da Carta Magna, embora no respeitem o princpio da capacidade contributiva, so impostos seletivos em funo das mercadorias e servios e da essencialidade dos produtos industrializados, respectivamente. 2.2. Taxa Trata-se de modalidade prevista no inciso II do artigo 145 da Constituio Federal, segundo o qual taxa tributo que tem por hiptese de incidncia uma atuao estatal diretamente referida ao contribuinte consistente em um servio especfico e divisvel ou em um ato de polcia. Assim, de se afirmar que se trata, de acordo com a clssica classificao de Geraldo Ataliba, de tributo vinculado a uma atuao estatal. Isto significa que o fato gerador no um comportamento do contribuinte ou situao jurdica em que este se encontre, e sim uma atuao estatal. Deve-se salientar que a especificidade da taxa advm de seu fato gerador ser uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. O artigo 77 do Cdigo Tributrio Nacional, que teve sua regra repetida pela Magna Carta, estabelece que a atuao estatal, a depender de sua natureza, pode originar a taxa de servio ou taxa de polcia. Assim, somente a prestao de um servio pblico ou a prtica de ato de polcia so hipteses de incidncia deste tributo. Salienta-se que, em nosso ordenamento jurdico, existem apenas a de servio e a taxa de polcia, a seguir explicitadas. Outrossim, qualquer outra pretensa modalidade de taxa deve ser repugnada por absoluta inconstitucionalidade. 2.2.1. Taxa de servio modalidade de taxa que tem por hiptese de incidncia um servio pblico especfico e divisvel prestado ao contribuinte ou colocado sua disposio. Segundo Celso Antonio Bandeira de Mello, servio pblico a prestao de utilidade material usufruvel individualmente sob o regime de Direito Pblico. dito pblico todo servio submetido ao regime de Direito Pblico. Classificam-se, os servios pblicos, em: a) Gerais (universais)

Tm amplo espectro, alcanando a comunidade considerada como um todo. No se referem diretamente a ningum. So prestados uti universi e, por esse motivo, devem ser custeados pelas receitas gerais da pessoa poltica que os presta (impostos), e nunca por meio de taxas, posto que no podem ser divididos entre os contribuintes. A ttulo de exemplo temos o servio de segurana pblica, o servio diplomtico, o servio de defesa da soberania nacional e servio de iluminao pblica, dentre outros. b) Especficos (singulares) Servios pblicos especficos, ou singulares, so os que alcanam pessoas individualmente consideradas, referindo-se diretamente a algum. So prestados uti singuli, dotados de divisibilidade (possibilidade de aferir-se a utilizao efetivo-potencial individualmente considerada) e, por esse motivo, devem ser pagos por aqueles que os aproveitaram. Estes devem ser tributados por meio de taxas, devido sua divisibilidade e possibilidade de identificao de cada um dos contribuintes. exemplo de servio pblico especfico o servio de fornecimento domiciliar de gua potvel, o servio de fornecimento domiciliar de energia eltrica, o servio de transporte coletivo etc. c) Divisveis Em razo do que dispe o inciso III do artigo 79 do Cdigo Tributrio Nacional, divisibilidade a possibilidade de o contribuinte aferir a utilizao efetiva ou potencial, individualmente considerada. No Brasil, a taxa pode ser cobrada de quem efetivamente se utiliza do servio pblico ou de quem tem a disponibilidade do servio pblico. A simples disponibilidade j d ensejo cobrana da taxa. d) Fruveis Em obedincia ao que determina o inciso II do artigo 145 da Magna Carta, o servio pblico a ser tributado por meio de taxa necessita estar, no mnimo, disposio do contribuinte. Neste caso, diz-se que o servio potencialmente utilizado. Entretanto, no necessrio que o contribuinte utilize efetivamente do servio, bastando o preenchimento deste requisito mnimo acima mencionado. Assim, para que o servio pblico possa servir como fato gerador da taxa, deve este ser:

especfico e divisvel; prestado ao contribuinte ou posto sua disposio; utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo contribuinte.

Discusso que ainda no teve soluo faz referncia natureza jurdica do pedgio. Quanto a isso, temos que uma parte da doutrina define o pedgio como sendo uma taxa de servio, com base no artigo 150, inciso V, da Constituio Federal, cuja divisibilidade somente se manifesta no momento da utilizao da via pblica. J outra corrente doutrinria defende tratar-se de um preo pblico (vide item 2.2.6.). Quanto a esse tema, j houve deciso pelo Supremo Tribunal Federal, no sentido de que o pedgio tem natureza jurdica de taxa (STF, 2 Turma, unnime, RE 181.475-6-RS, DJU-e-1 de 25-6-99, p.28). Entretanto, a doutrina ainda diverge, fazendo diferenciao com base nas caractersticas de caso a caso. Assim, dever ser verificada, inicialmente, a existncia de compulsoriedade no pagamento. Sendo compulsrio o pagamento, estaremos diante de uma taxa. Caso contrrio, sendo o pagamento facultativo, estaremos diante de um preo pblico (ou tarifa). De acordo com Vittorio Cassone, a compulsoriedade pode se caracterizar pela inexistncia de via alternativa para passagem, alm daquela em que se cobra o pedgio. Portanto, se no houver margem para escolha do contribuinte, estaremos diante da cobrana de uma taxa. Outrossim, se houver possibilidade de o indivduo optar pela passagem por tal ou qual rodovia, estaremos diante de um preo pblico (tarifa). 2.2.2.Taxa de polcia a espcie de tributo que tem por hiptese de incidncia um ato de polcia de efeitos concretos, ou seja, um ato que se refere diretamente ao contribuinte e que envolve o exerccio do chamado poder de polcia. Poder de polcia a faculdade que o Estado tem de, observados os limites constitucionais, baixar regras de nvel constitucional legal ou infralegal para disciplinar o exerccio dos direitos liberdade e propriedade das pessoas, compatibilizando-os com o bem comum. O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 78, enumera casos considerados exerccio do poder de polcia reportando-se ao interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. H divergncia quanto natureza do quadro enumerado pelo legislador. Enquanto alguns autores entendem que a enumerao possui carter taxativo, outros ensinam que sua abrangncia praticamente ilimitada, tendo carter exemplificativo.
2.2.3. Base de clculo e alquota

No artigo 145, 2., da Constituio Federal, verifica-se que as taxas no podem ter base de clculo prpria de impostos.

Carrazza, explicando o dispositivo acima mencionado, cita Paulo de Barros Carvalho, dizendo que o referido no pargrafo deste artigo mera disposio doutrinria, uma vez que a hiptese de incidncia da taxa a prestao de servio pblico ou exerccio de poder de polcia, no podendo ser igual, de maneira alguma, hiptese de incidncia do imposto (anteriormente mencionada). Assim, a base de clculo do tributo em apreo dever, demonstrar a intensidade da participao do Estado, na realizao da hiptese de incidncia. Devemos entender que as taxas no se destinam a angariar fundos, e sim para fazer frente aos gastos experimentados na prestao de um servio pblico ou no exerccio do poder de polcia. O Pretrio Excelso editou a Smula 595, segundo a qual inconstitucional a taxa municipal de conservao de estradas de rodagem cuja base de clculo seja idntica do imposto territorial rural. Na maioria das vezes, esta modalidade de tributo estabelecida em quantias prefixadas. Entretanto, h possibilidade de o legislador preferir indicar uma base de clculo e uma alquota. Tambm, possvel que a determinao do valor da taxa seja feita em funo de outros elementos, como, por exemplo, a rea do imvel que foi beneficiado pelo servio pblico. 2.2.4. Competncia para instituir e cobrar taxas A competncia para instituio e cobrana de taxas da pessoa jurdica de Direito Pblico competente para a realizao da atividade qual se vincule o fato gerador respectivo. Assim, como referido no artigo 80 do Cdigo Tributrio Nacional, a entidade estatal competente para o desempenho da atividade competente, por conseqncia, para instituir e cobrar a taxa correspondente. Como acima mencionado, h pretensas modalidades de taxas que, no obstante serem inconstitucionais, tm sido cobradas pelos entes fiscais. Tratam-se das taxas de uso (tm por hiptese de incidncia a realizao de obras pblicas) e taxas de obra (tm por hiptese de incidncia a realizao de obras pblicas). A cobrana de taxa fica a critrio do ente tributante, no havendo impedimento prtica de um ato de polcia a ttulo gratuito, como, por exemplo, o servio de vacinao. Com apoio no inciso IV do artigo 206 da Constituio Federal, temos que o servio pblico que, necessariamente, deve ser gratuito, o servio de ensino quando prestado em estabelecimento oficial de ensino. Caso o Poder Pblico resolva cobrar os servios e os atos de polcia, deve faz-lo por meio de taxa, mas sempre obedecido o regime jurdico tributrio (princpios que protegem o contribuinte contra excessos fazendrios. Exemplos: legalidade, igualdade, reserva de competncia, anterioridade). 2.2.5. Princpio informador das taxas

Como ensina o Prof. Carrazza, o princpio norteador das taxas o da retributividade. Isto , por intermdio da taxa a pessoa poltica se ressarce, compensa-se dos gastos que teve para prestar o servio pblico ou para praticar o ato de polcia. Sendo este o princpio que d base sua cobrana, lgica a necessidade de existncia de correlao entre o custo do servio e o valor da taxa, tendo-se por vetor, tambm, certo critrio de razoabilidade. Como j afirmado, taxa e imposto so tributos totalmente diferentes em sua essncia, e a primeira no pode ser cobrada para enriquecer os cofres pblicos, papel cumprido pelo imposto, mas para recompor o errio das despesas experimentadas quando da prestao do servio.
2.2.6. Tarifa (ou preo pblico)

A tarifa o preo pblico pago pela utilizao de servios facultativos (e no compulsrios) que a Administrao Pblica ou seus delegados colocam disposio da populao. A diferena entre taxa e preo pblico determinada pela sua obrigatoriedade (compulsoriedade), a teor do disposto na Smula n. 545 do Supremo Tribunal Federal: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu. O preo cabvel quando se est diante de coisa em comrcio. Observao para o concurso do Ministrio Pblico e da Magistratura: os servios e atos de polcia praticados no podem ser cobrados por meio de preo (preos pblicos e tarifas). Observao para o concurso da Procuradoria: preo a quantidade devida pelo servio pblico ou pelo ato de polcia de fruio facultativa. No precisa obedecer ao regime jurdico tributrio, podendo ser criado ou aumentado por meio de decreto, portaria, ato administrativo etc., sem ateno ao princpio da anterioridade. A comparao que segue entre taxa e preo pblico foi retirada do Cdigo Tributrio Nacional Comentado, coordenado por Vladimir Passos de Freitas, Revista dos Tribunais, artigo 77: Taxa:

exerccio do poder de polcia; utilizao efetiva ou potencial do servio pblico; remunerao por servios pblicos essenciais ou cuja atividade econmica no compete originariamente iniciativa privada.

Preo Pblico:

remunera servios que no tm natureza de pblicos; atividade monopolizada;

pressupe contratao; servios no essenciais, que admitem concesso.

2.3. Contribuio de Melhoria Prevista no artigo 145, inciso III, da Carta Magna, e regulamentada pelos artigos 81 e 82 do Cdigo Tributrio Nacional, trata-se de modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia uma atuao estatal indiretamente referida ao contribuinte. Dizse que a atuao estatal indiretamente referida uma vez que se faz necessrio que o contribuinte experimente uma valorizao imobiliria que decorra de obra pblica. Assim, seria diretamente referida ao contribuinte caso a simples existncia de obra pblica permitisse a cobrana do tributo. Desta forma, temos que a contribuio de melhoria tem como fato gerador a valorizao do imvel do contribuinte em decorrncia de obra pblica. Havendo tal valorizao, decorrente da obra, os beneficirios diretos devem entregar contraprestao em razo da valorizao. Assim, o tributo busca evitar o enriquecimento sem causa dos beneficirios e estes, de forma reflexa, arcam com seu custo, total ou parcial, observando-se os limites para cobrana, previstos no artigo 81 do Cdigo Tributrio Nacional. , portanto, tributo vinculado e sua cobrana advm de uma atuao estatal, consistente de uma obra pblica. Com efeito, obra pblica a edificao, a ampliao, a reforma total ou parcial de um bem imvel pertencente ou incorporado ao patrimnio pblico. Assim, a ttulo de fixao, deve-se lembrar da necessidade de valorizao imobiliria decorrente de obra pblica, sendo que a ltima deu causa primeira. O entendimento corrente, apesar de algumas manifestaes em sentido contrrio na doutrina, no sentido de que este tributo s pode ser cobrado depois que a obra pblica estiver concluda, quando s ento se perceber a valorizao do imvel, o quantum valorativo experimentado em funo de sua realizao.
2.3.1. Base de clculo e alquota

A contribuio de melhoria, como tributo que , tem base de clculo e alquota que devem ser apontadas em lei. A base de clculo possvel da contribuio de melhoria o quantum da valorizao experimentada pelo imvel, valorizao esta decorrente da obra pblica. No tocante alquota, esta ser um percentual desse quantum. Importante lembrar que a contribuio de melhoria s pode ser cobrada uma vez para cada obra pblica que valorize o imvel. Ainda, trata-se de tributo social, pois visa devolver sociedade uma parte do enriquecimento experimentado pelo contribuinte, j que o dono do imvel valorizado por uma obra pblica, custeada pela sociedade, prestar sua retribuio com o pagamento desta modalidade tributria.

2.3.2. Competncia para instituir e cobrar contribuio de melhoria

Tem competncia para instituir e cobrar contribuio de melhoria a pessoa poltica (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) responsvel pela obra pblica que trouxe ocasionou a valorizao imobiliria. 2.3.3. Princpio informador da contribuio de melhoria A contribuio de melhoria guiada pelo princpio da proporcionalidade ao especial benefcio experimentado pelo proprietrio do imvel em razo da obra pblica. Em decorrncia deste princpio norteador, temos que o tributo ser cobrado proporcionalmente, isto , em razo do benefcio experimentado por cada um dos proprietrios do imvel. Assim, h proprietrios que tero uma prestao maior, enquanto que outros tero uma menor prestao a pagar. 3. Observaes Finais De se frisar, em tempo, que as taxas e contribuies de melhoria so tributos vinculados a certa atuao estatal. Isto ocorre porque tais tributos tm, por hiptese de incidncia, uma atuao estatal de algum modo referida ao contribuinte, lembrando-se que as taxas decorrem de atuao estatal diretamente referida (prestaode servio pblico ou atos de poder de polcia potencialmente aproveitados pelo contribuinte), enquanto as contribuies de melhoria decorrem de atuao estatal indiretamente referida (valorizao imobiliria decorrente de obra de responsabilidade do ente pblico tributante). Finalmente, de se recordar que estes tributos, vinculados por natureza, nascem sempre de fatos regidos pelo direito pblico, obedecendo sempre a esse regime. DIREITO TRIBUTRIO Emprstimos Compulsrios e Contribuies Parafiscais Prof. Jos Marcelo Martins Proena 1. Emprstimos Compulsrios Modalidade tributria prevista no artigo 148 da Constituio Federal, os emprstimos compulsrios so tributos restituveis. Ser restituvel faceta que no ocasiona a perda de sua natureza tributria, pois, no obstante o produto arrecadado voltar ao contribuinte, o artigo 4., inciso. II, do Cdigo Tributrio Nacional, estabelece que a natureza jurdica do tributo determinada pelo fato gerador em abstrato e no pela destinao do produto da sua arrecadao . Sua meno pela Constituio Federal (artigo 148) e o fato de satisfazerem plenamente as clusulas que compem a redao do artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional,

deixam ntida a configurao tributria do instituto, tornando-se difcil sustentar posies dissonantes. Ademais, a Constituio Federal trata do emprstimo compulsrio no captulo referente ao Sistema Tributrio Nacional, incidindo sobre ele, portanto, o regime jurdico tributrio. De acordo com a hiptese de incidncia, os emprstimos compulsrios podero assumir quaisquer formas que correspondam s espcies de tributo (imposto, taxa ou contribuio de melhoria). Normalmente os emprstimos compulsrios acabam revestindo-se da natureza de imposto. Segundo Aliomar Baleeiro, no emprstimo forado, no h acordo de vontades nem contrato de qualquer natureza. Unilateralmente, o Estado compele algum, sob sua jurisdio, a entregar-lhe dinheiro, prometendo o reembolso sob certas condies ou dentro de certo prazo.1 A Smula n. 418 do Supremo Tribunal Federal, que dispe que o emprstimo compulsrio no tributo, est superada. Somente a Unio, por meio de lei complementar, pode instituir emprstimos compulsrios, e quando o fizer dever permanecer dentro de seu campo de competncia tributria. No poderia, por exemplo, criar emprstimo compulsrio sobre venda de mercadorias, uma vez que essa atribuio de competncia dos Estados-membros. Tambm medida provisria no pode criar nem alterar emprstimos compulsrios, pois a converso da medida provisria em lei depende de maioria simples, enquanto a lei complementar depende do qurum de maioria absoluta, conforme previsto no artigo 69 da Constituio Federal. A aplicao dos recursos provenientes desse tributo deve ser vinculada despesa que o fundamentou (artigo 148, pargrafo nico, da Constituio Federal). Esse dispositivo representa uma garantia ao contribuinte. Nesse sentido, cabe aqui analisar o artigo 148, assim expresso na Constituio Federal: Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

1.1. Hipteses do Inciso I I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; Nesses casos, no se aplica o princpio da anterioridade, pois as situaes expostas nesse inciso so urgentes e de graves propores, ou seja, so incompatveis com a cobrana no exerccio financeiro seguinte. Com efeito, guerra externa ou sua eminncia, so justificativas para a criao de duas modalidades tributrias: emprstimo compulsrio (artigo 148, inciso I) e/ou imposto extraordinrio (artigo 154, inciso II). 1.2. Hipteses do Inciso II II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b;. Nesses casos, a aplicao do princpio da anterioridade (artigo 150, inciso III, alnea b) obrigatria por expressa previso constitucional. Alguns doutrinadores, entretanto, criticam a aplicao desse princpio, como Celso Ribeiro Bastos, segundo o qual: Poder-se- objetar que o princpio da anterioridade torna desnecessrio o carter de urgncia a que se refere o inc. II, visto que no h como considerar de urgncia emprstimo que, uma vez aprovado, s poder ser exigido no exerccio seguinte. Assim, com amparo nessa crtica, poderiam alguns afirmar que o contedo desta espcie tributria estaria esvaziado pois o investimento pblico, que fora classificado como de carter urgente, s seria custeado pelo emprstimo no exerccio seguinte. Portanto, no haveria urgncia, uma vez que as verbas no seriam arrecadadas em breve espao temporal. 1.3. Observaes Fenmenos como calamidade pblica, guerra externa, iminncia de guerra externa e investimento pblico so apenas alguns dos pressupostos necessrios e suficientes para que o emprstimo compulsrio seja criado. Tais fenmenos no so hipteses de incidncia do tributo, uma vez que lei complementar cabe determinar hipteses de incidncia de tributos. de se entender que os emprstimos compulsrios tm carter dplice. Assim, em um dado momento, a relao jurdica tributria e, posteriormente, demonstra-se relao jurdica administrativa. Alfredo Augusto Becker foi o primeiro estudioso a observar que nos emprstimos compulsrios residem duas relaes jurdicas:

Relao jurdica tributria:na qual figura como sujeito ativo a Unio e como sujeito passivo o contribuinte. Assim, saldada a obrigao, restar extinta esta primeira relao jurdica (a relao jurdica tributria).

Relao jurdica administrativa: com o desaparecimento da relao jurdica tributria, tem surgimento uma relao jurdica administrativa. Esta, por sua vez, tem por sujeito ativo o contribuinte e por sujeito passivo a Unio, tendo em vista que a obrigao de pagar, nessa relao, da Unio.

Com efeito, trata-se de duas relaes jurdicas, pois h inverso dos plos da obrigao. 1.4. Restituio Representando a relao jurdica administrativa, a restituio reputa-se obrigatria. Portanto, decorrido o prazo e preenchidas as condies, dever o sujeito ativo (outrora devedor do tributo) ser restitudo do valor pago, devidamente corrigido. Os prazos e condies de resgate devero ser fixados na prpria lei que institui o tributo, criando assim, ao contribuinte, o direito subjetivo de receber o valor emprestado compulsoriamente Unio. Faz-se oportuno frisar que a restituio deve ser integral e com valores devidamente atualizados, efetuada em moeda, cumprindo assim princpio constitucional que veda o confisco. 2. Contribuies Parafiscais (OU SOCIAIS) 2.1. Introduo Modalidade tributria prevista nos artigos 149 e 195 da Constituio Federal, as contribuies parafiscais so institudas pela Unio. A parafiscalidade traduz-se pela delegao da capacidade tributria ativa, com a conseqente utilizao do montante arrecadado pela entidade autorizada (entidade beneficiada pela delegao). Tal benesse concedida por meio de lei, s podendo se voltar em favor de pessoas jurdicas de direito pblico (como autarquias) e de pessoas jurdicas de direito privado perseguidoras de finalidade pblica (SESI, SESC, SENAI, SENAC). Assim, contribuies parafiscais ou sociais so tributos arrecadados por pessoas diversas daquelas que procederam na sua instituio. A hiptese de incidncia da contribuio parafiscal determinar sua natureza, que poder ser de imposto ou de taxa. 2.2. Classificao das Contribuies (Artigo 149 da Constituio Federal) As contribuies sociais (parafiscais) possuem finalidades especficas e, de acordo com essas, classificam-se em: Contribuio social de interveno no domnio econmico: possuem funo meramente extrafiscal. Assim, no se destinam arrecadao de recursos financeiros e sim, exclusivamente, a intervir no domnio econmico.

Contribuio social de interesse de categorias econmicas ou profissionais: na lio de Hugo de Brito Machado, temos que esta se trata de contribuio destinada a propiciar a organizao dessas categorias, fornecendo recursos financeiros para a manuteno de entidade associativa.

No devemos confundir essa contribuio com a mencionada no artigo 8.o, inciso IV, da Constituio Federal que tem como finalidade o custeio do sistema confederativo da representao sindical respectiva, independentemente de contribuio prevista em lei. Para o mestre anteriormente citado, esta ltima contribuio de natureza notributria, semelhante contribuio cobrada por qualquer associao civil.

Contribuio social de custeio da Seguridade Social: contribuio que possui bases mais slidas em nossa Carta Magna, havendo meno a ela nos artigos 195, incisos I, II e III, e 6, e artigo 194, inciso VII, os quais demonstram-se os pilares de sustentao desta espcie de contribuio social.

A Constituio Federal determina que na instituio de contribuies sociais devem ser observados os princpios da legalidade e da anterioridade. As contribuies sociais de interveno no domnio econmico possuem carter extrafiscal; j as de interesse de categorias econmicas ou profissionais e de seguridade social possuem carter parafiscal. As contribuies sociais so tributos qualificados pela finalidade. Dentro do seu campo de competncia, a Unio pode criar por meio de lei ordinria taxas ou impostos relacionados a quaisquer desses fins. Assim, tais contribuies no caracterizam nova espcie de tributo, mas sim taxas ou impostos de finalidade especfica. O 1. do artigo 149 (pargrafo nico, renumerado pela Emenda Constitucional n. 33/01) traz uma exceo ao caput, pois autoriza os Estados, o Distrito Federal e os Municpios a institurem contribuies sociais para custeio da Seguridade Social estadual, distrital e municipal, desde que mantenham sistemas prprios de Previdncia e Assistncia Social para seus funcionrios. 2.3. Contribuies para a Seguridade Social (Artigo 195 da Constituio Federal) Trata-se de importante espcie de contribuio social, disciplinada pelo artigo 195, incisos I, II e III, 6., e ainda pelos artigos 165, 5., e 194, inciso VII, todos da Constituio Federal. So tributos destinados ao custeio da Seguridade Social, financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Nos incisos I a III, encontram-se arroladas as contribuies sociais existentes, como se passa a verificar. O inciso I trata das contribuies patronais (cujo sujeito passivo o empregador, a empresa e a entidade a ela equiparada nos termos da lei) que revestem-se da natureza dos impostos, vez que sua hiptese de incidncia fato desvinculado de uma atuao estatal, e incidem sobre:

a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; a receita ou o faturamento; o lucro.

O inciso II trata das contribuies dos empregados (do trabalhador e dos demais segurados da Previdncia Social). Essas contribuies revestem-se da natureza jurdica das taxas, uma vez que so cobradas em decorrncia de o servio de Previdncia Social ter sido colocado disposio do empregado. de se salientar que, consoante o inciso II, no possvel incidir referida contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral da Previdncia Social. O inciso III trata das contribuies incidentes sobre a receita dos concursos de prognsticos. Tal expresso refere-se aos jogos pelo Poder Pblico fomentados. A ttulo de exemplo, temos a loto, a sena, dentre outros. No 6. encontramos uma regra especfica sobre o princpio da anterioridade para essa espcie tributria. a denominada anterioridade mitigada ou nonagesimal. Segundo tal pargrafo, as contribuies previstas no artigo 195 podem ser exigidas 90 dias aps a publicao da lei que as instituiu ou aumentou. Abaixo, segue organograma a respeito das contribuies acima explicitadas, a fim de facilitar a fixao da matria. 2.4. Quadro Sintico das Contribuies Sociais -de interveno no domnio econmico (Unio); Contribuies -de interesse de categorias profissionais/econmicas (Unio); Sociais - patronais; -de seguridade social (U, E, M e DF) - empregados; - sobre a receita de Concursos de prognsticos DIREITO TRIBUTRIO Fontes do Direito Tributrio 1. FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO Referem-se ao nascedouro, origem do Direito Tributrio e dividem-se em materiais e formais, estas classificadasem fontes formais primrias e fontes formais secundrias.

1. Fontes Materiais Descrevem os fatos sobre os quais haver a incidncia tributria. Exemplo: os produtos industrializados, as operaes de crdito, as operaes relativas circulao de mercadorias, os servios etc. 1. Fontes Formais Trazem a forma que o legislador deve respeitar no momento da elaborao das normas. Podem ser:

Primrias: modificam o ordenamento jurdico; trata-se da Constituio Federal, seguida pelas emendas Constituio Federal, leis complementares, leis ordinrias, leis delegadas, medidas provisrias, decretos legislativos e resolues (artigo 59 da Constituio Federal); Secundrias: no modificam o ordenamento jurdico, servem para dar efetividade aos dispositivos primrios; so os decretos e regulamentos, instrues ministeriais, circulares, ordens de servio e outros da mesma natureza, e normas complementares.

1. CONSTITUIO FEDERAL a lei maior que rege o Estado, cuja preeminncia deve ser observada pelos demais atos normativos. Na Constituio Federal de 1988 encontra-se, a partir do artigo 145, a dedicao ao sistema tributrio nacional, iniciando pelos princpios gerais, limitaes do poder de tributar, transcrevendo os impostos da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. 1. EMENDAS CONSTITUIO Tm a finalidade de alterao da Constituio, seguindo o trmite previsto no artigo 60 da Carta Magna. A emenda constitucional a responsvel pela rigidez de nosso sistema, pois exige discusso e votao em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, com qurum de aprovao mnima de 3/5 dos votos dos respectivos membros (artigo 60, 2., da Constituio Federal). 1. LEIS COMPLEMENTARES E LEIS ORDINRIAS So espcies normativas que se diferenciam pela ordem material e formal. A primeira porque s podem ser objeto de lei complementar as matrias descritas na Constituio Federal exemplo: artigos 146 e 148, cabendo lei ordinria o residual. A segunda diz ao qurum de aprovao que exige maioria simples para lei ordinria (artigo 47 da Constituio Federal) e maioria absoluta para lei complementar (artigo 69 da Constituio Federal). 1. LEIS DELEGADAS

De acordo com o artigo 68 da constituio Federal, as leis delegadas so atos normativos elaborados pelo Presidente da Repblica aps solicitao da delegao ao Congresso Nacional. Possuem seu campo de atuao limitado pelo contido no 1. do artigo mencionado. 1. MEDIDA PROVISRIA Reflexo do antigo decreto-lei, as medidas provisrias no possuem natureza jurdica de lei, sendo dotadas apenas de fora de lei (artigo 62 da Constituio Federal). De competncia do Presidente da Repblica, as medidas provisrias devem ser elaboradas em casos de relevncia e urgncia preceito nem sempre respeitado. Seguem o procedimento disposto no artigo 62 da Constituio Federal, alterado pela Emenda Constitucional n.32/01. 1. DECRETOS LEGISLATIVOS So de competncia exclusiva do Congresso Nacional, devendo este disciplinar sobre seu trmite, pois a Constituio Federal no o faz. Para o Direito Tributrio, interessam os decretos legislativos que ratificam tratados e convenes internacionais (artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional), conforme o disposto no artigo 49, inciso I, da Constituio Federal) 1. RESOLUES Diferenciam-se dos decretos legislativos porque so de competncia do Congresso Nacional ou de suas Casas (Senado Federal e Cmara dos Deputados). No mbito tributrio, as resolues de relevo so as editadas pelo Senado Federal, que estipulam as alquotas mnimas e mximas de alguns impostos (artigo 155, inciso IV da Constituio Federal). 1. DECRETOS E REGULAMENTOS Expedidos pelo chefe do Poder Executivo, possuem objetivo de promover a fiel execuo da lei (artigo 84, inciso IV, da Constituio Federal). 1. INSTRUES MINISTERIAIS Previstas constitucionalmente no artigo 87, inciso II, possuem a funo de promover a execuo das leis, decretos e regulamentos. No campo tributrio seus destinatrios so os servidores pblicos em seus relacionamentos com os contribuintes em geral. 1. CIRCULARES, ORDENS DE SERVIO E OUTROS DA MESMA NATUREZA

Para Vittorio Cassone (Direito Tributrio, Editora Atlas, 14. edio, pg. 73), So atos administrativos emitidos pelos chefes dos departamentos ou sees, e a denominao pode variar em funo das normas administrativas de cada entidade de direito pblico. 1. NORMAS COMPLEMENTARES Explicitadas no artigo 100 do Cdigo Tributrio Nacional, as normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos, so: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. 1. DOUTRINA No se trata de fonte do Direito, mas de forma de interpretao deste como ser visto no mdulo seguinte. 1. JURISPRUDNCIA consolidada pela reiterao de decises no mesmo sentido. Tambm no considerada fonte do Direito, pois, no Brasil, adota-se o sistema legislativo e no o consuetudinrio (common law), em que a jurisprudncia passa a ser fonte do Direito. Exemplo de pases que perfilham o common law: EUA e Inglaterra. 15. QUADRO SINPTICO Retirado da obra de Vittorio Cassone (Direito Tributrio, Editora Atlas, 14. edio, pg. 43), o seguinte organograma tem a funo de auxiliar o estudo contido nesse mdulo: CONSTITUIO FEDERAL NORMA FUNDAMENTAL ATO NORMATIVO ORIGINRIO E INICIAL EMENDA CONSTITUCIONAL ATO NORMATIVO DECORRENTE ATOS NORMATIVOS PRIMRIOS GERAIS

ATOS NORMATIVOS PRIMRIOS PARTICULARES INOVAM A ORDEM JURDICA DECRETOS REGULAMENTOS ATOS NORMATIVOS SECUNDRIOS NO INOVAM A ORDEM JURDICA ATOS NORMATIVOS EM SENTIDO ESTRITO SUBORDINADOS AOS REGULAMENTOS ATOS NORMATIVOS ESPECFICOS AO DIREITO TRIBUTRIO (V. ART. 100, CTN) LEI COMPLEMENTAR LEI ORDINRIA MEDIDA PROVISRIA LEI DELEGADA DECRETOS LEGISLATIVOS RESOLUO LEGISLATIVA INSTRUES MINISTERIAIS PORTARIAS INSTRUES SECRETARIAIS CIRCULARES ORDENS DE SERVIO ETC. NORMAS COMPLEMENTARES DIREITO TRIBUTRIO Vigncia e Aplicao das Leis Tributrias 1.VIGNCIA E APLICAO DAS LEIS TRIBUTRIAS 1.1. Entrada em Vigor da Lei Tributria

A lei tributria entra em vigor na data que ela prpria apontar. Se no houver especificao, artigo 101 do Cdigo Tributrio Nacional, socorre-se da regra geral trazida pelo artigo 1. da Lei de Introduo ao Cdigo Civil: as leis entram em vigor, no Brasil, 45 dias aps sua publicao, salvo disposio em contrrio. O 1. do referido artigo estabelece que no exterior as leis entram em vigor 3 meses aps sua publicao (territrios fictos, tais como embaixada, aeronaves etc.). O perodo entre a publicao da lei e sua vigncia chama-se vacatio legis, e serve para dar conhecimento aos futuros destinatrios da lei. Quanto mais complexa for a matria em questo, mais se estende a vacatio legis. A Constituio Federal no regula a vacatio legis, deixando a questo ao arbtrio do legislador. As normas complementares da legislao tributria (art. 100, CTN) so reguladas pelo art. 103, CTN, ou seja: 1. Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas como portarias, ordens de servio, instrues normativas e circulares, na data da respectiva publicao. 2. As decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa, quanto a esses efeitos de regra jurdica, 30 (trinta) dias aps a data de sua publicao. 3. Os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, na data nos mesmos prevista.2 Portanto, nos casos do artigo 100 do Cdigo Tributrio Nacional, no se aplica a regra da Lei de Introduo ao Cdigo Civil, por tratar-se de disposio trazida pelo prprio Cdigo. O veculo adequado para a criao de tributos a lei ordinria. As excees so o emprstimo compulsrio (artigo 148 da Constituio Federal); os impostos de natureza residual (artigo 154, inciso I, da Constituio Federal) e as contribuies a que se refere o artigo 195, 4., da Carta MAgna, que devem ser criados por lei complementar. A lei ordinria ato complexo, pois participam de sua elaborao pelo menos dois Poderes (Legislativo e Executivo). De acordo com o processo legislativo, toda lei ordinria passa por uma fase introdutria (iniciativa), uma fase constitutiva (deliberao e sano) e, ainda, uma fase complementar (promulgao e publicao). A Lei Complementar n. 95/98 dispe que, ao trmino do processo legislativo, devem as leis ser publicadas para que se tornem conhecidas. Se a lei tributria for federal, sua publicao dever ocorrer no Dirio Oficial da Unio; se estadual, no Dirio Oficial do Estado; se distrital, no Dirio Oficial do Distrito Federal e, se municipal, sua publicao dever ocorrer no Dirio Oficial do Municpio ou, em sua falta, nos peridicos de circulao local. A Constituio Federal em seu artigo 150, inciso III, consagra o princpio da anterioridade que deve ser considerado com relao vigncia da legislao tributria, desta forma, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: III cobrar tributos:

1. em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; 2. no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; 1.2. Revogao A revogao da lei pode ser total (ab-rogao) ou parcial (derrogao). A lei tributria de carter especial no revoga nem revogada pela lei tributria de carter geral. Exemplo: o artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional dispe que a ao de cobrana de tributos prescreve em cinco anos; o artigo 46 da Lei n. 8.212/91 dispe que a ao de cobrana de contribuies sociais para a Seguridade Social prescreve em dez anos. O artigo 46 no revogou o artigo 174, devendo ser aplicado somente para as contribuies sociais para a Seguridade Social. Revogada, a lei tributria no mais voltar a vigorar, ainda que desaparea a lei que a revogou. No h efeito repristinatrio no Direito Tributrio Brasileiro. Se a lei A revogada pela lei B, ainda que a lei C venha a revogar a lei B, a lei A no voltar mais a produzir efeitos, salvo se a lei C dispuser em sentido contrrio artigo 2., 3., da Lei de Introduo ao Cdigo Civil. Consoante o artigo 102 do Cdigo Tributrio Nacional A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio. Assim, a legislao federal alcana o territrio do pas, enquanto a dos demais entes federativos situa-se exclusivamente nos limites que lhes sejam correspondentes. 2. Interpretao e Integrao das Leis Tributrias (Artigos 107 a 112 do Cdigo Tributrio Nacional) 2.1. Interpretao Interpretao o procedimento lgico pelo qual se observam o significado, o contedo e o alcance de uma dada norma jurdica. Qualquer pessoa pode interpretar a lei. A nica interpretao vinculada a feita pelo juiz, que obriga as partes no caso concreto (prerrogativa do juiz). 2.2. Interpretao das Leis Tributrias 2.2.1. Quanto ao sujeito que a realiza

Autntica: feita pelo Poder Legislativo por meio de leis interpretativas (lei posterior interpretando lei anterior). O artigo 106, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional, dispe que a lei tributria interpretativa retroage data da entrada em vigor da lei tributria interpretada.

Doutrinria: feita pelos juristas. Ser mais ou menos valiosa de acordo com a maior ou menor intelectualidade e conceito do jurista que fez a interpretao. No fonte de direito, visto que no prescreve nenhum comportamento, apenas descrevendo o direito. A linguagem doutrinria uma linguagem descritiva e a linguagem do Direito uma linguagem prescritiva. Judicial: feita pelo Poder Judicirio por meio de suas sentenas e seus acrdos. A cristalizao das decises judiciais forma a chamada jurisprudncia, esta no fonte de direito nem vincula o Poder Judicirio, assim, no se pode exigir que prevalea lei.

2.2.2. Quanto aos meios de que se vale o intrprete

Gramatical: a simples leitura da lei. um trabalho preliminar, uma interpretao leiga que prepara a interpretao jurdica. Lgica: vale-se de elementos sistemticos e teleolgicos. Sistemticos porque nenhuma norma jurdica vale por si s, preciso a anlise em conjunto com outras. Nos elementos teleolgicos (mens megis), busca-se a vontade do Estado contida na lei. No se deve confundir a mens legis (ratio legis ou voluntas legis) com a mens legislatoris, vontade do legislador, que, para o Direito, irrelevante.

2.2.3. Quanto aos resultados que produz A interpretao, quanto ao resultado, pode ser:

Extensiva: vai alm da lei. Restritiva: fica aqum da lei. Declaratria: fica nos estritos limites da lei. a que prevalece no caso de dvida (in dubio pro lege). Se houver, entretanto, dvidas insuperveis, deve-se utilizar a interpretao restritiva.

2.3. Integrao Integrar buscar soluo para um caso concreto se houver lacuna da lei. O Cdigo Tributrio Nacional cuida da integrao em seu artigo 108, prevendo, inclusive, a ordem de utilizao das fontes de integrao.
I - a analogia;

II os princpios gerais de direito tributrio; III os princpios gerais de direito pblico; IV a equidade. A analogia presta-se tanto em favor do fisco como do contribuinte. Qualquer lacuna na legislao tributria pode, e deve, ser preenchida pelo recurso da analogia, respeitada apenas a ressalva do 1. do artigo. 108. Alis, com base na analogia, nos termos do artigo 108, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional, que o Supremo Tribunal Federal tem considerado devida a correo monetria na restituio de tributos pagos indevidamente.

No campo tributrio, por fora do princpio da tipicidade fechada, do emprego da analogia no pode resultar exigncia de novo tributo (artigo 108, 1., do Cdigo Tributrio Nacional). Os princpios gerais do Direito Tributrio encontram-se no texto constitucional, a exemplo dos princpios da igualdade, da capacidade contributiva, da legalidade etc. Por princpios gerais de Direito Pblico entendem-se aqueles previstos nos variados ramos do Direito Pblico, como in dbio pro reo (contribuinte), no caso de cometimento de infrao tributria. Por fim, a utilizao da equidade no pode resultar na dispensa do pagamento de tributo devido (artigo 108, 2., do Cdigo Tributrio Nacional). Observao: ler com ateno os artigos 96 ao 112 do Cdigo Tributrio Nacional, para provas preambulares. DIREITO TRIBUTRIO Competncia Tributria 1. conceito Competncia tributria a aptido para criar in abstrato tributos. A lei que cria o tributo deve descrever sua hiptese de incidncia, seus sujeitos ativos e passivos, suas bases de clculo e suas alquotas. A competncia tributria abrange tambm a aptido para aumentar, parcelar, diminuir, isentar, perdoar tributos etc. Quem possui competncia tributria so os entes polticos, Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios trata-se de tarefa legislativa. 2. CARACTERSTICAS DA COMPETNCIA TRIBUTRIA A competncia tributria possui vrios traos caractersticos:

privativa; incaducvel; de exerccio facultativo; inamplivel; irrenuncivel; indelegvel.

2.1. Privativa (ou Exclusiva) A competncia tributria privativa da Unio, dos Estados-membros, dos Municpios e do Distrito Federal. Ao se dizer privativa, entenda-se exclusiva. Exemplo: a competncia que a Unio recebeu para instituir o Imposto de Renda exclui os demais rgos tributantes de institu-lo (Estado, Municpio e Distrito Federal).

Tanto em relao aos impostos quanto em relao contribuio de melhoria e s taxas, a competncia tributria privativa. Em relao aos impostos, a Constituio Federal/88 utilizou dois critrios: critrio material de repartio de competncias impositivas; critrio territorial de repartio de competncias impositivas. 2.1.1. Critrio material de repartio de competncias impositivas A Constituio Federal descreveu objetivamente fatos que podero ser colocados na hiptese de incidncia dos impostos a serem criados. Exemplo, o fato de vender mercadorias foi inserido na hiptese de incidncia do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS). Com esse critrio, a Constituio Federal/88 evitou conflitos entre a Unio, os Estados e os Municpios. No conseguiu, entretanto, evitar a guerra fiscal entre os Estados, os Municpios e o Distrito Federal. 2.1.2. Critrio territorial de repartio de competncias impositivas O critrio territorial de repartio de competncias foi criado para evitar conflitos no sanados pelo critrio material entre Estados, Municpios e Distrito Federal. Por esse princpio, cada Estado, Municpio e o Distrito Federal ter competncia para tributar nos limites de seu territrio. As leis tributrias s podero incidir sobre os fatos ocorridos no territrio de cada pessoa poltica. Em relao s taxas e contribuio de melhoria, a doutrina tradicional sustenta que a competncia para a criao comum. Esse entendimento, entretanto, equivocado, visto que todas as pessoas polticas podem criar taxas e contribuio de melhoria, desde que no as mesmas, sendo, assim, de competncia privativa. Hugo de Brito Machado acrescenta: S a pessoa jurdica de Direito pblico que exercita a atividade estatal especfica pode instituir o tributo vinculado a essa atividade. A competncia tributria, assim, privativa do ente estatal que exercita a atividade respectiva. Indicar-se como de competncia comum os tributos vinculados no nos parece adequado. Preferimos dizer que esses tributos so privativos de quem exerce a atividade estatal a que se ligam, sendo a competncia para o exerccio dessa atividade estatal matria estranha ao Direito Tributrio. Curso de Direito Tributrio, Malheiros Editores, 21., edio, pg. 258. Tem competncia para exigir as taxas ou a contribuio de melhoria a pessoa poltica que:

Tiver competncia administrativa para realizar a atuao estatal: pessoa poltica com competncia para prestar o servio pblico, praticar ato de polcia ou realizar obra pblica. Tiver regulada, por meio de lei, essa atuao estatal: o artigo 21 da Constituio Federal/88 aponta as competncias administrativas da Unio, o artigo 25 aponta as competncias administrativas dos Estados-Membros, os artigos 29 e 30 apontam as competncias administrativas dos Municpios e o artigo 32 aponta a competncia administrativa do Distrito Federal. A Administrao Pblica s pode agir quando a lei lhe determina a conduta.

Tiver efetivamente atuado ou, em relao taxa, estiver pelo menos em condies de atuar assim que recolhido o tributo: a taxa de servio somente poder ser cobrada depois da prestao do servio pblico. A contribuio de melhoria s poder ser cobrada aps a realizao das obras pblicas. As taxas de polcia somente podem ser cobradas aps a prtica do ato de polcia.

Em relao a algumas taxas, excepcionalmente, o recolhimento pode preceder atuao estatal, desde que presentes os meios que efetivaro o servio; exemplos: taxa de correio, taxa judiciria etc. A competncia administrativa residual foi atribuda aos Estados pelo artigo 25, 1., da Constituio Federal/88, como sendo toda aquela que no for de competncia nem da Unio nem dos Municpios. O 1. do artigo 32 estende ao Distrito Federal as competncias estabelecidas para os Estados. Ento o Distrito Federal tambm tem competncia administrativa residual para criar taxas e contribuio de melhoria. O artigo 32 da Constitucional Federal/88, no 1., aponta as competncias administrativas do Distrito Federal. 2.2. Incaducvel A competncia tributria, alm de ser privativa, incaducvel, no est submetida a prazo para ser praticada. Exemplo: imposto sobre grande fortuna (artigo 153, inciso VII, da Constituio Federal) a Unio poder institu-lo a qualquer momento. O no-exerccio da competncia tributria, ainda que prolongado no tempo, no tem a propriedade de impedir que a pessoa poltica crie o tributo que lhe foi constitucionalmente deferido. Competncia tributria nada mais que atribuio para legislar sobre tributos. A competncia legislativa tributria competncia legislativa incaducvel. O que caduca a capacidade tributria ativa - o direito de exigir o tributo, que prescreve em cinco anos, conforme o disposto no artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional. 2.3. De Exerccio Facultativo A pessoa poltica livre para exercitar sua competncia tributria; livre para criar ou no os tributos que a constituio lhe outorgou. O no-exerccio da competncia tributria no a transfere a outra ou outras pessoas polticas, dessa forma, o fato de a pessoa poltica no exercer sua competncia tributria no permite que outra pessoa poltica possa exerc-la. A competncia tributria no res nullius, a competncia tributria privativa de cada pessoa poltica (artigo 8. do Cdigo Tributrio Nacional). H, entretanto, uma exceo regra da facultatividade: a competncia para criar o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) obrigatria. 2.4. Inamplivel A competncia tributria inamplivel por deciso unilateral da prpria entidade tributante. Esta no pode alargar a sua competncia tributria.

2.5. Irrenuncivel A competncia tributria irrenuncivel porque a pessoa poltica no pode abrir mo por definitivo dessa atribuio. Uma lei que o fizesse estaria, tambm, atentando contra o livre exerccio da funo legislativa, seria, assim, inconstitucional. 2.6. Indelegvel A competncia tributria indelegvel, pois a pessoa poltica no pode transferi-la a outra, nem mesmo por fora de lei. As pessoas polticas tributam por delegao constitucional, portanto, no se pode transmitir o que se recebeu por delegao (delegatur, delegare, non protest). Delegvel a capacidade tributria ativa, que consiste no direito de arrecadar o tributo (artigo 7. do Cdigo Tributrio Nacional). Exemplo: a Unio cria o imposto sobre grandes fortunas e delega, por lei, o direito de cobr-lo aos Estados-membros. DIREITO TRIBUTRIO

Capacidade Tributria Ativa

1. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAO TRIBUTRIA Ocorrido o fato gerador em concreto, nasce a obrigao tributria que, como toda e qualquer relao jurdica, tem um sujeito ativo (credor) e um sujeito passivo (devedor). Sujeito ativo a pessoa que tem o direito subjetivo de cobrar o tributo, a pessoa que tem capacidade tributria ativa (credor do tributo). A capacidade tributria ativa est situada no plano da atividade tributria em sentido secundrio (concreto) e , lgica e cronologicamente, posterior ao nascimento do tributo. A pessoa poltica que cria o tributo, em regra, a responsvel pela sua arrecadao. Visto, entretanto, que a capacidade tributria delegvel por lei (princpio da legalidade), nada impede que a pessoa poltica, tendo criado um tributo, delegue o direito de arrecad-lo para pessoa diversa. Aquele que recebe a atribuio para arrecadar o tributo poder:

Arrecad-lo em nome e por conta da entidade tributante: nesse caso, d-se o fenmeno da sujeio ativa auxiliar; Arrecad-lo para si prprio: nesse caso, d-se o fenmeno da parafiscalidade.

1.1. Sujeio Ativa Auxiliar O sujeito ativo auxiliar no passa de um substituto ex legis do sujeito ativo; um mero arrecadador do tributo.

Pode-se comparar o sujeito ativo auxiliar com o terceiro contratado por empresas privadas para efetuar a cobrana de suas dvidas. A mesma lei que delega a capacidade tributria ao sujeito ativo auxiliar poder fixar uma porcentagem sobre a arrecadao para permanecer com este. No Brasil, correntemente, o fenmeno no comum, havendo apenas dois casos:

ICMS sobre o consumo de energia eltrica; ICMS sobre servios de telefonia.

Nesses casos, a companhia, aps receber a conta, remete a quantia referente ao ICMS para os cofres pblicos. O sujeito ativo auxiliar remanescente da poca em que o Estado no estava bem estruturado, estando tal figura fadada, por esse motivo, ao desaparecimento. 1.2. Parafiscalidade o fenmeno mais comum. Parafiscalidade a delegao de capacidade tributria ativa que a pessoa poltica, por meio de lei, faz a terceira pessoa, a qual, por vontade dessa mesma lei, passa a dispor do produto arrecadado. Podem ser beneficiadas com a parafiscalidade:

pessoas polticas (Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal); autarquias (pessoas jurdicas de Direito Pblico de nvel meramente administrativo); fundaes pblicas; entes paraestatais; pessoas fsicas (excepcionalmente).

Nada impede que uma pessoa poltica crie o tributo e delegue o direito de arrecadar a outra ou outras pessoas polticas, desde que o favorecimento de um ente no acontea em detrimento dos demais. A parafiscalidade no pode beneficiar empresas privadas, cuja finalidade essencial o lucro. Haveria inconstitucionalidade nesse ato por ir de encontro aos princpios da Igualdade e Destinao Pblica do Dinheiro Arrecadado mediante o Exerccio da Tributao princpios consectrios do prprio conceito republicano. Admite-se, no entanto, que empresas privadas de cunho filantrpico arrecadem tributos. Observa-se a parafiscalidade com relao a pessoas fsicas, se, e enquanto desempenhem funes pblicas. o exemplo do tabelio, que arrecada custas e emolumentos (taxas de servios) das pessoas que necessitam dos atos notariais. 1.2.1. Contribuies Parafiscais ou Sociais So tributos criados pela Unio, com base nos artigos 149 e 195 da Constituio Federal, e arrecadados por terceiros designados na lei instituidora da contribuio.

De acordo com suas hipteses de incidncia, uma parte da doutrina ensina que elas podem se revestir da natureza de imposto, taxa ou contribuio de melhoria. 1.2.2. Diferena entre parafiscalidade e extrafiscalidade A parafiscalidade a delegao de capacidade tributria ativa que a pessoa poltica, por meio de lei, faz a terceira pessoa, a qual, por vontade dessa mesma lei, passa a dispor do produto arrecadado. Extrafiscalidade o emprego dos meios tributrios para fins no fiscais, mas ordinatrios, que disciplinam comportamentos de virtuais contribuintes. A tributao quase sempre persegue fins fiscais, que consistem no abastecimento dos cofres pblicos para atender finalidade do Estado. Por vezes, sua funo no o aumento da arrecadao, mas a estimulao ou desestimulao de condutas. Exemplos de extrafiscalidade:

projeto SUDENE: incentiva a instalao de empresas nas regies mais carentes do Nordeste, isentando-as de determinados tributos; elevao das alquotas do imposto de importao sobre produtos volupturios: a importao de veculos automotores teve a alquota majorada para 70% (com respaldo do artigo 153, 1., da Constituio Federal), como forma de desestmulo importao dessa mercadoria e incentivo venda de automveis nacionais;

- Zona Franca: recebe incentivos fiscais para atrair os contribuintes a se instalarem em determinadas regies. 1.2.3. O controle do Tribunal de Contas As pessoas que arrecadam para si tributos devem ter suas contas apreciadas pelo Tribunal de Contas (artigo 71, inciso II, da Constituio Federal/88):

pessoa federal: Tribunal de Contas da Unio; pessoa estadual: Tribunal de Contas do Estado respectivo; pessoa distrital: Tribunal de Contas do Distrito Federal; pessoa municipal: Tribunal de Contas do Municpio.

O 4. do artigo 31 da Constituio Federal veda a criao de Tribunais, Conselhos ou rgos de Contas Municipais. Mantm a permanncia dos que existiam poca da vigncia da Constituio Federal a exemplo dos Municpios de So Paulo e Rio de Janeiro. O .1 do artigo mencionado, dispe que O controle externo da Cmara Municipal ser exercido com o auxlio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do Municpio ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municpios, onde houver. O Tribunal de Contas rgo auxiliar do Poder Legislativo; vela pela moralidade dos atos e contratos administrativos. No possui a capacidade de julgamento, pois no

integra o Poder Judicirio; limita-se a emitir pareceres prvios que podem ser afastados pelo voto de 2/3 dos legisladores. DIREITO TRIBUTRIO Capacidade Tributria Passiva

1. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAO TRIBUTRIA (ARTIGOS 121 E 122 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL)
Sujeito passivo da relao jurdica tributria a pessoa - sujeito de direitos - fsica ou jurdica, privada ou pblica, de quem se exige o cumprimento da prestao: pecuniria, nos nexos obrigacionais; e insuscetvel de avaliao patrimonial nas relaes que veiculam meros deveres instrumentais ou formais.3 O Cdigo Tributrio Nacional esclarece a sujeio passiva da obrigao principal e da obrigao acessria, que poder, ou no, recair sobre o mesmo sujeito. Artigo 121 Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Artigo 122 Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituam o seu objeto. Qualquer pessoa possui capacidade tributria passiva, a qual, conforme o artigo 126 do Cdigo Tributrio Nacional, independe de: I da capacidade civil das pessoas naturais; II de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios; III de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional. As pessoas polticas, suas autarquias e fundaes , so imunes apenas aos impostos (artigo 150, inciso VI, alnea a e 2., da Constituio Federal), nada obsta, ento, que sejam obrigadas a pagar taxas e contribuies de melhoria. As autarquias e as fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico so imunes com relao aos impostos referentes ao patrimnio, renda e servios desde que vinculados s suas finalidades essenciais ou delas decorrentes(artigo 150, 2., da Constituio Federal). Desta forma, possuem capacidade tributria passiva com relao aos impostos

referentes aos bens jurdicos acima mencionados se provierem de explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio (artigo 150, 3., da Constituio Federal). As empresas pblicas e as sociedades de economia mista, que exploram atividade econmica, possuem total capacidade tributria passiva (capacidade plena), portanto, devem ser submetidas ao mesmo tipo de tributao que as pessoas jurdicas privadas (artigos 150, 3. e 173, 2., da Constituio Federal/88). Se as empresas pblicas e sociedades de economia mista forem prestadoras de servio pblico, por no concorrerem com o particular, viabiliza-se a imunidade com fundamento no artigo 150, 2., da Constituio Federal. O 3., do artigo mencionado, excepciona, porm, o privilgio quando houver contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio. Celso Spitzcovsky (Direito Administrativo, Ed. Paloma, 2002:111), citando Celso Antonio Bandeira de Mello, refora: As empresas estatais, conquanto prestadoras de servios pblicos, quando haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio do servio, no se beneficiam da imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alnea a, da Constituio Federal onde se probe que Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios instituam impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros. que o 3. do mesmo artigo explcito em excluir, em tais casos, a incidncia da referida imunidade. Ora, como ditas empresas operam mediante as referidas contraprestaes, salvo em hipteses incomuns nas quais inexistam, ficaro ao largo do aludido dispositivo. As empresas privadas e os particulares por maior razo devem figurar no plo passivo da capacidade tributria. Por fora do princpio da legalidade, o sujeito passivo da obrigao tributria deve ser apontado na lei, a qual no pode individualizar o contribuinte, estabelecendo, apenas, critrios que permitam sua identificao aps a ocorrncia do fato gerador in concreto (fato imponvel), caso contrrio ofenderia o princpio da igualdade. O sujeito passivo, na lei, virtual (potencial); e somente aps a ocorrncia do fato gerador que se torna efetivo (real). A pessoa poltica, ao editar a lei instituidora do tributo, deve respeitar as normas constitucionais (norma padro de incidncia de todas as normas tributrias), indicando: hiptese de incidncia possvel;

sujeito ativo possvel; sujeito passivo possvel; base de clculo possvel; alquota possvel.

O contribuinte tem o direito de pagar o tributo na regio onde se encontra domiciliado ou sediado (artigo 127 do Cdigo Tributrio Nacional).

1.1. Diferena entre Contribuinte de Direito e de Fato

O contribuinte de direito a pessoa que figura no plo passivo da obrigao tributria. J o contribuinte de fato o destinatrio da carga econmica do tributo, aquele que suporta o nus financeiro do tributo. Contribuinte de fato e de direito, em regra, confundem-se; por vezes, distinguem-se: ICMS (Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios):

contribuinte de fato: consumidor final; contribuinte de direito: comerciante.

IR (Imposto sobre Renda):

contribuinte de fato e de direito so o mesmo.

Anote-se, desde logo: Smula 546 do Supremo Tribunal Federal Cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo. Trata-se da interpretao do Supremo Tribunal Federal ao artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional que cuida da repetio do indbito de tributos indiretos. Trata-se de importante smula em que so utilizados os conceitos de contribuinte de fato e de direito. 1.2. Classificao do Sujeito Passivo da Obrigao Tributria 1.2.1. Direto (contribuinte) artigo 121, pargrafo nico, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional Sujeito passivo direto, tambm chamado contribuinte, aquele que possui relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador - paga o tributo ttulo prprio, pois o seu patrimnio que desde o primeiro momento ser alcanado pela carga econmica do tributo. 1.2.2. Indireto (responsvel) artigo 121, pargrafo nico, inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional Sujeito passivo indireto, ou responsvel, aquele que paga o tributo em nome do contribuinte, conforme expressa disposio legal. No o realizador do fato imponvel. Na verdade, paga o tributo a ttulo alheio (em nome e por conta do contribuinte). o seu patrimnio que, num primeiro momento, suporta a carga econmica do tributo.

Entre o contribuinte e o responsvel deve, necessariamente, existir uma relao jurdica que permita ao ltimo o pronto ressarcimento. A sujeio passiva indireta s possvel nos casos dos impostos (denominados tributos no-vinculados), em que no h uma contraprestao por parte do Estado. A sujeio passiva indireta pode se dar:

por transferncia: ocorre quando, aps a verificao do fato gerador in concreto, a lei impe a uma terceira pessoa, que no tem relao pessoal e direta com o fato imponvel, a obrigao do pagamento do tributo; por substituio: d-se quando o dever de pagar o tributo por expressa determinao legal nasce de imediato na pessoa do responsvel - assim que ocorre o fato imponvel, j cobrado do responsvel.

A Emenda Constitucional n. 3/93 acrescentou o 7. ao artigo 150 da Constituio Federal (hiptese de substituio), permitindo a cobrana antecipada de imposto do substituto tributrio cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente. So modalidades de sujeio passiva indireta por transferncia:

Solidariedade (artigo 124 do Cdigo Tributrio Nacional): d-se quando duas ou mais pessoas so co-obrigadas pela lei a responder pelo mesmo dbito tributrio. Existe apenas uma relao jurdica obrigacional, na qual dois ou mais sujeitos de direito se encontram compelidos a satisfazer a integridade da prestao. A solidariedade pode advir de lei ou de contrato, contudo, em matria tributria s pode haver solidariedade legal, instituda pela lei elaborada pela pessoa jurdica competente. A solidariedade tributria no admite benefcio de ordem (artigo 124, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional). Sucesso (artigos 129 a 133 do Cdigo Tributrio Nacional):ocorrer para assegurar a continuidade das relaes jurdicas atiradas pelo contribuinte, que, por razes diversas (v. g., venda do estabelecimento comercial, industrial ou profissional; venda de bem patrimonial mvel ou imvel; morte ou falncia) deve ser sucedido na relao jurdica tributria. uma hiptese de sub-rogao nos direitos e obrigaes do contribuinte no contexto mais amplo da relao jurdica tributria. A sucesso pode ocorrer a ttulo singular ou universal, inter vivos ou causa mortis. Responsabilidade legal (artigos 134 e 135 do Cdigo Tributrio Nacional): pressupe duas condies: a) que o contribuinte no possa cumprir sua obrigao; e b) que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relao a este tenha-se indevidamente omitido. Ocorrer, por exemplo, quando a pessoa que tem o dever de fiscalizar o recolhimento do tributo por parte do contribuinte no o faz e, em conseqncia, aquele acaba no sendo pago. Tal pessoa, num primeiro momento, responder pelo dbito tributrio. o caso do tabelio que, por lei, obrigado a registrar a escritura de venda e compra do imvel somente depois de verificar se houve o recolhimento do ITBI. Se registrar sem o devido recolhimento, dever custe-lo por responsabilidade legal, reservado seu direito de regresso contra o adquirente do imvel.

Responsabilidade por infrao (artigos 136 a 138 do Cdigo Tributrio Nacional): O artigo 137 dispe que a responsabilidade pessoal ao agente:

I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar; III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas. Nesse contexto, o Cdigo Tributrio Nacional trata tambm da denncia espontnea, dispondo que a responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao. - DIRETO (contribuinte) SUJEITO PASSIVO -solidariedade - Transferncia - sucesso - INDIRETO - responsabilidade legal - infraes (responsvel) - Substituio Observao:para provas preambulares, ler os artigos 121 a 138 do Cdigo Tributrio Nacional. DIREITO TRIBUTRIO A Constituio do Crdito Tributrio

1. LANAMENTO TRIBUTRIO
Quando ocorre o fato gerador in concreto, nasce a obrigao tributria. Essa, ao surgir, apresenta um sujeito ativo, um sujeito passivo e um objeto. 1.1. Objeto do Crdito Tributrio Objeto do crdito tributrio a quantia a ser paga a ttulo de tributo (quantum debeatur). No instante em que nasce a obrigao tributria, surge o crdito tributrio. Quase sempre, porm, o crdito tributrio origina-se com caracterstica de iliquidez, exigindo-se a liquidao de seu valor, para que se torne certo quanto sua existncia e determinado quanto ao seu objeto. 1.2. Lanamento o ato administrativo de aplicao da norma tributria material ao caso concreto. Fornece a resposta das seguintes indagaes: Quem o contribuinte? Quanto ele deve ao Fisco? Onde ele deve efetuar o pagamento do tributo? Como ele deve efetuar o pagamento do tributo? Quando ele deve efetuar o pagamento do tributo? O lanamento no faz nascer o tributo, que tem por fonte a lei, dela derivando imediatamente ato administrativo vinculado. O lanamento no passa de um mecanismo jurdico que d liquidez, certeza e exigibilidade ao tributo, que lhe lgica e cronologicamente anterior. O lanamento, portanto, um ato administrativo declaratrio (segundo o artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional), no faz nascer o tributo, apenas declara o seu montante. Seus efeitos operam ex tunc, retroagem data da ocorrncia do fato imponvel. Pelo princpio tempus regit actum, a lei aplicvel a vigente poca da ocorrncia do fato imponvel, caracterstica da ultratividade da lei tributria: Artigo 144 do Cdigo Tributrio Nacional: O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. 1.3. Natureza Jurdica do Lanamento Para o artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional, o lanamento entendido como procedimento administrativo.

Segundo hely lopes meirelles, procedimento administrativo a sucesso ordenada de operaes que propiciam a formao de um ato final objetivado pela Administrao 4 A melhor interpretao, no entanto, no sentido de que o lanamento um ato administrativo que pode ser resultado de um procedimento administrativo, sem com este confundir-se. Ocorrido o fato imponvel, o tributo nasce; mas ele no pode ser voluntariamente pago pelo contribuinte e, muito menos, exigido pela Fazenda Pblica sem o lanamento. O lanamento consubstancia o crdito tributrio, declarando, formal e solenemente, quem o contribuinte e o quanto ele deve ao Fisco. Com o lanamento, a obrigao tributria que j existia, mas era ilquida e incerta, passa a ser lquida e certa, exigvel em data e prazo determinados. Segundo alberto xavier, o lanamento no passa de um ato complementar que age como ttulo jurdico da obrigao tributria.5 Por ser um ato administrativo, o lanamento goza das presunes de legitimidade e de veracidade, at prova em contrrio, a ser produzida pelo contribuinte (princpio da predominncia do interesse pblico sobre o interesse privado). O lanamento um ato administrativo vinculado. O agente administrativo apenas cumpre a lei. O agente fiscal obrigado a lanar no estrito termo da lei. Aquele que descumpri-la incide em responsabilidade funcional (artigo 142, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional). Por ser vinculado, o lanamento apenas anulvel (no revogvel). Isso porque os atos administrativos vinculados no podem ser revogados (por convenincia e oportunidade). A anulao do lanamento pode ser decretada, pelo Poder Executivo, de ofcio ou a requerimento do prejudicado, ou pelo Poder Judicirio, somente mediante provocao da parte interessada (ao anulatria de dbito fiscal prazo de 5 anos aps o lanamento). De acordo com a maior ou menor participao do contribuinte na prtica do ato administrativo do lanamento, esse pode ser:

direto (ofcio): feito diretamente pelo Fisco. O contribuinte no chamado para colaborar com a Fazenda Pblica para que o lanamento se constitua. Exemplo: Imposto Predial e Territorial Urbano. misto (por deliberao): feito pelo Fisco em concurso com o contribuinte. Exemplos: Imposto de Importao e Imposto de Exportao. por homologao (autolanamento): realizado pelo contribuinte ad referendum da Fazenda Pblica, que verifica os clculos apresentados e, se aprovados, homologa-os. Estando em desacordo, a Fazenda Pblica os glosa. Exemplo: ICMS (Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao).

Observao: Aconselha-se ler o artigo 150 do Cdigo Tributrio Nacional. 1.4. Notificao O lanamento levado ao conhecimento oficial do contribuinte por meio da notificao, que o ato administrativo que d eficcia ao lanamento. Deve-se operar in persona, na pessoa do contribuinte, em princpio. Pode ser feito pelo correio com aviso de recebimento. Sempre, porm, ser dado ao contribuinte fazer prova de que no foi notificado, sem sofrer nus. A notificao acessria em relao ao lanamento. Se este vlido e aquela nula, basta que se faa nova notificao. A recproca, no entanto, no verdadeira. DIREITO TRIBUTRIO

Auto de Infrao
O auto de infrao e imposio de multa (AIIM), como o prprio nome diz, o documento formal no qual a Administrao Pblica aponta o ilcito praticado pelo sujeito passivo da obrigao tributria, impondo-lhe a respectiva penalidade. O referido documento deve ser lavrado por servidor competente, no local da verificao da infrao, e conter, obrigatoriamente: a qualificao do autuado; o local, a data e a hora da lavratura; a descrio do fato; a disposio legal infringida e a penalidade aplicvel; a determinao da exigncia e a intimao para cumpri-la ou impugn-la no prazo de 30 (trinta) dias; a assinatura do autuante, alm da indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula. Convm ressaltar a opinio de ruy barbosa nogueira com relao ao auto de infrao e de imposio de multa: A legislao do IPI, como a do ICMS e ISS, previram que o agente fiscal pode impor desde logo, na pea de acusao que o auto de infrao, a multa (passando a designar essa pea de auto de infrao e de imposio de multa), e, se o contribuinte no a discutir e pagar dentro do prazo assinalado, ter abatimento. Como j salientamos, tais disposies ferem os princpios de justia, transformando agentes fiscais em rbitros e coagindo o contribuinte. Esse no o processo regular`, no obedece sequer ao princpio do contraditrio, que o CTN assegura ao contribuinte, mesmo nas hipteses mais delicadas do seu art. 148. O auto de infrao, a representao etc. nada mais so do que atos de instaurao de lanamento de ofcio ou de reviso de lanamento: apenas incio de procedimento. O auto de infrao equivale ao lanamento? Tanto quanto o lanamento, ele constitui o crdito tributrio? No, o auto de infrao apenas constitui a sano tributria, consoante paulo de barros carvalho (curso de Direito Tributrio, Ed. Saraiva, 2002:408 e ss.): temos um fato delituoso, caracterizado pelo descumprimento de um dever estabelecido no conseqente de norma tributria. No lanamento temos um fato lcito, em que no encontraremos

violao de qualquer preceito, simplesmente uma alterao no mundo social a que o direito atribui valorao positiva. Prossegue o autor esclarecendo que de vezes, sob a epgrafe auto de infrao, deparamo-nos com 2 atos: um de lanamento, exigindo o tributo devido; outro de aplicao de penalidade, pela circunstncia de o sujeito passivo no ter recolhido, em tempo hbil, a quantia pretendida pela Fazenda. D-se a conjuno num nico instrumento material, sugerindo at possibilidades hbridas. Mera aparncia. No deixam de ser duas normas jurdicas distintas postas por expedientes que, por motivos de comodidade administrativa, esto reunidos no mesmo suporte fsico. Pela freqncia com que ocorrem essas conjunes, falam, alguns, em auto de infrao no sentido largo (dois atos no mesmo instrumento) e auto de infrao stricto sensu, para denotar a pea portadora de norma individual e concreta de aplicao de penalidade a quem cometeu ilcito tributrio. O auto de infrao um ato administrativo porque corresponde a uma manifestao objetiva da vontade do Estado, enquanto parte diretamente interessada em uma relao jurdica. A seguir, o quadro comparativo entre os atos administrativos de lanamento e auto de infrao: Ato Administrativo Agente: Objeto: Forma: Motivo: Finalidade: Lanamento Agente fiscal Formalizar o crdito tributrio Auto de lanamento Ter ocorrido o fato imponvel (ato lcito) Possibilitar o recolhimento do tributo Auto de infrao Agente fiscal Formalizar a sano tributria Auto de infrao Ter ocorrido o descumprimento do dever jurdico tributrio (ato ilcito) Possibilitar o recolhimento da multa fiscal

Assim, jungidos, lanamento e auto de infrao, teremos:

apurao do valor do tributo (lanamento); apurao do valor da multa (auto de infrao propriamente dito); cincia ao contribuinte de que deve pagar o tributo, num dado prazo (notificao do lanamento); cincia ao contribuinte de que deve pagar a multa, num dado prazo (notificao do auto de infrao).

Os dispositivos legais que trazem os requisitos, os quais devem conter os autos de infrao, so:

para tributos federais artigo 10 do Decreto n. 70.235/72; para os tributos estaduais artigos 534 ao 536 do Regulamento do ICMS Decreto n. 45.490/00.

DIREITO TRIBUTRIO

Suspenso do Crdito Tributrio DIREITO TRIBUTRIO

1. CAUSAS SUSPENSIVAS DO CRDITO TRIBUTRIO (artigos 151 a 155-A do Cdigo Tributrio Nacional)
Ocorrendo o fato imponvel e praticados o ato de lanamento e a notificao do sujeito passivo, o tributo est em termos, em condies de ser pago pelo contribuinte e recebido pela Fazenda Publica - o crdito tributrio passar a ser exigvel. possvel, entretanto, a verificao de fato novo que venha a adiar o pagamento do tributo. Trata-se das causas suspensivas da exigibilidade do crdito tributrio (ato ou fato a que a lei atribui o efeito de retardar a exigibilidade da cobrana do referido tributo). Tais causas esto previstas no artigo 151, alterado pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, do Cdigo Tributrio Nacional:

moratria; depsito do seu montante integral; reclamaes e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; concesso de medida liminar em mandado de segurana; concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; parcelamento.

Ainda que presente a causa suspensiva da exigibilidade do crdito tributrio, no desaparece para o contribuinte o dever de cumprir as obrigaes acessrias (artigo 151, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional). Cumpre antecipar que as causas que suspendem a exigibilidade do crdito tributrio ocasionam tambm a suspenso do prazo prescricional, por mero imperativo lgico: se o crdito no pode ser exigido, no pode tambm correr prazo contra a Fazenda Pblica, impossibilitando a cobrana de tal crdito.

1.1. Moratria (Artigos 152 a 155 do Cdigo Tributrio Nacional)

instituto que prev a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio pela dilao legal do prazo para o normal recolhimento do tributo. Em regra, se a lei no fixa prazo para o pagamento do tributo, ser este de 30 dias, a contar da regular notificao do lanamento. S a lei pode conceder moratria,

prorrogando aquele prazo (lei formal: princpio da legalidade e da indisponibilidade do interesse pblico); lei essa da pessoa poltica competente para criar o tributo. Cada ente poltico s pode conceder moratria de seus prprios tributos. Para os doutrinadores que consideram essa afirmao de maneira absoluta, o artigo 152, inciso I, alnea b, do Cdigo Tributrio Nacional que permite a moratria, em carter geral, pela Unio, quanto a tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito privado inconstitucional, por ferir o princpio da autonomia dos entes federados. Para outros juristas, o dispositivo regulamenta hiptese de exceo. A moratria medida de poltica fiscal. concedida, normalmente, aps episdio que reduz ou diminui a capacidade contributiva do sujeito passivo (exemplo: catstrofes naturais etc.). Consoante HUGO DE BRITO MACHADO (Curso de Direito Tributrio, Malheiros Editores, 2002:162), a Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, inclui um novo inciso no art. 151 do CTN, prevendo hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, o parcelamento. mais uma inovao inteiramente intil porque o parcelamento nada mais do que uma modalidade de moratria. Para PAULO DE BARROS CARVALHO (obra citada, p. 434), Moratria a dilao do intervalo de tempo estipulado para o implemento de uma prestao, por conveno das partes, que podem faz-lo tendo em vista uma execuo unitria ou parcelada.

1.2. Depsito Integral do Montante Tributrio

Trata-se de um depsito cautelar feito quando o contribuinte pretende litigar contra o Fisco. Para acautelar-se dos efeitos de uma deciso contrria, o contribuinte pode colocar disposio da Fazenda Pblica a quantia que ele entende indevida. Se o contribuinte tiver sua ao julgada improcedente, a quantia ser incorporada Fazenda Pblica. Se o contribuinte tiver sua ao julgada procedente, ser-lhe- restitudo o depsito, corrigido monetariamente. Esse depsito pode ser feito na esfera administrativa ou na esfera judicial. O Superior Tribunal de Justia sumulou sobre o assunto: O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro (Smula n. 112). O artigo 38 da Lei n. 6.830/80 (Lei das Execues Fiscais) estabelece que a ao anulatria do dbito fiscal deve ser precedida pelo depsito integral do montante a ser discutido. Esse artigo, entretanto, considerado inconstitucional porque fere o princpio da igualdade e o princpio da universalidade da jurisdio. Atinge o princpio da igualdade porque discrimina o contribuinte que no tem possibilidade financeira de depositar o valor, impedindo-o de ter acesso prestao

jurisdicional (assim, o contribuinte com condies de depositar teria oportunidade de alcanar o Judicirio e o contribuinte carente dessas condies teria seu direito tolhido). E, agride o princpio da universalidade da jurisdio porque cria obstculos de ordem econmica ao livre acesso ao Poder Judicirio. Consoante smula n. 247 do extinto Tribunal Federal de Recursos (TFR): No constitui pressuposto da ao anulatria do dbito fiscal o depsito de que cuida o art. 38 da Lei n. 6.830, de 1980, entendimento que vem sendo utilizado como respaldo para a no aplicao do dispositivo legal. Surgiu, entretanto, o depsito recursal (depsito para recorrer em instncia superior). Na esfera federal, para recorrer ao Conselho de Contribuintes, deve ser depositado entre 30% e 60% do valor da autuao. Vem se consolidando, na jurisprudncia, o entendimento de que esse depsito no inconstitucional. Essa necessidade do depsito prvio veio ressuscitar a regra solve et repete (pague para repetir). Tal regra no mais vigora em face da inconstitucionalidade acima descrita. Convenincia do depsito: se o contribuinte perder a demanda, incidiro sobre o devido crdito juros e correo monetria, os quais sero cobertos pelos rendimentos do depsito financeiro. 1.3. Interposio de Recurso Administrativo com Efeito Suspensivo Se o contribuinte, antes de ir a Juzo, ingressar com recurso administrativo visando obter seus direitos, e esse recurso for recebido com efeito suspensivo, ser afastada a possibilidade de uma execuo fiscal. A interposio do recurso administrativo no obrigatria, o ingresso prvio nas vias administrativas facultativo, podendo o contribuinte recorrer diretamente ao judicirio. Qualquer deciso administrativa pode ser revista pelo Poder Judicirio, bastando que a parte sucumbente ingresse com a devida ao (no h trnsito em julgado de decises administrativas no Brasil). Enquanto o recurso administrativo estiver tramitando, fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio.

1.4. Concesso de Liminar em Mandado de Segurana

Liminar uma medida cautelar, que observa para sua concesso a presena dos requisitos fumus boni iure e periculum in mora. Enquanto a liminar estiver produzindo efeitos, fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio. 1.5. Concesso de Medida Liminar ou de Tutela Antecipada, em Outras Espcies de Ao Judicial A incluso do inciso V no artigo 151 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, trazendo como hiptese de suspenso da

exigibilidade do crdito tributrio a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada em qualquer espcie de ao judicial, veio em boa hora e teve o condo de acabar com as longas discusses que existiam acerca do inciso IV do mesmo artigo. Dado que, para alguns doutrinadores, somente a liminar concedida em mandado de segurana que suspendia a exigibilidade do crdito tributrio. O novo inciso evidencia o que j vinha sendo reclamado pelos juristas e estava sendo reconhecido pela jurisprudncia: as medidas liminares e a antecipao de tutela, concedidas em qualquer tipo de ao judicial, possuem o condo de suspender a exigibilidade do crdito tributrio. 1.6. Parcelamento Para confirmar o entendimento dos doutrinadores citados nesse mdulo, sobre o parcelamento ser uma modalidade de moratria, devemos verificar que o legislador no criou outra seo dentro do Captulo III, mas, sim, incluiu o parcelamento na Seo II, a qual se refere moratria. No artigo 155-A, includo pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, houve mera especificao da referida modalidade de moratria, em que se estipulou que o parcelamento ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei especfica. 1.: Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. O prprio 2., do dispositivo menciona que se aplicam subsidiariamente ao parcelamento as disposies relativas moratria. DIREITO TRIBUTRIO

1. CAUSAS EXTINTIVAS DO CRDITO TRIBUTRIO

O que se extingue a prpria obrigao tributria e no somente o crdito tributrio, que um dos seus elementos (a obrigao tributria possui trs elementos: sujeito ativo, sujeito passivo e crdito tributrio) artigo 113, 1., parte final, do Cdigo Tributrio Nacional. Essa regra, porm, no absoluta: pode ocorrer a extino de um crdito sem a extino da obrigao, desde que a causa extintiva tenha afetado apenas a formalizao do crdito. As principais causas extintivas encontram-se enumeradas no artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional:

pagamento; compensao; transao; remisso; prescrio e decadncia; a converso de depsito em renda;

o pagamento antecipado e a homologao do lanamento, nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1. e 4.; a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2. do artigo 164; a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a defendida na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria; a deciso judicial passada em julgado; a dao em pagamento de bens imveis, na forma e condies estabelecidas na lei.

O rol exemplificativo, havendo, pelo menos, mais trs causas de extino enumeradas pela doutrina:

confuso; desaparecimento, sem sucessor, do sujeito ativo do tributo; desaparecimento, sem sucessor, do sujeito passivo do tributo.

As causas extintivas tm o poder de liberar o contribuinte da relao de sujeio que possui com a Fazenda Pblica. A obrigao tributria no permanece no tempo, no eterna. 1.1. Pagamento o cumprimento do objeto da prestao tributria. um fenmeno jurdico e no s tributrio. Pode ser considerado quanto:

Ao tempo: apontado genericamente na lei e especificamente no ato administrativo de lanamento. Se o pagamento do tributo for feito em prestaes sucessivas, o inadimplemento de qualquer uma delas acarretar o vencimento antecipado das demais. Ao lugar: o domiclio ou sede do contribuinte. Ao modo: os tributos so pagos em moeda ou equivalente (cheque, ttulos da dvida pblica resgatveis, selo ou papel selado ou estampilha). Quando pago em cheque, d-se ao contribuinte uma quitao provisria, que se tornar definitiva aps a devida compensao.

1.1.1. Indbito tributrio Qualquer pagamento a maior tipifica um indbito tributrio. O indbito tributrio deve ser restitudo ao contribuinte. Isso ocorre por meio de ao de repetio de indbito, que pode ser proposta at 5 (cinco) anos a contar do recolhimento a mais ou da deciso administrativa ou judicial que anular a exigncia fiscal (artigo 168 do Cdigo Tributrio Nacional). O artigo 169 do Cdigo Tributrio Nacional trata da ao anulatria da deciso administrativa que denegou o pedido de repetio, cujo prazo de prescrio de 2 anos. O artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional dispe sobre a repetio nas hipteses de tributos indiretos: A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver

assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por esse expressamente autorizado a receb-la. Observao: Referido artigo de constitucionalidade questionada pela doutrina. A Smula n. 546 do Supremo Tribunal Federal refora que a repetio dos chamados tributos indiretos s ser possvel quando no houver o repasse da carga econmica do tributo para o consumidor final (contribuinte de fato) ou quando, tendo havido esse repasse, o contribuinte de direito estiver autorizado pelo contribuinte de fato a ingressar com o pedido de restituio. Exemplo de tributo indireto: ICMS contribuinte de fato o consumidor final. 1.2. Remisso Remisso significa perdo. Remio significa pagamento. Remisso o perdo legal do dbito tributrio, que pode ser total ou parcial. Somente a lei pode perdoar o dbito tributrio (lei remissiva), vedada a remisso por decretos, portarias ou qualquer outro ato que no seja lei propriamente dita (princpio da legalidade e princpio da indisponibilidade do interesse pblico). Referida lei deve ser especfica da pessoa poltica tributante (artigo 150, 6., da Constituio Federal/88). A remisso tanto como a moratria so medidas de poltica fiscal (moratria o adiamento da obrigao tributria).

1.3. Compensao
o encontro de contas do Fisco e do contribuinte, sempre que forem credor e devedor um do outro. Existem duas modalidades de compensao em matria civil: a legal e a consensual. Em matria tributria, entretanto, somente admitida a compensao legal. Para que a compensao ocorra, necessria a presena de trs requisitos:

As partes devem ser as mesmas (mesma Fazenda Pblica, federal, estadual ou municipal, e mesmo contribuinte). O contribuinte no pode utilizar um crdito federal, por exemplo, para compensar um crdito estadual. Os crditos devem estar liquidados, necessrio que se saiba exatamente quanto h de ser pago. A existncia de uma lei autorizando a medida: cada pessoa poltica deve legislar a respeito. A Unio obedece Lei n. 8.383/91; o seu artigo 66 permite a compensao de tributos federais, indevidos ou recolhidos a maior, com outros da mesma espcie. A Fazenda Pblica entende que tributo da mesma espcie significa o mesmo tributo de mesma classificao fiscal (por exemplo: IR somente poder ser compensado por IR). A doutrina, entretanto, entende que tributo pode ser compensado por tributo do mesmo tipo, no o mesmo tributo, taxa por taxa e contribuio de melhoria por contribuio de melhoria. A jurisprudncia tem decidido em favor da doutrina.

A Lei Complementar n. 104/01, que inseriu no Cdigo Tributrio Nacional o artigo 107-A, veda a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial.

1.4. Transao
Transao um acordo celebrado, com base em lei, entre o Fisco e o contribuinte, que faz desaparecer a obrigao tributria, mediante concesses recprocas, conforme o disposto no artigo 171 do Cdigo Tributrio Nacional: A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em terminao de litgio e conseqente extino do crdito tributrio. causa extintiva da obrigao tributria, muito rara. H quem admita que o parcelamento do dbito tributrio uma modalidade de transao; entretanto, outros doutrinadores entendem que o parcelamento uma modalidade de moratria. 1.5. Confuso (doutrina) Ocorre quando o Fisco torna-se, ao mesmo tempo, credor e devedor do tributo. Por exemplo, no caso da herana vacante, os dbitos que o esplio possua para com o Municpio desaparecem; no caso de incorporao de empresas pelo Poder Pblico etc. Ocorrendo a confuso, o dbito se extingue, no podendo renascer. Se o Poder Pblico alienar a propriedade a terceiros, sobre a qual pendia dbito fiscal, no pode objetivar a cobrana de tal crdito, porque extinto. 1.6. Desaparecimento sem Sucessor do Sujeito Passivo do Tributo e do Sujeito Ativo (doutrina) No pode subsistir a relao jurdica tributria se uma das partes deixa de existir, sem deixar sucessores. Exemplo: desaparecimento de Municpio em razo de inundao da rea onde se localizava (isso ocorreu no Nordeste, na dcada de 60). O desmembramento de Gois e Tocantins no fez desaparecer os dbitos tributrios, pois houve sucesso. Exemplo de desaparecimento do sujeito passivo sem deixar sucessores: contribuinte que morre sem deixar bens ou direitos, mas apenas dvidas tributrias. DIREITO TRIBUTRIO
Extino do Crdito Tributrio

1. DECADNCIA E PRESCRIO

1.1. Noes Gerais Os artigos 173 e 150, 4., ambos do Cdigo Tributrio Nacional, dispem sobre a decadncia do direito de efetuar o lanamento. O artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional dispe sobre a prescrio da ao de cobrana do crdito tributrio devidamente constitudo pelo lanamento. Antes do lanamento, pode ocorrer a decadncia; aps o lanamento, pode ocorrer a prescrio. Ambos os institutos importam na extino do crdito tributrio (artigo 156, inciso V, do Cdigo Tributrio Nacional). Do disposto acima decorre, como conseqncia prtica, que o contribuinte que paga o dbito prescrito no tem direito repetio, pois o direito percepo do tributo persiste; ao contrrio, se o contribuinte pagar tributo lanado aps o prazo decadencial, faz jus repetio, pois o direito de lanar j no mais existia. 1.2. Decadncia A regra do artigo 173 do Cdigo Tributrio Nacional, aplicada para tributos lanados de ofcio ou por declarao. A regra do 4. do artigo 150 Cdigo Tributrio Nacional, aplicada para tributos lanados por homologao. O artigo 173 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o direito do Fisco, de constituir o crdito tributrio, extingue-se aps cinco anos, contados:

do primeiro dia do ano seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; da data em que for anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente realizado; da data em que for tomada qualquer providncia administrativa conducente ao lanamento.

O pargrafo nico do artigo 173 estabelece que o direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. O Fisco tem, ento, cinco anos para constituir o crdito tributrio, sob pena de decadncia. A lei quem aponta a data em que o lanamento ser efetuado. Exemplo: o IR lanado no ano seguinte ao do fato imponvel. O IR ano base 1996 deveria ser lanado em 1997. Se no foi lanado naquele ano, a Fazenda tem at o dia 31.12.2002 para efetuar o lanamento (cinco anos contados de 1.1.1998).

Anulado o primitivo lanamento por vcio formal, pela Administrao ou pelo Judicirio, dessa data conta-se o prazo de 5 (cinco) anos para o novo lanamento, sob pena de decadncia. Exemplo de providncia administrativa conducente ao lanamento a notificao ao contribuinte para que preste as declaraes necessrias ao lanamento. Observao: a contagem do prazo da data em que for tomada qualquer providncia administrativa conducente ao lanamento s vale se a providncia for tomada no mesmo ano em que ocorrer o fato imponvel. Se for tomada no ano seguinte, incide a regra da contagem do primeiro dia do ano seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, ou seja, o dies a quo ser 01.01 do ano seguinte (regra benfica ao contribuinte). Quando o tributo for lanado por homologao (artigo 150, 4., do Cdigo Tributrio Nacional),o direito da Fazenda Pblica de homologar ou corrigir o autolanamento decai em 5 (cinco) anos, contados da data da ocorrncia do fato imponvel. Decorridos os 5 (cinco) anos, opera-se a homologao tcita, cujo efeito extinguir o crdito tributrio. Porm, se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao (a prova compete Fazenda Pblica norma tributrio-penal), o prazo decadencial se prolonga para 10 (dez) anos, em razo do que dispe o novo Cdigo Civil (doutrina: prazo mximo admitido em Direito). 1.3. Prescrio 1.3.1. Conceito Prescrio, de acordo com o Cdigo Civil, artigo 189, a perda da pretenso do titular do direito, por seu no exerccio durante certo lapso. A fluncia do lapso prescricional, diferentemente do que ocorre com a decadncia, pode ser suspensa ou interrompida. 1.3.2. Requisitos para ocorrncia da prescrio

Existncia de uma ao exercitvel. Inrcia do titular dessa ao. Prolongamento dessa inrcia durante certo lapso. Ausncia de qualquer ato ou fato a que a lei atribua o efeito de impedir, suspender ou interromper a fluncia prescricional.

Segundo o artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional, a prescrio da ao de cobrana do crdito tributrio opera-se em 5 (cinco) anos, contados da data de sua constituio definitiva. A doutrina tem entendido que o dies a quo,para o cmputo do prazo prescricional, o do inadimplemento do contribuinte, pois a partir dessa data que a Fazenda Pblica passa a ter o direito de ao exercitvel, passa a poder executar o devedor. 1.3.3. Causas suspensivas da fluncia do lapso prescricional (artigo 151 do Cdigo Tributrio Nacional e artigos 2., 3. , e 40 da Lei 6.830/80)

So causas suspensivas da fluncia do lapso prescricional aquelas hipteses que suspendem a exigibilidade do crdito tributrio j definitivamente constitudo (moratria, recurso administrativo, liminar ou antecipao de tutela, depsito integral do montante tributrio, parcelamento). A justificativa para tal suspenso foi mencionada em mdulo anterior: durante o perodo em que h impossibilidade de o Fisco exigir o cumprimento da obrigao tributria no pode fluir prazo que venha a impossibilitar a exigncia de tal obrigao. Para a execuo da dvida tributria, deve o Fisco: 1. inscrever, no livro prprio, a dvida do contribuinte inadimplente (Lei n. 6.830/80, artigo 2., 3.); 2. extrair certido de dvida ativa (ttulo executivo extrajudicial); 3. ajuizar a execuo fiscal, como ao judicial propriamente dita. A partir da inscrio da dvida no livro prprio, suspende-se o prazo prescricional por 180 dias (Lei n. 6.830/80, artigo 2., 3.), concedendo-se o prazo restante para a realizao das operaes b e c. O artigo 40 da Lei n. 6.830/80 estabelece que, quando a execuo iniciada, mas o contribuinte no encontrado para citao, ou citado, mas no tem bens para a execuo, a prescrio fica suspensa at que se faa a citao ou encontrem-se bens para serem penhorados. Esse dispositivo considerado pela doutrina como inconstitucional, pois pode implicar na imprescritibilidade da dvida tributria. Na Constituio Federal, imprescritveis so apenas os direitos da personalidade. Porm, esse dispositivo ainda no foi declarado inconstitucional pela via concentrada, apenas pela via difusa (incidenter tantun).

1.3.4. Causas interruptivas do lapso prescricional (artigo 174, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional)

Despacho do juiz que ordena a citao (Lei n. 6.830/80, artigo 8., 2.) no mais se interrompe pela citao pessoal do devedor, conforme o artigo 174, pargrafo nico, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional. Protesto judicial: medida cautelar disciplinada no Cdigo de Processo Civil, artigos 867 a 873. O protesto extrajudicial no interrompe o prazo prescricional. Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor. Exemplo: a notificao judicial, a intimao judicial e a interpelao judicial. Qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor. Exemplo: carta que o contribuinte escreve autoridade administrativa pedindo prazo maior para pagamento do tributo ou parcelamento.

1.4. Decadncia e Prescrio das Contribuies Sociais para a Seguridade Social

A Lei n. 8.212/91, artigo 45, estabelece que a decadncia do direito de lanar tais contribuies opera-se em 10 anos, contados das mesmas hipteses previstas no artigo 183 do Cdigo Tributrio Nacional. A prescrio da ao de cobrana d-se, tambm, em 10 anos, conforme o artigo 46 da referida lei. Alguns autores, fundados no artigo 146, inciso III, alnea b, da Constituio Federal, sustentam a inconstitucionalidade desses dispositivos, pois, prescrio e decadncia devem ser reguladas em lei complementar. Porm, essa posio minoritria, pois, a lei complementar dispe apenas sobre normas gerais, sendo possvel lei ordinria traar regras especficas. DIREITO TRIBUTRIO

1. IMUNIDADES E ISENES TRIBUTRIAS

1.1. Distino entre Incidncia, No-Incidncia, Imunidade e Iseno Incidncia: verifica-se quando o fato concreto (fato imponvel) subsume-se (ajusta-se) hiptese prevista na norma (hiptese de incidncia). No-incidncia: verifica-se quando no ocorre nenhum fato ou quando ocorre um fato tributariamente irrelevante (fato no imponvel). Por vezes, porm, fatos tributariamente irrelevantes podem tornar-se tributariamente relevantes, bastando que o ente poltico o defina como fato imponvel. Exemplo: possuir grande fortuna a Unio pode criar o imposto sobre grandes fortunas, dado que a Constituio Federal/88 prev sua competncia legislativa para tanto. Imunidade: hiptese de no-incidncia tributria constitucionalmente qualificada. Iseno: hiptese de no-incidncia tributria legalmente qualificada. Os regimes jurdicos da imunidade e da iseno so diversos, embora o efeito seja o mesmo, o no-pagamento de tributo. Sustenta-se que as hipteses de imunidade constituem clusulas ptreas (garantias individuais).

1.2. Imunidades

So hipteses de no-incidncia tributria constitucionalmente qualificada. Desobedecer a uma situao de imunidade equivale a desobedecer a Constituio. Aliomar Baleeiro, citado por Roque Carrazza (Curso de Direito Constitucional Tributrio, Ed. Malheiros, 17. edio, p. 616), claro nesse sentido: imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinrias que as desafiam. Imunidade vem de imunitas, que significa guarda, proteo. Os casos de imunidade s existem em relao a impostos artigo 150, inciso VI, da Constituio Federal (tributos no-vinculados). No h imunidade com relao a taxas ou contribuies. H uma aparente exceo (artigo 5., inciso XXXIV da Constituio Federal/88). Aparente porque o termo taxa foi empregado em sentido leigo: So a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas (...). Taxas, neste caso, quer significar emolumentos.

1.2.1. Principais hipteses de imunidade

a) Imunidades genricas Imunidade recproca entre as pessoas polticas (decorrncia do princpio da igualdade): no h supremacia entre pessoas polticas; o princpio da imunidade recproca deriva dos princpios federativos, dentre eles, o princpio da isonomia e da autonomia dos entes federados. Tal imunidade no se restringe apenas ao patrimnio, renda ou servios, refere-se a todos os impostos. As pessoas polticas, no entanto, no so imunes a impostos quando praticam atos empresariais desempenho de atividades privadas. Exemplo: cantina dentro de uma repartio pblica. So imunes aos impostos as empresas pblicas e as sociedades de economia mista, enquanto prestam servios pblicos, na condio de delegatrias longa manus da pessoa poltica que as criou.

Imunidade dos templos de qualquer culto, artigo 150, inciso VI, alnea b, da Constituio Federal: desde que no sejam ofensivos moral, aos bons costumes ou segurana nacional. Cabe ao ente poltico provar que o culto imoral ou atentatrio aos bons costumes ou segurana nacional.

H uma tendncia em favorecer os cultos e, nesse sentido, tem-se alcanado a loja manica e os templos positivistas. Tambm so considerados imunes os anexos do templo, todas as atividades que viabilizam o culto (exemplo: casa paroquial, abadia, seminrio, convento etc.), o fundamento encontra-se no artigo 150, 4., da Constituio Federal de 1988: a imunidade compreende apenas o patrimnio, a renda e

os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. No so imunes, por exemplo, o estacionamento oferecido pela igreja aos seus fiis; a produo de licores e vinhos fabricados pela igreja etc. Se a igreja aluga o imvel para realizao de seus cultos, o proprietrio deste no se torna imune aos impostos incidentes. A Constituio Federal objetivou a liberdade religiosa, defendida igualmente no prembulo constitucional, que menciona a proteo de Deus, sem demonstrar qualquer sectarismo.

Os partidos polticos e suas fundaes, os sindicatos de empregados e as instituies de educao e assistncia social, sem fins lucrativos, obedecidos os requisitos apontados na Lei (artigo 150, inciso VI, alnea c, da Constituio Federal): essa lei, conforme dispe o artigo 146, inciso II, da Constituio Federal/88, lei complementar, e faz as suas vezes o artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional:

I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo (Redao dada pela Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001); II aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. Os partidos polticos so pessoas jurdicas de direito privado. A imunidade s pode ser concedida quando o partido poltico est regularmente constitudo (registro no Tribunal Superior Eleitoral). A central sindical - somatria dos sindicatos de empregados de uma determinada rea, imune tributao por meio de impostos. Se a Santa Casa decide, por exemplo, enviar recursos a instituies estrangeiras, perde a imunidade.

O livro, o jornal e o peridico, bem como o papel destinado sua impresso (artigo 150, inciso VI, alnea d): a Constituio objetiva a liberdade de imprensa e a livre difuso do pensamento, no importando seu contedo.

O papel que no se destina impresso no est imune tributao. Os livros raros so imunes. O livro eletrnico (CD-ROM) abrangido pela imunidade. Sobre os insumos (tinta, cola, mquina impressora etc.), o Supremo Tribunal Federal decidiu que no so livres dos impostos; a imunidade restringe-se aos livros, jornais , peridicos e o papel destinado a sua impresso.

Livros que no esto imunes: livro de ata, livro de bordo, livro de ouro, livro-dirio etc., porque no se destinam propagao de pensamentos. Essa imunidade objetiva, refere-se apenas ao objeto (livro, peridico ou papel de impresso), e no subjetiva, o autor do livro ou o dono do jornal pagam seus impostos pessoais, normalmente.

Artigo 150, 2., da Constituio Federal de 1988: so imunes a tributos por meio de impostos as autarquias e as fundaes pblicas, pois descendem diretamente das pessoas polticas. Artigo 150, 3., da Constituio Federal de 1988: estabelece que a imunidade que desfrutam as pessoas polticas, suas autarquias e fundaes, no alcana:

- as atividades regidas pelo direito privado;

o o

os servios pblicos em que haja pagamento de taxa ou tarifa pelo usurio; nem desonera o promitente comprador de seus imveis do dever de pagar ITBI.

b) Imunidades tributrias especficas As imunidades tributrias especficas dizem respeito a um nico imposto.

Artigo 153, 2., inciso II, da Constituio Federal de 1988 (IR), revogado pela Emenda Constitucional n. 20/98, dizia que: so imunes de IR os proventos de aposentadoria recebidos por maiores de 65 anos que no tenham outra fonte de rendimentos.

H entendimento doutrinrio de que este artigo clusula ptrea e no poderia ter sido revogado pela Emenda Constitucional,permanecendo assim em vigor. O governo fez inserir na Lei Ordinria n. 8.383/91 o artigo 10, concedendo a iseno aos aposentados que ganham at 5 (cinco) salrios mnimos.

Artigo 153, 3. , inciso III, da Constituio Federal de 1988 (IPI).

So imunes ao IPI as exportaes de produtos industrializados. Todos aqueles componentes que, de alguma maneira, contriburem para a finalizao do produto a ser exportado (por exemplo: peas de geladeira destinada ao exterior), so tambm favorecidos por essa imunidade tributria especfica. Para o Poder Pblico, contudo, apenas o exportador imediato imune ao pagamento do IPI.

Artigo 153, 4., da Constituio Federal de 1988 (ITR).

Esto imunes ao ITR os proprietrios de pequenas glebas rurais, desde que no tenham outro imvel e dele extraiam a sua subsistncia.

A Constituio Federal de 1988 remeteu lei complementar a tarefa de dizer o que pequena gleba rural.

Artigo 155, 2., inciso X, da Constituio Federal de 1988 (ICMS). As exportaes de mercadorias que forem produtos industrializados, exceto os semi-elaborados, definidos em lei complementar. A imunidade alcana todos os atos preliminares para a fabricao do produto (cabem aqui as mesmas consideraes tecidas ao IPI). No artigo 155, 2., inciso XII, alnea e, da Constituio Federal de 1988, tem-se a extenso desse dispositivo, permitindo lei complementar excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, alnea a, do artigo em estudo.

Surgiu, ento, a Lei Complementar n. 87/96 (Lei Kandir), que em seu artigo 37, inciso I, isenta de ICMS quaisquer outras exportaes (produtos semi-elaborados ou primrios). Questiona-se a constitucionalidade dessa lei que retira dos Estados sua competncia tributria.

As operaes interestaduais com energia eltrica e petrleo (combustveis lquidos e gasosos resultantes de petrleo). A Lei Kandir (artigo 3., inciso II) restringiu a imunidade a operaes interestaduais para fins de comercializao ou industrializao outro artigo de constitucionalidade duvidosa, pois trata-se de lei infra-constitucional que restringe disposio constitucional. Operaes com ouro, quando utilizado como ativo financeiro ou instrumento cambial. Artigo 156, inciso II, in fine, da Constituio Federal de 1988 (ITBI - SISA): no incide sobre direitos reais de garantias que recaem sobre imveis (hipoteca e anticrese). Hipoteca o direito real de garantia incidente sobre o imvel do devedor ou de terceiro, sem transmisso de sua posse ao credor (artigo 1.473 e seguintes do Cdigo Civil). Anticrese o direito real de garantia incidente sobre o imvel do devedor ou de terceiro, com transmisso de sua posse ao credor para que este perceba e receba seus frutos, imputando-os ao dbito (artigo 1.506 e seguintes do Cdigo Civil); Artigo 156, 2., inciso I, da Constituio Federal de 1988 (ITBI) no incide sobre transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil. Artigo 184, 5., da Constituio Federal de 1988: so isentas de impostos federais, estaduais e municipais as transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria. Trata-se de imunidade, no de iseno, pois, quando a no-incidncia de impostos constitucionalmente qualificada, tem-se a imunidade. Artigo 195, 7., da Constituio Federal de 1988: so isentas de contribuies sociais para a seguridade social as entidades beneficentes que observarem os requisitos apontados na lei.

Essas contribuies, quando pagas pelo empregador, tm natureza de imposto; quando pagas pelo empregado, tm natureza de taxa por prestao de servio. Onde est escrito isentas, deve-se ler imunes, pois tratado pela Constituio Federal. Essa lei s pode ser complementar, pois, nos termos do artigo 146, inciso II, s a lei complementar pode regular restries ao poder de tributar. Faz as vezes dessa lei o artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional, que prev trs requisitos para que haja aquela imunidade. A imunidade somente com relao ao pagamento do imposto (obrigao principal), no alcana as obrigaes acessrias que devem ser cumpridas (exemplo: declarao de renda, no caso de instituio educacional sem fins lucrativos). Assim dispe o artigo 9. do Cdigo Tributrio Nacional. DIREITO TRIBUTRIO

1.ISENES TRIBUTRIAS
Segundo o entendimento de Rubens Gomes de Souza, iseno a dispensa legal do pagamento do tributo, definio compartilhada pela doutrina clssica. Para outros autores, na iseno no h incidncia, razo pela qual definem iseno tributria como hiptese de no-incidncia legalmente qualificada. O primeiro conceito sustenta que a obrigao tributria nasce, mas no exigvel. O seguinte, que o atual, sustenta que a obrigao nem mesmo chega a nascer. O que para a doutrina clssica iseno, na verdade, trata-se de remisso (causa extintiva da obrigao tributria). As isenes submetem-se ao princpio da legalidade; assim, s podem ser concedidas por lei, lei lato sensu (lei ordinria, lei complementar, decreto legislativo federal, estadual ou distrital). As isenes tributrias so normalmente concedidas por lei ordinria proveniente da pessoa poltica competente para criar o tributo. De acordo com Fernando Sains de Bujanda: O poder de tributar e o poder de isentar so como as duas faces da moeda. Decretos, em tese, no podem conceder isenes tributrias, embora sejam usados na prtica. Contra tais decretos cabvel ao popular. O Chefe do Executivo que baixar decretos isentivos comete crime de responsabilidade (artigo 85, inciso VII, da Constituio Federal). As isenes, quando concedidas por lei ordinria, podem alcanar as taxas, os impostos e/ou contribuies de melhoria. Medida provisria no pode conceder isenes, dado seu carter precrio e a no previso legal, assim como no pode instituir tributos, embora, na prtica, o Supremo Tribunal Federal aceite a criao de tributos por medida provisria, desde que observados os demais princpios constitucionais (anterioridade, igualdade etc.).

Lei complementar pode criar isenes para os tributos que foram institudos por lei complementar, tais como emprstimos compulsrios, impostos residuais e contribuies do artigo 195, 4.o, da Constituio Federal. 1. Classificao das Isenes As isenes classificam-se em:

Isenes autonmicas: so as concedidas pela prpria pessoa poltica tributante, titular da competncia para instituir e cobrar o referido tributo; tais isenes so a regra. Isenes heternomas: so as concedidas por pessoa poltica distinta daquela que tributou. Na Constituio Federal, existem apenas duas hipteses de isenes heternomas:
o

artigo 155, 2., inciso XII, alnea e, da Constituio Federal: a Unio, por meio de lei complementar, pode conceder isenes de ICMS sobre exportaes de produtos no-industrializados, porque os industrializados so imunes (artigo 155, 2., inciso X, alnea a, da Constituio Federal). O artigo 32, inciso I, da Lei Complementar n. 87/96, cuja inconstitucionalidade est sendo questionada, isenta de ICMS todos os produtos ou mercadorias destinadas a exportao (usurpao da competncia tributria dos Estados, reduzindo suas fontes arrecadatrias); artigo 156, 3., inciso II, da Constituio Federal: autoriza a Unio, por meio de lei complementar, a conceder isenes de ISS sobre exportaes de servios.

1.2. Isenes Tributrias concedidas por decreto legislativo que ratifica tratados internacionais tributrios O Brasil pode celebrar tratados internacionais sobre assunto tributrio, com estipulao de isenes tributrias para evitar a chamada bi-tributao internacional. Para o tratado internacional se transformar em Direito Interno, e valer em foro domstico, preciso que seja ratificado pelo Congresso Nacional por meio de decreto legislativo. A rigor, a iseno no concedida pelo tratado internacional, mas sim pelo decreto legislativo que o ratifica.

Pergunta: Pode o tratado internacional conceder iseno de tributo no federal ?

Resposta: Prevalece o entendimento de que possvel, pois, na verdade, no a Unio que est concedendo a iseno, mas sim o Estado brasileiro considerado como um todo. H entendimento, minoritrio, em sentido contrrio, como o do Professor Roque Carrazza, com base no artigo 151, inciso III, da Constituio Federal (vedao das isenes heternomas) o que a Unio no pode fazer no plano interno, no pode faz-

lo no mbito internacional, excetuadas as permisses constitucionais, artigos 155, 2., inciso XII, alnea e, e 156, 3., inciso II. 1.3. Isenes Tributrias e o ICMS As isenes de ICMS s podem ser concedidas por meio de convnios interestaduais, firmados e ratificados por todos os Estados e pelo Distrito Federal. Esses convnios devem ser celebrados pelo Poder Executivo representado pelo Governador, e ratificados pelo Poder Legislativo estadual (ou distrital). Em rigor, a iseno de ICMS no concedida pelo convnio estadual, mas sim pelo decreto legislativo que o ratifica. A Lei Complementar n. 24/75, artigo 4., estabelece que os convnios devem ser celebrados pelo Poder Executivo, representado pelo Secretrio da Fazenda, e devem ser ratificados pelo Poder Executivo, representado pelo Governador, por meio de decreto. Esse decreto no lei ( ato normativo infralegal); portanto, fere o princpio da legalidade. A referida lei dispe, ainda, que se o Governador no ratificar em 5 dias operar-se- a ratificao tcita. A prpria Constituio Federal veda a ratificao de lei pelo decurso do tempo, o que torna inconstitucional a lei em estudo. 1.4. Formas de Concesso das Isenes Tributrias So as seguintes as formas de concesso das isenes tributrias:

com prazo certo (tambm chamadas transitrias): tm prazo preestabelecido de vigncia; com prazo indeterminado: no tm prazo preestabelecido de vigncia.

Ambas podem ser:

o

De modo condicionado (tambm chamadas isenes com encargo): para serem usufrudas dependem do preenchimento de um requisito essencial por parte do contribuinte. So tambm chamadas bilaterais ou onerosas. De modo incondicionado (tambm chamadas isenes sem encargo): no dependem do preenchimento de qualquer requisito especial do contribuinte para concesso do benefcio. So tambm chamadas unilaterais ou gratuitas.

A lei que cria isenes transitrias condicionadas gera direito subjetivo ao contribuinte. Portanto, mesmo revogada, o contribuinte continua titular do direito conferido pela lei (direito adquirido artigo 5., inciso XXXVI, da Constituio Federal). As leis que revogam isenes com prazo indeterminado devem obedecer ao princpio da anterioridade, pois criam novamente o tributo.

Smula n. 615 do Supremo Tribunal Federal: O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da CF) no se aplica revogao de iseno do ICM. Essa smula bastante questionada quanto a sua constitucionalidade, mas, de qualquer forma, representa a interpretao literal do disposto no artigo 104, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional, que prev o respeito ao princpio da anterioridade no tocante lei que revoga ou diminui iseno de tributos sobre a renda ou o patrimnio (o ICMS imposto sobre circulao). As isenes so normalmente concedidas sem prazo e sem encargo. Porm, tambm podem ser concedidas com prazo certo e de modo condicionado. Exemplo: os mdicos que instalarem seus consultrios na periferia do Municpio ficam isentos do Imposto sobre Servios (ISS) por 10 anos. As Constituies de 1967 e 1969 autorizavam a Unio, por meio de lei complementar, a conceder isenes de impostos estaduais ou municipais, desde que houvesse relevante interesse nacional nesse sentido. Essas leis complementares no foram recepcionadas pela Constituio Federal de 1988, que s permite que a Unio conceda isenes de impostos estaduais e municipais em duas espcies (ICMS e ISS de produtos ou servios destinados exportao). 1.5. Iseno, Remisso e Anistia A iseno no se confunde com a remisso nem com a anistia. Iseno uma hiptese de no incidncia tributria legalmente qualificada. Remisso o perdo legal do dbito tributrio. Anistia o perdo legal da multa decorrente do ilcito fiscal. A lei isentiva impede que o tributo nasa. A lei remissiva faz desaparecer o tributo j nascido. A lei anistiante faz desaparecer o ilcito tributrio. A lei isentiva lgica e cronologicamente anterior ao nascimento do tributo. A lei remissiva lgica e cronologicamente posterior ao nascimento do tributo. A lei anistiante lgica e cronologicamente posterior ao cometimento da infrao tributria. A iseno causa excludente do crdito tributrio. A remisso causa extintiva do crdito tributrio. A anistia causa excludente da infrao tributria. O Cdigo Tributrio Nacional, no artigo 175, impropriamente, considera a anistia causa excludente do crdito tributrio. DIREITO TRIBUTRIO 1. EXECUO FISCAL (Lei n. 6.830/80) A execuo fiscal o meio jurdico que a Fazenda Pblica tem a seu alcance para receber, coativamente, dbitos tributrios vencidos e no pagos. A relao que se estabelece entre Fisco e contribuinte de direito e no de poder. Assim, a Fazenda Pblica no pode fazer justia pelas prprias mos precisando valerse do processo de execuo.

Comete o crime de excesso de exao (art. 316, 1., do CP), o agente fiscal que emprega na cobrana tributria meio que a lei no autoriza. A Fazenda Pblica tem duas vias para a cobrana do tributo no pago:

amigvel (cobrana administrativa); judicial (ao de execuo fiscal).

O processo de execuo de natureza civil encontra-se unificado no Cdigo de Processo Civil. Na execuo fiscal o ttulo executivo extrajudicial (certido da dvida Ativa da Fazenda Pblica art. 585, inc. VI, do CPC). Essa certido deve corresponder aos crditos inscritos na forma da lei. 1.1. Funo do Ttulo da Execuo Fiscal

Materializar o crdito da Fazenda Pblica; Materializar o dever do contribuinte de pagar a quantia lquida e certa nele inserida.

O ttulo (certido da dvida ativa) forma-se de acordo com os arts. 2.o da Lei n. 6.830/80 e 201 do Cdigo Tributrio Nacional. Em razo do princpio da supremacia do interesse pblico, os atos da Administrao Pblica gozam de auto-executoriedade. A certido da dvida ativa um ato administrativo, mas no goza do atributo da autoexecutoriedade e possui como caracterstica a executividade porque a certido da dvida ativa formada unilateralmente pela Fazenda Pblica. A certido da dvida ativa goza da presuno relativa de liquidez e certeza (art. 3.o e par. n. da Lei n. 6.830/80). 1.2. Processo de Execuo Fiscal A petio inicial deve ser instruda com a certido da dvida ativa da Fazenda Pblica, validamente extrada de acordo com o art. 2. da Lei n. 6.830/80. Ao despachar a inicial, o juiz ordena a citao do devedor, a penhora ou o arresto, o registro da penhora (ou arresto) e a avaliao desses bens. Esse despacho de citao interrompe o prazo de prescrio. O executado citado para pagar ou nomear bens penhora em 5 dias. Transcorrido esse prazo in albis, o Oficial de Justia arrestar bens, tantos quantos bastem, para saldar o dbito. Da intimao da penhora, corre o prazo de 30 dias para oposio dos embargos (nico meio de defesa vlido de que se pode valer o executado). Neles, todas as matrias de defesa so argveis.

Se os embargos no forem opostos ou, sendo opostos, forem rejeitados, os bens penhorados sero avaliados, seguindo-se sua alienao em hasta pblica, que observar sempre o rito do leilo (ainda que os bens sejam imveis). Alienados os bens, a Fazenda Pblica ser paga em moeda corrente. Se o valor apurado no for suficiente para o pagamento da dvida, haver outra penhora sem nova oportunidade de oposio de embargos execuo. Para oposio dos embargos, necessria a garantia do juzo. Se procedentes, e somente nessa hiptese, cabe reexame necessrio. A apelao possvel, tanto para procedncia quanto improcedncia, tendo a Fazenda prazo contado em dobro (art. 188 do CPC). Se o valor da execuo no superar 50 ORTNs, no se impe o reexame necessrio, e tampouco se permite a apelao. O recurso possvel o de embargos infringentes, previsto no art. 34 da Lei n. 6.830/80 diversamente do procedimento do Cdigo de Processo Civil, endereado ao prprio juiz sentenciante, no prazo de 10 dias. Os embargos de declarao e o recurso extraordinrio so sempre viveis. No se admite recurso especial da deciso proferida nos embargos infringentes (da Lei de Execuo Fiscal), pois a deciso no prolatada por tribunal (art. 105, inc. III, a, da CF). DIREITO TRIBUTRIO 1. GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO A matria sobre as garantias e os privilgios do crdito tributrio encontra-se regulada pelos artigos 183 a 192 do Cdigo Tributrio Nacional. 1.1. Garantias do Crdito Tributrio O artigo 183 do Cdigo Tributrio Nacional estatui que a lei de cada tributo poder atribuir aos crditos tributrios outras garantias, alm das enumeradas no prprio Cdigo Tributrio Nacional. Respondem pelo pagamento do crdito tributrio todos os bens do sujeito passivo, incluindo-se aqueles sobre os quais pesem nus reais e aqueles sujeitos clusula de inalienabilidade e impenhorabilidade, irrelevante a data da constituio do nus ou da clusula, ressalvados, menciona o Cdigo Tributrio Nacional ... os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis (artigo 184 do Cdigo Tributrio Nacional). A alienao ou onerao de bens ou rendas do sujeito passivo em dbito com a Fazenda Pblica, por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa em fase de execuo, presume-se fraudulenta. Essa presuno no se forma quando o sujeito passivo reserva, antes da alienao ou onerao, bens ou rendas suficientes ao total do pagamento da dvida em fase de execuo (artigo 185 e pargrafo nico). 1.2. Preferncias do Crdito Tributrio

O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 186, detalha a preferncia do crdito tributrio por qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituio, salvo os crditos decorrentes da legislao do trabalho. 1.2.1. Cobrana judicial do crdito tributrio O crdito tributrio no se sujeita a concurso de credores, nem a habilitao em falncia, mas h concurso de preferncias quando mais de uma pessoa jurdica de direito pblico se apresentar como credora:

Unio; Estados, Distrito Federal e Territrios Federais, em conjunto e por rateio em proporo ao montante dos crditos; Municpios, tambm em conjunto e pro rata.

1.2.2. Falncia, concordata, inventrio e arrolamento Nos casos de falncia, os crditos tributrios so considerados encargos da massa falida, pagveis preferencialmente a quaisquer outros. Essa preferncia se manifesta no s quanto aos crditos tributrios vencidos, mas tambm aos vincendos, exigveis no curso da falncia. Aplica-se a mesma regra aos processos de concordata, de inventrio ou arrolamento, bem como aos processos de liquidao judicial ou voluntria, de sociedades comerciais. Posio diversa defende Aliomar baleeiro, entendendo que os crditos oriundos da legislao do trabalho tm preferncia mesmo diante do disposto no artigo 188 do Cdigo Tributrio Nacional o Superior Tribunal de Justia perfilha tal posicionamento. No ser concedida concordata, nem declarada a extino das obrigaes do falido, bem como no ser proferida sentena de julgamento de partilha ou adjudicao, sem que o interessado faa prova da quitao de todos os tributos devidos. 1.2.3. Concorrncia pblica Nas concorrncias pblicas e na celebrao de contratos, o proponente ou contratante dever fazer prova da quitao de todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada, podendo a lei estabelecer excees a tal regra.