FUNDAO GETULIO VARGAS

ESCOLA BRASILEIRA DE ADMINISTRAO PBLICA

CENTRO DE FORMAO ACADMICA E PESQillSA
CURSO DE MESTRADO EXECUTIVO
A TERCEIRIZAO DA FUNO DE
AUDITORIA INTERNA
,..I . -
DISSERTAO APRESENTADA ESCOLA BRASILEIRA DE ADMINISTRAO
PBLICA E DE EMPRESAS PARA OBTENO DO GRAU DE MESTRE
A _
LUIZ ANTONIO DE FREITAS MOURAO
Rio de Janeiro 2002
FUNDAO GETULIO VARGAS
ESCOLA BRASILEIRA DE ADMINISTRAO PBLICA
CENTRO DE FORMAO ACADMICA E PESQUISA
CURSO DE MESTRADO EXECUTIVO
TTULO
A TERCEIRIZAO DA FUNO DE AUDITORIA INTERNA
DISSERTAO DE MESTRADO APRESENTADA POR:
LUIZ ANTNIO DE FREITAS MOURO
E
APROVADO EM 09 / 08 / 2002
EXAMINADORA

DEBORAH MORAES ZOUAIN
DOUTORA EM ENGENHARIA DA PRODUO
DOUTO EM ENGENHARIA DA PRODUO
RESUMO
o objetivo deste trabalho clarificar uma situao crtica em relao ao processo
de terceirizao da funo de auditoria interna, que vem sendo propagado pelas consultorias
nacionais e internacionais como uma atividade necessria ao meio empresarial, substituindo
as formas tradicionais desta atividade. Com base num estudo exploratrio e descritivo.
apresenta conceitos, experincias e comentrios sobre controle interno organizacional e
auditoria, bem como modelos de terceirizaes desta funo praticados no mercado,
apresentando as possveis implicaes ao dirigente da alta administrao pela adoo ou no
deciso de terceirizar as atividades de auditoria interna.
Espera-se que o resultado deste trabalho contribua para minimizar uma lacuna
que existe neste conhecimento e auxilie as organizaes pblicas e privadas, de mdio e
grande porte, na deciso de implementar ou no este processo, consoante aos fundamentos
de terceirizao, empregados na gesto administrativa dessas empresas.
2
ABSTRACT
The objective of this work is to clarify a criticai situation regarding the
outsourcing of the internai audit function, process that has been propagated by the national
and international consultancies as a necessary activity to the managerial ambience. replacing
the traditional forms of this activity. Based in a exploratory and descriptive study, it
introduces concepts, experiences and feedbacks about internaI control organization and
audit, as well as outsourcing models of this function practiced in the market, introducing the
possible implications to the board of directors by the adoption or not to the decision of
outsourcing the internai audit activities.
Is expected that the result of this work contribute to minimize the gap that there
is in this knowledge and assists the public and private organizations, medium and big size,
of in the decision of implement or not this process, consonant to the outsourcing
foundations, employees in the management of these companies.
3
Apresentao
A dissertao foi desenvolvida com resumo inicial e sete captulos.
o resumo ofereceu ao leitor as condies de contorno e os aspectos maiS
significativos da pesquisa.
o pnmeIro captulo tratou da definio do problema e se organIZOU nos
seguintes itens: contextualizao do problema, formulao do problema, objetivos do
estudo, ressaltando o objetivo final e os objetivos intermedirios, hiptese, delimitao do
estudo, relevncia do estudo e definio dos termos.
o segundo captulo, diz respeito e sistematizou o referencial terico abordando
aspectos diretamente ligados ao desenvolvimento da terceirizao no Brasil, os principais
modelos relacionados e o processo de terceirizao da funo de auditoria interna.
Apresentou conceitos e princpios relacionados teoria das organizaes, particularmente
viso de controle organizacional delineado na administrao clssica de Henry Fayol e de
cultura organizacional por autores diversos. Neste captulo, fazemos referncia ao processo
da terceirizao na administrao moderna, e um referencial sobre a funo de auditoria
interna nas empresas, ressaltando abordagens sobre a importncia do controle interno.
o terceiro captulo tratou da metodologia empregada na coleta de dados, tipo de
pesquisa, universo e amostra contemplada, seleo de sujeitos e limitao do mtodo.
Os quarto e quinto captulos consideraram a aceitabilidade, ou no, do
empresariado brasileiro em promover a terceirizao da funo de auditoria interna, em suas
organizaes, ressaltando os aspectos pertinentes essncia da atividade de auditoria e de
cultura organizacional; bem como a continuidade temporal da terceirizao da auditoria
interna nas empresas que j as possui, considerando os cenrios, at ento, observados pela
alta administrao. Neste captulo interpretamos a coleta de dados obtida atravs da
circularizao de um questionrio sobre este tipo de terceirizao, solicitado a empresas
extradas da base de dados do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil-IBRACON.
4
o sexto captulo apresenta o cronograma que foi seguido. detalhado para
diferentes etapas e atividades includas no estudo. definindo os perodos considerados na
pesquisa da bibliografia. pesquisa documental, elaborao e remessa de questionrio para as
empresas envolvidas, tabulao e anlise dos dados levantados e redao final e
apresentao da dissertao.
o stimo captulo contm a bibliografia utilizada na referido estudo. Constam
ainda os anexos elaborados, que foram o modelo de questionrio utilizado na pesquisa
exploratria. o respectivo resultado em grficos e percentuais, a relao de empresas e cpia
dos s/ides de apresentao.
5
Sumrio
Captulo 1 - Problemtica
1.1. Contextualizao do Problema
1.2. Formulao do Problema
1.3. Objetivos
1.3.1.0bjetivo Final
1.3.2.0bjetivos Intermedirios
1.4. Hiptese
1.5. Delimitao do Estudo
1.6. Relevncia do Estudo
1. 7. Definio dos Termos
Captulo 2 - Referencial Terico
08
09
09
09
09
10
10
10
1 1
2.1. Relativamente Escola Clssica de Henry Fayol 15
2.2. Relativamente Auditoria Interna 17
2.2.1.Controle Interno 24
2.3. Relativamente Terceirizao 34
2.3.1. Modelos de Terceirizao da Auditoria Interna por Consultorias Internacionais 48
2.3.1.1. PriceWaterhouseCoopers 48
2.3.1.2. Ernsf & Young 52
2.3.1.3. Deloitte Touche Tohmatsu 54
2.3.1.4. BKR - Lopes, Machado 56
2.4. Relativamente Quarterizao - o Terceiro Terceirizado 58
Captulo 3 - Metodologia
3.1. Tipo de Pesquisa
62
3.2. Universo e Amostra
62
3.3. Seleo dos Sujeitos
63
3.4. Coleta dos Dados
63
3.5. Tratamento dos Dados
63
3.6. Limitaes do Mtodo
63
Captulo 4 - Consideraes Finais
64
4.1. O Desastre da Enron
68
4.2. O Ataque Terrorista aos EUA
71
Captulo 5 - Concluso
75
Captulo 6 - Cronograma
78
Captulo 7 - Bibliografia
79
6
Anexos
A. Modelo de questionrio sobre terceirizao da funo de auditoria interna
B. Modelo de questionrio sobre terceirizao da funo de auditoria interna,
devidamente tabelado com as respostas enviadas pelas empresas circularizadas
C. Relao de Empresas
D. Cpia dos sUdes de apresentao
81
83
88
94
7
Captulo 1 - Problemtica
1.1 - Contextualizao do Problema
A auditoria uma funo que h tempos vem se remodelando, se ajustando aos
novos paradigmas empresariais. Sua origem est atrelada aos mais antigos conceitos de
controle e de performance interna. Nas dcadas passadas, com o advento dos negcios das
empresas multinacionais em nosso pas, principalmente as de origem americana e inglesa, os
seus administradores sentiram-se com a necessidade de fortalecer o monitoramento de suas
operaes em outros pases. Aquelas empresas que j possuam o seu setor de auditoria na
matriz, desenvolveram, em suas subsidirias, a funo correspondente. Essa cultura foi,
portanto, amadurecida e fortalecida pela execuo das auditorias operacionais e de gesto.
Atualmente, como a maioria das funes de apoio nas empresas, a auditoria interna tambm
alvo de modelos de terceirizao e, portanto, objeto de experimentaes na contratao de
servios especializados de terceiros, atravs das companhias de auditoria independente ou
externa.
No se aceita mais uma rea de auditoria interna atuando, exclusivamente, de
forma investigativa. Sua misso tambm de definir um planejamento estratgico de
trabalhos, em total harmonia com os aspectos negociais mais significativos na viso dos
acionistas e da alta administrao, viabilizando solues para as principais expectativas da
empresa. Ela , sem dvida, um importante aliado na reduo de custos e na maximizao de
seus resultados e, por esse e principalmente motivo, os administradores vm a possibilidade
e/ou necessidade de terceirizar a sua funo, os seus servios internos.
A contextualizao do problema est inserido num ambiente tecnico-organizacional, uma
vez que analisaremos os seguintes pontos:
a. a aceitabilidade do empresariado brasileiro em promover a terceirizao da funo de
auditoria interna, em suas organizaes, considerando aspectos pertinentes essncia da
atividade de auditoria e de cultura organizacional;
b. a continuidade temporal da terceirizao da auditoria interna nas empresas que j as
possui, considerando os resultados, at ento, observados pela alta administrao.
8
1.2. - Formulao do Problema
luz dos elementos da gesto administrativa e de cultura organizacional em
empresas de mdio e grande porte, at que ponto o processo de terceirizao da auditoria
interna vivel, considerando aspectos relacionados a custos, eficcia e credibilidade dos
modelos existentes no mercado?
1.3 - Objetivos
1.3.1 - Objetivo Final
Apresentar uma anlise crtica para os gestores organizacionais na deciso de
implementar ou no a terceirizao da funo de auditoria interna, considerando as variveis
conhecidas do processo e a gama de eventos significativos que impactaram recentemente a
credibilidade das empresas americanas e respectivas auditorias independentes.
1.3.2 - Objetivos Intermedirios
Considerar as contribuies de Henry Fayol no campo da administrao clssica,
com relao aos conceitos e funes de controle organizacional;
Investigar como se efetivou a implantao de modelos de terceirizao de
auditoria interna, em empresas de mdio e grande porte, e que responsabilidades
e atividades foram envolvidas no processo;
Levantar quais os resultados atingidos por essas empresas, considerando os
impactos na reduo do nvel hierrquico organizacional, no comprometimento
do controle interno, na exposio das informaes estratgicas e na minimizao
de custos administrativos;
Analisar e interpretar a coleta de dados obtida atravs da circularizao de um
questionrio sobre este tipo de terceirizao, solicitado a empresas extradas da
base de dados do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil-IBRACON.
9
1.4 - Hiptese
Por ter sido utilizado um estudo exploratrio numa rea na qual h pouco
conhecimento acumulado e sistematizado, o presente trabalho s comportou hiptese
voltada pesquisa descritiva. Na rea de auditoria, a terceirizao muito recente.
partir dos objetivos do estudo, o presente trabalho pretende verificar a
hiptese de que existe uma propenso, por parte do empresariado pesquisado, a flexibilizar a
funo de auditoria interna utilizando os recursos de terceirizao de servios e adequando a
cultura organizacional existente nessas empresas para a uma possvel mudana no conceito
de auditoria.
1.5 - Delimitao do Estudo
o estudo analisar a aceitabilidade e a viabilidade dos empresrios em
implementar uma abordagem de auditoria interna, consoante aos fundamentos de
terceirizao empregadas na gesto administrativa, a partir de modelos existentes no
mercado e das respostas oriundas de um questionrio especfico sobre o assunto.
1.6 - Relevncia do Estudo
Como a administrao necessita fazer-se presente por toda a organizao, e em
cada um dos sistemas e processos que a compe, determinando que tudo funcione e flua
corretamente conforme definido, a auditoria funciona, efetivamente, como os olhos da
administrao. O auditor interno aprofunda em aspectos de controle, na integridade dos
dados contbeis e financeiros e, principalmente, na identificao e tratamento das distores,
disfunes e desvios das operaes da empresa.
No podemos admitir mais num conceito moderno de atuao da auditoria, que
esta no seja acoplada ao modus-operandi de uma empresa. A auditoria tem que funcionar
integrada e interagindo nos principais processos internos, atuando de forma preventiva e
detectiva, atestando o cumprimento de metas, objetivos e diretrizes organizacionais, e
sugerindo as melhores prticas a serem adotadas. Concomitantemente, o valor agregado
desta funo tambm composto por uma parcela bastante relevante de tempestividade na
10
qual pode-se visualizar impactos futuros na organizao. A auditoria deve estar atenta s
principais transformaes e des\ios que fatores internos ou externos possam provocar na
continuidade dos negcios.
A terceirizao domina hoje o espao de notcias sobre administrao. Foi capa
de revista, matrias diversas publicadas, vrios artigos escritos para exprimir seu alcance
junto s empresas interessadas em aes inovadoras. Experincias j desenvolvidas e
prticas iniciadas marcam o cenrio da aplicao da terceirizao no Brasil e nos pases do
primeiro mundo. Isto nos leva, portanto, a enquadrar e caracterizar a terceirizao no
contexto das tcnicas modernizantes, inserida naturalmente nos conceitos e bases cientficas
da administrao.
1. 7 - Definio dos Termos
AI - Abreviao de Auditoria Interna
Auditor - Provm da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar). Aquele
que audita as empresas.
Auditoria - uma especializao contbil e financeira voltada a testar a eficincia e a
eficcia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinio sobre
determinado dado.
Auditoria de conformidade - Processo de auditoria ambiental, com normas, termos
contratuais e governana corporativa.
Auditoria de sistemas - Processo de auditoria destinado a validar todo o ambiente de
sistemas e processos informatizados.
Auditoria independente - Tambm denominada de auditoria externa. uma funo
executada por empresas de auditoria, cuja finalidade principal de validar as demonstraes
financeiras das empresas contratantes do servio. Sua responsabilidade, entre outras, de
assegurar que todas as peas contbeis e financeiras encontram-se em conformidade com as
II
normas gerais de contabilidade e normas internacionais de auditoria, fazendo com que o
investidor e acionista tenham confiabilidade em seu parecer de auditoria.
Auditoria interna - a funo organizacional responsvel em emitir opinio conclusiva ou
consideraes a respeito das operaes examinadas, avaliando os f1uxos, sistemas. plano de
controle interno e desempenho da organizao ou de qualquer de seus segmentos, e
auxiliando a alta administrao e demais membros do corpo gerencial a executarem de
maneira eficaz as responsabilidades afetas.
Auditoria operacional - Processo de auditoria destinado a exammar, constatar e
diagnosticar todas as operaes administrativas, financeiras e outras, internas ou externas,
empresa.
Benchmarking - Estabelecimento de padres e modelos entre os diversos processos das
empresas, considerando o aspecto de excelncia como o item definidor.
Compliance-offlcer - Auditor responsvel pela integridade e legitimidade dos controles
internos da empresa.
Controle Interno - Compreende o plano da organizao e o conjunto coordenado de
mtodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimnio, verificar a
exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e
encorajar a adeso poltica traada pela administrao.
Control Self Assessement (CSA) - Metodologia de auto-avaliao empregada pelos
auditores objetivando atestar a qualidade e o desempenho dos processos.
Core business - mago do principal negcio de uma empresa; o que a empresa pOSsUI
competncia.
Co-sourcing - Parceria entre auditores na estrutura interna de uma empresa
Empresas de mdio e grande porte - Compreende empresas com faturamento anual igual
ou superior a US$ 50 milhes.
12
Empresa-me - uma grande organizao nacional ou empresa multinacional geradora de
empresas satlites. Ex.: as montadoras e seus fornecedores de autopeas.
Governana corporativa - "Corporate" vem de "corporation", que o equivalente em
ingls da nossa "S.A.". No caso, podemos simplesmente pensar em "empresa".
"Governance" vem do latim "gubernare" e tem a ver com "governar". Em resumo, a
expresso significa "o sistema de governo da empresa". No caso da empresa moderna,
considera-se que o principal instrumento de "governo" o Conselho de Administrao,
chamado em ingls de "Board of Directors".
Holding - Empresa centralizadora e/ou controladora de outras empresas de um mesmo
grupo.
Knowledge
anteriores.
compartilhar o conhecimento adquirido pela experincia em trabalhos
Quarterizao - Estgio avanado de terceirizao. a "terceirizao" do processo de
terceirizao.
Mapeamento de risco - Quantificao dos fISCOS tangveis e intangveis, inerentes aos
processos de negcio da empresa.
Modus-operandi - Compreende o ambiente de negcios e de controle da empresa, onde as
operaes so realizadas.
Quality-assurance - Garantia da qualidade.
Team-work - Trabalho em grupo objetivando a integrao da auditoria na empresa.
Terceirizao - a tendncia de transferir, para terceiros, atividades que no fazem parte
do negcio principal da empresa. uma tendncia moderna que consiste de esforos nas
atividades essenciais, delegando a terceiros o processo de gesto de atividades de apoio ou
suporte.
13
Securi(v-ojJicer - Auditor responsvel pela segurana lgica e tlsica dos sistemas
informatizados.
14
Captulo 2 - Referencial Terico
2.1. Relativamente Escola Clssica de Henry Fayol
Em seu livro "Administrao Industrial e Geral (l950T. Fayol elaborou os
princpios gerais da administrao. Alguns desses princpios contrastam com os de Taylor.
Por exemplo. Taylor advogou a supervisores, cada um especializado num aspecto da tarefa
do operrio. Contrariamente, Fayol defendeu o princpio de unidade de comando, segundo o
qual uma pessoa deve ter apenas um chefe diante do qual ela responsvel pelo seu
trabalho
l
.
Depois de distinguir as funes empresariais (tcnica, comercial, financeira e
contbil), Fayol procurou medir a importncia relativa dessas diversas capacidades em cada
nvel da empresa (diretor, chefe de servio tcnico, chefe de diviso, chefe de oficina,
contramestre e operrio). As tabelas de avaliao que apresenta so evidentemente feitas
sem muito cuidado estatstico, de modo que servem apenas como demonstrativo da forma de
comprovar a hiptese. Sua proposio principal muito til ainda hoje: "A capacidade
tcnica a principal capacidade dos chefes inferiores da grande empresa e dos chefes da
pequena empresa industrial; a capacidade administrativa a principal capacidade dos
grandes chefes. A capacidade tcnica domina a base da escala hierrquica, a capacidade
administrativa, o topo".
No desenvolvimento organizacional a teoria clssica proposta por Taylor e por
Fayol, deu nfase organizao formal e racionalizao dos mtodos de trabalho. A
organizao cientifica do trabalho trouxe uma abordagem rgida e mecnica que considera o
homem apenas um mero dispositivo das mquinas, objetivando a conquista da eficincia,
mas, no entanto, mostrou-se incompleta e parcialista.
A hierarquia da organizao formal representa a distribuio da autoridade e da
responsabilidade entre os diversos nveis da estrutura. Para os autores clssicos a autoridade
o fundamento da responsabilidade. A rea de autoridade representada como uma
pirmide invertida, onde medida que se sobe na cadeia de comando at o alto da estrutura
da organizao, a rea de autoridade se expande gradualmente em cada escalo.
I. CHIAVENATTO, Idalberto, Teoria geral da administrao, vol. 2, capo 14, p. 18: a abordagem clssica
proposta por Taylor e por Fayol, separadamente, deram nfase s tarefas e estrutura organizacional,
proporcionando uma abordagem rgida e mecanicista. A eficincia foi o objetivo bsico perseguido por essa
teoria.
15
Fayol dizia que a "autoridade o direito de dar ordens e o poder de eXigir
obedincia". Da mesma forma que a autoridade, a responsabilidade Ulll dos termos mais
mal compreendidos na literatura administrativa. O termo responsabilidade usado COIllO
sentido de dever, de atividade, de atribuio. Diz-se que a responsabilidade delegada a
subordinados, embora, na realidade, o que se delegue seja autoridade. A essncia da
responsabilidade a obrigao de utilizar a autoridade para exigir que sejam executadas as
tarefas.
Fayol parte da proposio que toda empresa pode ser dividida em seus grupos, a
o FuntJes tcnicas, relacionadas com a produo de bens ou de servios da
empresa.
o Funties comerciais, relacionadas com a compra, venda permutao.
o Funtiesjinanceiras, relacionadas com a procura e gerncia de capitais.
o Funties de segurana, proteo e preservao dos bens e das pessoas.
o Funties contbeis, inventrios, registros, balanos, custos e estatstica.
o Funties administrativas, integrao de cpula das outras cinco funes. As
funes administrativas coordenam e sincronizam as demais funes da
empresa, pairando sempre acima delas.
Para explicar o que sejam as funes administrativas, Fayol define o ato de
administrar como sendo: prever, organizar, comandar, coordenar e controlar. Sendo que o de
controlar especificado como "verificar que tudo ocorra de acordo com as regras
estabelecidas e as ordens dadas ".
Estes so os elementos da administrao que constituem o chamado processo
administrativo, e que so localizveis em qualquer trabalho do administrador em qualquer
nvel ou rea de atividade da empresa. Em outros termos, tanto o diretor, o gerente, o chefe,
o supervisor, como o encarregado - cada qual em seu nvel - desempenham atividades de
previso, organizao, coordenao e controle, como atividades administrativas essenciais.
2. Fayol, Henri, Administrao industrial e geral, cit., p.7.
16
Para Fayol. a funo administrativa no se concentra exclusivamente no topo da
empresa, nem privilgio dos diretores, mas distribuda proporcionalmente entre todos os
nveis hierrquicos. medida que desce na escala hierrquica, mais aumenta a proporo
das outras funes da empresa e. medida que sobe na escala hierrquica, mais aumenta a
extenso e o volume das funes administrativas.
A cincia da administrao, como toda cincia deve se basear em leis ou em
princpios. Fayol tentou tambm definir os princpios gerais de administrao,
sistematizando-os muito bem. e m b o r ~ a sem muita originalidade, porquanto os coletou de
diversos autores de sua poca. Como a funo administrativa restringe-se somente ao
pessoal, isto , ao corpo social, necessrio um certo nmero de condies e regras, a que se
poderia dar o nome de princpios, para assegurar o seu bom funcionamento. Tudo em
administrao questo de medida, de ponderao e de matria administrativa. Tais
princpios, portanto, so maleveis e adaptam-se a qualquer circunstncia, tempo ou lugar.
2.2. Relativamente Auditoria Interna
A administrao da empresa, com a expanso dos negcios, sentiu a necessidade
de dar maior nfase s normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de que o
administrador, ou em alguns casos o proprietrio da empresa, no poderia supervisionar
pessoalmente todas as atividades. Entretanto, de nada valia a implantao desses
procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se
estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa.
Adicionalmente, o auditor externo ou independente, alm de sua opinio ou
parecer sobre as demonstraes contbeis, passou a emitir um relatrio-comentrio, no qual
apresentava sugestes para solucionar os problemas da empresa, que chegaram a seu
conhecimento no curso normal de seu trabalho de auditoria. Entretanto, o auditor externo
passava um perodo de tempo muito curto na empresa e seu trabalho estava totalmente
direcionado para o exame das demonstraes contbeis. Para atender Administrao da
empresa, seria necessria uma auditoria mais peridica, com maior grau de profundidade e
visando tambm s outras reas no relacionadas com contabilidade (sistema de controle de
qualidade, administrao de pessoal etc.).
17
Portanto. surgiu o auditor interno como uma ramificao da profisso de auditor
externo e, conseqentemente, do contador. O auditor interno um empregado da empresa, e
dentro de uma organizao ele no deve estar subordinado queles cujo trabalho examina.
Alm disso. o auditor interno no deve desenvolver atividades que ele possa vir um dia a
examinar (como por exemplo, elaborar lanamentos contbeis), para que no interfira em
sua independncia.
Importa informar que, em alguns grupos de companhias, os auditores internos
so subordinados diretamente sociedade holding. Nesse caso, apenas a administrao da
empresa investidora pode admitir ou demitir auditores internos de sociedades controladas e
coligadas. As principais diferenas entre o auditor interno e o auditor externo so
importantes.
O auditor interno um empregado da empresa auditada, tendo como
conseqncia menor grau de independncia. Ao executar auditoria contbil e operacional
tem como principais objetivos:
verificar se as normas internas esto sendo seguidas;
verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes;
verificar a necessidade de novas normas internas;
efetuar auditoria das diversas reas das demonstraes contbeis e em reas
operacionais, com maior volume de testes (tem maior tempo na empresa para
executar os servios de auditoria).
O auditor externo ou independente, por no ter vnculo empregatcio com a
empresa auditada, possui maior grau de independncia. Executa apenas auditoria contbil e
o principal objetivo emitir um parecer ou opinio sobre as demonstraes contbeis, no
sentido de verificar se estas refletem adequadamente a posio patrimonial e financeira, o
resultado das operaes de recursos da empresa examinada. Tambm, se essas
demonstraes foram elaboradas de acordo com os princpios contbeis e se esses princpios
foram aplicados com uniformidade em relao ao exerccio social anterior. Envolve-se em
18
menor volume de testes. j que est interessado em erros que. individualmente, possam
alterar de maneira substancial as informaes das demonstraes contbeis.
Inicialmente a auditoria limitou-se verificao dos registros contbeis,
visando observar se eles eram exatos. A forma primria, portanto, confrontava a escrita com
as provas do fato e as correspondentes relaes de registro. Com o tempo ampliou-se o
campo da auditoria, no obstante muitos ainda a julguem como portadora exclusiva daquele
remoto objeto, ou seja, a observao da veracidade e da exatido dos registros. Da a
confuso terminolgica que se estabelece, julgando-se que seja ela o mesmo que percia,
reviso ou exame de escrita simplesmente.
o termo auditoria, de ongem latina (vem de audire), foi utilizado pelos
ingleses para rotular a tecnologia contbil da reviso (auditing), mas hoje tem sentido mais
abrangente. Tal expresso vinculou-se ao nosso vocabulrio, da mesma forma que outros
termos tcnicos, como azienda, rdito, etc., oriundos de outras lnguas.
Vejamos agora, a ttulo de ilustrao, os conceitos e definies emitidas por
renomados autores, a fim de esclarecermos bem a forma de percepo do assunto. Da forma
singela e clara, escreve Holmes, adotando uma viso de sua poca:
". a auditoria o exame de demonstratJes e registros administrativos. O auditor observa
a exatido, integridade e autenticidade de tais demonstratJes, registros e documentos ".
(HOLMES, Arthur W., Auditing, principIes and procedures - 4
a
edio, Homewood, R.D.
Irwin, Inc.: 1956)
Explica, tambm, ser a auditoria uma crtica e sistemtica observao do
controle interno da Contadoria e dos documentos em geral que circulam em uma empresa
(isto porque existem, mesmo, at fatos de natureza extra-patrimonial que so objeto de
observao do auditor para que possa fundamentar as suas concluses, que nos fornece a
idia exata de como at fatores psicolgicos no podem e nem devem passar despercebidos
a um auditor que prime pela eficincia de seu trabalho.
Sobejamente divulgada nos Estados Unidos da Amrica do Norte a
conceituao que admite a auditoria como:
19
", o exame dos livros contbeis, comprovantes e dem(s registros de um organismo
pblico. instituio, corporao, firma ou pessoa ou de alguma ou algumas pessoas de
confiana. com o objetivo de averiguar a correo ou incorreo dos registros e expressar
opinio sobre os documentos revisados, comumente em forma de certificados ",
(HOLMES, Arthur W., Auditing, principIes and procedures - 4
a
edio, Homewood, R.D.
lrwin, Inc.: 1956)
Conceituao sistemtica de um professor da Universidade de Harvard a seguinte:
". o exame de todas as anotat5es contbeis, afim de comprovar sua exatido, assim como
a veracidade dos estados ou situat5es que as ditas anotaes produzem ",
(HANSON, Arthur Warren, Teoria Y practica de intervencin y fiscalizacin de
contabilidad, traduo e adaptao ao castelhano por VIDAL RIVERA, Pedro A., 1 a edio,
Havana, Cuba, BELL: 1955).
Ampliando bastante o conceito que se deve formar sobre auditoria, dois ilustres
autores (BEL L e JONHS) assim se expressam:
"Para verificao geral - at onde possvel - das contas de uma empresa, para determinar
sua posio financeira, o resultado de suas operaes e a probidade de seus
administradores, com o fim de comunicar o resultado do exame aos proprietrios,
acionistas, gerentes, conselheiros, bolsas e outros rgos oficiais, sndicos, atuais ou
provveis arrendatrios, fitturos interventores ou compradores, juntas de credores,
agncias mercantis, hipotecrios ou quaisquer outros interessados" (esta uma das suas
relevantes utilidades, segundo os autores citados).
"Para determinar se houve prestao justa de contas de um patrimnio e se os negcios
foram convenientemente para sati:-,fao ao pblico, aos doadores etc., como
no caos de entidades pblicas, beneficentes, religiosas ou educacionais ",
"Para fixar os lucros ou prejuzos de um negcio, para comunicao aos interessados",
"Para determinar custos, inventrios perdas por sinistros e demais casos e:-,peciais ",
I5IBLlOTECA MARIO HENRIQUE SIMONSEIW
FUNDACAO GETULIO VARGAS
20
"Para descobrirji'uudes ".
"Para averiguar (I dimensclo dafmude descoberta ".
"Para impedir aji'aude ".
(BELL, William H. e JONHS, Ralph S., Intervencin y fiscalizacin de contabilidades,
tomo I, traduo e adaptao de Orlando Lopes Hidalgo, New York, 1942, 2
a
ed., pg.l).
Obras mais recentes, de emritos mestres, trazem definies atualizadas, que acolhemos e
aceitamos:
"As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a reviso e verificao de
documentos contbeis. registros. livros e listagens de contas. utilizadas no processo de
captao, representao e interpretao da realidade econmico-financeira da empresa ".
(LOPEZ, Jos Alvarez, Auditoria Contable, Madrid: ICAC - Ministrio da Economia e
Fazenda da Espanha: 1989).
Tal definio ampla e no se limita, muito corretamente, verificao de
"Contas Anuais" ou "Balanos Publicados", como alguns autores o fazem e, at, Normas
Internacionais, com pouco respeito Teoria Contbil.
Na tendncia moderna representa uma evoluo relativa que primitivamente se
atribua auditoria e que se limitava ao campo de simples verificao; o conceito hoje
dinmico e prossegue em evoluo, atribuindo-se auditoria outras importantes funes,
abrangendo todo o organismo da empresa e da sua administrao. Mas, segundo ainda a
trajetria dinmica que se imprimiu prpria doutrina da Contabilidade, a tcnica da
auditoria vai ainda alm e passa ao regime da orientao, da interpretao e at da previso
de fatos, segundo evidenciam os melhores estudos sobre o assunto.
Alm da misso de exame passa tambm crtica, como conseqncia das suas
interpretaes. Esta uma tendncia essencialmente dinmica que se origina dos aspectos
novos que se vm imprimindo cincia contbil. A definio, na sua amplitude, pode ser
enunciada da seguinte forma
3
:
21
"Auditoria uma tecnologia conthil aplicada ao sistemtico e:rame dos
registros. demonstraaes e de quaisquer in/imnes ou elementos de considerao conthil.
visando a apresentar opiniaes. COlIe/usaes. crticas e orientaaes sobre situaiJes ou
fimmenos patrimoniais da riqlle7u aziendal. phlica ou privada. querem ocorridos. querem
por ocorrer ou pro,spectados e diugnost icados ".
Se o exame no for sistemtico, isto , se no obedecer a um sistema racional,
eminentemente tecnolgico, com o rigor necessrio, no ser possvel obter um trabalho
que merea ser classificado como contbil, sendo esta a razo pela qual no bastante
verificar; preciso proceder a exames segundo um sistema tecnolgico, ou seja, um
conjunto harmnico de medidas que concorram para um fim exato.
Outro elemento fundamental a concluso dos levantamentos a que se
procedeu, sem o que no se pode dar como efetivada a taret do auditor. A auditoria deve
buscar as suas normas prticas dentro dos postulados da Contabilidade por uma questo de
hierarquia lgica; quando observamos condutas diferentes das que a doutrina contbil
estabelece podemos estar certos de que houve exorbitncia no procedimento, saindo-se do
campo da nossa disciplina para o de outra.
Entretanto, com no possvel colocar barreiras e limites em trabalhos de tal
categoria, o que sucede que, como decorrncia, o auditor obrigado a usar de sua cultura
geral e encetar trabalhos de outras espcies, que talvez no pudessem ser cumpridos por
outros, em face da aplicao das cincias correlatas no setor do contador.
No desenvolvimento normal de sua tarefa, o auditor obrigado a apelar, para a
prtica de seus conhecimentos, de outras disciplinas que se apresentam como meios para
atingir o fim principal que tem em mira, porque a auditoria um prodigioso acrscimo de
conhecimentos. A verificao de um documento, embora parea simples, exige um nmero
elevado de conhecimentos do profissional para que possa observar a "forma" e a "regncia
legal" do mesmo (a que leis est sujeito, especialmente as tributrias, as trabalhistas ou as
sociais, bem como preceitos maiores, como a Constituio e os Atos dela defluentes) e
tambm as "regimentais" da empresa.
Esta a razo pela qual afirmamos que a auditoria no para iniciantes, sendo
22
3. Segundo ponto de vista de A. Lopes de S, Curso de Auditoria, p. 25
realmente apropriada para os j experientes na direo de escritrios e de registros
contbeis.
Na auditoria continna-se plenamente o aspecto prtico de outras protisses
liberais, ou seja, o de que no existe uma cincia ou tcnica que se possa isolar, sendo
exercida apenas dentro de seu objeto; assim como o mdico precisa ter noes de direito
(medicina legal), o engenheiro de organizao, contabilidade, administrao etc., tambm o
contador no exerccio da auditoria precisa apelar por um grande nmero de tcnicas e
cincias, a fim de que lhe seja possvel exercer em toda a plenitude o seu trabalho,
cumprindo a sua tinalidade integralmente.
auditor no pode estabelecer barreiras na obteno dos seus fins e para tanto
deve inteirar-se de todo o conhecimento acessrio necessrio. Isto porque os conceitos
cientficos s podem ser apreciados como tais quando absolutamente integrados em um
sistema, no se devendo tzer abstrao nem divagar em tomo de fatos meramente
auxiliares para perturbar uma conceituao de essncia.
Importante, como observao de doutrina, a respeito, o que escreve D'Ippolito:
"O termo reviso, dentro do que aceito pela prtica, adotado em sentido
muito amplo, alm do seu etimolgico. Este significado deixaria pensar
exclusivamente em um exame retrospectivo das operaes resultantes da atuao da
administrao geral, relativas organizao, gesto e levantamentos. Na realidade no se
trata apenas de examinar o que ocorreu, mas, tambm, a previso sobre as futuras
manifestaes dos fenmenos aziendais, em juno da situao econmica e financeira da
azienda considerada e as provveis condies de desenvolvimento do ambiente econmico-
social, no qual a mesma azienda opera. A reviso, entendida em sentido prprio, uma das
tarefas mais dificeis para os profissionais, to como para os dirigentes da azienda. Ela
requer, onde deva ser feita, para ser ejiciente, uma preparao terica profunda no campo
da administrao e da economia em geral, um conhecimento no superficial do direito e
notvel conhecimentos de tecnologia e mercadologia geral. Requer, igualmente, tambm,
uma profunda experincia dos homens e da vida aziental e ambiental. "
(D'IPPOLITO, Teodoro, La tecnica della revisione dei bilanci delle aziendi mercantil e
industriali - 1 a edio, Editora Abbaco, Palenno: 1967).
23
2.2.1. Controle Interno
o controle que a empresa exerce sobre determinado fato ou srie de fatos, de
acordo com as suas rotinas prprias. O mesmo que controle aziendal. Quando as empresas
possuem controles deficientes pode ocorrer que a auditoria seja impraticvel ou, ento,
exercida com maior rigor. O montante de fatos a serem examinados ser to menor quanto
mais eficientes os controles internos. Para que se possa fazer um plano de auditoria, ento,
necessrio se toma conhecer a qualidade dos controles internos. Para tanto, aplicam-se
sondagens especficas e elabora-se um plano de pr-auditoria para observar a "segurana dos
eventos,,4.
O Que Controle Interno?
A definio de controle interno, constante das Normas Brasileiras para o
Exerccio da Auditoria Interna, diz: "Controles internos devem ser entendidos como
qualquer ao tomada pela administrao (assim compreendida tanta a Alta Administrao
como os nveis gerenciais apropriados) para aumentar a probabilidade de que os objetivos e
metas estabelecidos sejam atingidos. Essas aes tm a finalidade de conferir preciso e
confiabilidade aos dados contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a
aderncia s polticas administrativas prescritas".
Esta definio, como podemos notar, reconhece que um sistema de controle
interno se estende alm dos assuntos que se relacionam diretamente com as funes da
contabilidade e dos departamentos financeiros. Mas isso tcnico demais, dito assim toma
impossvel para leigos compreender o trabalho desenvolvido por um auditor interno.
Costuma-se dizer que todas as pessoas tm seus controles internos prprios.
Toda vez que uma pessoa deixa seu carro num estacionamento ou na rua, ela verifica se ele
est com todas as portas trancadas, logo a pessoa se preocupa com o controle interno. Neste
momento a chave do carro o seu controle interno e a sua inteno proteger seu bem, um
dos propsitos do controle interno. E quando ela verifica se o carro est fechado, est
exercendo a funo do auditor interno: avaliando a existncia de controles (o carro tm
fechadura) e o cumprimento dos controles estabelecidos (foi fechado). Qualidade seria se a
pessoa verificasse se o local onde o carro se encontra seguro, se h guardador, ou se
4 .. A. Lopes de S, Ana M.Lopes de S. Dicionrio de Contabilidade, Atlas, 1994.
24
Quando uma outra pessoa confere o seu canhoto do talo de cheques com os
extratos fornecidos pelo banco est assegurando que existe preciso e confiabilidade nos
lanamentos efetuados pelo banco. Uma vez mais se est executando seu prprio controle
interno. Quando se sai de casa, e verificam-se todas as possveis entradas (portas e janelas),
mais uma vez o indivduo est executando uma funo de controle interno e protegendo seus
bens.
Estes so alguns exemplos de controles internos que so executados no nosso
dia-a-dia, sem que notemos a sua importncia. Assim acontece nas empresas, pois todas tm
controles internos e seus objetivos so:
proteger seus recursos;
assegurar que seus registros contbeis e financeiros so preCISOS e
confiveis;
promover a eficincia de seus funcionrios;
encorajar o cumprimento de suas determinaes.
Controles internos podem ser de natureza preventiva, detectiva ou
corretiva: controles preventivos so os projetados com a finalidade de evitar a ocorrncia de
erros, desperdcios ou irregularidades. Exemplos: o fechamento da porta de seu carro e de
sua casa ou o pagamento de seu cheque apenas contra sua assinatura.
Controles detectivos so os projetados para detectar erros, desperdcios ou
irregularidades, no momento em que eles ocorrem, permitindo a adoo de medidas
tempestivas de correo. Exemplo: o alarme de seu carro e de casa, disparando, permitem
evitar que o fato ocorra; termmetros em fornalhas, permitem corrigir a temperatura quando
necessrio; tinta vermelha prxima ao final das bobinas de papel, nas mquinas, permitem a
substituio antes que chegue totalmente ao fim.
Controles corretivos so os projetados para detectar erros, desperdcios ou
irregularidades depois que j tenham acontecidos, permitindo a adoo posterior de aes
corretivas. Exemplo: a conferncia do seu extrato de conta bancria permite que voc
25
detecte erros porventura existentes e a posterior adoo de medidas para correo dos
mesmos (reclamao junto instituio financeira).
Quem responsvel pelos controles internos? Os auditores internos? Errado.
Todos so responsveis pelo correto funcionamento do controle interno. Ao auditor interno
cabe a funo de avaliar se o sistema de controle interno est funcionando como
estabelecido e caso contrrio, de propor o estabelecimento do mesmo, se ele no existir, ou
melhorar a sua qualidade.
Levando isso para a vida pessoal, tambm todos so responsveis pelos seus
prprios controles internos. Se voc tem uma famlia, todos so responsveis por fechar a
casa, manter os veculos da famlia devidamente seguros, etc. Se seu filho sai com o seu
carro, ele tambm deve estar consciente de que deve mant-lo devidamente em segurana,
dirigir com cuidado, respeitar a normas de trnsito, estacion-lo com segurana, etc. Agindo
assim ele est cumprindo com sua responsabilidade sobre os controles internos da mlia.
Ento, todos os funcionrios de uma empresa precisam estar atentos ao conceito
e aos objetivos dos controles internos. Ao auditor interno cabe a funo de ajud-los a
atingir os propsitos do controle interno estabelecido.
Na leitura dos vrios conceitos dados por vrios autores que se ocuparam do
assunto, nota-se que no existe uma unidade de pensamento sobre o que se deve entender
por "controle interno".
O Comit de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores
Pblicos Certificados, afirma que o significado de Controle Interno : "O Controle Interno
compreende o plano de organizao e todos os mtodos e medidas adotadas na empresa para
salvaguardar seus ativos, verificar a exatido e idelidade dos dados contbeis, desenvolver a
eficincia nas operaes e estimular o seguimento das polticas executivas prescritas".
A Instruo Normativa n 16, de 20.12.91, do Departamento de Tesouro
Nacional, conceitua Controle Interno como sendo: "O conjunto de atividades, planos,
mtodos e procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos
rgos e entidades da administrao pblica sejam alcanados, de forma confivel e
26
concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto. at a consecuo dos objetivos
fixados pelo Poder Pblico".
Como podemos ver o conceito bastante abrangente. O que se verifica, de
imediato, que o Controle Interno refere-se no apenas aos aspectos diretamente
relacionados s funes de contabilidade e finanas, mas sim a todos os aspectos das
operaes de uma empresa.
Com a finalidade de entendermos o que significa "controle interno", adotaremos
a descrio contida no livro Auditoria Interna, de William Attie
S
, relativa a definio pelo
Comit de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Pblicos
Certificados, j descrita anteriormente: "O controle interno compreende o plano de
organizao e o conjunto coordenado de mtodos e medidas, adotados pela empresa, para
proteger seu patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis,
promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada pela
administrao" .
Pela sua amplitude, o conceito de Controle Interno, para ser compreendido
corretamente, deve ser examinado quanto ao seu real significado. Vamos efetuar a anlise,
observando os vrios ftores que compem o conceito:
a) Polticas - compreendem o conjunto de declaraes de carter administrativo a
respeito das intenes da organizao em relao a um determinado tema. Podem ser
conceituadas como "guias de raciocnio" planejadas para a tomada de decises em nveis
inferiores, decises estas aplicveis a situaes repetitivas, tendo em vista canalizar as
decises para os objetivos estabelecidos. possvel a identificao de dois nveis distintos
de preocupao em termos do estabelecimento de polticas: Polticas globais, que afetam
todo o comportamento da organizao (polticas estratgicas); e polticas operacionais, que
tem uma menor faixa de influncia e que muitas vezes, aparecem como verdadeiras "regras
de trabalho" .
b) Objetivos - devem ser entendidos como seus planos e declaraes estratgicas
no amplo sentido. O estabelecimento de objetivos precede sempre a escolha das metas e
5. ATTIE, William, Auditoria Conceitos e Aplicaes, capo 7, pg. 61
27
seleo, desenho, implementao e manuteno dos sistemas que tm como finalidade a
segurana na consecuo dos objetivos.
c) Metas - so alvos especficos, quantificados, dentro de sistemas caractersticos
e podem tambm ser denominado como metas operacionais, padres operacionais, nvel de
desempenho ou resultados esperados. Devem ser identificadas em cada sistema, claramente
definidas, mensurveis, com adequado grau de realismo e consistentes com os objetivos
estratgicos. Os riscos de sua no realizao devem ser tambm explicitamente
reconhecidos.
d) Plano de organizao - o modo pelo qual se orgamza um sistema. A
estrutura organizacional necessita corresponder a uma diviso de trabalho, adequada e
balanceada, de trabalho, de forma que sejam estabelecidas as relaes de autoridade e
responsabilidade entre os vrios nveis, pelas parcelas de trabalho exigidas para a
consecuo dos objetivos da empresa, e de maneira que sejam definidas, claramente, as
responsabilidades e autoridades dos diversos nveis. Representa, em outras palavras, a
definio de quem faz o que, e quem tem autoridade sobre quem na empresa.
e) Mtodos e medidas - estabelecem os caminhos e os meios de comparao e
julgamento para se chegar a determinado fim, mesmo que no tenham sido preestabelecidos
formalmente (normas, sistemas, manuais de servio, rotinas, etc.). A empresa, como um
todo, pode ser caracterizada como a conjuno de vrios subsistemas. Cada um dos
subsistemas, por sua vez, compe-se de uma cadeia de procedimentos destinados a gerar e
registrar informaes finais. O planejamento de um sistema, alm de resultar num sistema
eficiente, prtico, econmico e til, deve levar em conta a definio de procedimentos
especificamente destinados a promover o controle sobre as operaes e as atividades
preferencialmente formalizadas atravs de manuais.
t) Proteo do patrimnio - compreende a forma pela qual so salvaguardados e
defendidos os bens e direitos da empresa (custdia, controle e contabilizao de bens,
aladas, normas, etc.).
g) Exatido e fidedignidade dos dados contbeis - correspondem adequada
preciso e observncia aos elementos dispostos na contabilidade. A classificao dos dados
dentro de uma estrutura formal de contas, seguida da existncia de um plano de contas que
28
facilite o seu registro, preparao e contabilizao de um manual descritivo do uso das
contas conjugado definio de procedimentos que possibilitem a anlise, a conciliao e a
soluo tempestiva de quaisquer divergncias so elementos significativos para a expresso
da fiel escriturao contbil (Plano Geral de Contas, regras de contabilizao. manuais de
servios. conciliao contbil dos diversos sistemas com a contabilidade, levantamentos das
contas no escrituradas eletronicamente, etc.).
h) Eficincia operacional - compreende a ao ou fora a ser posta em prtica
nas transaes realizadas pela empresa. A definio de adequado plano de organizao
aliada aos mtodos e procedimentos bem definidos, assim como a observao de normas
salutares no cumprimento dos deveres e funes com a existncia de pessoal qualificado,
treinado para desenvolver suas atividades e adequadamente supervisionado por seus
responsveis, tendem a implementar a desejada eficincia nas operaes.
Finalmente, vamos colocar na anlise dois componentes, que embora no apaream
claramente no conceito de Controle Interno, esto presentes em todos os fatores acima
descritos.
i) Interdependncia - pela descrio dos fatores de controle anteriormente
dispostos, fcil compreender que todos os itens se inter-int1uenciam de forma acentuada.
Esses elementos, pela importncia intrnseca de cada um, so de tal forma essenciais para
um controle interno adequado, que uma grave deficincia de qualquer deles comprometeria
o funcionamento eficiente de todo o sistema. As polticas operacionais so fundamentais ao
planejamento e operao dos sistemas, e estes por sua vez, f1uem segundo o "arranjo
organizacional" definido. Assim sendo, se os procedimentos componentes de um sistema
foram estabelecidos de conformidade com uma determinada poltica, a execuo desses
procedimentos corresponde, por si s, ao cumprimento da poltica estabelecida. Por outro
lado, fica evidente a extrema dificuldade de se ter sistemas eficientes onde inexistem
polticas adequadas, ou em situaes organizacionais confusas e vice-versa.
j) Pessoal - necessrio lembrar que estes planos de polticas, sistemas e
organizao so "ferramentas" utilizadas por pessoas. Dentro de uma viso sistmica da
empresa, fcil compreender que, mesmo com sistemas, polticas etc. adequadamente
planejados, a eficincia administrativa ser comprometida, se a empresa no dispuser de um
quadro de pessoal adequadamente dimensionado, capaz, eficiente e motivado.
29
Com base nos fatores acima expostos, podemos definir "controle interno" como
sendo o conjunto de polticas estratgicas e operacionais. procedimentos e definies de
estruturas organizacionais. operados por pessoas capacitadas, e que visam salvaguardar os
ativos da empresa, assegurar a fidedignidade das infonnaes contbeis e gerenciais e
estimular a eficincia operacional.
As questes de Controle Interno encontram-se. na empresa moderna, em todos
os seus segmentos: vendas, fabricao, desenvolvimento, compras, tesouraria, etc. O
exerccio de um adequado controle sobre cada uma dessas reas assume fundamental
importncia para que se atinjam os resultados mais favorveis com menores desperdcios.
impossvel conceber uma empresa que no disponha de controles que possam garantir a
continuidade do t1uxo de suas operaes e informaes propostas. Por analogia, toda
empresa possui controles internos. A diferena bsica que estes podem ser adequados ou
no. A funo de contabilidade como instrumento de controle administrativo hoje
unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que no esteja apoiado em um
Controle Interno eficiente e, at certo ponto, intil, uma vez que no possvel confiar nas
infonnaes contidas em seus relatrios. Infonnaes contbeis distorcidas podem levar a
concluses erradas e danosas para a empresa.
Um controle interno adequado aquele estruturado pela administrao e que
possa propiciar uma razovel margem de garantia que os objetivos e metas sero atingidos
de maneira eficaz, eficiente e com a necessria economicidade. Razovel margem de
garantia pode ser entendida como medidas de efetividade e a custos razoveis, estabelecidas
para evitar desvios ou restringi-los a um nvel tolervel. Isso significa que erros e
procedimentos ilegais ou fraudulentos sero evitados e, na sua ocorrncia, sero detectados e
corrigidos dentro de curto prazo, pelos funcionrios, como parte de suas funes habituais.
Medidas de efetividade e de custos razoveis so a decorrncia do conceito de comparar o
valor do risco ou da perda potencial contra o custo do controle respectivo. Controles
eficientes pennitem cumprir os objetivos de maneira correta e tempestiva com a mnima
utilizao de recursos.
Com relao ao "Cdigo de tica dos Auditores Internos
6
", julgamos ser os
auditores responsveis no s perante a administrao da organizao a que prestam
servios, mas tambm perante muitos usurios das atividades dessa organizao. Esses
6. Divulgado pelo Instituto dos Auditores Internos do Brasil- AUDIBRA
30
usurios manifestam sua f no auditor. individualmente, assim como na profisso de auditor.
Suas atitudes devem conduzir-se de modo a justificar essa confiana.
E norma controle interno? Como classificar hierarquicamente os controles
internos?
Se tomarmos por base as Normas Brasileiras para o Exerccio da Auditoria
Interna, editadas pelo AUDIBRA. que dizem que controle interno deve ser entendido como
qualquer ao tomada pela administrao (assim compreendida tanto a Alta Administrao
como os niveis gerenciais apropriado!' para aumentar a probabilidade de que os objetivos
e metas estabelecidos sejam atingidos, poderamos afirmar que um sistema normativo ,
sem dvidas, um controle interno para as organizaes, vez que se trata de um instrumento
que influencia diretamente a consecuo dos objetivos empresariais.
Nessa mesma linha de pensamento, poderamos, por exemplo, classificar o
sistema de formao e desenvolvimento profissional, popularmente conhecido por
treinamento, como outro importante controle interno para as empresas.
Entendemos que o sistema normativo parte do sistema de comunicao interna
da empresa, e apenas uma de suas funes a divulgao dos controles internos
relacionados s atividades e negcios. Paralelamente a isso, cabem-lhe a oficializao e
veiculao de outras matrias igualmente importantes, como: conceitos, procedimentos
burocrticos, parmetros negociais, polticas, diretrizes, estratgias, metodologias, estrutura
organizacional, atribuio de responsabilidades pelas reas, etc.
Mesmo quando um item da norma refira-se essencialmente a um controle interno
institudo, ainda assim ela to somente o veculo de divulgao, no cabendo a afirmao
"generalizada" de que a prpria norma o controle interno, como exemplificamos: certa
regra estabelece que, para que a empresa minimize a chance de falhas em um processo sobre
o qual ela tem exposio a sanes ou prejuzos, um procedimento de conferncia semanal
deve ser realizado pelo supervisor da rea. O controle interno no a norma nmero tal onde
est inserida a regra, e sim o mecanismo de conferncia institudo.
31
Entretanto, se considerarmos o conceito de controle interno num nvel maIS
elevado (como exporemos a seguir), o sistema normativo, as polticas e diretrizes, e at
mesmo a prpria estrutura organizacional e a atribuio de responsabilidades pelas reas,
citadas acima, poderiam ser considerados legtimos controles internos.
Ainda seguindo esse raciocnio. permitimo-nos estabelecer, ento, que existem
planos diferentes para tratamento dos controles internos na empresa.
Num pnmeIro plano, destacaramos os controles internos estratgicos,
fundamentais enquanto estruturais e como alicerces para os demais, a exemplo dos citados
acima. Num segundo plano, classificaramos os controles internos relacionados aos diversos
tipos de riscos aos quais est exposta a empresa, e sobre os quais esses controles agem
visando minimizao, excetuando-se apenas o risco operacional. Trocando em midos,
seriam os controles internos institudos com objetivo de minimizar os riscos: legal, de
mercado, de liquidez, de crdito, de imagem e de conjuntura. Para facilitar, vamos batizar
esse segundo grupo de controles internos diretivos. Por fim, um terceiro grupo seria
composto pelos que chamaramos de controles internos tipicamente operacionais,
responsveis por garantir a eficcia dos antecessores, minimizando a possibilidade de falhas
na realizao dos negcios e na execuo das rotinas de trabalho estabelecidas.
Nesse ltimo grupo, estaria toda a gama de procedimentos, instrumentos
gerenciais, sistemas informatizados e tcnicas de administrao institudas para garantir que
os processos (burocrticos ou negociais) se desenvolvam exatamente como planejado, ou
seja, com eficincia, eficcia e economia de recursos. A ttulo de exemplo, comentaremos
uma situao relativa rea de crdito de uma instituio financeira: Para garantir o
atingimento dos principais objetivos empresariais (lucratividade e rentabilidade, para
simplificar) o banco estabelece uma Poltica de Crdito onde traa uma srie de diretrizes
para os negcios ativos da instituio. Dentre elas, estabelece que o banco ir conceder
emprstimos a clientes segundo sua classificao de risco e dentro de limites mximos de
assistncia por cliente, para evitar que concentraes em poucos tomadores ou avaliaes
mal sucedidas da capacidade econmico-financeira dos clientes possam expor a instituio a
prejuzos.
32
Em outras palavras. j no nvel estratgico a organizao est tomando decises
tendo em conta a presena do risco (de crdito nesse caso) e a necessidade de controles
internos. Essas polticas e diretrizes assim estabelecidas compem o grupo dos controles
internos estratgicos. A seguir, a unidade do banco responsvel pelo Risco de Crdito
modela, institui e normatiza sistemticas de avaliao de riscos de clientes e de atribuio de
limites de crdito por cliente, para serem utilizadas por toda a rede de negcios, visando ao
cumprimento das diretrizes estabelecidas na Poltica de Crdito. Nesse momento, ela est
definindo os controles internos diretivos, ou seja, quais definies, mtodos e processos a
empresa utilizar para minimizar o seu risco de crdito.
Antes de continuar, percebamos que tanto a Poltica de Crdito com suas
diretrizes estratgicas, quanto s sistemticas citadas aCIma, estariam amplamente
divulgadas atravs do sistema normativo, junto a toda a rede operadora de negcios.
A partir desse momento, surge a pergunta: o que precisaria o banco fazer, alm
disso, para garantir que os controles internos diretivos estabelecidos tenham eficcia e,
conseqentemente, a Poltica de Crdito seja cumprida?
Exatamente nesse ponto surge a necessidade dos controles internos operacionais.
Em nosso exemplo, seriam estabelecidos, dentre outros: segregao de funes junto rede
que garantisse que clculos e aprovaes de limites de crdito fossem realizados por
funcionrios distintos; sistemas automatizados que impedissem o registro e contabilizao
de emprstimos para clientes sem limite de crdito deferido; superviso e conferncia dos
processos de anlises de clientes que minimizassem a possibilidade de falhas humanas; etc.
Esse ltimo nvel de controle interno, de presena intensiva no dia-a-dia dos
negcios, fecha, assim, o sistema de controle interno, desde o nvel estratgico ao
operacional (ainda poderamos considerar a hiptese de um outro nvel: o de controles
internos de reviso, sobre o qual no trataremos, por ora).
Depreendemos, ento, que a dinmica do sistema de controles internos
compreende a hierarquizao apresentada, configurando-se, cada nvel de controle, como
garantia da eficcia do nvel antecessor, de sorte que os controles institudos no nvel mais
elevado suportam a prpria eficcia da empresa.
33
Tambm conclumos que o controle interno est pulverizado por toda a
organizao, sob as mais diversas formas, e em nveis diferentes de importncia, o que
preponderante, pois se um controle interno operacional falhar, at ser corrigido talvez no
tenha havido tanto prejuzo a empresa, enquanto que, se falhar um controle estratgico ou
diretivo, o preo pode ser a prpria falncia.
Quanto norma, preferimos aceitar que a sua definio como sendo o prprio
controle interno no se configura verdadeira na sua totalidade; a norma tica mais bem
definida, no contexto do controle interno, como o "veculo" de divulgao dos controles
internos estabelecidos pela organizao, cabendo sim, ao sistema normativo como um todo,
o "status" de controle interno estratgico.
2.3. Relativamente Terceirizao
A prtica do subcontrato no fenmeno atual nas relaes econmicas entre
organizaes: Desde os processos artesanais caractersticos do sculo XVII, j se praticavam
atividades produtivas, voltadas para a manuftura de partes componentes de produtos finais.
Cabe ressaltar que no sculo XVII o sistema de produo vigente era o domstico -
produo realizada em casa pelo mestre arteso com os ajudantes, os quais no eram donos
das matrias-primas, mas somente de suas ferramentas, dependiam, para a aquisio das
matrias-primas, de um empreendedor; passaram a ser tarefeiros assalariados.
Esta relao econmica de produo apareceu na Europa, sob forma de
organizao comercial, atravs do comerciante-fabricante que coordena, organiza e induz
um grupo de oficinas artesanais rurais, para a manufatura de produtos finais, ou mesmo
componentes para composio de um produto final. Esses iniciantes capitalistas apelavam
para os artesos rurais a fim de evitar o controle monopolista das corporaes que
mantinham o controle sobre os preos, salrios etc, para obter vantagens de custos, num
primrdio de capitalizao comercial.
34
Este sistema vIsava desenvolver outros fornecedores dos produtos
manufturados ou parte deles, para no ficarem nas mos de um nico fornecedor,
determinando assim os preos e salrio de todo o sistema.
Esta relao funcional entre trabalho versus capital se acentua no mercantilismo,
j desenvolvido produo industrial. A subcontratao evolui em complexidade, e
eficincia no sistema econmico, cujo sistema fabril substitui o sistema de produo
domstico - produo para um mercado maior e oscilante realizado em plantas fbris do
capitalista industrial e sob rigorosa superviso: O trabalhador j no possua nem as
ferramentas e muitos menos a matria-prima; suas habilidades deixaram de ser importantes
com o advento das mquinas; no vendiam mais o fruto do seu trabalho, e sim o trabalho -
do sculo XVIII at hoje.
Esse sistema registra seu auge na Revoluo Industrial - ltimo quartel do
sculo XVIII, na Inglaterra, quando h um crescimento acelerado das indstrias, principal-
mente no setor txtil. O empreendedor capitalista comea a tomar conta tanto do setor
produtivo, quanto da logstica de distribuio comercial. Com a diviso do comrcio,
concomitantemente, temos a diviso funcional do trabalho e da especializao
organizacional, tomando corpo com maior intensidade as relaes de Subcontrato, de acordo
com os padres econmicos da poca.
A relao de produo das indstrias, deste perodo, era de dividir os processos
em fases, adquirindo atividades produtivas de terceiros e depois completando o trabalho nas
indstrias terminais, na grande indstria. Este sistema produtivo ainda encontrado nas
grandes corporaes japonesas e pequenos fabricantes, que caracterizam a relao tipo
empresa-terminal e indstria cativa, caracterizando bem o Subcontrato.
A Subcontratao uma relao de direito e responsabilidade entre agentes
econmicos, na cesso de parte ou todo funcional no processo de gerao de partes de
produtos ou processos (servios). Tais relaes em muito explicam a dependncia do
pequeno tcnico, j a terceirizao um processo de rediviso organizacional (interno) em
que se racionalizam os usos de recursos (tcnicos, humanos e materiais) do "grande capital",
alterando a "cadeia de valores" e seus elos nas atividades de uma empresa (grande empresa),
visando a maior eficcia de suas polticas.
35
o processo de terceirizao. por sua vez, na viso empresarial da atualidade,
pode ser visto como uma etapa desta evoluo; e que apesar de ser difundido como uma
estratgia de vanguarda no campo organizacional, que no traz nada de novo, a no ser na
intensidade do seu uso. Mas foi s a partir da dcada de 40 que este processo de gesto
organizacional tomou forma prpria e difundiu-se.
Como 'inovao' administrativa originou-se nos Estados Unidos da Amrica,
durante a Segunda Guerra Mundial, quando o suprimento para as Foras Armadas tinha
como desafio concentrar-se no desenvolvimento e na produo de armamentos, passando a
terceirizar atividades de suporte para empresas industriais e comerciais mediante contratos
(ou subcontratos - contratos de primeiro nvel)7. Este sistema que visava aumentar a
produo em cadeia, concentrando-se cada organizao somente na sua atividade principal-
atividade que est registrada em seu Contrato Social - demonstrou resultado positivo, apesar
dos problemas encontrados no item qualidade dos componentes e servios terceirizados, que
foram superados com uma poltica de acompanhamentos (poltica de qualidade total). Este
mtodo de gesto administrativa, (apesar de antigo), toma forma e consolida-se com o
desenvolvimento industrial ps-Segunda Guerra Mundial, difundindo-se intensamente no
meio empresarial, inclusive para outros pases.
No Brasil, a Subcontratao inicia-se como prtica organizacional com a
implantao de empresas multinacionais principalmente, quando da conformao da
indstria automotiva, nas dcadas de 40 e 60.
o conceito de Subcontratao e Terceirizao no Brasil merece uma anlise
maIS profunda, e no deve ser tratado com superficialidade, uma vez que constitui um
processo decorrente da dinmica inerente aos movimentos das grandes empresas (do grande
capital), largamente tratado nos estudos da economIa como: a verticalizao,
desverticalizao e concentrao, que ocorreram nas ltimas dcadas em virtude das
empresas estrangeiras.
Nas dcadas de 60 e 70, predomina, por exemplo, o conhecido ciclo industrial de
substituio de importaes caracterizado por alteraes profundas de taxas e tributao de
7. GlOSA, Lvio, Terceirizao: uma abordagem estratgica, pg.12
36
importaes, adequando a economIa brasileira ao investimento exterior da forma
verticalizada das empresas estrangeiras.
o setor industrial brasileiro bastante verticalizado - 0,5% das empresas
industriais so responsveis por 30% do valor bruto de produo, e 35% pelo valor da
transformao industrial. Este mesmo setor se encaminha para uma estrutura oligoplia em
virtude da sua industrializao capitalista ser especfica - retardatria. Nestas dcadas, a
poltica industrial propiciava a implantao de grandes empresas com muitos departamentos
produtivos. Durante o processo inicial da implantao das empresas o Governo fvorecia
inclusive a importao de bens de capital e equipamentos por meio de subsdios
compensatrios, e os empreendedores deixavam, assim, de desenvolver os fornecedores
naCIOnais.
Outros problemas que dificultavam o uso do fornecedor nacional era a falta de
estrutura de comunicao e transportes, bem como a flta de qualidade dos produtos
nacionais, e a prpria falta de opo de fornecedores.
No final dos anos 80 apareceu no Brasil um neologismo que logo se firmou
como uma das palavras da moda: terceirizao. A expresso foi criada pela empresa gacha
Riocell e corresponde a uma traduo livre da expresso outsourcing. O significado de
ambas o mesmo: trata-se da transferncia, para terceiros, de parte das atividades de uma
empresa.
Pode parecer novidade, mas no . O conceito de transferir para fora da empresa
uma parte de seu processo produtivo j era uma idia antiga e consolidou-se durante a
Segunda Guerra Mundial, quando as indstrias de armamentos passaram a buscar parceiros
fora como forma de aumentar sua capacidade de produzir maior quantidade de material
blico ("n" indstrias produziam o Jeep, originalmente um produto Willys, p. ex.).
No Brasil, a indstria automobilstica dominada pelas chamadas montadoras,
empresas multinacionais que, desde sua instalao, vem empregando largamente a
terceirizao em peas e componentes adquiridos de centenas de fornecedores, contratados
principalmente junto ao mercado local.
37
Um outro tipo de servio que j h muitos anos vem sendo terceirizado a
contabilizao: praticamente todas as pequenas empresas lanam mo de um escritrio de
contabilidade ou, como se dizia antigamente, de um guarda-livros, para cuidar de sua
escriturao e zelar pelo atendimento s exigncias do fisco.
Porm, embora o conceito em SI no seja exatamente novidade, tem-se
observado, nos ltimos anos, um forte movimento em direo terceirizao dos mais
diversos servios. Este fenmeno ocorre em mbito mundial e causado, sobretudo, pela
grande mudana estrutural no ambiente de negcios.
A dcada de 90, marcada profundamente pela abertura do mercado nacional e a
poltica da estabilidade monetria, propicia uma realocao do capital produtivo
internacional, alterando o nvel de concorrncia, deixando muitas empresas em srias
dificuldades financeiras pelo fto de no estarem preparadas para competir
internacionalmente, principalmente com preo e qualidade, ou em fase dos problemas de
sobrevalorizao cambial. Tal impacto conhecido no setor txtil e de calados.
As empresas nacionais comeam a se readaptar a essas condicionantes, e uma
das estratgias utilizadas a terceirizao de suas atividades de apoio - atividades de
suporte para atingir sua atividade principal - focando mais seus pontos fortes, ficando assim
mais competitiva e gil para enfrentar a concorrncia, rearticulando sua estrutura
organizacional com novas formas de relacionamento, com os fornecedores, no somente de
servios mas tambm de subprodutos de insumo, com componentes de qualidade, e com
preos mais competitivos.
E por qu se terceiriza? Basicamente, a resposta para esta questo muito
simples: terceiriza-se alguma atividade porque, qualquer que seja o motivo, no compensa
execut-la internamente. As empresas freqentemente discutem o que se deve fzer ou no
fazer internamente. Durante muitos anos, a tendncia predominante nas empresas foi no
sentido de anexar cada vez mais processos correlatos, aglutinados em tomo das atividades
produtivas bsicas. Com isto, as estruturas passaram a ser um aglomerado de reas um tanto
desconexas como jardinagem e usinagem. O resultado mais evidente era a disperso de
esforos, pois a empresa precisava se preocupar com tantas coisas que no havia energia
38
suficiente para dar a devida ateno s questes realmente relevantes. Muitas vezes essa
anexao era fruto do desejo de poder de certos administradores.
A pesquisa bibliogrfica realizada, possibilitou observar conceitos diversos, com
referncia a conhecida terminologia do processo denominado de terceirizao, sendo
destacadas as seguintes:
"A tendncia de transferir, para terceiros, atividades que no fzem parte do
negcio principal da empresa". (GlOSA, Lvio A., Terceirizao: uma abordagem
estratgica, pg.14); e
"Uma tcnica administrativa que possibilita o estabelecimento de um processo
gerenciado de transferncia, a terceiros, das atividades acessrias e de apoio ao escopo das
empresas que a sua atividade-fim, permitindo a estas concentrarem no seu negcio, ou
seja, no objetivo final". (QUEIROZ, Carlos A. R. S., Manual de Terceirizao, pg.35).
Um enfoque crtico dos conceitos anteriormente citados revela que a maioria dos
autores, evidentemente restringindo-os ao escopo de suas obras, no contm uma abordagem
sistmica maior a respeito da terceirizao. H, portanto, de considerar em suas abordagens
alguns aspectos relevantes:
Primeiro, que a terceirizao fz parte de um processo administrativo de
rearticulao organizacional, considerando como relevante as relaes inter-empresas.
Segundo, a terceirizao como processo pode ser dependente de novas relaes
entre diferentes agentes, as quais devem ser contempladas dentro da dinmica da
concorrncia capitalista, mas mais especificamente da interdependncia do Grande Capital
(a grande empresa) e o Pequeno Capital (as pequenas e mdia empresas), onde a
racionalidade alocativa dos recursos produtividade e a eficincia econmica (crescimento do
lucro) so compartilhados, seja na direo da Grande Empresa para Pequena e Mdia
Empresa, seja no sentido inverso.
39
Terceiro, esta conduta racional inerente dinmica do sistema capitalista.
considerando a concorrncia imperfeita, e tratado nos estudos j amplamente conhecidos
da Subcontratao.
A permanente busca de um re-enfoque em seus negcios, atrelado inovaes
tecnolgicas, constitui um sofisticado processo de planejamento e gesto presente na
"empresa dominante" que tem como conseqncia mais visvel realar e compartilhar as
atividades de menor valor agregado ao pequeno capital (micros e pequenas empresas).
Mais recentemente, comeou ticar claro que no possvel para uma nica
empresa ser excelente em todas as atividades. No h como ser eficiente em tudo: ou ela
dedica o melhor de si aquilo que realmente interessa, ou divide seu tempo entre as atividades
centrais e as perifricas.
Na verdade, passou a haver uma maior conscientizao quanto necessidade de
especializao e as empresas comearam a praticar a terceirizao em busca dos efeitos
benficos que esperam alcanar com tal processo. Existem trs efeitos principais que as
empresas buscam quando praticam a terceirizao:
Reduo dos custos atravs da especializao e dos ganhos de escala: como o
prestador de servios trabalha com alto grau de especializao, ele normalmente
consegue um nvel de eficincia que no seria alcanado pelas empresas
contratantes. Por isto, o prestador de servios consegue ter lucros mesmo que cobre
de seus clientes um preo mais baixo do que seria o custo de cada um deles;
Substituio de custos fixos por custos variveis: ao terceirizar uma atividade, a
empresa tem maior facilidade para ajustar seus custos aos volumes de operao. Ao
contrrio do que ocorre quando s trabalha com equipes prprias, so relativamente
fceis e rpidos tanto o reforo como o enxugamento da fora de trabalho engajada;
Agilidade resultante de estruturas mais leves: embora seja o beneficio menos
buscado explicitamente, ele , provavelmente, o maior em longo prazo. Ao
terceirizar atividades acessrias a empresa passa a dedicar todos os esforos aquilo
que o cerne de seu negcio. Por ter estruturas mais leves e mais enxutas, a empresa
40
tende a desobstruir principalmente seu processo decisrio, ganhando uma agilidade
que logo se transforma em maior competitividade em relao concorrncia.
A ao da administrao ainda se revela efetivamente presente na aplicao da
Terceirizao, quando incorporamos argumentao a seguinte equao:
Administrar = coragem de mudar versus risco.
Assim, a premissa que se coloca neste contexto exatamente caracterizar uma
realidade conjuntural: para o administrador (dirigente/gerente) da empresas, a viso
estratgica que dever ter passa pela ao prtica de decidir por um programa de
terceirizao. E isto o leva, naturalmente, a praticar as mudanas necessrias para a empresa
buscar novos rumos, planejadamente. Praticar mudana, nos nossos tempos um verdadeiro
ato de coragem e os ftores que comprometem o processo so claros e inevitveis:
Conservadorismo das pessoas
A resistncia natural s mudanas
Medo do novo
A cultura e os valores das organizaes
Custo da mudana
A dificuldade de conscientizao da Alta administrao
A capacidade da empresa em enfrentar a mudana
A falta de planejamento e da viso estratgica da direo, dentre outros.
Cabe ao administrador a misso inerente de enfrentar o processo, com coragem,
avaliando, de forma plena, os riscos das mudanas da organizao. Para tanto, ele ter que
conhecer todos os fatores que envolvem a deciso, avali-los com antecedncia e dispor de
todos os dados para, enfim, decidir. Na realidade, cabe aqui a proposta de uma questo, ao
cabo destes ltimos argumentos: Terceirizao moda ou uma ao que veio para ficar?
A resposta se revela em uma afirmao mxima: analisada sobre o pnsma
estratgico, a terceirizao ter mais condies de xito nas empresas, pois se baseia numa
concepo moderna de aplicao ampla e definitiva, buscando um novo posicionamento no
espectro empresarial que a organizao se insere.
41
Como "moda", a terceirizao ser uma operao de rotina das empresas, sem
embasamento. sujeita a erros. a "idas e vindas" de mudanas, que s iro desgastar os
dirigentes e o corpo funcional, insensibilizados que estaro pela falta de conhecimento
macro que se espera. e, naturalmente, a somar custos e despesas sem retorno s
organizaes. Algumas empresas esto mais preparadas que outras para a terceirizao.
A cultura e o clima organizacional reinantes, a situao econmica e de mercado
no qual esto presentes serviro de elementos balizadores e fcilitadores ou no desta
definio. alta administrao caber perceber se o processo ser um avano para a
empresa e se os elementos estratgicos envolvidos se firmaro com muito mais base para
subsidiar a deciso.
Todas as organizaes t1utuam em um ambiente (a cultura, a estrutura social da
sociedade, as outras organizaes etc.) que extremamente mutvel. Cada organizao deve
cumprir certas funes e atender a certas necessidades para poder sobreviver. A
sobrevivncia da organizao dependente, em ltima instncia, da sua capacidade de ser til.
Como o ambiente se caracteriza por transformaes rpidas e imprevisveis, no apenas a
sobrevivncia, mas principalmente o desenvolvimento da organizao esto vinculados
intimamente adaptao e s mudanas na direo: a organizao deve ter t1exibilidade e
capacidade para se defrontar com um grande nmero de novos problemas.
Essa t1exibilidade e capacidade de enfrentar transformaes depende
basicamente dos recursos humanos que a organizao possui. Se os diretores e empregados
so t1exveis, o organograma poder ser alterado de modo consciente e racional para fazer
frente s mudanas externas. O problema psicolgico de uma organizao consiste em como
criar em seu pessoal esse tipo de t1exibilidade e de adaptabilidade necessria para que a
organizao viva em um meio ambiente varivel.
Para que a mudana seja dinamizada, importante que exista um ambiente
psicolgico, uma cultura organizacional adequada, um estmulo individual e grupal para a
melhoria e para a excelncia. Muitos esforos para a mudana organizacional so
perfeitamente bem-sucedidos, enquanto outros tendem a transformar-se em redundantes
fracassos. A maioria desses esforos enfrenta vrios problemas. Muitos demandam muito
42
mais tempo do que fora previsto ou desejado, enquanto outros deterioram o moral e quase
sempre provocam elevado custo em termos do tempo que os gerentes dedicam s pessoas
para convenc-las e resoluo de distrbios emocionais decorrentes da mudana.
Algumas organizaes nem se atreveram a iniCiar esforos de mudana pelo
simples fato de que os gerentes envolvidos tinham receio de se mostrar incapazes de
execut-las com sucesso. que os esforos de mudana organizacional quase sempre
esbarram ou colidem com alguma forma de resistncia humana. No s dos empregados,
mas inclusive de muitos gerentes, para no falar dos diretores. H de ter um
comprometimento de todos para que a mudana seja vivel, assimilada e correspondida.
As pessoas podem aceitar as mudanas de maneiras diferentes. Isto significa que
as pessoas podem aceitar positivamente as mudanas e adotar uma postura de simples
aceitao quando movidas pelos argumentos da direo da empresa ou quando adotam uma
postura pr-ativa pessoal de faz-la acontecer. Por outro lado, tambm significa que as
pessoas podem comportar-se negativamente em relao s mudanas que ocorrem na
empresa. Elas podem mudar porque so simplesmente estimuladas ou coagidas para isso,
como podem acomodar-se mudana, habituando-se a um comportamento rotineiro e
cotidiano, como tambm podem reagir negativamente mudana atravs de um
comportamento de defesa para manter o status quo ou ainda tentaro obstruir de maneira
velada ou aberta qualquer tentativa de mudana dentro da empresa.
Naturalmente, todas as pessoas afetadas pela mudana experimentam alguma
confuso mental. Mesmo mudanas aparentemente positivas, racionais ou vantajosas
costumam envolver pesada sensao de incerteza e de perda. que as pessoas nem sempre
so adequadamente preparadas para a mudana, nem acostumadas a ela. Os paradigmas
existentes moldaram profundamente o comportamento e a atitude das pessoas. Assim,
existem muitas maneiras diferentes pelas quais indivduos ou grupos por uma srie de razes
podem reagir mudana - desde a resistncia passiva at a tentativa agressiva de sabot-la
ou sincera e profunda adeso.
A resistncia mudana poder ser conseqncia de aspectos lgicos,
psicolgicos ou sociolgicos:
43
Aspectos lgicos: a resistncia lgica decorre do tempo e do esforo requeridos para se
ajustar mudana. incluindo novos deveres do cargo que precisam ser aprendidos. Estes
so os reais custos impostos s pessoas. Quando se acredita que a mudana ser
favorvel em longo prazo para as pessoas. elas certamente pagaro o investimento em
curto prazo.
Aspectos psicolgicos: a resistncia psicolgica "lgica" em termos de atitudes e
sentimentos das pessoas a respeito da mudana. Elas podem sentir medo do
desconhecido, desconfiar da liderana do gerente ou perceber que sua segurana no
emprego est ameaada. Mesmo que a organizao no creia que haja justificativas para
esse sentimentos, eles devem ser reconhecidos como reais.
Aspectos sociolgicos: a resistncia sociolgica "lgica" em termos de interesses de
grupos e valores sociais envolvidos. Os valores sociais envolvidos. Os valores sociais
so poderosas foras no ambiente e devem ser cuidadosamente considerados. Existem
coalizes polticas, valores sindicais opostos e valores de diferentes comunidades que
podem afetar o comportamento das pessoas. No nvel de pequenos grupos, por exemplo,
existem colegas de trabalho que podem ser demitidos por causa de mudanas. As
pessoas podem indagar se a mudana consistente com seus valores sociais ou se elas
mantm o esprito de equipe.
A terceirizao uma tendncia mundial, conseqncia de um mercado cada vez
mais especializado e com alto grau de desenvolvimento tecnolgico, posto a todas as cadeias
produtivas, sem deixar de considerar a globalizao dos mercados como fator decisivo na
competitividade das empresas. Esta nova estrutura econmica - comercial trouxe
especialistas - empresas que atuam apenas em um segmento de mercado, focadas em seus
produto e conformidade de servios - produtos com qualidade e preo para as empresas-me
(conglomeradas e globalizadas), que estrategicamente usufruem desta cadeia de
fornecedores, tornando-se empresas desverticalizadas e mais competitivas.
E foi este cenrio que realou os estudos da terceirizao como um processo de
gesto, visto que, utilizando-o adequadamente, uma grande organizao consegue reduzir
sua estrutura organizacional com menor custo, melhorando a qualidade do produto e servio,
44
e focalizando sua energias mais para sua atividade principal, tornando-se, assim, mais gil e
t1exvel para competir em um mercado cada vez mais seletivo e concorrencial.
verdade que muitas empresas podem incorrer na adoo da terceirizao como
"modismo'. ou efeito "manada. seguindo as outras para no ficarem para trs das
mudanas ocorridas no mercado. Pelo fato de desconhecer as variveis e relaes complexas
deste processo de gesto administrativa, boa parte de dirigentes a utilizou para reduzir em
curto prazo seus custos, correndo alto risco de exportar seus problemas para fora da
empresa. Na realidade os que agiram desta fonna tiveram de voltar atrs e refazer suas
estratgicas organizacionais.
Procurou-se, neste trabalho, elucidar como a terceirizao constitui novos
processos organizacionais que podem trazer para a empresa uma vantagem competitiva
perante seus concorrentes, mas isto s se realiza se a terceirizao for integrada a um
processo mais amplo, que podemos denominar de estratgico organizacional, e no
simplesmente como uma sada para reduzir custos ou crises conjunturais. O resultado da
terceirizao decorre da poltica e da arquitetura de estratgias no mdio e longo prazo.
Em especial, a relao de parceria com os fornecedores se toma, dentro desta
nova viso administrativa, pea fundamental na minimizao dos riscos para a organizao.
A escolha da rea ou departamento a ser terceirizado deve passar por um planejamento
executado por todos os envolvidos no comando e demais reas da empresa.
A tse de implantao tambm muito importante; o executivo deve
acompanhar cada passo e fazer as modificaes que se tzem necessrias. No incio, a
qualidade do produto ou servio deve ser acompanhada, inclusive, com auditoria do
terceirizado, pois os problemas na fase de implantao so muitos e devem ser resolvidos no
terceirizado, e no na empresa terceirizadora, fato que ocorreu em muitos casos de
terceirizao, e que acabou trazendo o fracasso deste processo.
Os sindicatos dos empregados posicionam-se contra o processo de terceirizao,
classificando-o como um mtodo "predatrio" de reduo de custos via demisso e
desmobilizao sindical, mas algumas correntes sindicais j reavaliam este posicionamento
em virtude do processo econmico para esta direo ser irreversvel.
45
Analisando-se macroeconomicamente a terceirizao ve-se que este processo
acaba por gerar empregos em outras reas: isto se for realizado dentro dos mtodos
organizacionais. Como exemplo podemos citar um contrato de terceirizao realizado com
ex-funcionrios de uma companhia. Eles se tornam empresrios e acabam contratando mais
pessoas para trabalhar na microempresa nova, e este processo dinmico quando entra na
economia produtiva. Com o contrato sendo realizado com empresas especialistas j
formadas no mercado, tambm ocorrem as contrataes via deslocamento da mo-de-obra
de uma empresa para outra.
importante relatar que, com a desmobilizao sindical, o trabalhador, passando
a pertencer a uma outra classe sindical com menor fora de negociao, acaba por sofrer
uma reduo no salrio, sem contar que muitas vezes sua estrutura de trabalho tambm se
torna mais precria. Encontramos esta relao em empresas que adotaram a terceirizao,
no como uma viso estratgica, mas como redutora de custos em curto prazo. E esta relao
como foi analisada neste trabalho, tem vida curta: ambos os lados perdem.
A experincia de empresas que adotaram a terceirizao como uma viso
estratgica organizacional mostra que elas acabaram, na sua maioria, por obter mais de 90%
de sucesso, ou seja, de ganho. Conseguiram tambm reduzir seu quadro de pessoal para
expandir seu poder de mercado e seu retorno em longo prazo. As empresas que no
obtiveram sucesso creditaram falta de preparo do terceiro e sua condio tecnolgica, os
fatores que mais dificultaram o processo.
Enfatizou-se, ao longo do trabalho que a empresa preCIsa relacionar a sua
estratgia de negcio com a deciso para fundamentalmente com a anlise de cadeia de
valores. Este processo deve acompanhar a empresa no contexto de suas polticas e
estratgias de negcios a mdio e em longo prazo. um processo fundamentalmente
dependente de um planejamento integrado a objetivos estratgicos.
A rea ou processo a ser terceirizado na empresa est relacionado a uma anlise
sistmica, a comear em definir dentro do processo produtivo qual deve ser a atividade a ser
implantado no processo de apoio (meios) ou atividades principais (fins). Esta deciso deve
considerar a cadeia interna de valores, evitando externalizar a atividade de sua real eficcia.
Neste nvel de deciso no processo de terceirizao de atividades que no esto ligadas
46
diretamente ao produto principal. ou seja, que no agregam muito valor ao produto final, no
devem constituir o parmetro principal dos ganhos, mas o conjunto dos ganhos e perdas de
valor agregado ao longo da cadeia interna de valores. Os ganhos na cadeia interna de
valores, por sua vez. esto relacionados a outros processos administrativos (tanto ou mais
complexos) ligados agilidade e tlexibilidade de operaes. ou seja, eficcia
organizacional (tais com TQC Jusl in lime. Kanban, etc).
Desta forma. como principal escopo deste trabalho, procurou-se demonstrar que
a terceirizao um processo dependente, (ou inserido necessria e suficientemente), dentro
de um planejamento estratgico que. por sua vez, se relaciona capacidade e habilidade
organizacional de pensar e decidir estrategicamente.
A reviso bibliogrfica procedida, bem como de pesquIsas sobre o tema,
buscaram diversos tratamentos para a terceirizao, muitos deles, sem abordar os aspectos
estratgicos envolvidos e, portanto, ambguos ou conclusivamente restritos.
Toda organizao, a partir de sua histria, de seu perfil competitivo, de sua
cultura interna, de forma e intensidade de relacionamento externo (fornecedores e clientes),
deve utilizar esta conjuntura cultural de fatores na tomada de deciso em terceirizar.
Neste nvel de abordagem, em que no se adentrou no foco principal deste
trabalho, pode-se ressaltar que:
A terceirizao um processo dependente do foco estratgico do terceirizado, a
respeito da Subcontratao, onde estas relaes (entre contratante e subcontratados) dizem
respeito a um processo de concentrao e desconcentrao da grande empresa, o grande
capital o agente dinmico, que dependendo do ciclo econmico de crescimento e crises da
concorrncia pode estimular oportunidades para pequenos e mdios empreendimentos,
desde que estes se habilitem estrategicamente a se realocarem na cadeia produtiva da grande
empresa.
A Cadeia de Valores se altera sinergicamente ao nvel interno, constituindo a
base e sustentao de estratgias genricas com vantagem de custos, de diferenciao e
enfoque.
47
Desta forma. abre-se um amplo leque para outros trabalhos expandirem esta rea
de estudo, uma vez que indagaes importantes necessitam ser respondidas e
compreendidas. dentre as quais: quais os ganhos de parcerias entre as pequenas. mdias e
grandes empresas.
Qual o impacto da terceirizao como um dos processos na ampliao do
trabalho informal?
Existe uma adequao do atual sistema tributrio e fiscal para as micros,
pequenas, mdias e grandes empresas?
Enfim, questes que, dentre os inmeros processos de rearticulao do grande
capital, propiciaram uma eficincia maior no setor produtivo com um efeito redistributivo da
riqueza entre os diferentes agentes envolvidos na concorrncia capitalista.
2.3.1. Modelos de Terceirizao da Auditoria Interna por Consultorias Internacionais
2.3.1.1. PriceWaterllOuseCoopers
Viso de Auditoria Interna
Funo de apoio Alta Administrao e aos Acionistas no controle do negcio e na
verificao do cumprimento das polticas corporativas e da governana corporativa
Parte integrante do processo permanente de identificao, avaliao e minimizao
dos riscos do negcio
rgo influenciador da melhoria do ambiente de controle e dos processos
operaClOnms
Instrumento de preveno de perdas
F onte de informaes para suporte tomada de decises
Agente identificador de oportunidades de reduo de custos
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BenefIcios da Parceria em A uditoria Interna
Acesso s melhores prticas. ferramentas e bases de dados globais
Maior independncia e abrangncia da funo de Auditoria Interna
Flexibilizao de parte dos custos (fixos x variveis)
Possibilidade de trabalhos pontuais de forma tempestiva e em mltiplas localidades
Apoio de especialistas das vrias reas de atuao da Price WaterhouseCoopers
(Legislao, Tecnologia, Meio Ambiente. etc.)
Perfil do Grupo de Auditoria Interna
Linha de servios especializada, com processos e treinamento certificados pela ISO
9001
Metodologias e ferramentas adotadas globalmente (melhores prticas internacionais)
StaJJ de Auditoria Interna de mais de 100 pessoas no Brasil
Especialistas em diferentes segmentos de negcios como instituies financeiras.
setor extrativo e meio ambiente.
Solues na rea de Auditoria Interna
Co-sourcing com estrutura interna de Auditores
Terceirizaes total, parcial, geogrfica e por especializao
Auditorias operacionais, de gesto e de controles
Auditorias de conformidade
Avaliao da funo de Auditoria x Melhores Prticas
Mapeamento de riscos & Plano de Auditoria
Alinhamento de objetivos, riscos e controles
Implantao de "Sistema de Auto-Avaliao"
Estruturao de Comit de Auditoria
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Dejinielo de Ri.-ico do Negcio
o risco do negcio uma ameaa que um evento ou ao possa afetar de forma
adversa na habilidade da organizao em maximizar o valor para os acionistas e realizar os
objetivos traados para o negcio. Riscos do negcio existem tanto na possibilidade do no-
acontecimento de oportunidades, quanto na possibilidade de as ameaas se materializarem.
Avaliaelo de Riscos
A Avaliao de Riscos dos Processos de Negcio (Business Process Risk
Assessment- BPRA) muda o foco da auditoria interna de um mtodo tradicional de testes de
controles sobre operaes individuais para uma avaliao da validade dos controles de riscos
associados aos principais processos de negcio. A BPRA foi criada para identificar os
principais riscos de negcio de uma empresa e posteriormente avaliar, de forma objetiva, um
potencial impacto das falhas de tais controles sobre a companhia. Ela considera todos os
principais processos de negcio de uma empresa que permitem a ela alcanar seus objetivos
empresariais e financeiros. Alm de fornecer gerncia uma anlise valiosa que a auxiliar
no gerenciamento dos riscos como um todo, a avaliao de riscos tambm fornece a base
para o plano de Auditoria Interna e respectivas estratgias de auditoria.
Metodologia Tradicional de AI
O escopo de auditoria no cobre os nscos empresanaIs - somente os nscos
financeiros e alguns riscos operacionais
A ferramenta de avaliao de risco prioriza onde e quando as auditorias devem ser
conduzidas, mas no inclui as reas de principais riscos do negcio.
Gasta-se um tempo considervel auditando riscos baixos, em reas de operaes de
rotina
Superposio e redundncias com auditoria externa
Aumento do Valor Expanso da Cobertura de Risco Aumento da Eficincia
Sendo a seguinte metodologia de processo de negcio:
50
Viso mais abrangente do risco
Alinhamento da AI com os objetivos da empresa
Maior sinergia de auditoria entre as unidades de negcios em comum
Maior oportunidade para utilizao de "benchmarking" e melhores prticas
Posiciona a AI como agente de mudanas corporativas
Fornece melhor treinamento para os auditores internos
Objetivos da Avaliao de Risco
Identificar, avaliar e documentar os respectivos nveis de rISCO e as atividades
gerenciais de risco existentes dentro dos processos da organizao e nos seus
principais componentes organizacionais.
Certificar-se de que os trabalhos esto alinhados com os objetivos do projeto,
acordados com a gerncia executiva.
Dar nfse alocao de recursos de auditoria no Processo de Planejamento de
Auditoria.
Principais Processos de Avaliao de Risco
Planejamento da Avaliao de Risco.
Entendimento dos Negcios do Cliente.
Mapeamento dos Processos para os Objetivos do Projeto e dos Negcios.
Identificao de Riscos e Respectivos Controles de Alto Nvel.
Avaliao dos Riscos.
Reporte e Aprovao dos Resultados da Avaliao de Risco.
Plano de Auditoria. Objetivos do Plano de Auditoria Anual
Revisar as expectativas da gerncia com relao cobertura da auditoria
comunicadas durante a fse de co-desenvolvimento.
Identificar os processos que impactam os objetivos da auditoria comunicados pela
gerncia, que possam gerar um alto grau de exposio da organizao, para serem
priorizados no plano de auditoria.
51
Determinar as habilidades necessanas para a execuo do plano de auditoria e
selecionar os recursos adequados para o trabalho.
Determinar cronograma e iniciar o plano de auditoria.
Preparar o plano de auditoria e obter aprovao da equipe de auditoria interna e do
comit de auditoria.
Principais Processos do Plano de Auditoria Anual
Entendimento das Expectativas da Gerncia quanto Cobertura da Auditoria.
Priorizao dos Processos
Seleo do Processo / rea
Extrapolao da Avaliao de Risco sobre os processos selecionados
Clculo da Estimativa do Oramento do Projeto
Definio e Aprovao do Plano de Auditoria
2.3.1.2. Ernst & Young (EY)
Utiliza-se o Business Process Profiler (BPP). A fim de implementar com
eficcia e eficincia a Ernst & Young desenvolveu uma poderosa ferramenta, o "EY/BPP".
Esta ferramenta de gerenciamento de dados foi projetada para facilitar a documentao de
seus processos de negcio, identificando oportunidades para melhorias e preparando
sumrios grficos e impressos para a gerncia. Integrado com nossa metodologia, o
"EY/BPP" permite identificar e analisar os riscos do negcio em um novo nvel:
Identifica e prioriza os riscos, e avalia os controles
Documenta os riscos e os respectivos controles em detalhes
Permite ao responsvel pela Auditoria articular claramente o valor agregado
fornecido, demonstrando opinies atualizadas sobre negcios e riscos.
Fornece viso consolidada dos riscos e controles
Oferece assistncia ao auditor para agregar valor por meio do fornecimento de idias
das melhores prticas.
Projeta testes de controles e captura os resultados dos testes
52
Apresenta concluses em forma de grficos
Cria relatrios compatveis com o Windows
Um exemplo prtico
A utilizao da ferramenta - o "EY/BPP" - permitir Companhia um
gerenciamento eficaz de seus bancos de dados ou "scoreboard' de opinies e assuntos. O
uso do "EY/BPP" permitir manter uma imagem constantemente atualizada de suas
avaliaes. O principal recurso do sistema a capacidade de colocar abaixo de cada
avaliao um comentrio de suporte ou at um documento original (ex.relatrios).
O "EY/BPP" tambm permite ao auditor planejar qual dos produtos de auditoria
de seu portflio ser usado para concluir a avaliao e se alguma cobertura fornecida por
outra funo de gerenciamento de riscos, ex. auditoria de compliance, auditoria externa ou
consultoria. O fornecimento de avaliaes em forma de "scoreboard' um modo eficaz de
se comunicar resultados gerncia.
Escopo dos trabalhos a serem realizados
Mapeamento do risco, visando o nvel de importncia e risco frente aos desafios e objetivos
estratgicos da empresa;
Elaborao da matriz de rISCO, contemplando os sub-processos mms significativos
relacionados com os processos de negcio da empresa;
Elaborao, em conjunto com a administrao da empresa, do plano de ao a ser
implementado por ela, objetivando otimizar os processos de negcio e a minimizao dos
riscos identificados.
Principais Servios
1) A valiao de Desempenho da Funo de Auditoria Interna.
2) Terceirizao Parcial/Total da Auditoria Interna.
3) Elaborao de Matriz de Riscos por Processo de Negcio.
53
For que Terceirizar?
Concentrao no "core business";
Participao de Especialistas no desenvolvimento dos trabalhos:
Compartilhamento do "Knowledge" da E&Y;
Reduo de Custos (Viagens, Equipamentos, Tecnologia, etc.);
Incremento de Receitas (por meio de recomendaes que agregam valor);
Instrumento Externo para Identificar Oportunidades de Mudana.
2.3.1.3. De/oitte Touche Tohmatsu
Auditoria Interna agregando valor ao seu new5cio
Nos ltimos anos, trabalhar com operaes e processos cada vez maIS
complexos tem exigido das auditorias internas mudanas radicais. As tendncias fazem com
que os profissionais de auditoria interna mantenham-se atualizados quanto aos mais variados
recursos para agregar o mximo valor e flexibilidade para percorrer o ambiente corporativo,
superando todo e qualquer obstculo. Nesse sentido, a Deloitte Touche Tohmatsu tem a
soluo certa, direcionada identificao dos riscos mais significativos, de forma a auxiliar
no gerenciamento e reduo da exposio desses riscos nos negcios.
Parceria e colaborao com a auditoria interna
A Deloitte Touche Tohmatsu acredita que o sucesso da auditoria interna dentro
de uma empresa est na unio da experincia e cultura dos funcionrios da organizao com
a sua expertise, ferramentas e metodologias mundiais nesse segmento. por isso que ela
prope uma alternativa de parceria e colaborao (co-sourcing), criando um "team-work"
com o cliente. "Essa trmula de sucesso, flexvel para cada organizao, complementa as
necessidades dos recursos internos existentes, na maioria das vezes limitados e insuficientes
para o atendimento demanda crescente de trabalhos da rea".
Os servios incluem, de uma forma integrada:
54
Desenvolvimento de planejamento estratgico para auditoria interna;
Implantao de auditoria corporativa, incluindo criao do Comit de Auditoria
Interna;
Reestruturao das funes de auditoria interna, "Reestruturao das funes de
auditoria interna,"quality-assurance", "security-officer" e "compliance-officer";
Treinamentos e capacitao em auditoria de tecnologia;
Automao da auditoria interna;
Implementao de auditoria distncia, tais como alertas de desvios
comportamentais;
Utilizao de metodologia "contro! self-assessment CSA";
Capacitao da auditoria interna no uso de padres internacionais de controle.
Auditoria de sistemas aplicativos, com enfoque em ciclo de negcio, incluindo
avaliao de controles manuais e eletrnicos;
Implantao e reviso de segurana de sistemas integrados de gesto, tais como SAP
Rl3;
Reviso e diagnstico de segurana de redes corporativas;
Reviso e implementao de polticas, regras e critrios de acesso, incluindo
matrizes de transaes de risco e conflitantes; e
Auditoria de base de dados, incluindo validao de frmulas e clculos,
conformidade com legislao vigente, dentre outras.
Beneficios e vantagens para sua empresa:
Empresa dedica seu foco no "core-business";
Melhor relao custo X benefcio;
Aumento da produtividade dos trabalhos;
Flexibilidade na alocao de especialistas por tipo de servio;
Reduo do esforo de gerenciamento, recrutamento e treinamento de profissionais;
Acesso experincia e tecnologia internacionais; e
Comparao s melhores prticas internacionais.
2.3.1.4. BKR- Lopes, Machado
55
A BKR - Lopes. Machado, atravs de sua Diviso de Terceirizao Avanada da
Auditoria Interna, possibilita que a sua equipe de auditores identifiquem disfunes
estruturais em sua organizao, objetivando avaliar e controlar, com eficcia, os riscos
potenciais de seus ambientes de negcios. Foram desenvolvidas abordagens avanadas de
auditoria interna, utilizando metodologias prprias de Risk Score, baseada nos conceitos
internacionais do Balanced Scorecard, e de estudos pioneiros em Auditoria Integrada,
ambas consolidadas atravs de um processo estratgico organizacional.
A abordagem do Balanced Scorecard foi proposta por Robert Kaplan e David
Norton, professores da Harvard University, atravs de um artigo publicado na Harvard
Business Review em 1992. Apesar de recente, o mtodo vem sendo utilizado por grandes
organizaes ao redor do mundo e j tem despertado interesse das organizaes de menor
porte. A BKR - Lopes. Machado desenvolveu e customizou a tecnologia sob o foco da
auditoria interna, mantendo a sua simplicidade e forte capacidade de estabelecer a correlao
entre a viso da organizao e as aes de auditoria a ser implementadas, aes estas que,
invariavelmente, definem os impactos que devero ser gerenciados, agregando resultados
imediatos empresa.
Para atestar a viso da empresa num determinado tempo, a auditoria interna
define e implementa estratgias. O que o Risk Score prope uma forma sistemtica de
avaliar os nveis de riscos organizacionais. A sua eficcia pode ser medida pela rpida
visualizao dos impactos na empresa e o conseqente diagnstico de auditoria a ser
. implementado. E essa eficcia (ou ineficcia) tem que ser percebida em tempo-real. Se a
empresa est indo em direo incorreta, a Alta Administrao tomar conhecimento do
parecer dos auditores a tempo de promover correes de rota.
A Auditoria Integrada desenvolvida, exclusivamente, pela Diviso BKR de
Terceirizao Avanada da Auditoria Interna identifica, atravs de estudos especialistas, os
processos de maior relevncia da organizao e seus reflexos no ambiente corporativo de
negcios. Seus objetivos so:
promover auditorias cclicas em processos de risco significativo;
56
integrar a sua organizao numa ampla cadeia de avaliao permanente;
aumentar o nvel de segurana dos ambientes de negcio e de controle:
Revelar disfunes. desvios de procedimentos e inconsistncias estruturais. otimizando
processos e atividades; e
estender as melhores prticas de trabalho para todos os segmentos de sua empresa.
atravs de um benchmarking interno.
Seu foco procura estabelecer a identificao do macro-processo de sua empresa
e os respectivos sub-processos, definindo as reas e os processos que impactam o seu
ambiente; revelar os nveis de risco, volumes e entidades envolvidas no estudo e analisar a
integridade e a confiabilidade dos eventos auditados.
Tal metodologia determina para a Alta Administrao uma efetiva preciso no
escopo e nos diagnsticos de auditoria, preserva a materialidade nas recomendaes
preventivas e corretivas, redesenha novos t1uxos e processos de trabalho e proporciona
relatrios focados e pontuais ao corpo diretivo da empresa.
Em ambas metodologias de Terceirizao Avanada da Auditoria Interna, a BKR
- Lopes, Machado disponibiliza um corpo de profissionais com larga e conceituada
experincia na conduo de processos avanados de auditoria interna, especialistas em
ambientes de risco negociaI e seus impactos, em diagnsticos de estruturas de fraudes e em
reestruturaes internas de grande porte, respaldados por uma forte formao acadmica e
empresarial, oriunda de organizaes de primeira linha.
A terceirizao da funo de auditoria interna poder ser efetivada de forma
global ou parcial. O processo possibilita que a tecnologia de terceirizao se fa
aproveitando parte do grupo de auditores internos da prpria empresa, ou no. A definio e
exposio da responsabilidade sobre os processos de auditoria so definidos,
conseqentemente, pela escolha global ou parcial da terceirizao, ambos inseridos num
sistema de monitoramento de garantia da qualidade, que preserva uma contnua e evolutiva
adaptao s mais avanadas ferramentas de gesto da auditoria interna empresarial.
57
Os beneficios, tangveis e intangveis, podero ser observados de imediato e
representaro ganhos inquestionveis para a organizao, uma vez que possibilitaro as
seguintes melhorias, dentre outras:
Na identitlcao e controle dos processos de maIor representatividade e de nsco
potencial para o acionista;
Na revelao das principais estruturas de negcio, suas interfaces internas e externas, e
na consolidao das melhores prticas de trabalho;
No tratamento e gerenciamento dos impactos resultantes de ambientes estimulados e
envolvidos s aes de fraudes;
Na clara conscientizao do corpo diretivo da empresa e dos respectivos funcionrios, de
que a funo de auditoria interna passar a ser respeitada e caracterizada por sua
notoriedade e credibilidade; e
No equacionamento dos custos de manuteno de uma auditoria interna prpria ou
terceirizada, atravs do redimensionamento da equipe, da transferncia de conhecimento
e tecnologia especializada, e pela implantao de abordagens focadas ao negcio, sem
desperdcio dos esforos necessrios consecuo dos objetivos de auditoria.
2.4. Relativamente Quarterizao - o terceiro terceirizado
A quarterizao um estgio avanado da terceirizao que ocorre quando o
processo j est detlnido e os resultados trazendo satisfao, tanto para o terceirizante
quanto para o terceirizado. Esta nova tcnica pennite, em vez de a empresa me controlar o
trabalho de seus terceiros e fornecedores, contratar uma "quarta" empresa para executar
essas tarefas, com o objetivo de reduzir os interlocutores e os custos, tornando mais gil e
flexvel sua tomada de decises.
58
um processo semelhante terceirizao efetuado pelo terceiro em sua
atividade-meio. Uma empresa qualquer, fornecedora de bens ou servios para uma empresa
contratante, terceiriza parte de suas atividades. trazendo uma melhoria de qualidade para o
contratante ou parceiro. Outro exemplo que pode ser usado para melhor entendimento o
seguinte:
"Uma empresa de prestao de servios de computao, e que execute servios
utilizando-se apenas de mquinas computadores nas instalaes do seu tomador, poder
contratar outras empresas para tambm l desempenharem servios de digitao,
manuteno dos equipamentos, fornecimentos dos programas; etc". (QUEIROZ, Carlos A.
R. S., Manual de Terceirizao, p. 187).
Neste caso, o terceiro passa para um parceIro sua atividade-meio, sem
comprometer o contrato com o terceirizador inicial, e assumindo toda a responsabilidade
legal perante o contratante. A auditoria e avaliao dos resultados do quarterizado so do
terceiro.
Como um processo de gesto, empresarial, a quarterizao ser utilizada cada
vez maiS para gerir projetos de terceirizao, como j vem acontecendo em grandes
organizaes, facilitando o terceiro que ter mais tempo para desenvolver suas habilidades e
focar seus esforos na sua atividade principal, resultando em mais eficincia, eficcia, e
trazendo inovaes tecnolgicas para o processo produtivo.
Outro tipo de quarterizao que vem sendo adotado no mercado abordado da
seguinte forma:
"A empresa, possuindo vrios setores terceirizados, acaba criando internamente
um departamento somente para administrar os contratos de terceiros, e isto leva a um
aumento de custos, inviabilizando a terceirizao" (GlOSA, Lvio A., Terceirizao: uma
abordagem estratgica, p. 141). Uma outra empresa, num processo amadurecido,
responsabiliza-se pela administrao e os resultados podem ser facilmente mensurados
A Riocell, fbricante gacha de papel e celulose, que tem um faturamento anual
de 150 milhes de reais, uma das primeiras empresas do Brasil a adotar a terceirizao, no
59
estava conseguindo coordenar sozinha a qualidade dos servios prestados, bem como
fiscalizar o pagamento dos encargos sociais dos terceiros. Quarterizou seus terceiros,
passando o controle dos contratos para uma empresa de advocacia que tem como objetivo
administrar todos os negcios feitos com as empresas terceirizadas, e realizar orientao
jurdica com todos os parceiros
x
.
Outras empresas que seguiram o mesmo caminho foi a Shell, terceira maIOr
empresa privada do pas, que quarterizou o gerenciamento da limpeza, servios gerais,
restaurante e manuteno predial; a IBM resolveu implantar a quarterizao em 1991, mas
no encontrou uma empresa especializada no mercado que tivesse condies tcnicas e
administrativas para realizar o contrato. A sada foi escolher, entre seus fornecedores, a
empresa que abrangesse as condies para quarterizar seus contratos com terceiros. A
empresa escolhida foi a GR, pertencente ao grupo da Ticket. Hoje esta empresa
responsvel por mais de 60% dos contratos de quarterizao no pas. Esta parceria rendeu
para a IBM uma economia anual de 1 milho de reais. A Natura, fabricante de cosmticos,
tambm quarterizou seu setor de servios para a empresa Infi'a 4, e a economia alcanada
com o processo chegou a 300 mil reais no ano, ganho vindo do enxugamento da estrutura
administrativa.
Apesar das vantagens que este processo de gesto administrativa pode trazer,
como ficou exemplificado com as empresas que o adotaram, existem tambm contra-
indicaes, visto que se trata de uma tcnica administrativa nova, no devendo ser seguida
como padro; cada empresa tem suas necessidades e especificidades e no deve implantar
nenhuma tcnica por modismo. Um exemplo mal sucedido da quarterizao foi o da empresa
Xerox do Brasil que teve seus gastos aumentados para 12% sobre o que gastavam com os
terceiros prestadores de servios.
Existem empresas no mercado brasileiro se preparando para implantar o
processo da quarterizao, outras j aderiram ao processo, visto que a terceirizao dos seus
processos internos se encontra no estgio de amadurecimento.
Existem muitos problemas ainda de ordem jurdica e de mercado, para a
quarterizao se instalar dentro da cadeia produtiva na indstria de transformao no Brasil,
at porque muitas empresas quarterizadoras esto cobrando muito pelos seus servios. Com
60
8. CD ROM EXAME, 1997
isto, esto inviabilizando o processo e, ainda, por no serem empresas especialistas, os
servios no esto obedecendo a um padro de qualidade aceitvel, na maioria dos casos.
A quarterizao, enquanto um novo processo de gesto administrativa vivel,
tanto para quem quarteiriza como para as empresas quarterizadoras, as quais, possuindo
vrios clientes, e j possuem uma estrutura administrativa adequada, tambm compram em
grandes quantidades e acabam ganhando nos preos, em ganho de escala. Sua especializao
(quarterizado) ajuda a tornar-se mais t1exvel e gil para um mercado mais competitivo e
global.
61
Captulo 3 - Metodologia
3.1. Tipo de Pesquisa
De acordo com a classificao de Sylvia Constant Vergara
9
, a dissertao pode
ser descrita como exploratria e descritiva (quanto aos fins) e pesquisa de campo e
documental (quanto aos meios). A pesquisa assumiu um carter descritivo aos temas de
terceirizao, auditoria e controle interno; e exploratrio, pois a investigao sondou
potenciais mudanas estratgicas na deciso de terceirizar a funo de auditoria nas
organizaes.
A realizao de um questionrio, abordando questes conceituais, tcnicas e da
prpria terceirizao identificou o estudo como uma pesquisa de campo, enquanto a
pesquisa documental referiu-se aos dados pertinentes ao modelo de administrao clssica
de Fayol, no tocante ao controle organizacional, administrao moderna, que se utiliza de
uma abordagem voltada ao mecanismo de terceirizao de servios, e ao amplo material de
auditoria consultado no presente estudo.
3.2. Universo e Amostra
o universo referente terceirizao da funo de auditoria interna incluiu 446
empresas, de mdio e grande porte, extradas da base de dados do Instituto de Auditores
Independentes do Brasil -IBRACON, Rio de Janeiro, Brasil.
A amostra para o envio do questionrio foi estruturada a partir da escolha de
representantes dos segmentos acima descritos, para ser respondido por sujeitos que tivessem
funo representativa ou equivalente alta direo da empresa. Por esta razo, o estudo se
enquadrou em uma amostra probabilstica por conglomerado (empresas de mdio e grande
porte).
9. VERGARA, Sylvia c., Projetos e relatrios de pesquisa em administrao, pg. 47
62
3.3. Seleo de Sujeitos
o trabalho pretendeu computar as opinies de dirigentes da alta administrao
que possuam poderes para definir se a funo de auditoria interna, em suas empresas, pode
ou no ser terceirizada, como citados no item anterior.
3.4. Coleta de Dados
Utilizando a caixa postal do Instituto de Auditores Independentes do Brasil -
IBRACON, foi realizado um levantamento de todos os questionrios respondidos na
primeira remessa e, sendo necessrio, uma nova remessa daqueles no respondidos pelas
empresas circularizadas em primeira instncia. Se houvesse necessidade de se obter um
ndice satisfatrio de respostas para atingimento de uma representatividade julgada
suficiente ao estudo, poderia ser circularizado outras empresas, no constantes na primeira
remessa, desde que se enquadrassem no critrio de mdio e grande porte.
3.5. Tratamento dos Dados
A partir da coleta de dados, as respostas das entrevistas foram compiladas em
torno de tpicos relevantes que influenciassem a deciso sobre a deciso das empresas em
terceirizar a funo da auditoria interna, considerando aspectos relacionados a custo,
qualidade, eficcia nos atuais trabalhos de auditoria, eficcia na equipe de auditores internos,
e outros julgados importantes no curso do estudo.
3.6. Limitaes do Mtodo
Por maior que seja o grau de profissionalizao e racionalidade dos sujeitos
selecionados para a resposta do questionrio de se esperar que estes manifestem opinies,
julgamentos de valor e interesses particulares e expressem as culturas das organizaes a
que pertencem.
o presente trabalho procurou discernir entre estes aspectos e aqueles que
compunham uma maior dose de objetividade, atentando para no incorrer, por sua vez, nos
mesmos aspectos que pretendeu minimizar.
63
Captulo 4 - Consideraes Finais
o Brasil . como todos os pases, sujeito s oscilaes da moda. Roupas,
I
. . " d d 10 G .
pa avras. manemsmos e ate conceitos entram e saem e mo a. overnana corporativa e
governana, pura e simples, esto, no momento, no auge da moda, como a terceirizao de
empresas povoou os anos 90.
A palavra corporativa refere-se a "corporalion", um tipo de empresa que surgiu
no EUA, onde atingiu tamanhos gigantescos e tem como caractersticas dominantes,
internamente, a separao da propriedade e da administrao; e externamente, a existncia
de um sistema capitalista que as incuba e fortalece. Em poucas empresas as duas
caractersticas, em conjunto, so encontradas no Brasil.
As pedras de toque do sistema capitalista so a inviolabilidade do direito de
propriedade e do contrato firmado entre dois adultos. Para efeitos prticos, no existe
nenhuma dessas duas pedras de toque no Brasil.
A "corporation" existe para ennquecer os donos ou lev-los falncia; os
empregados, fornecedores, clientes e principalmente o governo do pas tm que ser
atendidos em suas reivindicaes "justas", desde que a "corporation" possa sobreviver. Mas,
se estas reivindicaes no atenderem aos dividendos esperados pelos detentores do capital,
eles vendem, reduzem ou fecham a empresa, justamente ou no, e desempregam todos os
recursos nela envolvidos, para salvar todo ou apenas parte do capital que investiram. Se no
conseguirem isto, entram em concordata, no pagam a ningum, temporariamente,
continuam tentando salvar o capital.
Os brasileiros confundem com capitalismo e, at com liberalismo, o sistema
socialista que temos, em que h participao do governo em vrios mercados como
produtor, fornecedor, comprador ou usurio, carga de impostos entre as maiores do mundo,
interferncia da justia nos contratos e no direito de propriedade com desapropriaes e
tombamentos arbitrrios, invocando o bem comum.
Mas essa confuso no chega a possibilitar o surgimento de instituies que so
exclusivas do sistema capitalista, como as operaes com garantias imobilirias, que
10. BETHELEM, Agrcola, professor do instituto Coppead - UFRJ - Gazeta Mercantil, Novembro de 64
2001.
fracassaram no Brasil, e as "corporafions" gigantes. que sequer se formaram. As 1 00
maiores empresas brasileiras. juntas em uma s. ocupariam o 5 lugar na lista das cem
maiores norte-americanas.
As 500 maiores empresas norte-americanas tm capital pulverizado, enquanto
que mais de 90% dos 300 maiores grupos do Brasil tm propriedade concentrada e 60%
pertencem a um nico dono. A administrao desses grupos se confunde com a propriedade,
a no ser nas multinacionais e nas empresas governamentais.
As poucas grandes empresas de propriedade particular brasileira que
profissionalizaram sua direo ainda no pulverizaram a propriedade, como as norte-
americanas fizeram. Odebrecht, Klabin, Monteiro Aranha, Dedini, Gerdau e Votorantim,
entre outras, so de propriedade familiar. Em pesquisa feita em 1997 pelo Coppead no se
encontrou no Brasil o modelo "corporafion". Embora alguns grupos com holding pudessem
se assemelhar a elas, em geral h centralizao das funes e no independncia das
divises, uma caracterstica das "corporations".
A palavra "corporao" poderia designar as empresas do "novo mercado" da
Bovespa. Seria um comeo para o capitalismo brasileiro: substituir o termo S.A., que parece
sociedade secreta, por um nome que designa associaes de mestres. Chamar as nossas S.A.
pertencentes a um ou dois donos, que no aceitam o "novo mercado", de corporao ou
"corporation", escrnio.
De outro lado, se no temos "corporations" maneira norte-americana, e a
resistncia muito mais cultural do que tcnica possvel que no seja conveniente que
venhamos a t-las. Talvez tenhamos que criar uma corporao brasileira e uma governana
de empresas brasileira para desenvolver melhor nossos negcios e mercados, e no copiar
modelo que talvez seja inadequado ao pequeno tamanho das empresas brasileiras e nossa
cultura.
A terceirizao da funo de auditoria interna tambm pode ser considerada por
muitos como uma oscilao da "moda do mercado empresarial". Impulsionada pelas
matrizes americanas, as subsidirias brasileiras vm procurando adotar modelos similares
aos empregados no exterior, tentando copiar modelos e abordagens de trabalho. Esquecem,
65
contudo, que apesar de o Brasil ser um dos pases que mais segue a tendncia internacional
de contratar empregados temporrios e terceirizados, vrios fatores interferem na deciso de
se tornar a funo de auditoria interna mais um modelo de "governana interna".
Desde o incio dos anos 90, est em curso um processo generalizado de
terceirizao, o que mantm sempre este tema na mdia. Apesar da constante discusso em
seu entorno, entendemos que ainda no se debateu com a profundidade devida o que h por
trs desse processo e que realmente significa. Sempre que se discute o assunto, possvel
verificar alguns grupos condenando tal prtica e outros exaltando sua adoo e
considerando-a imprescindvel.
Para que um processo de terceirizao tenha incio e possa se justificar,
necessrio que a atividade que se queira terceirizar possa ser feita com um custo inferior, ou
que, independentemente do custo, possa ser feita com mais qualidade, ou ainda que possa
ser feita com custo inferior e com mais qualidade. Neste momento, particularmente
importante que esse assunto seja discutido. A Petrobrs, uma das empresas que mais
transferiu atividades a terceiros, inicialmente entendido como de maneira bem-sucedida,
veio a pblico dizer que repensar todo seu processo de terceirizao. Se, por um lado a
empresa obteve o maior lucro de todos os tempos, por outro, nunca registrou tantos
acidentes graves quanto ultimamente.
Uma atividade era exercida por um nmero X de pessoas, empregados com
contrato de trabalho de subordinao e que foram demitidos face terceirizao. Esse
servio ou essa atividade passar a ser exercida por pessoa jurdica contratada que se
proponha a efetuar o mesmo servio ou a mesma atividade, com, no mnimo, qualidade
semelhante, e que dever cobrar uma quantia menor que o custo anteriormente suportado
pela contratante.
o Governo parece estar empenhando em colocar um pouco mais de ordem na
atividade de terceirizao de mo-de-obra. O projeto de Lei 4.303/98 que dispe sobre as
relaes de trabalho na empresa de trabalho temporrio e na empresa de prestao de
servios a terceiros encontra-se na Comisso de Assuntos Econmicos (CAE) recebendo
emendas.
66
Entre as modificaes est a exigncia de capital social mnimo para as
empresas de terceirizao, obrigaes sociais e previdencirias, tornando o tomador do
servio o responsvel por acidentes do trabalho e a responsabilidade solidria no caso de
aes trabalhistas, ou seja, o trabalhador poder acionar as duas empresas, tanto a tomadora
de servios quanto a prestadora para reivindicar seus direitos.
A legislao anterior estabelecia que a tomadora de serVIos s pode ser
acionada quando estiverem esgotadas todas as possibilidades do trabalhador receber da
prestadora.
A exigncia de capital social mnimo um dos fatores que vai limitar a atuao
nessa rea. fato que existem empresas sem infra-estrutura para operar. Os grandes
prejudicados so os trabalhadores que, na sua maioria, no tm como avaliar a qualidade e
seriedade da empresa. O capital social mnimo acaba exercendo um papel de peneira nesse
mercado, criando uma exigncia que dificulta a ao de empresas inidonas.
Mas, como a questo da responsabilidade solidria, as tomadoras de serVIos
tambm devem ficar atentas. Contratar uma empresa sem infra-estrutura pode ser um mau
negcio, a partir do momento em que o trabalhador pode optar por acion-la na justia, para
reivindicar direitos trabalhistas, que seriam, na teoria, responsabilidade da prestadora.
Com certeza, essas mudanas vo impactar muitas empresas que atuam no
mercado sem condies, mas jamais vo inviabilizar a atividade de terceirizao como foi
comentado em matria na imprensa. Regular o setor no s saudvel, como necessrio.
Independente da legislao, diversas prestadoras j incluem em seus contratos
como os clientes, clusulas onde elas assumem responsabilidades diante de aes
trabalhistas. Essa prtica acontece tanto na terceirizao de mo-de-obra quanto na
terceirizao de servios. Isso uma prova de que o prprio mercado trata de encontrar
alternativas para se preservar.
As experincias mal sucedidas tm como principal fator a falta de
comprometimento e competncia da terceirizada. "Numa parceria entre empresas, deveres
de cada uma das partes devem estar bem explicitados, assim como o escopo do servio"ll.
lI. PFAL TZGRAFF, Nelson F. M., Contexto, Informativo bimestral da PS Contax & Associados, n 20, 67
2001
Uma prestadora de servIos comprometida com seu cliente sempre procurar superar as
expectativas. O problema comea quando o servio no est muito bem definido e perde-se
a noo do que faz parte do escopo e o que seria esse p/us, estrategicamente oferecido pela
prestadora.
4.1. O desastre da Enron
Durante o desenvolvimento da dissertao e, paralelamente, ao envIO dos
questionrios de circularizaes s empresas selecionadas, verificou-se que a tendncia da
terceirizao da funo de auditoria interna encontrava-se satisfatoriamente aceita pelo
empresariado brasileiro. As respostas indicavam que a "onda" deste novo modelo
possivelmente poderia ser mais um tentculo bem sucedido do processo de terceirizao nas
empresas e devidamente implementada pelas consultorias internacionais.
Assim como a maioria dos dirigentes de auditorias internas das corporaes,
entendia que tal movimento poderia ser temporrio, sendo mais uma oportunidade de
colocao de um produto das consultorias internacionais. Logo, era somente uma questo de
tempo que a terceirizao da funo de auditoria resultasse em mais um dos equvocos junto
s organizaes.
partir do desastre da Enron, que ainda se est conhecendo, as respostas do
empresariado ao questionrio-base da dissertao comearam a apresentar cenrios
diferentes. A postura progressiva de terceirizao deu-se lugar "velha postura tradicional",
de que as empresas familiares e brasileiras to bem retratam. Seus nmeros da contabilidade,
seus relatrios gerenciais e sua estratgia empresarial so aspectos confidenciais, internos e
"fechados a sete chaves".
O caso da Enron, conjuntamente com outros escndalos mundiais na rea de
contabilidade, a qual devidamente auditada pelos mesmos auditores que propagam os
beneficios da terceirizao da funo de auditoria interna, mais uma prova de que a
terceirizao desta funo poder ir, em muitas vezes, contra os melhores interesses de
qualquer organizao. De acordo com Gordon Smith
l2
, "a Arthur Andersen, atuando como
auditor externo para Enron, terceirizou a funo de auditoria interna brindada por um
imenso faturamento em servios de auditoria. Seus honorrios no se mediram em milhares
12. SMITH, Gordon, Presidente da Canaudit Inc., autor do livro Network auditing: a control
assessment approach, s/a.
68
de dlares ou em milhes de dlares: seus honorrios se mediram em dezenas de milhes de
dlares". Na opinio de Gordon, "quando uma firma de auditoria est envolvida
financeiramente a um nvel semelhante com um nico cliente, perdeu sua independncia".
No meu entendimento, inclusive, tal comprometimento estabelece um vnculo extremamente
forte entre cliente e fornecedor "amarrando" toda uma cadeia de scios. diretores, gerentes,
supervisores e auditores. A perda de um cliente deste porte afeta, sobremaneira, a
continuidade destes profissionais na empresa de auditoria externa.
Faz alguns anos, a Enron terceirizou seu departamento de auditoria interna. De
acordo com Gordon, "seus profissionais de auditoria interna eram muito capazes, com um
profundo conhecimento tcnico e leais a sua companhia. Tambm tinham um conhecimento
significativo dos negcios, adquiridos atravs de anos de interao diria com a gerncia e
os funcionrios". Os auditores terceirizados no alcanam o mesmo nvel de conhecimento
dos negcios do que dos auditores internos, que realizam as transaes de forma diria. Os
auditores externos vo de cliente a cliente, sua lealdade est para a firma e os scios da
firma, no para seu cliente.
Os auditores internos so empregados da companhia e reportam, conforme a
estrutura interna, de forma independente ao Comit de Auditoria ou a um Conselho de
Acionistas. Sua posio como empregados asseguram que esto interessados no lucro, nos
objetivos em longo prazo para organizao. Sim, certo que podem depender
financeiramente da empresa, podem contar com opes de aes da empresa ou podem ter
suas aes da empresa em seu prprio fundo. Este nvel de compromisso assegura que
atuaram em vista dos melhores interesses em longo prazo da companhia. Sem um
departamento de auditoria interna slido e capacitado, as irregularidades, distores e
disfunes podem no ser detectados e os contratos e as transaes questionveis podem
seguir seu curso, sem que ningum se d conta, como no caso da Enron.
Em contrapartida, os auditores externos "esto como auditores" naquele
momento, naquela empresa. Seus objetivos tcnicos ou no so outros, e seguem uma
doutrina estabelecida pela matriz. Seu nvel de compromisso nem sempre pode assegurar os
melhores interesses em longo prazo daquela companhia, uma vez que no prximo exerccio
a ser auditado a escolha poder recair para um outro auditor externo. A SEC (Securities and
Exchanges Commission EEUU) limitou, acertadamente, a partir de 2002, as tarefas do
69
auditor externo a um mximo de 40% dos trabalhos de auditoria interna. A SEC
obviamente consciente dos riscos e rapidamente tomou as cartas do assunto.
Agora momento de tomar a deciso de reverter essas aes e construir um slido
departamento de auditoria interna. O novo departamento de auditoria deveria estar formando
por pessoas talentosas e competentes, que tenham um bom sentido para os negcios, slidas
habilidades de auditoria e a capacidade para realizar uma anlise limpa e transparente de
todos os componentes do negcio. Alguns departamentos de auditoria j tm demonstrado a
sua gerncia o seu real valor. Criaram um slido stajf e brindam um nvel de servio que
sempre atingem as expectativas da alta administrao e seus acionistas. Efetivamente,
tambm existem outros departamentos de auditoria que somente apresentam abordagens
bvias e resultados esperados.
Contudo, at mesmo o melhor departamento de auditoria no conta com as
habilidades para realizar todas as auditorias que se requerido. Quando se identifica uma
falta de habilidade, eles devem resolv-la. Se o departamento carece de habilidades que
podem requerer-se em um prazo mdio e longo, devem selecionar em primeiro lugar o stajf
atual que possa desenvolver as habilidades requeridas. Estas podem ser adquiridas atravs de
programas de treinamento, investigao ou uma srie de auditorias estruturadas. Outra opo
contratar uma pessoa capacitada. A situao econmica atual uma oportunidade nica
para adquirir uma slida capacitao a custos razoveis.
Para cobrir as deficincias de capacitao em curto prazo, a utilizao de
consultores qualificados para aumentar o staff uma medida adequada. Com suas
habilidades especiais, podero realizar as auditorias ou as tarefas de auditoria de forma
rpida e efetiva. Os consultores deveriam comprometer-se a transferir o conhecimento aos
membros do departamento de auditoria como parte de convnio de consultoria. Quando os
auditores se retiram, um trabalho de seguimento ser instaurado e o stc?O' prprio dever
poder realiz-lo, j que estar capacitado para isso. O uso efetivo de consultores permite a
um departamento de auditoria interna obter seus objetivos e melhorar ao mesmo tempo suas
prprias habilidades.
Se uma empresa terceirizou no passado o seu departamento de auditoria interna,
este o momento de rever essa deciso. Devem obter os custos relativos ao outsourcing,
70
estes incluem horrios, gastos c instalaes utilizadas para realizar as auditorias. A
continuao do procedimento de terceirizar a funo poder eleger uma dezena de informes
de auditoria do tipo "em base nossa revisclo limitada ", caracterizando, sobremaneira, um
claro sinal de que os exames e avaliaes se deram em bases superficiais e no
comprometedoras. Se o informe diz o que voc j sabe, ento no tem valor agregado. "Se o
informe identifica problemas, mas no brinda com solues detalhadas e factveis, a
auditoria no foi eficiente como deveria ter sido", diz Gordon.
Na Trevisan Consultoria, uma das maIOres firma de auditoria brasileira, o
presidente do grupo, Antoninho Trevisan, contabiliza 30 novos clientes. Cada um deles
abandonou uma das chamadas Big Five, as cinco maiores firmas de auditorias, depois que o
colapso da Enron arrastou para o precipcio a Arthur Andersen em uma onda de escndalos
que Jogou lama na reputao de algumas das maiores empresas do mundo e em suas
auditorias.
No ano passado, as chances de algo assim acontecer eram praticamente zero.
Quando os primeiros rumores sobre a Enron e a Arthur Andersen surgiram, a maioria dos
contratos para este ano j estava fechada ~ disse Trevisan. No Brasil, como no resto do
mundo, o terremoto que abalou as firmas internacionais de contabilidade abriu espao e
criou oportunidades para grupos regionais. Aps o colapso da Andersen, ficaram
PricewaterhouseCoopers, KPMG. Deloitte & Touche e Ernst & Young. Para Herbert de
Souza, diretor financeiro do Banco DaimlerChrysler, vrias empresas pensaro duas vezes
antes de assinar com as quatro grandes.
4.2. O Ataque Terrorista aos EUA
A crise das empresas de contabilidade mostra que as regras a que elas esto
sujeitas no trazem tanta segurana como se imaginava. Principalmente no Brasil.
No dia 15 de Outubro do ano passado, os aeroportos brasileiros entraram em
pnico, temendo uma epidemia de antraz. Tudo comeou porque funcionrios da empresa
area alem Ltifihansa encontraram restos de um p branco em uma de suas aeronaves que
acabara de pousar no Rio de Janeiro. No que o Brasil esteja na mira do terrorismo
7\
internacional ou tenha algum tipo de hostilidade histrica com o Afeganisto. Ainda assim.
foi impossvel evitar o efeito cascata do desastre sobre as autoridades brasileiras, que
mobilizaram especialistas para investigar o caso. Afinal, "se aconteceu nos Estados Unidos,
por que no aqui?".
Esse tipo de raciocnio, que ganhou fora no caso da bactria utilizada com fins
terroristas, tambm vale para a crise no setor contbil mundial. Depois do caso Enron - que
abriu falncia aps ter omitido dados negativos no seu balano - as maiores empresas de
contabilidade do mundo foram postas na parede pela mdia e por milhes de investidores
atnitos com a concluso de que nem mesmo o melhor balano, aprovado pela mais sria
empresa de consultoria, pode garantir que no h sujeira por trs dos nmeros.
No Brasil, como aconteceu no caso do antraz, a preocupao no demorou a
surgir. As empresas de auditoria aqui presentes, vrias delas multinacionais, e a Comisso
de Valores Imobilirios (CVM), rgo que regula o mercado acionrio, foram muito
procurados nos ltimos meses por gente do mercado pedindo mais informao dos riscos de
ocorrer um caso desses por aqui. O que no dif1cil de entender. Se at os Estados Unidos,
que sempre foram tidos como o exemplo mundial em termos contbeis, foram "pegos de
surpresa", o que dizer do nosso pas, onde falcatruas e desvios de verbas so manchete at
no exterior. Alis, no seria a primeira vez que algo do gnero se d no Brasil, que tem no
currculo escndalos como os dos Bancos Nacional e Econmico, nos quais essas
instituies esconderam seus resultados reais dos correntistas e at do Banco Central.
O tema est novamente em alta, e no faltam declaraes de membros das
grandes instituies que controlam as regras contbeis no Brasil e no mundo tentando
colocar "panos quentes" no que, segundo revistas de peso como Business Week e The
Economist, o perodo de mais falta de credibilidade que o setor j viveu. Associaes
como Financial (F ASB), nos Estados Unidos, Internacional Accounting Standards Board
(IASB), de mbito global, e Conselho Federal de Contabilidade (CF C), no Brasil, deram sim
suas justificativas. Mas o contedo delas espantou muita gente, principalmente que no
estava familiarizado com as peculiaridades do processo de fiscalizao no mundo dos
negcios.
72
comum que o pequeno investidor pense. por exemplo. que as empresas de
auditoria patrulham as cifras das empresas. em busca do menor indcio de fraude para em
seguida soltar o alarme. Logo. segundo essa lgica, uma companhia cujo balano passou por
esse pente fino, est acima de qualquer suspeita.
A Arthur Andersen. no escndalo da Enron. justificou que no sua obrigao
checar cada duplicata, cada nota fiscal que provasse que os ativos e passivos descritos em
seu balano eram aqueles mesmos (os testes so realizados por amostragem). O mercado e a
mdia internacional no se convenceram com esse ngulo da histria, afinal, se os auditores
no fizerem isso, quem vai fzer?
Est claro que as auditorias realmente no conseguem garantir a idoneidade das
empresas, como se desejava. Por outro lado, ningum apresentou at agora uma soluo
mgica para o problema.
O que SurgIU, e em grande escala, so propostas de ajustes s regras, mas
nenhuma delas se mostrou capaz de mudar os princpios bsicos do setor que, por definio,
no est completamente de acordo com um policiamento indefectvel dos balanos.
o pnmeIro dado a ser notado a relao entre empresa e auditoria: so as
companhias a serem auditadas que contratam os servios dos auditores. Ou seja, dif1cil de
imaginar um processo financeiro no qual o prestador de servio delate seu cliente. Ainda que
o auditor esteja bem intencionado, uma possvel ilegalidade pode passar desapercebida
porque os mecanismos financeiros se tornaram to sofisticados nos ltimos anos que est
cada vez mais fcil esconder ou at maquiar os reais resultados do balano.
o trabalho de verificao dos nmeros feito por amostragem e tem um limite.
Quando uma companhia registra uma operao de importao, por exemplo, o auditor fz
suas contas para ver se o valor foi convertido de dlar para real com deveria, se o dbito foi
includo no passivo e assim por diante. Mas dificilmente ele pedir o documento que atesta a
entrada do material no porto, para provar que a operao realmente existiu. "Yerificar cada
nota, cada documento, seria um trabalho hercleo que, numa empresa grande, no ficaria
pronto em um ano", diz Fabio Fonseca, superintendente de relaes com empresas da CYM.
73
Seja por m f ou por acidente, os erros existem. Segundo a Securites and
Exchange Commission (SEC). rgo de defesa ao acionista americano, os investidores j
perderam 200 bilhes de dlares nos Estados Unidos - em todos os tempos - devido a erros
de auditores.
No BrasiL j foram abertos 120 inquritos contra empresas desde a inaugurao
da CVM, em 1976. Destes, em 100 houve algum tipo de penalidade, como a de refzer o
balano. Mas isso no quer dizer que em todos os casos de ilegalidade ouve punio. Muitas
manobras novas feitas nos balanos sequer esto previstas na nossa Lei das Sociedades
Annimas, de 1976, que foi reformada no ano passado, mas que ainda continua defsada em
relao a muitas operaes econmicas criadas pelo mercado financeiro nos ltimos anos.
H praticamente oito anos vem-se tentando criar uma nova legislao para o
setor, que nunca emplaca. Parte do atraso se deve ao modo como ela tem que ser aprovada
no Brasil, com o aval do Congresso Nacional. As barganhas e brigas parlamentares tm
emperrado essa aprovao durante todos esses anos. Nos Estados Unidos, a regra outra: as
leis so decididas pelo F ASB, que um rgo tcnico, sem ligaes com a poltica. No
Brasil, a instruo 308, da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), de maio de 1999,
estabelece, entre outras coisas, o rodzio de auditores a cada cinco anos e o impedimento de
prestao de servios de consultoria "que possam caracterizar a perda da objetividade e
independncia". Tal deciso est sendo contestada na Justia pelas empresas de auditoria. O
discurso dessas empresas afirmar que no a auditoria que est em crise, mas sim a
contabilidade. E isto tudo muito vago.
74
Captulo 5 - Concluso
Como resultado da realizao de um questionrio, abordando questes
conceituais, tcnicas e da prpria terceirizao da funo de auditoria interna. pudemos
determinar um cenrio de estudo bastante interessante. Como foi dito anteriormente. a
vertente da opinio do empresariado brasileiro comeou a tomar um outro rumo, aps o
evento Enron. A postura avanada de terceirizao deu lugar aos tradicionais fundamentos
de controle e auditoria. As empresas preferiram fechar a "caixa-preta" da contabilidade.
Desta forma, questes conceituais como "o que voc entende que a auditoria
interna seja para a sua empresa" que tendia para uma funo de assessoria, estratgica ou
gerencial passou a ser entendida. de forma contundente, como uma funo investigativa. O
executivo ou o acionista perceberam que necessitavam de um rgo interno fiscalizador e
que pudesse dar um retorno sobre possveis situaes irregulares, nebulosas ou envolvidas
em ambientes fraudulentos. Nesse momento, pudemos tzer uma primeira reflexo: at que
ponto a presena de auditores externos seria suficiente, ou at mesmo dispensvel, uma vez
que tais profissionais encontravam-se envolvidos na tempestade da Enron. Valeria ainda
questionar se existiam situaes similares em suas empresas, envolvendo, desta vez, os seus
prprios executivos, refletindo at que ponto a auditoria interna no passaria de uma
abordagem negociai ou de gesto, para concentrar-se em questes contbeis e de fraudes?
Neste momento, eu poderia citar a contribuio de Fraga
l3
para as concluses
deste estudo, quando em sala de aula, na Fundao Getulio Vargas, apresentando o
fundamento fenomenolgico husserliano, explicou: "o horizonte justamente essa
possibilidade de contribuio de todos os envolvidos em qualquer problema ou processo,
independentemente de diferenas de qualquer ordem, pois em ltima instncia iro
encontrar-se como co-humanos". De acordo com Husserl, o horizonte o que possibilita que
cada um se perceba como participando, contribuindo com o mundo e simultaneamente
"sofrendo o mundo", expresso utilizada por Merleau-Pont/4 (1996).
A misso da auditoria interna na empresa , efetivamente e de forma concreta,
contribuir para que os acionistas tenham sempre, se no a certeza, mas a sensao plena, de
que o seu patrimnio encontra-se devidamente protegido e que seus investimentos traduzam
adequadamente uma melhor contribuio para o seu mundo de negcios. Seguindo a postura
13. FRAGA, V. F. Gesto pela formao humana. Disciplina, Mestrado em Administrao-
EBAPE. Rio de Janeiro: Fundao Getulio Vargas, 200 I.
75
fenomenolgica, o auditor interno. o auditor externo e o acionista. a sociedade em geraL
todos. sem exceo, fazem parte desse mundo da vida. no como uma tinitude, mas
projetando-se para o futuro. Desta forma. a compreenso do horizonte passa a ser
fundamentaL como uma possibilidade de prtica, de comprometer e vivenciar uma gesto
empresarial diferenciada, feita no somente a "quatro meios", mas pelos envolvidos em geral
ou seja, assumindo concretamente que todos so responsveis. Conseqentemente devero
ser comprometidos com as mudanas que, sistematicamente, ocorrem no "Mundo da Vida"
do qual, segundo Merleau-Ponty (1996), todos somos projeto e que, por isso mesmo, temos
que retom-lo para tzer dele nosso prprio projeto, quando esta proposta da auditoria
.. .
Insenr-se no melO.
o verdadeiro significado desta reflexo para o ambiente de gesto o de
possibilitar a necessria discusso da abertura de um para o outro, quer na atribuio que o
auditor interno desempenha ou na funo que algum ocupa, como auditor externo, quer
como cidado na sociedade. At que ponto a contribuio de um ou outro profissional pode
ser reconhecida, por todos. O no reconhecimento poderia implicar tambm o no
reconhecimento do outro, como se fosse um duelo entre "o certo e o errado", "o auditor
interno e o auditor externo", isto , "o que quer novas possibilidades e, o outro, que
apresenta uma nova gesto". O fato que com o horizonte dando sentido empresa, todos
ns fremos parte do passado, do presente e do futuro das organizaes humanas como elas
foram, so e viro a ser. De nada adiantar uma postura incisiva e definitiva naquele
momento, uma vez que possibilidades novas surgiro e com elas, novos conceitos, novas
posturas e de mecanismos diferenciados de gesto, pelos quais todos seremos responsveis.
De acordo com a nossa pesquisa, e j com o impacto tambm da WorldCom no
cenrio mundial, o empresariado respondeu que a no adoo de um processo de
terceirizao da auditoria interna em suas empresas deve-se, principalmente, pela cultura
organizacional e falta de confiana nos auditores externos, desprezando aspectos como
custo ou desconhecimento do processo e, sobretudo e de forma decisiva, descartando em
57% do total a possibilidade de tercerizar a funo e em 76% sem sequer estar disposto a
estabelecer um contato com uma empresa de auditoria externa para conhecer a metodologia
de terceirizao.
14. MERLEAU-PONTY, M. Fenomenologia da percepo. Traduo Carlos A. R. de Moura. So
Paulo: Martins Fontes, 1996
76
Face ao exposto, pudemos concluir que o empresariado brasileiro j no aceita
mais com razoabilidade, a adoo de novas frmulas de gesto como sendo mgicas e de
total implementao em suas organizaes. A transparncia dos balanos contbeis e
financeiros e uma nova face dos trabalhos de auditoria externa, reveladas pelas autoridades
americanas. fizeram com que a alta administrao se voltasse a observar-se internamente e
iniciasse um exame apurado e consistente do real valor das auditorias interna e externa, no
sentido de "separar o joio do trigo" e depositar o voto de confiana e de credibilidade para
aqueles profissioniais que, efetivamente, estabelecem o necessrio comprometimento com
os acionistas e com a sociedade que o cerca.
No desenvolvimento organizacional a teoria clssica proposta por Taylor e
Fayol, deu nfase organizao formal e racionalizao dos mtodos de trabalho. Para os
autores clssicos a autoridade o fundamento da responsabilidade. O tto de o empresariado
entender que a credibilidade da auditoria encontra-se em check faz com que a prpria
autoridade e competncia dos auditores em executar trabalhos de alto grau tcnico e de
confidencialidade a toda prova passem a pertencer a um outro plano organizacional. A
necessidade de uma terceirizao em uma funo empresarial que exige sigilo passa a ser
questionada e a sua aceitao comprometida atravs de um processo lento e de
confiabilidade duvidosa.
Tal assertiva conveniente a medida em que a alta administrao considerou,
em ltima anlise, que o processo de terceirizao de auditoria deveria ser executada por
profissionais experientes em auditoria interna, ao constatarmos o ndice surpreendente de
aceitao da ordem de 70%. Logo, respeitadas eventuais distores entre tamanho e
segmento das empresas estudadas, podemos concluir que o modelo de terceirizao da
auditoria interna executada por consultorias internacionais e amplamente difundida nos
Estados Unidos no se aplica de forma sublinhar ao modelo brasileiro.
77
Captulo 6 - Cronograma
6.1. Fase I - Projeto de dissertao
Etapas 11/00
D
documental
I
t:::J1tora.o
I
uestlOnano
4. Tabulao e anlise

,
DUSSO do trabalho
o orientador
6.2. Fase 2 - Dissertao
Etapas,
7. Pesquisa da
bibliografia
9. Elaborao e remessa I
do questionrio
do trabalho
L.-JiP o orientador
13. Defesa da Dissertao 09/02
12/00

01/01 02/01 03/01 04/01 05/01 06/01 07/01
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I I I
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0
0
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I I I
I I
78
Captulo 7 - Bibliografia
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti, 5 edio, So Paulo, Editora Atlas, 1996
A TTIE, William, Auditoria Conceitos e Aplicaes, 2
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CHIA VENA TO, Idalberto, Os novos paradigmas: como as mudanas esto mexendo com as
empresas - 3 edio, So Paulo, Editora Atlas, 2000
CHIA VENATO, Idalberto, Teoria geral da administrao - volume 11 - 6 edio (5 edio
atualizada), So Paulo, Editora Campus, 1999
CONCEIO, Mrcio M., Terceirizao: Quando um novo processo de gesto
administrativa pode trazer um diferencial competitivo para seus negcios - Uma abordagem
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EBAPE. Rio de Janeiro: Fundao Getulio Vargas, 2001
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Havana, Cuba, BELL, 1955
HOLMES, Artur W., Auditing. principIes and procedures - 4
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LEIRIA, Jeronimo Souto, Carlos Fernando Souto, Newton Dornelles Saratt, Terceirizao
passo a passo: o caminho para a administrao pblica e privada - Porto Alegre: Editora
Sagra-DC Luzzatto, 1992
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MERLEAU-PONTY, M. Fenomenologia da percepo. Traduo Carlos A. R. de Moura.
So Paulo: Martins Fontes, 1996
MOURO, Luiz A de F., Reflexo sobre o tema "O Mundo da Vida e o Mundo sem Vida",
com citaes de Husserl e Merleau-Ponty, Fundao Getulio Vargas, 2002
PAULA, Maria Goreth M. A., Auditoria Interna: embasamento conceitual e suporte
tecnolgico - So Paulo: Editora Atlas, 1999
QUEIROZ, Carlos Alberto R. S. de, Manual de terceirizao - 9 edio, So Paulo, Editora
STS Publicaes e Servios, 1998
S, A. Lopes de, Curso de auditoria - 8 edio, So Paulo, Editora Atlas, 1998
S, A Lopes de, S, Ana M.Lopes de S. Dicionrio de Contabilidade, So Paulo, Editora
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UNIVERSIDADE DE BRASLIA, Site de Auditoria Interna, 2002.
VERGARA, Sylvia C., Projetos e relatrios de pesquisa em administrao, 3
3
edio, So
Paulo, Editora Atlas, 2000
80
Anexos
A. Modelo de questionrio sobre terceirizao da funo de auditoria interna.
Para preenchimento, exclusivo, da alta direo executiva da empresa.
1. Questes conceituais:
Voc entende que a auditoria interna umajimc70 de:
( ) assessoria ( ) investigao ( ) gerencial ( ) estratgica
Voc entende que a auditoria interna deva ser diretamente subordinada a:
( )presidncia ( ) diretoria adm. financeira ( ) conselho de administrao ( ) controladoria
Voc utiliza a opinic7o e relatrios de seus auditores at o nvel:
( ) estratgico ( ) de suporte decisional ( ) bsico ( ) no utiliza
Voc v a auditoria interna de sua empresa destaforma:
( ) inconsistente ( ) superficial ( ) agrega valor ( ) enfraquecida () no aplicvel
Voc observa que a atuao de sua auditoria interna mais concentrada em aspectos:
( ) contbeis ( ) operacionais ( ) de gesto ( ) negociais
Caso sua empresa no tenha, ainda. adotado um processo de terceirizao da auditoria
interna, a razc70 maior est condicionada a:
( ) cultura da empresa ( ) falta de confiana ( ) custo elevado ( ) desconhecimento
2. Questes tcnicas:
Os auditores internos de sua empresa empregam de
auditoria consideradas por voc como:
( ) arcaicas () avanadas ( ) criativas () bsicas ( ) no aplicvel
As auditorias realizadas em sua empresa possibilitam aes gerenciais:
( ) eficazes ( ) incuas ( ) inexpressivas ( ) no h comprometimento gerencial ( ) no
aplicvel
As recomendaes dos relatrios de auditoria demonstram que os seus auditores internos
encontram-se:
81
( ) atualizados ( ) desatualizados ( ) repetitivos ( ) sem profundidade nos temas ( ) no
aplicvel
Geralmente. as auditorias realizadas pelos auditores internos sr/O considerados por voc:
( ) irrelevantes () primrias ( ) relevantes ( ) inconsistentes
A formao. experincia e competncia tcnica de seu quadro de auditores internos so
consideradas por voc como:
( ) excelente ( ) mediana () fraca ( ) em desenvolvimento () no aplicvel
3. Questes focadas terceirizao:
A sua empresa v a terceirizao dafuno de auditoria interna como uma situao:
( ) descartada ( ) a analisar ( ) prioritria ( ) necessria
Voc entende que uma funo de terceirizao da auditoria interna deveria ser executada
por profissionais experientes:
( ) auditores internos ( ) auditores externos ( ) os dois juntos
Neste mercado de terceirizao da auditoria interna comum utilizar auditores externos na
funo de auditores internos. Se o modelo sugerido sua empresa fosse de uma equipe
inter-disciplinar formada por auditores internos oriundos. genuinamente. de departamentos
de auditoria interna de mdias e grandes corpora6es. voc:
( ) analisaria a possibilidade de terceirizao ( ) gostaria de terceirizar a funo ( ) no
pensa I1lSS0
Voc acredita que o sucesso do trabalho do auditor externo depende. via de regra,
diretamente de sua experincia prvia nessa atividade. inclusive em empresas de grande
porte?
( ) sim ( ) no
Voc estaria disposto a estabelecer um contato com uma empresa de auditoria que
apresentasse em seu processo de terceirizao da auditoria interna, todos os pontos
positivos que voc sinalizou neste questionrio?
( ) sim ( ) analisaria em outra oportunidade ( ) no
82
B. Resposta do questionrio sobre terceirizao da funo de auditoria interna,
devidamente tabelado com as empresas circularizadas
I. Questes conceituais: Questionrios Recebidos e avaliados
Voc entende que a auditoria interna uma funo de:
assessona 77 investigao 113 gerencial 36 estratgica
50%
40%
30%
20%
10%
0%
assessoria investigao gerencial estratgica
Voc entende que a auditoria interna deva ser diretamente subordinada a:
presidncia
controladoria
105
69
diretoria adm. Finan.
25%
32 conselho de administrao
opresidncia diretoria adm. Finan. Oconselho de administrao Ocontroladoria
Voc utiliza a opinio e relatrios de seus auditores at o nvel:
estratgico 74
no utiliza
bsico
, de suporte decisional
estratgico
0%
de suporte decisional
5% 10% 15%
84 bsico 116
20% 25% 30%
no utiliza
35% 40%
280
54
74
6
45%
83
Voc v a auditoria interna de sua empresa desta forma:
inconsistente
no aplicvel
6 o %
5 o %
40%
3 o %
2 o %
10%
0%
17
140
superficial 33 agrega valor 49 en fraquecida 41
inconsistente superficial agrega valor enfraquecida no aplicavel
Voc observa que a atuao de sua auditoria interna mais concentrada em aspectos
contbeis 124 operacionais 96 de gesto 55 negociais 5
negociais
gesto
operacionais
contbeis
0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40% 45% 50%
Caso sua empresa no tenha, ainda, adotado um processo de terceirizao da auditoria interna, a razo maior
est condicionada a:
cultura da empresa
desconhecimento 21
28%
128 falta de confiana
8%
46%
53 custo elevado 78
EJ cultura da empresa
.falta de confiana
O custo elevado
! O desconhecimento
84
2. Questes tcnicas:
Os auditores internos de sua empresa empregam tcn icasllnetodologias/abordagens de auditoria consideradas
por voc como:
arcaicas 14 avanadas
50%
40%
30%
20%
10%
0%
arcaicas
24
avanadas
criativas 34 bsicas 68 no aplicvel 140
criativas bsicas no aplicvel
As auditorias realizadas em sua empresa possibilitam aes gerenciais:
eficazes
no aplicvel
49
140
50%
40%
30%
20%
10%
0%
incuas 26
eficazes
inexpressivas 21 no h comprometimento gerencial44
incuas inexpressivas no h comp. no aplicvel
gerencial
As recomendaes dos relatrios de auditoria demonstram que os seus auditores internos encontram-se:
atualizados
no aplicvel
67
140
desatualizados 11
50%
24%
4%
10%
12%
repetitivos 28 sem profundidade nos temas 34
9 atualizados
desatualizados
O repetitivos
O sem profundidade nos temas
no aplicvel
85
Geralmente. as auditorias realizadas pelos auditores internos so considerados por voc:
irrelevantes 49 primrias 89 relevantes 129 inconsistentes 13
inconsistentes ___ ::J"lo
relevantes
primrias
irrelevantes
5% 15% 25% 50%
A formao. experincia e competncia tcnica de seu quadro de auditores internos so consideradas por voc
como:
excelente 34
no aplicvel 140
60%
40%
20%
0%
mediana 76
3. Questes focadas terceirizao:
fraca 10 em desenvolvimento 20
[;)excelente
.mediana
O fraca
O em desenvolvimento
no aplicvel
A sua empresa v a terceirizao da funo de auditoria interna como uma situao
descartada 159 a analisar 87 prioritria 22 necessria 12
60%
40%
20%
0%
descartada a analisar prioritria necessria
86
Voc entende que uma funo de terceirizao da auditoria interna deveria ser executada por profissionais
experientes:
auditores internos 192 auditores externos 49 os dois juntos 39
os dois juntos
auditores externos
auditores internos
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70%
Neste mercado de terceirizao da auditoria interna comum utilizar auditores externos na funo de auditores
internos. Se o modelo sugerido sua empresa fosse de uma equipe inter-disciplinar formada por auditores
internos oriundos, genuinamente, de departamentos de auditoria interna de mdias e grandes corporaes,
voc:
analisaria a possibilidade de terceirizao 79
no pensa nisso 165
59%
gostaria de terceirizar a funo 36
i El analisaria a possibilidade
gostaria de terceirizar a funo
O no pensa nisso
Voc acredita que o sucesso do trabalho do auditor externo depende, via de regra, diretamente de sua
experincia prvia nessa atividade, inclusive em empresas de grande porte?
sim 232 no 48
100%
50%
0%
sim no
Voc estaria disposto a estabelecer um contato com uma empresa de auditoria que apresentasse em seu
processo de terceirizao da auditoria interna, todos os pontos positivos que voc sinalizou neste questionrio?
sim 71 analisaria em outra oportunidade 144 no 65
87
c. Relao de Empresas
Bradesco Capitalizao SI A
Bamerindus Cia de Seguros
Aplub Seguros SI A
Aliana Capitalizao
Bradesco Previdncia e Seguros SI A
Banestes Seguros SI A
urea Seguros SI A
Allianz-Ultramar Cia Bras. de Seguros
A Martima Cia. de Seguros Gerais
Icatu Seguros SI A
GNPP Provida Seguradora SI A
GBOEX - Confiana Cia. de Seguros
Coplaven Seguros SI A
Habitasul Seguradora SI A
Gerling Sul Amrica SI A
FINASA Seguradora SI A
CONAPP Cia Nac. de Seguros
Indiana Cia de Seguros
GNPP Seguradora SI A
General Accident Cia de Seguros
F ederal de Seguros SI A
Cia. Excelsior de Seguros
Cia Paulista de Seguros
Cia de Seguros Minas Gerais
Cia de Seguros Amrica do Sul Yasuda
Cia Unio de Seguros Gerais
Cia de Seguros Sul Amrica Industrial
Cia de Seguros Gralha Azul
Cia de Seguros Aliana da Bahia
Seguradoras
Cia Sego Mar Ter. Phenix Porto Alegre
Cia de Seguros Previdncia do Sul
Cia de Seguros da Bahia
Brasil Cia de Sego Gerais
Bradesco Seguros SI A
BCN Seguradora SI A
Baloise Atlntica Cia Brs.
American Home Assurance Company
Zurich - Anglo Sego SI A
UAP - Seguros Brasil SI A
Sul Amrica Unibanco Sego
Sul Amrica Capitalizao
Seguradora Brasileiro Iraquiana SI A
Porto Vida - Seguros de Pessoas SI A
Monaval Seguradora SI A
Universal Cia de Seguros Gerais
Sun Alliance Sego SI A
Sul Amrica Cia. Nac. de Seg
Seguradora Ocenica SI A
Prudental Atlntica Cia de Sego
Novo Hamburgo Cia de Sego Gerais
Liderana Capitalizao
Interamericana Cia de Sego gerais
Vera Cruz Sego SI A
Trevo Seguradora SI A
Sul Amrica Ter. Mar. Cia. de Sego
Sul Amrica Bandeirantes Sego
Porto Seguro Cia de Seguros Gerais
Maxmed Seguradora SI A
Inteunion Capitalizao SI A
88
I ta Seguros SI A
Pessoa .Jurdica - Relao 1
Amil
A.T.& T. Telecomunicaes Ltda.
A.W. Faber-CasteIl SIA.
Ambev
BasfS/A.
Bayer S/A
Billinton Metais SI A
BNDES
Bolsa de Valores do Rio de Janeiro
C&A
Cedae
Ceg
Abc BuIl S/A Telematic
Abxtal Microeletrnica SI A
AGA S/A
Agtal Torrefao Amendoim Ltda.
Aliana Derivados de Petrleo
American Airlines
American Bank Note
Aracruz Celulose S/A
Artplan Publicidade SI A
Armazns Gerais Murundu SI A
Ativa S/A
Assim
ATL AIgar Telecom Leste S/A
Acar Guarani SI A
Banco Holands SI A
Banco Cdula SI A
Banco Destak
Banco Francs e Brasileiro SI A
Banco I ta SI A
Banco Prime SI A
Bargoa Conectores SI A
Banco Fininvest SI A
B.B DTVM S/A
Bhering Prod. Altimentcias SI A
Bittencourt SI A DTVM
Brascan Brasil SI A
BrasifS/A
Braspetro
BRB BTVM SIA
Carboindustrial SI A
Carioca C. Nielsen SI A
Carrefuor Com. Ind. S/A
Casas Sendas SI A
Chocolate Garoto S/A
Cia. Brasileira de Petrleo Ypiranga
Cia. Cigarros Souza Cruz
Cervejaria Kaiser Brasil Ltda.
Cia. Continental de Cigarros
Cia Fluminense de Refrigerantes
Cia. Martima Nacional
Cia N ac. de Mineir. Candiota SI A
Cia. Metropolitano Rio de Janeiro
Cia. Nacional lcalis
Cia. Mineirao Norsul
Cia. Siderrgica Pains
Cia. Docas do Esprito Santo
Cia. Docas do Rio de Janeiro
Cia. Eletricidade Rio de Janeiro
Cia. Fluminense Refrigerantes
Cia. Siderrgica Pitangui
Cia. Sider. da Guanabara Cosigua
Cia. Siderrgica Nacional
Cia. Nac. Cimento Portland
Cia. T. Janer Com. Ind.
Cia Vale do Rio Doce
Cibran
Citeral Com. Ind. SI A
Ciba Geigy Qumica SI A
Cibran Cia. Bras. de Antibiticos
Cimento Iraja
Cimento Mau
Coca Cola Niteri
Compagnie de Saint-Gobain
Cotbam Ind. Com.
Conduto Cia. Nacional de Dutos
Cor SIA DTVM
Dancor S/A
Depl Material Fotogrfico
Delphos Servo Tcnicos SI A
Dentsplay Ind. Com. Ltda.
Dova S/A
Distribuidora Wal
Dresser do Brasil
Dragagem Fluvial SI A
Distribuidora way de Combustveis
Eaton Ltda.
Editora Campus
Editora Forense
Eisa Engenharia Com. Ind. SI A
Embeleze
Eletromar SI A
89
Chocolates Kopenhagen Ltda.
F. Carioca Catalizadores SI A
Estub Estruturas Tubulares SI A
F abri mar SI A
Socan Prod. Alimentcios
Sanofi Winthrop Farmacutica Ltda.
Seagram Continental SI A
Schueler Maq. Equipamentos SI A
River Papeis SI A
Flurimarca SI A
Petrleo Ypiranga
Moinho de Ouro SI A
Muller Ind. Com. SI A
Lachmann Agencias Martimas SI A
Lubrizol do Brasil Aditivos Ltda
Jornal do Comrcio
Astar Telecomunicaes Ltda
Auto Viao 1001 S/A
Betunel Ind. Com. Ltda.
Brasperola Ind. Com. SI A
Carroceria Nielson SI A
Casas Gelli Moveis SI A
Contrutora Santa Izabel SI A
Cia Metalrgica Brbara
Cia. Ind. Cisper
Ind. Granfino SI A
Grupo Catho
Gurpo Wilson
Intelig Telecomunicaes
Iperco Inter. Perfume e Cosmticos
Kodak Com. Ind.
KLM Cia Holandesa Aviao
Bayer S/A
Grumey S/A
Guanabara Diesel SI A
Cibrapel Ind. Papel Embalagem SI A
Ciba-Geigy Qumica SI A
Marubeni Brasil SI A
Marlin S/A
Radio Globo SI A
Termolite Ind. Com. Ltda.
Stam Metalrgica Ltda.
Sulzer do Brasil s;a
Telefnica Celular
Unio Fabril Exportadora
Vauri Sigma SI A
Metalon Ind. Reunidas SI A
Natco
Nova Iguau Refrescos Ltda.
Rohr Ind. Com. Ltda.
Ripasa SI A Celulose e Papel
Sita Societe Inter Telecomum
Sondotcnica Engenharia de Solos
Valec Engenharia SI A
Wrobel Construtora SI A
Worthington do Brasil
VEE Marine Com. Martimo Ltda.
Treu Maquinas e Equipamentos
Camco International (Brasil) Ltda.
Casa Granado
Ceras Johnson Ltda.
Casa da Borracha SI A
Dannemann S. Bigler Ipan. Moreira
Cromos SI A Tintas Grficas
Flexa Carioca Ltda.
Ingressol Dresser Pumps Brasil
H. Stern Com. Ind. S/A
Jahu Ind. Com. Ltda.
Jornal Monitor Mercantil
Sensora Quality Sensor. Remoto
Brascon Cia. Bras. Tran. Conteiners
Auto Viao Jurema
Auto Viao Bangu Ltda
Auto Viao Salineira
Casas Olga
Cimentex SI A
Com. Ind. TufTy Habib SI A
Cimento Montes Claros
Colette & Sons SI A
Dijon S/A
Dart do Brasil
Enefer SIA
Editora L.T.B. S/A
Engin S/A
Enquip S/A
Expresso Mercantil Ag. Martima
Friduza S/A
Flumidiesel S/A
Global Transporte Ocenico
Grupo Othon
Griner S/A
Getec S/A
Industrias Sinimbu SIA
Ind. Silva Pedrosa SI A
Imprio Lisamar SI A
Hotel Gloria
Intercontinental de Caf SI A
Administradora de Imveis Masset
A Qumica Santa Marina SI A
Adina Ind. Com. Fechos SIA
'lU
Rio Grfica e Editora
Assoc. Bras. Prosp. Intelectual
Hamil Sua Ind. Com. S/A
Herga Ind. Qumicas SI A
General Eletric do Brasil
GDC Alimentos SI A
Engepack Embalagens SI A
Cibrex Ind. Com. Ltda.
Cia. Eletroqumica Panamericana
Casa Veneza SI A
Castrol Do Brasil Ind. Com. Ltda.
Caf Solvel Braslia
Brasvidro Ltda.
Buaiz SI A Auto Latina SI A
Auxiliadora Predial
Almon Qumica Ltda.
Ameise Com. Ind. SI A
Apolo Produtos de Ao SI A
Auto Viao Tijuca SI A
Burroughs Eletrnica
Carioca Engenharia Ltda.
Commerzbank Rio de Janeiro
Diallogos SI A Servo Tele Interativos
DigiteI SI A Ind. Eletrnica
Editora Delta Ltda
Embravideo
Enciclopdia Britnica Editores
Global Crossing
lndustrias Nucleares do Brasil SI A
IOB Informaes Obj. Publ. Jurdica
Itochu Brasil SI A
Itapemerim Turismo
Konus Icesa Caldeiras Equip.
Linhas Corrente Ltda.
Livraria Jos Olympio Edt. SI A
Manufatures Honnover AM SI A
Moinho Fluminense SI A
Overseas Shipping management
Norton, Megaw Company Ltda.
Planave Sla
Primus S/A
Peugeot Citroen do Brasil SI A
Petroserv. SI A
Refinaria Petrleo Manguinhos SI A
Red Indian SI A
Siderrgica Belgo mineira
Uniao Fabril Exportadora
Vulcan Material Plstico
Brastech Servo Tcnicos de Petrleo
Empresa Carioca Engenharia SI A
Sobrenco SI A
Tecnosolo Engenharia SI A
Thyssen Com. Brasil Exp.Imp Ltda
Tycoon Prod. Artsticas Ltda
Monteiro Aranha SI A
Multifabril SI A
Raytheon Systems Company
Sotep S/A
Tecnocoop Sistemas Ltda.
Tibras Titnio do Brasil SI A
Transroll Navegao SI A
91
Siderrgica Hime SI A
Pessoa Jurdica - Relao 2
FMC do Brasil.
Fleischamann Royal Nabisco
Frota Ocenica Brasileira
FICAP do Brasil SI A
Ferragens Haga SI A
Furnas Centrais Eltricas SI A
Glaxo do Brasil SI A
Globex Utlidades SI A
Gerdau S/A
Globo participaes Ltda
IBF S/A
IFF Fragrncias Ltda
Ind. Bebidas Antrtica
Ind. Qum e Farmac. Schering- Plough
Jarcel Celulose SI A
L'oreal-Belocap Produtos Ltda
Knoll SI A Prod. Qumicos
L.Herzog SI A
Kibo
Knoll Prod. Quim. Farmacuticos
Latas de Alumnio SI A - LA T ASA
Linhas Crculo
Latintech Capital Ltda
Lips do Brasil SI A
Lojas Americanas SI A
Lojas Leader
Marvin S/A
Marriot Servo De Bordo e Hotelaria SI A
Merck SI A Ind. Qumicas
MC Donalds Emp. Alimentos
Makro Atacadista
Metalrgica Pira
Moinho Santista
Multiplan
Moinho da Luz
Nacional Iguatemi Empreendimentos
Palheta S/A
Pan-Americana SI A
Pepsico & Cia
Panamericana SI A
Nitriflex SI A
Norquisa SI A
Norsul Offshore SI A
O Globo
O Dia S/A
Nova Amrica SI A
Porcelana Schmidt SI A
Produtos Roche SI A
Plus Vita SI A
Recouro S/A
Refrigerantes Itambi SI A
S/A White Martins
Sadia S/A
SI A Ind. V otorantim
Rede Globo Televiso Ltda
Revlon/Bozzano
Refrigerantes Pakera
Rubicon do Brasil SIC
Sauer SI A Ind. Mecnicas
Sanitria Fluminense
Sicpa Ind. Tintas SI A
Shell Brasil SI A
SmithKline Beecham & Sidney Ross
SHO-Play Telecomunicaes
Sony Music
Schott Brasil Ltda
Sheraton Hotis
SUDOP Ind. ptica Ltda
TIM - Telecom Itlia Mbile
Supermercados Zona Sul SI A
Tintas Ypiranga Ltda
Tintas Supercor
Supergasbrs SI A
Tecnosonda S/A
Victori Comunicaes SI A
Viao Itapemirim
TV A Sistema de televiso SI A
Varig S/A
Vale Refeio
V sper Telecomunicaes
Xerox do Brasil SI A
Xtal do Brasil Com. E Ind.
Wilson, Sons SI A
Vitrofarma SI A
Unisys Eletrnica ltda
Unipar-Unio Petroqumica
TVX Participaes Ltda
TVE Brasil
Unidas
Vale do Rio Doce
Usina Carapebus
Usimeca
Poesi
Warner Home Vdeo
Valiserie Ind. Com.
Stafford Miller
Concreto Redimix SI A
CIMINAS S/A
Engemix S/A
Elevadores Schindler do Brasil SI A
Grupo Gerdau Irmos Habib
Gofra SI A Ind. Com
lolimode Roupas SI A
Ind. Reunidas Marily SI A
Ciba Geigy Qumica SI A
Cia Ind. Farmacutica
Cia Ind. Papel Pirahy
Cia.lar
Cia Txtil Ferreira Guimares
Concrejato SI A
Coca Cola Ind. Ltda
Banco Boreal SI A
Banco Cidade So Paulo SI A
Banco Francs BrasileiroSI A
Banco Real Sla
Banco Prosper SI A
Banco Rural SI A
Bradesco SI A
Banco Safra SI A
Banco Boavista SI A
Unio de Bancos Suos
Banco ABC Brasil SI A
Banco Agrimisa SI A
Banco Amaznia
Banco Amrica do Sul SI A
Banco Bozano Simonsen SI A
Banco Battistela SI A
Banco Bandeirantes
93
D. Cpia dos s/ides da apresentao
94
FUNDAO GETULIO VARGAS
ESCOLA BRASILEIRA DE ADMINISTRAO PBLICA E DE EMPRESAS
CENTRO DE FORMAO ACADMICA E DE PESQUISA
CURSO DE MESTRADO EXECUTIVO EM GESTO EMPRESARIAL
A TERCEIRIZAO DA AUDITORIA INTERNA
Dissertao apresentada Escola Brasileira de Administrao Pblica e Privada
para obteno do grau de Mestre
LUIZ ANTONIO DE FREITAS MouRo
~ - 1 1 el
l
,
B!BLIOTECA
MAf:,C L:" . ~ .. ;.': !"IMONSEN
r--_FL ..... ::;,::,.'.J .. ~ ::.i;) Vft_qG_oS_-I c\
3d3 ' 3 ~ ~
cJ2)o--t/03
Rio de Janeiro 2002
95