APOSTILA

SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

Prof Rodrigo Pironti Aguirre de Castro
Mestre em Direito Econmico e Social pela Pontifcia Universidade Catlica do Paran;
Especialista em Direito Administrativo e Direito Empresarial. Vice-presidente do foro mundial de
jvenes administrativistas (Mxico); Membro do Instituto de jovens juristas ibero-americanos,
professor da Universidade Tuiuti, Facinter e Universidade Positivo, professor do MBA em Gesto
Pblica Alleanza, professor da Escola Superior de Advocacia OAB-PR e professor do Instituto de
Direito Romeu Felipe Bacellar; Autor das Obras: Processo Administrativo e Controle da Atividade
Regulatria (Ed. Frum: 2005) e Sistema de Controle Interno: uma perspectiva do modelo de
gesto pblica gerencial (Ed. Frum: 2007). Coordenador Executivo da obra Direito
Administrativo Contemporneo Estudos em homenagem ao Prof. Manoel de Oliveira Franco
Sobrinho (Ed. Frum: 2004) e organizador da obra Servios Pblicos Estudos dirigidos (Ed.
Frum: 2007). Scio do escritrio PIRONTI E MACIEL Advogados. www.pmadvogados.adv.br
2

SUMRIO
ENFOQUE SISTEMICO DO CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO
PBLICA........................................................................................................................ 03
A DISTINO ENTRE SISTEMA DE CONTROLE INTERNO E O CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRAO PBLICA................................................................... 04
PRESSUPOSTOS DE IMPLANTAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO ............. 16
Aspectos Jurdicos e Fundamentos Legais do Sistema de Controle Interno................... 17
Intersetorializao dos Entes Responsveis pelo Controle Interno................................. 23
O Princpio da Separao dos Poderes e o Sistema Integrado de Controle
Interno ............................................................................................................................ 26
A ESTRUTURAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO..................................... 29
Instrumentos de Controle e a Formatao Estrutural do Sistema de Controle
Interno ............................................................................................................................ 30
ORGANIZAO ESTRUTURAL INTERNA DO ENTE UMA PROPOSTA DE
FORMATAO TIL (ESTRUTURA OBJETIVA) ........................................................... 34
A descentralizao em ncleos de controle interno ........................................................ 35
A independncia estrutural dentro da estrutura global do ente ....................................... 37
A normatizao isonmica dos procedimentos ............................................................... 38
ATRIBUIES E COMPETENCIAS DA UNIDADE CENTRAL DE
CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA (ESTRUTURA
SUBJETIVA) .................................................................................................................. 40
A lei instituidora e a figura do controlador geral (responsvel central do
controle).......................................................................................................................... 41
Vedaes aos reponsveis pelo controle........................................................................ 44
Garantias dos responsveis pelo controle ...................................................................... 46
Modalidades de atuao do sistema de controle interno................................................. 48
SISTEMA DE CONTROLE INTERNO: PERSPECTIVA GERENCIAL E O
PRINCPIO DA EFICINCIA........................................................................................... 51
RESUMO CONCLUSIVO ........................................................................................... 64

3

O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DA ADMINISTRAO PBLICA
O sistema de controle interno da Administrao Pblica prope uma
enorme gama de orientaes normativas e tcnicas voltadas verificao da
legalidade do ato e da conformao da conduta do agente com os princpios
ordenadores da sociedade.
Muito embora tal sistema ainda tenha uma evoluo muito incipiente
no estado brasileiro, importante salientar que a exigncia de sua implantao
pelos entes integrantes da estrutura estatal (direta ou indireta) remonta no
mnimo Constituio da Repblica de 1988.
Um dos principais motivos da no implantao do controle interno na
maioria desses entes a dificuldade de formatao da estrutura de controle a
ser formulada, o que ocasiona algumas dvidas relevantes nos administradores
(v.g.: Que tipo de vnculo o controlador ter com o ente controlado? Qual a
metodologia de controle a ser implantada? Que estrutura bsica dever ter o
sistema de controle interno?), a ponto de preferirem a inrcia ao risco de
estruturao de um controle interno descuidado dos ditames constitucionais e
infraconstitucionais.
Num primeiro momento, tentar-se- aventar algumas consideraes
impor-tantes sobre a estruturao do sistema de controle interno, com seus
pressupostos, seus instrumentos de fiscalizao, seu relacionamento com os
controles externo e social e outras regras de implantao que so fundamentais
para um sistema que busca a veri-ficao constante da realizao do interesse
pblico advindo da atuao administrativa.
Para alm disso, tem o presente captulo tambm o condo de, com
fulcro na anlise evolutiva do Estado e nas formas de controle, tratadas
respectivamente no primeiro e segundo captulos, convidar o estudioso a uma
4
reflexo sobre os princpios inerentes ao sistema de controle interno, mormente o
princpio da eficincia, bem como, um repensar sobre o exerccio efetivo deste
controle: se de meio, privilegiando os ditames burocrticos de gesto
administrativa; se de resultado, numa anlise finalstica e gerencial; ou se
essas duas formas podem coexistir com vistas ao atingimento do interesse
pblico a ser satisfeito.
A DISTINO ENTRE SISTEMA DE CONTROLE INTERNO E O CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRAO PBLICA
Preliminarmente ao estudo do sistema de controle interno e a
perspectiva do controle no bojo da gesto administrativa burocrtico-gerencial,
importante uma breve distino sobre o complexo que envolve a noo de
sistema de controle interno e o contraponto com a idia de controle interno
1
.
A importncia da utilizao de mecanismos de controle to
relevante que a INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions),
definiu o sistema controle interno
2
como
Todo sistema de controles financeiros e de qualquer outra natureza
da entidade, [...] incluindo a estrutura organizacional, os mtodos, os
procedimentos e a auditoria interna, estabelecidos pelos
administradores segundo os objetivos da entidade, que contribuem
para que ela seja regularmente administrada de forma econmica,
eficiente e eficaz, garantindo, assim, a observncia das polticas

1
Importante neste tocante, alm da necessria distino entre sistema de controle interno e
o controle interno propriamente dito, ressaltar que distinto destas duas noes o conceito
de auditoria interna, pois esta tem o condo de avaliar e ajudar as entidades e organismos
pblicos a melhorar suas operaes e atividades, com base no desenvolvimento da
formulao de concluses e a apresentao de recomendaes do que foi verificado. ,
portanto, meio integrante do conceito de controle interno e, por conseguinte, do sistema de
controle interno.
2
O sistema de controle interno deve fazer vistas a normas preexistentes. Muitas destas
normas so originrias de entidades fiscalizadoras internacionais como, v.g., a INTOSAI -
International Organization of Supreme Audit Institutions, a OLACEFS, a EUROSAI, a ASUL,
entre outras.
5
determinadas pela administrao, salvaguardando bens e recursos,
assegurando a fidedignidade e integridade dos registros contbeis e
produzindo informaes financeiras e gerenciais confiveis e
tempestivas.
3

Relevante ainda neste tocante a observao feita pela International
Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI, quando revela que
poderia ser utilizada a expresso "controle gerencial"
4
como integrante da idia
de controle interno o que, por certo, refora a noo de que a "problemtica do
controle bem mais ampla do que os controles financeiros tradicionais"
5
e
aproxima a uma concepo do modelo de gesto administrativa idealizado.
O sistema de controle interno dotado de uma estrutura complexa.
Neste sentido, cumpre ressaltar preliminarmente, o conceito elencado pela
auditora do Tribunal de Contas do Cear, Maria Luciene Cartaxo Fernandes,
para quem sistema de controle interno
conjunto complexo e organizado de regras e normas, de unidades, de
princpios, mtodos, procedimentos e equipamentos coordenados
entre si, que busca o fim precpuo de realizar a avaliao da gesto
pblica e o acompanhamento dos programas de governo, bem como
de comprovar a legalidade e avaliar os resultados quanto eficcia,

3
INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS INTOSAI.
Normas de auditoria. Braslia: Revista do Tribunal de Contas da Unio, 1991. v.22. p.295.
4
"Os controles gerenciais so sempre vistos como englobando outros controles. Constituem
o marco de referncia da organizao, todos os planos, polticas, procedimentos e prticas
necessrias para que os funcionrios atinjam os objetivos da entidade. Os controles
administrativos so aqueles procedimentos e registros concernentes a processos de
adoo de deciso, que levam os funcionrios a praticarem as atividades autorizadas, no
alcance dos objetivos da organizao. Os controles contbeis compreendem os
procedimentos e documentaes relativas salvaguarda dos ativos e confiabilidade dos
registros financeiros." (INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SUPREME AUDIT
INSTITUTIONS INTOSAI. Guia para normas de controle interno. Trad. Helosa Garcia
Vidal Pinto. Braslia: Revista do Tribunal de Contas do Distrito Federal, 1993. v.19. p.70).
5
INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.83.
6
eficincia e economicidade da gesto oramentria, financeira,
patrimonial e operacional nas unidades da administrao pblica.
6

O Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, por sua vez,
materializou o conceito de sistema de controle interno atravs da Resoluo
n.
o
10, de 02 de dezembro de 1998, quando referiu que:
O sistema de controle interno compreende as polticas e
procedimentos estabelecidos pela Administrao de um
rgo/entidade para ajudar a alcanar os objetivos e metas propostas
e assegurar, enquanto for praticvel, o desenvolvimento ordenado e
eficiente das operaes, incluindo a adeso s polticas e
procedimentos administrativos, a salvaguarda dos ativos, a
preveno e identificao de fraudes e erros, o registro completo e
correto das transaes.
Para alm disso, Cleiton Vieira define sistema como sendo "conjunto
de partes coordenadas (articuladas entre si) com vistas consecuo de
objetivos bem determinados"
7
, donde o sistema de controle interno seria "o
conjunto de unidades tcnicas, articuladas a partir de um rgo central de
coordenao, orientada para o desempenho das atribuies de controle interno
indicados na Constituio e normatizados em cada nvel de governo".
8

Dessa forma, unindo os posicionamentos mencionados, nota-se que
o sistema de controle interno versado no artigo 70 da Constituio da
Repblica , pois, o conjunto de rgos descentralizados de controle
interligados por mecanismos especficos de comunicao e vinculados a uma
unidade central de controle, com vistas a fiscalizao e avaliao da execuo

6
FERNANDES, M. L. C., op. cit.
7
Muito embora a delimitao de sistema enfatizada pelo autor possa parecer genrica,
adapta-se ao que se prope delimitar neste estudo, ou seja, traduz a idia de coordenao
e articulao com vistas realizao de um interesse definido, neste caso, o interesse
pblico.
8
VIEIRA, Cleiton. O controle interno nas cmaras municipais, segundo a lei de
responsabilidade fiscal. Disponvel em: <http://federativo.bndes.gov.br/f_estudo.htm>. Acesso
em: 06 jun. 2006. p.2.
7
oramentria, contbil, financeira, patrimonial e operacional da entidade
controlada, no que tange, principalmente, legalidade e eficincia de seus
atos.
O sistema de controle interno formado por vrios subsistemas
unidades descentralizadas de controle que devem agir de forma harmoniosa,
multidisciplinar
9
, integrada e sob a gide de uma norma comum que lhes confira
segurana jurdica.
No se confunde sistema de controle interno com sistema
oramentrio ou de planejamento e execuo financeira, uma vez que a noo
desse sistema abrange essas noes e, mais do que isso, outras referentes ao
complexo de gesto pblica aventado no artigo 70 da Constituio da Repblica.
Da a noo de multidisciplinaridade e complexidade do sistema de controle.
Nesse sentido, veja-se lio de Evandro Martins Guerra, quando
aduz:
Enfim, podemos dizer que a Lei Maior de 1988, ao prescrever a
criao e manuteno obrigatria de um sistema integrado de
controle interno, quis alcanar de forma ampla toda a organizao de
gerncia pblica, no se limitando aos tradicionais controles financeiro e
administrativo. Buscou-se, pois, a implementao de um sistema que
englobasse o conjunto integrado de todos os controles, fossem
financeiros, gerenciais, administrativos e operacionais.
10

E continua
Em outras palavras, trata-se de um complexo de procedimentos
administrativos, constitucionalmente previsto, de natureza financeira,
contbil e oramentria, exercido por rgo posicionado dentro da
prpria estrutura da Administrao, indissocivel desta, impondo ao
gestor pblico a necessria visualizao de todos seus atos
administrativos com boa margem de segurana, de acordo com as

9
A multidisciplinaridade diz respeito necessidade do sistema de controle conformar, dentro
de um nico sistema, controles de legalidade e tcnicos sobre procedimentos contbeis,
financeiros, oramentrios etc.
10
GUERRA, op. cit., p.273.
8
peculiaridades de cada rgo ou entidade, com fincas de preveno,
identificao e rpida correo de irregularidades ou ilegalidades,
capaz de garantir o cumprimento dos planos, metas e oramentos
preconcebidos.
11

O controle interno, por sua vez, parte integrante do sistema de
controle interno, tem, pois, atuao tcnica limitada ante a gama de
procedimentos possveis dentro desse sistema. Constitui, pois, uma
responsabilidade do administrador da coisa pblica e deriva do dever-poder
que a Administrao detm de rever seus prprios atos e a conduta de seus
agentes.
Reflete a especializao do controle administrativo ou executivo,
donde o poder de fiscalizao exercido pela prpria Administrao Pblica
sobre seus atos, decorrente do poder de autotutela administrativa, conforme
reconhece o Poder Judicirio quando preconiza na Smula n.
o
473 do Supremo
Tribunal Federal, verbis:
A Administrao Pblica pode anular os seus prprios atos, quando
eivados de vcios que o tornem ilegais, porque deles no se originam
direitos, ou revog-los por motivo de convenincia e oportunidade,
respeitados os direitos adquiridos e ressalvada, em todos os casos, a
apreciao judicial.
, portanto, o controle exercido pelo poder pblico sobre "todo plexo
de aes estabelecido pela Administrao Pblica"
12
, de acordo com normas
legais e tcnicas previamente estabelecidas.
Consoante esclio de Carlos Alberto Nunes Borges e Sandra Maria
de Carvalho Campos, o controle interno pode ser entendido como
atividades, planos, mtodos e procedimentos interligados, utilizado
com vistas a assegurar que os objetivos dos rgos e entidades da
administrao sejam alcanados, de forma confivel e concreta,

11
GUERRA, op. cit., p.274.
12
GUERRA, op. cit., p.274.
9
evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo
dos objetivos fixados pelo Poder Pblico.
13

Hely Lopes Meirelles, por sua vez, define controle interno como "todo
aquele realizado pela entidade ou rgo responsvel pela atividade controlada,
no mbito da prpria administrao".
14

J na lio de Lincoln Magalhes da Rocha, controle interno ou
controle administrativo direto
Todo aquele realizado pela entidade ou rgo responsvel pela
atividade controlada, no mbito da prpria administrao. Assim,
qualquer controle efetivado pelo executivo sobre seus servios ou
agentes considerado interno, como interno ser tambm o controle do
Legislativo ou Judicirio, por seus rgos de administrao, sobre o seu
pessoal e os atos administrativos que pratiquem.
15

Para o American Institute of Certified Accountants (AICPA), controle
interno
O plano da organizao, todos os mtodos e medidas coordenadas
adotados pela empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a
adequao e confia-bilidade de seus dados contbeis, promover a
eficincia operacional e estimular o respeito e obedincia s polticas
administrativas fixadas pela gesto.
16

Neste prisma, o controle interno tem por objetivo ao recair sobre
todos os atos e procedimentos administrativos do ente controlado assegurar
a execuo segura da atuao administrativa, pautada em princpios e regras
tcnicas e de direito, com vistas realizao precpua do interesse pblico.

13
BORGES, Carlos Alberto Nunes; CAMPOS, Sandra Maria de Carvalho. Implementao,
estudo e avaliao dos controles internos. Belo Horizonte: TCEMG, maio 1999. (Apostila).
14
MEIRELLES, Hely Lopes. Direto administrativo brasileiro. So Paulo: Malheiros, 1990.
p.572.
15
ROCHA, Lincoln Magalhes da. A funo controle na administrao pblica: controle
interno e externo. Frum Administrativo, Belo Horizonte, v.1, n.2, 2001. p.125.
16
Apud BORGES, op. cit., p.3.
10
A orientao interpretada da International Organization of Supreme
Audit Institutions INTOSAI, prope que a funo do controle interno seria a de
prevenir erros (por exemplo, segregando funes e requisitos para
autorizaes); detectar erros (por exemplo, estabelecendo padres de
produo para detectar variaes nos resultados finais); corrigir erros
que tenham sido detectados (por exemplo, cobrando um pagamento
a maior feito a um fornecedor); e compensar controles dbeis onde os
riscos de perda so elevados e se precisam controles adicionais.
17

E complementa que "estruturas de controle interno so definidas
como planos de uma organizao, incluindo atitude gerencial, mtodos,
procedimentos e medidas que proporcionem uma segurana razovel de que
os objetivos esto sendo alcanados".
18

Prope, ainda, os objetivos do controle interno:
- promover operaes ordenadas, econmicas, eficientes, eficazes,
produtos de qualidade e servios em consonncia com os
objetivos da organizao;
- salvaguarda dos recursos contra perdas provenientes de
desperdcio, abuso administrativo, desordem administrativa, erros
e fraudes e outras irregularidades administrativas;
- aderncia s leis, regulamentaes e diretrizes da administrao
superior; e
- desenvolvimento e manuteno de dados financeiros e
gerenciais confiveis, revelando, razoavelmente, tais dados em
relatrios oportunos.
19,20
(grifo nosso)
Pode-se resumir a noo de controle interno como sendo um conjunto
de mtodos, processos e recursos empregados pela prpria estrutura interna

17
INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.70.
18
INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.70.
19
INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.69.
20
Note-se que deflui da prpria interpretao dos objetivos propostos pela INTOSAI a
atividade executiva, programada e harmnica do controle interno em face do sistema de
controle interno, devendo o primeiro fazer vistas as normas estabelecidas pela estrutura
central do sistema.
11
de produo do ato, com vistas a impedir o erro, a fraude, a ineficincia para
realizar com plenitude a legalidade almejada da atuao administrativa
21
.
Assim, resta claro que o controle interno parte integrante do sistema
de controle interno, que comporta (minimamente) alm dos rgos de controle
interno, uma estrutura central orientadora das regras de controle e outras
estruturas necessrias ao complexo de controle de um ente.
o sistema de controle interno gnero, do qual o controle interno
(representado pelo respectivo rgo de controle que o engendra) espcie.
Consoante a disposio contida no artigo 74 da Constituio da
Repblica e a conseqente interpretao da extenso de sua aplicao a todos
os entes da federao, decorrente da norma do artigo 75 da mesma Lei,
podem-se aventar os principais objetivos do sistema de controle interno.
Para a realizao destes objetivos, a International Organization of
Supreme Audit Institutions INTOSAI
22
preocupou-se em estabelecer um marco
de normas gerais minimamente exigidas e que seriam aplicadas a todos os
nveis de governo para criao de um sistema controle interno apropriado:
- O estabelecimento de uma norma geral que se preocupe com a
segurana do sistema de controle, ou seja, a formatao jurdica
no sentido de que as estruturas de controle interno devem
oferecer uma razovel segurana de que os objetivos
institucionais estampados na norma sero cumpridos;
- A fixao de uma regra geral de cooperao entre os envolvidos
no controle, no sentido de que todos da cadeia de controle
adotem atitudes positivas e de cooperao na efetivao do
controle interno;

21
Neste sentido veja-se VIEIRA, C., op. cit., p.2.
22
INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.68-69.
12
- A estipulao de uma norma que privilegie, como conditio sine qua
non, critrios de moralidade e competncia para fazer parte
integrante do quadro de controle interno;
- regramento dos objetivos buscados pelo sistema de controle
interno, que devem ser identificados e razoveis no contexto geral
dos objetivos da instituio de que faz parte;
- e, principalmente, uma norma que permita o acompanhamento
constante do sistema de controle e sua independncia frente a
determinao de irregularidades encontradas no decorrer de sua
atividade.
Menciona, tambm, a necessidade de estipulao de normas
detalhadas de controle, com as quais os objetivos deste sistema seriam
alcanados, como, por exemplo, a criao de uma estrutura normativa
referente documentao analisada pelos rgos de controle interno, tanto no
aspecto material no sentido de estabelecer documentos sobre os quais
dever o controle exercer rgida fiscalizao quanto no aspecto
procedimental, possibilitando a disponibilidade e o registro de todas as
informaes necessrias ao controle; e o estabelecimento de critrios de
segregao de funes, ou seja, deveres e responsabilidades bem delimitadas
a todos os envolvidos nas funes controladas.
De todo o exposto, denota-se que para o sistema de controle interno
de um ente funcionar necessrio que se estabelea e se mantenha uma
estrutura eficaz, com regras bem definidas de controle e um quadro de pessoal
comprometido e imparcial. A atividade de controle passar, dessa forma, a
representar "um instrumento gerencial usado para proporcionar razovel
segurana de que os objetivos da direo superior esto sendo atingidos"
23
.

23
INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.67.
13
Com essa concepo de imparcialidade e eficcia, o sistema de
controle no ser visto como instrumento perturbador das aes
administrativas, mas sim, como funo de extrema relevncia na gesto da
coisa pblica e garantidor da realizao do interesse pblico pretendido pela
Administrao
24
.
Neste sentido, leciona Antonio Carlos Correia, quando versa que "um
controle interno adequado aquele estruturado pela administrao e que possa
propiciar uma razovel margem de garantia de que os objetivos e metas sero
atingidos de maneira eficaz, eficiente e com a necessria economicidade".
25

A materializao do sistema de controle interno efetivo para a
International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI reside no fato
de que a "direo de cada organizao governamental deve assegurar-se de que
uma estrutura de controle interno apropriada seja instituda, revisada e atualizada,
de modo a mant-la eficaz"
26
.
Nesse sentido, por exemplo, a avaliao do grau de eficincia dos
rgos de controle interno poderia ser realizada por uma auditoria interna
integrante do sistema de controle interno, "com atribuies de
acompanhamento da gesto administrativa, financeira e oramentria, com
vista no s a detectar falhas do sistema, mas tambm, a dar sugestes para
torn-lo mais eficiente"
27
.

24
Note-se que a simples criao estrutural e formatao legislativa do controle interno no o
dota de eficcia, preciso que alm de uma estruturao adequada este controle seja
constantemente revisado, atualizado e avaliado, para que acompanhe o desenvolvimento
do ente controlado e possa responder s demandas com segurana e agilidade.
25
CORREIA, Antonio Carlos. O controle interno. Disponvel em: <http//:homeshopping.com.br/
~goucor/ controle.htm>. Acesso em: 03 nov. 2006.
26
INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.67.
27
ANDRADE, Z. R. O controle interno de rgos municipais. Florianpolis: Tribunal de
Contas do Estado de Santa Catarina, 1989. p.12.
14
A noo de um sistema de controle na Administrao Pblica,
portanto, deve ser exaltada, uma vez que o que se busca a conformao da
conduta do agente com regras predeterminadas de gesto razovel e eficiente
da coisa pblica. Portanto, quando se ressalta a importncia do sistema de
controle interno
No se trata de desprestgio do administrador, mas de obedincia a
uma regra j consagrada, de fidelidade a um sistema que vem sendo
adotado em pases mais adiantados. Com efeito, o princpio geral que
suporta a forma e a estrutura jurdica e administrativa do governo de
um Estado bem organizado o de que a nenhuma pessoa ou grupo
de pessoas, em nenhuma hiptese, pode ser confiado um poder
ilimitado.
28

Mrio Pacini vai alm, quando afirma que
O bom governo s pode crescer em aceitao no conceito do povo, na
medida em que sinceramente fortalece, na administrao pblica, os
meios de controle e de fiscalizao. Em tais circunstncias, no est
se autolimitando, mas simplesmente cercando-se dos instrumentos que
o protejam da tendncia quase incontida de alguns, de serem
excessivamente magnnimos com o dinheiro do povo.
29

E conclui, o mesmo autor, que "os rgos de controle interno,
portanto, no tm em vista punir, mas antes de tudo, prevenir, proteger e
acautelar"
30
.
O sistema de controle interno, pois, possibilita a manuteno de um
procedimento clere e atualizado de informaes gerenciais que torna eficiente
e segura a tomada de decises e proporciona maior tranqilidade ao gestor
pblico em relao aos atos praticados por seus subordinados.

28
PACINI, Mrio. O sistema de controle. Revista do Tribunal de Contas da Unio, Braslia,
Edio Comemorativa 25 anos, 1995. p.127.
29
PACINI, op. cit., p.127-128.
30
PACINI, op. cit., p.128.
15
Neste sentido, com vistas a determinar a amplitude do sistema de
controle interno, o Conselheiro Corregedor do Tribunal de Contas do Estado do
Paran, Fernando Augusto Mello Guimares
31
, props o seguinte grfico:



E acrescentou o seguinte quadro resumo:
SISTEMA SISTEMA
DE DE
CONTROLE CONTROLE
INTERNO INTERNO
1 - Avaliar
2 - Comprovar a Legalidade
3 - Avaliar Resultados
4 - Controlar
5 - Apoiar o Controle Externo no exerccio de sua misso institucional
Cumprimento das Metas Previstas no Plano Plurianual
Execuo
Eficcia
Eficincia
Operaes de Crdito
Avais
Garantias
Direitos e Haveres do Municpio
Gesto Financeira
Patrimonial
Rec. Humanos
Oramentria
Dos Oramentos dos rgos
Dos Programas de Governo
rgos e
Entidades da
Adm. Direta
Adm. Indireta



31
GUIMARES, Fernando Augusto Mello. Controle interno municipal. Encontro para
Prefeitos Municipais. Curitiba (PR): Federao das Indstrias do Estado do Paran (FIEP),
27 nov. 2006.
16
Nesse sentido, a instrumentalidade do sistema de controle interno, nele
consi-derados os rgos de controle interno que o integram, tem o condo de,
entre outros:
- impedir que sejam realizadas operaes em desacordo com os
planos estabelecidos pela estrutura central de controle interno, e
evitar atos que violem disposies normativas prefixadas;
- possibilitar uma racionalizao na aplicao dos recursos
pblicos ante a perspectiva oramentria geral do ente;
- disponibilizar ao administrador pblico um fluxo de informaes
capaz de proporcionar um planejamento adequado e razovel das
atividades a serem desenvolvidas e, por via de conseqncia,
oferecer elementos atualizados para a formulao da proposta
oramentria;
- proporcionar ao gestor tranqilidade em sua administrao em
virtude da constante verificao dos atos e operaes desenvolvidas
pela estrutura central e pelos rgos descentralizados de controle;
- dotar a deciso administrativa de maior segurana, uma vez que,
em posse de informaes corretas e atualizadas, restar ao
gestor estabe-lecer a prioridade e atuar eficientemente na
promoo da poltica pblica estabelecida.
O sistema de controle interno, alm de se constituir num excelente
mecanismo gerencial e de transparncia na atuao administrativa, tambm
configura importante instrumento de efetivao da cidadania, pois dificulta a
adoo de prticas clientelistas e vincula o gestor prestao de contas
constante populao.
PRESSUPOSTOS DE IMPLANTAO DO SISTEMA DE CONTROLE
INTERNO
17
A implantao do sistema de controle interno e a obrigatoriedade de
sua observncia obedecem a determinados pressupostos de ordem jurdica
que acabam por vincular a criao de um complexo de controle que permita a
fiscalizao constante do arcabouo que envolve desde a arrecadao at a
destinao dos recursos pblicos.
O conjunto de normas orientadoras da necessidade de adoo de
sistemas de controle interno constituem pressuposto essencial para a formatao
de mecanismos de controle interligados que possibilitem uma maior segurana
e eficincia na gesto da coisa pblica.
No bastasse a exigncia legal de criao de um sistema de controle
interno pelos entes pblicos e privados gestores de recursos pblicos, a
conformao desse sistema tambm consubstanciada por decises e
orientaes dos Tribunais de Contas, Controladoria Geral da Unio e outros entes
fiscalizadores da gesto pblica, o que, por certo, estabelece um pressuposto
intersetorial (noo colaborativa) de implantao do sistema.
So, portanto, pressupostos de implantao do sistema de controle
interno os aspectos jurdicos e fundamentos legais desse sistema e a sua
integrao com entes responsveis pelo controle por meio de uma relao de
colaborao, mormente em relao s determinaes dos Tribunais de Contas.
Aspectos Jurdicos e Fundamentos Legais do Sistema de Controle
Interno
O tema do controle, em sentido amplo, recorrente nos estudos de
direito administrativo e h muito desenvolvido pela doutrina e jurisprudncia
em virtude da necessidade constante de atualizao face evoluo da
sociedade.
18
decorrncia desta crescente transformao e atualizao social a
incessante busca por um modelo ideal de controle, que conjugue participao
social e moralizao da atuao administrativa.
Na lio de Guerra,
Trata-se de tema em voga no universo jurdico brasileiro,
principalmente em face dos cada dia mais elevados nveis de
corrupo e improbidade administrativa. Certo que se vem buscando
alcanar o mximo de proteo ao patrimnio pblico, aos dinheiros
do povo, de maneira concomitante, mediante a utilizao de
mecanismos desenvolvidos para o combate a malversao dos
recursos, observados os princpios norteadores da Administrao,
tratando-se tais sujeies de fundamento do regime de soberania
popular.
32

Diante desta preocupao deflui a importncia do tema do sistema de
controle interno, que, como bem exposto pela interpretao da Constituio da
Repblica de 1988, deve ser conformado, institucionalizado e operacionalizado
pelos entes gestores de recursos pblicos, sejam integrantes da Administrao
Pblica direta ou indireta
33
.
Embora a Constituio da Repblica de 1988 tenha se preocupado
com a implantao e efetivao prtica de um sistema de controle interno na
Administrao Pblica, o tema, como j mencionado, mereceu destaque nos
textos legais anteriores Constituio, mormente no que tange Lei n.
o
4.320
de 17 de maro de 1964.
A Lei supramencionada inovou quando, j na dcada de 60,
introduziu no ordenamento jurdico as expresses controle externo e interno,

32
GUERRA, op. cit., p. 256.
33
Muito embora tenha havido uma preocupao especial por parte do Constituinte originrio
na estruturao da norma fundante e vinculante da criao do sistema de controle interno, aps
18 anos de sua promulgao, no se vislumbra a concretude deste sistema na
Administrao Pblica.
19
especificamente nos seus artigos 75 a 80, propondo-lhes as respectivas
atribuies, porm, sem delimitar qualquer vnculo entre eles
34
.
Nesse sentido, uma das formas encontradas para delimitar o conceito
de controle interno foi o estabelecimento pelo legislador ordinrio, no artigo 75
da Lei n.
o
4.320/64, do exerccio do controle de execuo oramentria, que
compreendia:
- a verificao da legalidade dos atos resultantes da arrecadao
da receita ou a realizao da despesa, o nascimento ou extino
de direitos e obrigaes;
- o vnculo e a fidelidade funcional (comprometimento) dos
servidores da Administrao responsveis por bens ou recursos
pblicos;
- cumprimento efetivo dos cronogramas e programas financeiros e
de execuo de obras ou servios.
Como se no bastasse, vinculou o exerccio deste controle nas mos
do Poder Executivo, sinalizando um ideal fiscalizador nas atividades executivas do
Estado, sem prejuzo dos entes de controle externo responsveis
constitucionalmente pelo controle dos bens e recursos pblicos.
A "Constituio de 1967", por sua vez, dotou de fora constitucional o
conceito de controle interno, estabelecendo em seu artigo 71, inciso I, que o
controle interno possua como uma de suas atribuies fundamentais propiciar
a mxima eficcia do controle externo.
Porm, foi com a promulgao da Constituio de 1988 que o sistema
de controle interno ganhou status relevante no conjunto normativo do texto
constitucional.

34
GUERRA, op. cit., p. 257.
20
O sistema de controle interno passou ento a corresponder ao
controle que compreendia a fiscalizao contbil, financeira, ora-mentria,
patrimonial, relativamente legalidade, legitimidade e economicidade, tanto na
Administrao direta ou indireta, por fora dos artigos 70 e 74 do texto
constitucional.
Para alm disso, o artigo 31 da Constituio da Repblica evidencia a
imperatividade do controle interno no mbito municipal, fazendo espraiar o
entendimento de sua aplicao em todos as esferas de poder
35
.
O artigo 74 do texto constitucional, por sua vez, estabelece que o
sistema de controle interno deve ser mantido, de forma integrada, pelos trs
poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio), com vistas a:
- avaliar a execuo dos programas de governo e dos oramentos da
Unio e o efetivo cumprimento das metas estabelecidas no Plano
Plurianual;
- controlar as operaes de crdito, avais e garantias, bem como
direitos e haveres da unio;
- atestar a legalidade e promover a avaliao dos resultados, no
que diz respeito eficcia e eficincia, da gesto oramentria,

35
A parte final do artigo 31 da Constituio remete expresso "na forma da Lei". Neste
sentido abre-se o questionamento sobre qual Lei seria esta qual fez meno o texto
constitucional, se lei ordinria ou lei orgnica? Neste sentido, Guerra aduz: "tratando-se de
matria de fiscalizao, atividade tpica do Estado, dever estar prevista na Lei maior do
Municpio" (GUERRA, op. cit., p.258). Data vnia, no parece ser este o melhor
entendimento, uma vez que a Lei Orgnica do Municpio estabelece critrios orientadores e
fundamentais da estrutura do Poder Executivo Municipal e seu relacionamento com os
demais entes da estrutura do estado e fixa parmetros para o pleno exerccio dos ditames
constitucionais no mbito municipal; e legislao ordinria quem cabe estruturar as
normas estabelecidas no texto constitucional e inovar, exaustivamente, a matria objeto de
versao constitucional, como, por exemplo, estabelecer as regras do sistema de controle
interno municipal. Ou seja, poderia a Lei orgnica mencionar, como no texto constitucional,
a obrigatoriedade de criao do sistema de controle interno municipal, porm no se
vislumbra bice lei ordinria dispor sobre sua realizao e ordenao prtica.
21
financeira e patrimonial nos rgos e entidades da Administrao
Pblica Federal;
- atestar, da mesma forma, a legalidade e promover a avaliao dos
resul-tados, no que diz respeito eficcia e eficincia, da gesto
oramentria, financeira e patrimonial aplicao dos recursos
pblicos por entidades de direito privado;
- auxiliar o controle externo no exerccio de sua funo.
A responsabilidade solidria dos responsveis pelo controle interno
estampada na regra do pargrafo primeiro do artigo 74, quando versa que
sero solidariamente responsveis os servidores com a incumbncia de
controle interno ao tomarem conhecimento de determinada irregularidade ou
ilegalidade e deixarem de comunic-las ao Tribunal de Contas.
No pargrafo segundo, por sua vez, a Constituio no traz
especificamente uma regra de controle interno, mas sim uma regra de controle
lato sensu (que decorre do prprio direito de petio), quando versa que
qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato possui legitimidade
para denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas.
Note-se, porm, que o Controle Interno pode ser meio para efetivao da
denncia, caso alguns dos legitimados anteriormente elencados resolvam por
bem fazer a denncia perante o prprio rgo de controle administrativo
(interna corporis).
Neste aspecto, no gera dvida como outrora poderia se imaginar,
mormente com as determinaes da Lei n.
o
4.320/64 a obrigatoriedade da
adoo pelos trs poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio) de um sistema
integrado de controle interno.
O Controle Interno deve ser implantado, como decorrncia de uma
interpre-tao sistemtica do texto constitucional, no Poder Executivo tanto
em sua administrao direta como na indireta , no Poder Legislativo, no Poder
22
Judicirio e, ainda, no Ministrio Pblico e Tribunais de Contas, todos no
mbito Federal, Estadual e Municipal
36
.
Perpassada a anlise constitucional do sistema de controle interno,
com a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar n.
o
101,
de 04 de maio de 2000 que se preocupou em estabelecer regras voltadas
responsabilidade na gesto fiscal, mormente no que tange legalidade e
transparncia no trato das finanas pblicas, o sistema de controle interno
restou fortalecido.
Uma das principais inovaes trazidas pela Lei Complementar
n.
o
101/2000 a obrigatoriedade da assinatura do responsvel pelo rgo de
controle no relatrio de gesto fiscal do ente controlado
37
, vinculando-o, assim,
ao cumprimento moral e detalhado de todas as normas relativas s finanas
pblicas.
Nesse passo, sendo obrigatria tambm a assinatura dos relatrios
pelo chefe de cada Poder
38
, a Lei de Responsabilidade Fiscal coloca o
responsvel pelo controle como responsvel solidrio das obrigaes e
informaes prestadas no documento de gesto fiscal.
A Lei n.
o
101/2000, por delegao, repassa aos sistemas de controle
interno de cada poder a verificao e fiscalizao das normas de
responsabilidade e gesto fiscal por ela previstas, mormente no tocante a) ao
cumprimento das metas estampadas na Lei de Diretrizes Oramentrias; b)
aos limites e condies para que seja vivel assumir obrigaes de operao
de crdito e inscries em restos a pagar; c) fiscalizao do limite de gastos
totais referentes a despesa com pessoal e providncias de controle deste

36
Tratar-se-, adiante, especificamente do tema da separao dos poderes e suas
implicaes no sistema de controle interno.
37
Vide artigo 54, pargrafo nico da Lei de Responsabilidade Fiscal.
38
Vide artigo 54 da Lei de Responsabilidade Fiscal.
23
limite; d) verificao das medidas adotadas para restabelecer os montantes da
dvida consolidada e mobiliria aos respectivos limites; e) controle das
restries constitucionais e legais de gesto fiscal no tocante aos recursos
advindos da alienao de ativos; e f) o controle do cumprimento dos gastos
totais dos legislativos municipais
39
.
Nota-se, portanto, que os pressupostos de ordem jurdica, ou seja, a
obrigatoriedade legal da implantao do controle e os fundamentos desta
implantao, so de fundamental importncia para o entendimento da
necessidade e adoo imediata em todos os poderes e esferas de governo de
um sistema de controle interno adequado.
Para alm disso, por meio do pressuposto normativo que se
estabelecem as regras de conduta na implantao do sistema, bem como sua
formatao estrutural, com vistas ao atingimento dos fundamentos legais que
balizam o controle.
Intersetorializao dos Entes Responsveis pelo Controle Interno
Pressuposto relevante diz respeito ao tema da intersetorializao do
sistema de controle interno. Nesse aspecto, importante traarmos algumas
noes do que se entende por intersetorializao e como ela se opera dentro
do sistema de controle interno.
Hodiernamente, as relaes administrativas pressupem uma
descentralizao de atividades e a delegao de competncias a rgos
integrantes de uma mesma esfera de governo ou de poder.
Cada rgo integrante da cadeia de atuao administrativa possui
competncias e responsabilidades que lhe so prprias, dentro de um contexto
sistemtico preestabelecido.

39
Vide artigo 59 da Lei de Responsabilidade Fiscal.
24
No existe, portanto, hierarquia entre rgos que realizam funes
delegadas e descentralizadas de um rgo central com objetivo nico de
conformar a atuao administrativa.
Nesse sentido, a hierarquia funcional adota novas formas de
relacionamento interno, uma vez que todos os rgos descentralizados
responsveis pela atividade que lhes foi delegada, ocupam posio de
igualdade hierrquica no exerccio de sua funo administrativa.
Nota-se, pois, uma tendncia horizontalizao das relaes internas
de um poder ou ente governamental
40
.
A horizontalizao representa uma idia de colaborao, de
relacionamento interno razovel e igualitrio de rgos diferentes, mas que
agregam entre si uma caracterstica de realizar a atividade que lhes foi
atribuda de forma independente com vistas realizao de um interesse
comum.
Para ficar mais clara a noo de intersetorializao, veja-se a
sistemtica de controle interno.
O controle interno idealizado pela Constituio da Repblica e pela
legislao infraconstitucional especfica induz, como visto, noo de sistema de
controle interno.
Tal sistema de controle pressupe a descentralizao da atividade
fiscalizatria e a ordenao desta atividade por um ncleo comum, que se
convencionou chamar de unidade central de controle.
A descentralizao desta atividade de controle, por sua vez, entre os
mais variados rgos integrantes de uma mesma estrutura de poder ou esfera
de governo, no obriga, necessariamente, que este rgo esteja para o outro

40
No se est a dizer com isso que a formatao atual do princpio da hierarquia atinja entes
governamentais ou poderes distintos, mas sim, que a formatao das relaes entre rgos
de uma mesma esfera de governo e dentro de um mesmo poder deixou de ser vertical e
passou a conformar a noo de horizontalizao, diviso de competncia, colaborao.
25
numa relao estrutural hierrquica comum (idntica), mas sim, que detenha
uma caracterstica comum, qual seja, a realizao do controle interno que lhe
compete.
Exemplificando, imagine-se que um determinado municpio dispe em
sua estrutura de dez Secretarias (formadas por Departamentos e Divises) e
uma Controladoria Geral (responsvel por centralizar o sistema de controle
interno). A descentralizao da atividade de controle foi operada pela
Controladoria no sentido de viabilizar um rgo de controle em cada Secretaria,
que seguir um regramento comum e possuir as mesmas competncias
fiscalizatrias. Ocorre que, em virtude da peculiaridade e tamanho de cada
Secretaria, duas delas, em vez de possurem Departamento de Controle,
acabaram por determinar a competncia fiscalizatria a Divises de Controle,
hierarquicamente diferenciadas na estrutura da Prefeitura. Seguindo um critrio
normal de hierarquia, poderia se pensar que a Diviso de Controle estaria
subordinada a determinado Departamento ou dele teria competncia
diferenciada, porm, na concepo de colaborao e intersetorializao, em que
existe uma diviso com vistas descentralizao de competncia e
manuteno da independncia do rgo, a Diviso de Controle ter as mesmas
atribuies de controle do Departamento, conformando estas duas estruturas,
em regime de colaborao, o sistema de Controle Interno do Municpio.
A responsabilidade pelo controle tambm compartilhada, ou seja,
cada rgo responsvel pelo lanamento das informaes de gesto contbil,
oramentria, fiscal, operacional e patrimonial, dentro de sua esfera de
competncia, cabendo ao sistema central unificar essas informaes e, caso
necessrio, determinar sua correo ou complementao.
Da a importncia da atuao intersetorial dentro da mesma esfera de
governo ou estrutura de poder, pois afasta-se a concepo vertical de
competncia onde cada rgo tem sua funo bem delimitada e no a divide
com nenhum outro, estando subordinado a uns e sendo superior a outros , e
26
adota-se uma postura de descentralizao de competncia (horizontalizao),
em que todos os rgos integrantes da atividade administrativa de controle
possuem atribuies comuns com vistas plenitude do sistema.
A intersetorializao , pois, instrumento necessrio ao
estabelecimento de um sistema de controle interno razovel e eficiente, pois
apenas com a delimitao de competncia e responsabilidade compartilhada de
cada rgo responsvel pelo controle que se atingir a plenitude do controle e
a legitimao da atuao administrativa.
O Princpio da Separao dos Poderes e o Sistema Integrado de Controle
Interno
Questo extremamente relevante diz respeito formatao do
sistema de controle interno no que tange ao princpio da separao dos
poderes.
Poderia se imaginar que o sistema integrado de controle interno,
conforme refere o artigo 74 da Constituio da Repblica, induz ao
entendimento de que a integrao deve ser dada de maneira horizontal entre
os poderes, ou seja, que os controles internos sejam interdependentes e se
orientem de acordo com um rgo central, comum a dois ou mais poderes, que
unifique e centralize o sistema de controle interno.
Neste compasso, Guerra dispe:
Na viso de alguns doutrinadores, o sistema dever ser integrado de
maneira horizontalizada, quer dizer, entre blocos orgnicos que
detm o Poder estatal, nas esferas federal e estadual, e entre os
poderes Executivo e Legislativo, no caso dos municpios, criando,
assim, um rgo centralizador para reunir os sistemas existentes.
41

E agrega:

41
GUERRA, op. cit., p.259.
27
Exemplo desta linha de entendimento est sendo desenvolvida no
Estado do Rio Grande do Sul, onde a Contadoria Geral do Estado
(CAGE), rgo da Secretaria da Fazenda, centraliza os sistemas de
controle interno dos trs poderes, alm do Ministrio Pblico e
Tribunal de Contas.
42

Data vnia, no parece razovel o critrio acima exposto, por dois
motivos fundamentais: a) A nova concepo do princpio da hierarquia,
pressuposto para uma relao intersetorial do sistema de controle interno, no
pode fugir aos limites do ente governamental ou do poder onde exercida, sob
pena de ineficcia do controle, uma vez que s h hierarquia entre rgos direta
ou indiretamente vinculados; e b) a noo de horizontalizao do controle no
deve ser aplicada entre esferas de governo e poderes distintos, sob pena de
inconstitucionalidade latente em face da violao do princpio da separao de
poderes.
O primeiro motivo exposto parece lgico, ora, se no existe
subordinao direta ou indireta entre rgos integrantes de esferas de
governo ou poderes distintos, no haver como o sistema de controle interno
agrupar esses dois rgos sob pena de mesmo que com responsabilidades
distintas dentro da cadeia de controle previamente estabelecida haver
ingerncia de um sobre outro.
Imagine-se o seguinte exemplo: Um sistema de controle interno
envolvendo o Executivo Municipal (nele includas duas autarquias, fundaes,
empresas estatais e sociedades de economia mista) e o Poder Legislativo do
mesmo Municpio e a Unidade Central deste sistema vinculada Controladoria
Geral do Municpio. Verificada uma irregularidade pelo Controlador Geral do
Municpio poderia ele obrigar o chefe do Legislativo a adotar medidas sob pena
de sano? Ou melhor, poderia o Controlador Geral do Municpio, neste caso,
determinar que a prestao de Contas do Legislativo deve ser encaminhada

42
GUERRA, op. cit., p.259.
28
para ele (Controlador vinculado ao Executivo) no prazo mximo de 15 dias antes
da data de entrega ao Tribunal de Contas? No h, constitucionalmente, vnculo
hierrquico entre os poderes, nem mesmo competncia constitucionalmente
lcita deste controlador na ordenao de atos ao Chefe do Poder Legislativo,
pelo que, no parece possvel o entendimento de que o sistema de controle
interno pode engendrar e ordenar duas esferas de governo ou poderes
distintos.
Para alm disso, a noo de horizontalizao proposta anteriormente,
como decorrncia da nova formatao do princpio da hierarquia em que
existe uma interdependncia e uma diviso de responsabilidades entre todos
os entes da cadeia administrativa pressupe que os rgos faam parte da
mesma esfera de governo ou poder e que possuam relao direta ou indireta
no exerccio do controle.
Por exemplo, parece perfeitamente possvel que o rgo Central do
sistema de controle, vinculado estrutura do Poder Executivo Municipal
(administrao Pblica direta), determine a adoo de uma medida corretiva
para sanar determinada irregularidade apontada por um rgo de controle, a ele
subordinado, a uma sociedade de economia mista municipal (administrao
pblica indireta).
No h, neste caso, afronta separao dos poderes, pois a funo
de controle e a unio desta funo dentro de um sistema de controle interno
municipal no mbito do Poder Executivo, como no exemplo, ocorre entre
rgos e entidades que compem cada poder e, portanto, no afronta a
necessria separao de poderes e esferas de governo.
A noo constitucional de estrutura do Estado verticalizada, ou seja,
a juno destes sistemas apenas poder ocorrer entre rgos e entidades de
um mesmo poder. O sistema de controle interno deve, portanto, obedecer a
essa verticalizao estrutural e operar a horizontalizao das
responsabilidades apenas quando dentro da mesma estrutura de poder.
29
Nesse sentido, Guerra traz seu esclio:
Ora, sendo os poderes independentes e harmnicos entre si,
conforme preceitua o art. 2.
o
da nossa Lei Maior, no poder haver
vnculo subordinativo entre eles. Em se aceitando a hiptese de
integrao horizontal, estar-se-ia permitindo a criao de um rgo
central, reunindo todos os diversos sistemas existentes em cada um
dos blocos orgnicos, funcionando como controlador geral com
prerrogativa de fiscalizao sobre eles, interferindo no princpio da
independncia determinado pela Constituio. Alm disso, vale
salientar que, nesse caso, prosternada estaria a essncia do controle,
porquanto, ao ser apartado de cada um dos Poderes, deixaria de ser
interno, criando-se uma nova figura, eivada de inconstitucionalidade,
de controle externo. Nossa sistemtica constitucional no se coaduna
com tal conjectura.
43

Possvel a horizontalizao interna de controle, ou seja, na mesma
esfera de governo ou na estrutura de um mesmo poder, eivada de
inconstitucionalidade qualquer tentativa de horizontalizao entre esferas de
governo e poderes distintos.
De forma mais clara, a verticalizao da estrutura de Estado induz ao
entendimento de que h separao dos poderes e das esferas de governo cada
qual com competncia decisria e operacional que lhes so prprios e a
horizontalizao do sistema de controle interno (obedecendo nova concepo
de hierarquia admi-nistrativa) apenas poder ocorrer desde que respeitada esta
verticalizao, ou seja, desde que dentro de um mesmo ente governamental ou
poder especfico.
Inconstitucional, portanto, qualquer tentativa de criar, fora da
delimitao constitucional do ente controlado, uma figura responsvel pelo
controle de seus atos sem a respectiva determinao de competncia expressa
e especificamente prevista na Constituio.
A ESTRUTURAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

43
GUERRA, op. cit., p.260.
30
O sistema de controle interno, como j mencionado, veio
complementar atividades de controle lato sensu j existentes, revelando-se
importante instrumento de gesto.
Deve o sistema de controle interno ser exercido dentro da prpria
estrutura do rgo controlado, por meio de procedimentos e atividades
intersetoriais (de colaborao), com vistas realizao eficiente do sistema e a
escorreita gesto da coisa pblica.
A metodologia de estruturao do sistema de controle interno
fundamental para o bom desenvolvimento das atividades de controle a ele
inerentes, pois com uma estrutura interna coerente ser possvel o exerccio
efetivo dos objetivos de controle e a correo de eventuais irregularidades ou
falhas.
Para a ordenao metodolgica deste sistema, necessrio, pois,
que se formate uma premissa estrutural, que suporte toda delimitao deste
sistema e que sirva de base para o implemento das formas de controle
possveis dentro do rgo controlado.
Neste sentido, o sistema de controle pode ser visto sob o prisma
objetivo, por meio de uma viso estrutural pura de controle, consideradas sua
organizao administrativa dentro do ente controlado; e subjetivo,
considerando as pessoas responsveis pelo controle e suas caractersticas
principais.
Com estas duas premissas, objetiva e subjetiva, possvel uma
delimitao bsica de controle aplicvel a qualquer esfera de governo ou poder.
Instrumentos de Controle e a Formatao Estrutural do Sistema de
Controle Interno
31
O sistema de controle interno deve ser estabelecido por meio de
diversas etapas preordenadas e que respeitem o objetivo central do sistema,
qual seja, a eficincia do controle.
Nesse passo devem ser estipuladas regras seqenciais que permitam
a regncia de um sistema de controle interno efetivo, pois tais regras
delimitaro os instrumentos deste sistema e a possibilidade de utilizao prtica
destes instrumentos quando verificada alguma falha ou irregularidade.
So algumas destas regras que permitem a regncia do sistema de
controle e o implemento efetivo de seus instrumentos:
- A pormenorizao de todas as competncias do ente controlado,
detalhando as inmeras atribuies contbeis, fiscais,
operacionais, oramentrias e patrimoniais, por meio de:
a) fluxograma completo e check lilst da organizao estrutural da
instituio com suas respectivas competncias e atividades;
b) a delimitao de atribuies de cada rgo responsvel pelo
controle e sua colaborao com o rgo central;
c) levantamento e planejamento dos gastos com pessoal da
equipe tcnica de controle e a disponibilidade de recursos;
d) determinao da independncia de cada rgo controle interno
e seu relacionamento com o rgo central do sistema.
- Estudo do potencial de risco da Instituio, ou seja, verificao do
"grau de vulnerabilidade"
44
da Administrao no que diz respeito
ao desperdcio e malversao do recurso pblico. Nesta anlise,
ao mnimo trs aspectos devem ser considerados:
a) o contexto local do controle, ou seja, o ambiente em que o
controle est inserido e influncias ambientais no resultado
almejado;

44
GUERRA, op. cit., p.282.
32
b) risco da atividade, considerado aquele risco decorrente de
desperdcios, fraudes ou irregularidades e o estudo do impacto
desta perda inerente atividade de controle;
c) verificao prvia dos controles e mtodos internos de
represso de ilegalidades e fraudes e sua adequao estrutural
com o implemento do sistema de controle.
- Deve haver tambm, conforme o caso, uma reviso detalhada do
sistema de controle interno, com vistas verificao de se atende
aos requisitos de eficcia e eficincia. esta reviso que
determinar se o sistema funciona de acordo com os objetivos
predeterminados, considerado o potencial de risco da Instituio.
Para tal, deve-se: a) identificar e documentar todos os atos dirios
realizados na atividade administrativa; b) avaliar os rgos
responsveis pelo controle interno e adequar seus procedimentos
aos objetivos pretendidos, inclusive em relao ao excesso de
controle; c) analisar as informaes relativas aos resultados
obtidos no exerccio do controle, identificando as falhas e
irregularidades existentes e apontando suas correes.
- Deve haver tambm uma cultura elaborao de relatrios
gerenciais de controle que permitam a anlise das deficincias do
controle, ou ainda, a segurana e o benefcio que proporcionou ao
ente controlado.
45

Os relatrios com vistas apurao da eficcia e eficincia do
sistema de controle interno permite a avaliao da maturidade alcanada pelo
rgo de controle interno, permitindo uma anlise da extenso, oportunidade e

45
GUERRA, op. cit., p.283.
33
deste controle, o que poder, inclusive, subsidiar um eventual futuro
procedimento de auditoria interna.
Nesse sentido, aduz Guerra:
a documentao, contendo as informaes referentes aos diversos
proce-dimentos, de acordo com cada setor administrativo, trar o
levantamento dos mecanismos utilizados, evidenciados atravs de:
a) questionrios compostos de sries de questes especficas para
cada setor, descrevendo os principais aspectos do sistema de
controle; b) descries a narrativa de todos os mecanismos de
controle e dos resultados alcanados; c) fluxogramas a
demonstrao, condensada em grficos, dos resultados obtidos pelo
sistema de controle.
[...]
O questionrio , a nosso ver, a forma detentora do maior grau de
confiabi-lidade na obteno dos resultados alcanados, sendo sua
confeco elaborada de forma tcnica, elencando as questes
principais de cada setor. Dessa forma, eleva-se a possibilidade de
deteco de desvios ou falhas por simples anlise das respostas
lanadas na documentao. Ademais, a espcie que propicia
execues diferenciadas, garantindo a comparao das respostas
obtidas.
46

E complementa:
O controle interno ser exercido atravs de instrumentos especficos,
isto , mecanismos e procedimentos que propiciam Administrao
Pblica alcanar os objetivos previstos, como:
1. quadro de pessoal trata-se de condio fundamental
implementao do sistema de controle interno, devendo estar
previsto para todos os nveis profissionais.
2. polticas organizacionais devem ser especficas e estar definidas
expres-samente, isto , atravs de publicao prpria, alm de
amplamente divulgadas. Devem estar em conformidade com as
normas aplicveis, sendo periodicamente revisadas e
remanejadas, quando for o caso;
3. normas de procedimento de qualidade e avaliao amplamente
divulgadas em toda Administrao;
4. manual de procedimentos deve ser elaborado de forma simples,
contendo informaes acerca das aes mais econmicas e
eficientes, estabelecendo o momento de reviso das tarefas,
realizada por agentes que no tenham participado da execuo
original;

46
GUERRA, op. cit., p.284.
34
5. rotinas internas devem ser compostas de formulrios internos e
externos; instrues para o preenchimento e distribuio dos
formulrios, sistema de autorizao de transaes e operaes,
chancela do responsvel em todos os procedimentos,
evidenciando-se a execuo, dentre outros;
6. relatrios internos desenvolvidos a partir da definio de
competncia de cada setor ou agente e confeccionados de
maneira simples, clara e tempestiva;
7. responsabilidade deve ser definida de forma expressa,
relativamente a cada agente ou setor, e conhecida via manuais
internos;
8. integrao do sistema por tratar-se de um complexo de aes, o
sistema deve ser desenvolvido de forma integrada, levando a um
fluxo de realizao de tarefas onde um determinado setor seja
controlado por outro.
47

Os instrumentos do sistema de controle interno so, pois, mecanismos
prvios de ordenao estrutural e de conduta, que permitem uma formulao
slida do sistema (objetiva e subjetiva), com vistas necessria eficincia da
atividade de controle.
Passa-se, neste aspecto, a anlise detalhada de uma proposta de
estrutura objetiva e subjetiva de sistema de controle interno.
ORGANIZAO ESTRUTURAL INTERNA DO ENTE UMA PROPOSTA DE
FORMATAO TIL (ESTRUTURA OBJETIVA)
A lei que dispor sobre a implantao do sistema de controle interno
na Unio, Estados, DF, Municpios e nos diversos Poderes da estrutura
constitucional brasileira, dever, dentre outros, estabelecer regras de
implantao e estruturao fsica (objetiva) do controle dentro do ente
controlado.

47
Como se no bastasse, o autor prope em seu estudo dez modelos de questionrio
relativos ao sistema de controle interno, neles englobados modelos de controle geral,
contabilidade, execuo oramentria, licitaes, execuo financeira dentre outros. Tendo
em vista a necessidade do tema em estabelecer uma proximidade entre teoria e prtica,
vejam-se os modelos propostos pelo autor no anexo do presente trabalho.
35
Por estrutura objetiva entende-se o conjunto de fatores
organizacionais e fsicos (materiais), que integram a formatao do sistema de
controle interno e dele so parte indissocivel, pois de nada adianta legislao
de procedimento, sem uma estrutura lgica que a subsidie.
neste contexto que se coloca a importncia de trs diferentes temas
no que atine estruturao fsica do controle no rgo controlado: a
descentralizao de ncleos de controle interno; a independncia estrutural
dentro da estrutura global do ente; e a normatizao isonmica dos
procedimentos.
A descentralizao em ncleos de controle interno
O primeiro tema fundamental para a concepo de sistema de
controle interno, uma vez que condio sine qua non para a existncia deste
sistema.
Ora; um sistema pressupe, como visto, a ordenao estrutural em
vrias facetas, sejam detentoras de competncia diferenciadas, de atribuies
que se acumulam, de plexos funcionais comuns, dentre outras possibilidades
de formao do sistema.
Relativamente ao controle interno, o sistema idealizado tendo em
vista a intersetorializao do controle e a relao de hierarquia horizontalizada
segue uma idia de descentralizao. Explica-se.
O grande nmero de processos e procedimentos dentro de uma
entidade da Administrao Pblica Indireta Sociedade de Economia Mista
por exemplo, faz com que o controle tenha um volume de trabalho considervel
e, na maioria das vezes, estrutura fsica e de pessoal insuficientes para atender
tal demanda.
A descentralizao das atribuies do sistema de controle interno serve
como ordenadora do procedimento de controle a ser adotado e permite uma
36
quantificao do controle, tendo em vista a peculiaridade de cada rgo ou
entidade.
Serve como ordenadora do procedimento de controle, pois por meio
da descentralizao que ser possvel o conhecimento completo dos
procedimentos adotados por aquele rgo ou entidade. Posteriormente, com
base nos dados levantados, ser possvel traar metodologias de trabalho ou
at mesmo um planejamento procedimental a longo prazo, com vistas
efetivao de determinada fiscalizao.
A quantificao do controle, por sua vez, permite ao servidor a
determinao de que tipo de controle importante no seu rgo, ou seja,
permite uma verificao isonmica
48
das atribuies de cada rgo ou entidade
e a determinao de competncia especifica em seu atendimento.
Veja-se a seguinte situao hipottica:
Uma Prefeitura resolve implantar um sistema de controle interno em
sua estrutura, uma vez que sente a necessidade de controlar sua
Procuradoria, suas 10 secretarias, suas 4 Coordenadorias, e sua
autarquia municipal. Para no estender a discusso, pois o exemplo se
presta a demonstrar a instigao proposta, pergunta-se: possvel e
razovel estabelecer um controle nico, central, que seja responsvel
por toda Prefeitura e sua Administrao Indireta?
A resposta para o questionamento tende at a ser positiva no que diz
respeito possibilidade, pois no incorreria em nenhum tipo de ilegalidade
ou irregularidade a Administrao que resolvesse criar um sistema
central e nico de controle. Porm, no parece razovel a adoo
desta forma de controle.
A falta de razoabilidade na adoo deste sistema simples. A
Prefeitura uma entidade com uma distribuio de competncias
gigantesca entre seus rgos e dona de uma complexidade mpar em
especificidades de matrias tratadas por suas Secretarias.

48
"O princpio da isonomia reflete a idia de que deve ser concedido tratamento igual para os
iguais e desigual para os desiguais. Decorre, portanto, desse postulado, que deve a
Administrao Pblica conferir tratamento compatvel com a situao de cada administrado
dentro do Estado." (CASTRO, R. P. A. de, op. cit., p.52). Neste sentido, veja-se o esclio
dado pelo prof. Luiz Alberto Blanchet: "Isonomia, pois, no mera igualdade aritmtica,
mas equilbrio, ou proporcionalidade, entre os atributos juridicamente relevantes do
particular e o tratamento a que a Administrao est obrigada a lhe dispensar." (
BLANCHET, Curso..., p.38).
37
Nesse sentido, a adoo de um sistema central e nico de controle no
permitiria com tranqilidade, por exemplo, que fossem adotadas
metodologias de execuo diferenciadas para o controle da Secretaria
de Sade e Secretaria de Obras (em privilgio ao princpio da
isonomia), ou, para alm disso, incharia a atividade do controlador e
facultaria o controle burla ou falhas de todo gnero, decorrentes
no da m-f do servidor, mas da prpria falibilidade humana, em
razo do avolumado de processos a serem controlados.
nesse sentido que se impe a descentralizao do sistema de
controle interno em ncleos de controle especficos, que determinaro a
realidade de seu controle, porm, vinculados a um rgo central que ditar as
regras gerais e polticas de controle da Instituio.
A independncia estrutural dentro da estrutura global do ente
A independncia estrutural do sistema de controle interno configura
pedra de toque do presente estudo.
No h controle sem independncia. A atividade de controle est
intimamente relacionada fiscalizao completa dos procedimentos
administrativos de um ente, portanto, necessita de independncia para o
exerccio de seu mister.
Impossvel, por exemplo, a orientao de excluso de determinado
proce-dimento da anlise do controle por estar cravado de vcio insanvel. Ora,
a atividade do controle justamente reconhecer o vcio, informar a autoridade
competente sobre sua existncia e adotar medidas para recomposio do
status quo anterior ou punio do agente causador do ato viciado.
Para alm disso, no se pode imaginar que seja ordenada a omisso
do controlador sobre ato viciado, do qual se tem conhecimento, sob o
argumento de que o superior hierrquico assim ordenou.
A atividade de controle em seu todo independente e em prol da
sociedade, no obedece a caprichos pessoais. Ao controle deve ser dada
completa autonomia fiscalizatria e instrutria, pois no age contra o poder,
38
mas sim, a favor dele, pois conforme dita o pargrafo nico, do artigo 1.
o
da
Constituio da Repblica, "Todo poder emana do povo, que o exerce por meio
de representantes eleitos ou diretamente".
Nesse sentido, a Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado,
datada de 1789, j estampava em seu texto, mais especificamente, em seu
artigo 15, o preceito: "A sociedade tem o direito de pedir conta, a todo agente
pblico, quanto sua administrao".
O titular do controle e seu destinatrio so, conforme evidenciado, a
sociedade. Dessa forma, no pode o Gestor Pblico exercer qualquer tipo de
ingerncia sobre a atividade de controle, pois esta ingerncia, alm de
configurar violao da moralidade administrativa, afronta os preceitos
constitucionais republicanos.
Da interpretao das lies de Odete Medauar, retira-se o cerne
destas ponderaes:
No demais lembrar a afirmao de Montesquieu: " necessrio
que, pela natureza das coisas, o poder detenha o poder". Os controles
institucionalizados enquadram-se no conceito jurdico ou tcnico de
controle, segundo o qual dessa atuao decorre uma providncia ou
medida do agente controlador. Mas a avaliao dos diversos
controles institucionalizados do Brasil revela insuficincias e
inefetividades. Da ser necessrio o aprimoramento das tcnicas e
atividades fiscalizadoras e tambm avaliadoras, do que decorrer,
certamente, melhor desempenho da Administrao. a chamada
"vocao preventiva" de todo sistema de controle eficaz, pois deve
suscitar na prpria administrao uma deontologia que previne o
arbtrio e se integra na sua atuao normal.
49

Nota-se, pois, que o controle no se submete ao arbtrio ou sujeies
externas do Gestor Pblico controlado. estrutura autnoma e independente
na realizao e efetivao de suas atividades em prol da boa e moral
administrao.

49
MEDAUAR, Direito administrativo moderno, 10.ed., p.375.
39
A normatizao isonmica dos procedimentos
A normatizao isonmica dos procedimentos de controle interno
impe o enfrentamento de duas situaes distintas, quais sejam, a
normatizao geral de controle e o tratamento normativo isonmico
50
especfico
para cada rgo que o compe.
No gera dificuldades a afirmao de que um sistema de controle
interno eficiente deve estar amparado por uma legislao slida que o permita
atuar de forma transparente e que determine todo o contexto do ente
controlado.
A legislao geral no sistema de controle interno dispor sobre toda
sua estruturao (objetiva e subjetiva), delineando os principais pontos de
controle, as competncias do rgo central de controle e as atribuies dos
ncleos descen-tralizados de controle, com vistas identidade do Controle
Interno.
A identidade do sistema de controle interno extremamente
importante, pois na legislao genrica que se determinar se este controle ter
caractersticas de meio ou de resultado; se seguir uma forma burocrtica ou
gerencial do agir administrativo; se dar nfase a critrios contbeis,
financeiros, patrimoniais, oramentrios ou operacionais, dentre outros.
tambm na norma geral de controle que sero estabelecidas as
caractersticas do controlador (ou ente responsvel pelo controle geral) e suas
caractersticas como servidor pblico, eventuais condies ou restries ao
exerccio de sua funo, dentre outros.

50
No se est a falar aqui em tratamento isonmico no momento da execuo ou da adoo
de metodologias de controle, mas sim, no estabelecimento de critrios normativos
especficos que permitam, no caso concreto, verificar quais documentaes comporo a
prestao de contas em uma fiscalizao de obras pblicas, por exemplo.
40
Porm, a normatizao especfica do sistema de controle interno
que determinar seu sucesso dentro do ente controlado. Explica-se.
No se pode olvidar que as caractersticas dos rgos integrantes da
Admi-nistrao Pblica possuem caractersticas e peculiaridades
consideravelmente distintas.
Da mesma forma, no se imagina que uma norma genrica de
controle seja capaz de regular todo plexo de atribuies de determinado rgo.
neste ponto que a regulamentao especfica do sistema de
controle interno dentro do rgo facilitar, ou no, a atividade de controle.
Veja-se a seguinte situao hipottica:
Seguindo ainda com o exemplo de uma Prefeitura, imagine-se que
seu sistema de Controle Interno adotou uma regra geral que versava
que o controle oramentrio e financeiro seria exercido sobre todas
as licitaes de todos os rgos da Administrao, deixando de
mencionar, porm, como seria realizado em cada caso (obras,
servios, contrataes por inexigibilidade ou dispensa etc.). Ora, no
pode o responsvel pelo ncleo de controle estabelecer, ao seu
critrio, uma metodologia de controle para cada caso, deve ser criada
uma regra especfica que determine que todas as licitaes
referentes a obras e servios de engenharia naquele rgo sero
fiscalizadas tendo em vista os documento A, B e C, ou ainda, que o
controle operacional sobre a Licitao de Merenda Escolar
contemplar uma anlise do prazo de validade e entrega do objeto
licitado, dentre outros.
Estas regras especficas devem ser consideradas no mbito de cada
rgo controlado, ou seja, dentro de cada ncleo integrante do sistema de
controle interno, criando-se uma espcie de check-list para o desempenho
escorreito da atividade de controle.


41
(MDULO II )
A ESTRUTURA DE RECURSOS HUMANOS E AS CARACTERSTICAS DOS
PROFISSIONAIS DO SISTEMA DE CONTROLE (ESTRUTURA SUBJETIVA)
Em complemento estrutura objetiva do sistema de controle interno,
agrega-se a necessidade da estruturao subjetiva deste sistema, sob pena de
relegar o controle a apenas uma formulao terica, sem nenhuma efetividade
prtica em virtude do seu no exerccio adequado.
O sistema de controle interno, muito embora estruturado
objetivamente de forma a possibilitar uma atividade de controle clere e
independente, ter dificuldades de implementao e efetivao dependendo da
estrutura subjetiva ordenada.
Nesse sentido, pois, pretende-se a sugesto de alguns requisitos
estruturais subjetivos deste sistema, mormente no que atine formatao legal
da funo de Controlador Geral (ou responsvel central pelo sistema de
controle)
51
e algumas premissas para seu exerccio.
A lei instituidora e a figura do controlador geral (responsvel central do
controle)
A Lei que instituir o Sistema de Controle Interno, necessariamente,
dever enfrentar as condies necessrias para a ocupao da funo
exercida pelo Controlador Geral.
A funo de Controlador Geral deve ser exercida por servidor
detentor de cargo efetivo na Administrao Pblica, uma vez que necessitam

51
Para fins deste estudo ser utilizada a expresso controlador geral, sempre que se desejar
referir a figura do responsvel central do sistema de controle interno.
42
de determinadas garantias para o exerccio de seu mister. Nesse sentido veja-
se:
Importante ressaltar que essas prerrogativas que se concedem aos
servidores estatutrios no so privilgios pessoais, mas garantias
necessrias ao adequado exerccio de suas funes estatais, para
evitar influncias indevidas e desvio de finalidade na atividade do
servidor.
52

No basta, porm, que esse vnculo seja efetivo, deve o servidor
ocupante da funo de controlador gozar da condio de estabilidade no
servio pblico, pois assim estar resguardado contra possveis perseguies e
sujeies impostas pelo chefe do ente ou poder controlado.
A estabilidade jurdica disposta no artigo 41 da Constituio da
Repblica tem como fundamento assegurar a prestao de um servio de
forma tcnica e impessoal pelo Estado.
Crmen Lcia Antunes Rocha ensina que a estabilidade conjuga o
"profissionalismo que deve predominar no servio pblico contemporneo" com
a impessoalidade "que impede prticas nepotistas e personalistas na
Administrao Pblica", e conclui que
a estabilidade no pode ser considerada uma garantia do servidor,
mas, antes, uma segurana para o cidado. Ela confere estabilidade
ao prprio servio pblico e Administrao Pblica, marcando uma
qualidade que d segurana sociedade quanto continuidade das
atividades que lhe so essenciais.
53

No se est a dizer, porm, que deve haver concurso especfico para
o cargo de Controlador Geral, mas sim, que o ocupante desta funo deve ser

52
BITTENCOURT, Marcus Vinicius Corra. Manual de direito administrativo. Belo Horizonte:
Frum, 2005. p.75.
53
ROCHA, Crmen Lcia Antunes. Princpios constitucionais dos servidores pblicos.
So Paulo: Saraiva, 1999. p.252.
43
servidor efetivo e gozar da condio de estabilidade, para que seja
independente e possua autonomia gerencial na atividade de controle.
A Constituio da Repblica no vincula a realizao de concurso
especfico para o cargo de Controlador e, neste sentido, duas consideraes
revelam-se fundamentais, qual seja, o exerccio do cargo de Controlador Geral
por investidura em Concurso Pblico ou seu exerccio pela concesso de
gratificao de funo, desde que servidor efetivo e estvel no ente controlado.
A primeira hiptese remete realizao de concurso pblico para
investidura no cargo de Controlador Geral. perfeitamente possvel que um
ente ou poder promova uma readequao em sua estrutura de cargos e crie,
por lei especfica, o cargo de Controlador Geral.
A investidura deste cargo criado por lei deve ser por concurso pblico,
consoante artigo 37, inciso II, da Constituio da Repblica.
O Controlador investido por concurso pblico, aps trs anos de
efetivo exerccio, consoante o artigo 41 da Constituio da Repblica, gozaria,
como visto, de estabilidade
54
.
Por outro lado, existe a possibilidade de concesso de funo
gratificada, a um servidor estvel e efetivo em privilgio ao profissionalismo e
impessoalidade que deve imperar no servio pblico para que seja
responsvel pelo controle central do ente.
Da anlise sistemtica da Constituio, mormente no que diz respeito
conjugao das normas da seo IX, do Captulo I, parece esta a melhor
forma de enquadramento do exerccio da funo de responsvel pelo sistema

54
A questo da investidura por Concurso Pblico especfico, neste caso, poderia conflitar
com a idia sistmica de controle, uma vez que a atividade de controle pressupe uma
relao de confiana e respeito entre o agente controlado e o agente controlador, ou seja,
necessrio que o controlado auxilie as atividades do controlador e vice-versa. Ocorre que,
no sistema proposto, parece que algumas situaes prticas podem colocar em xeque toda
esta sistemtica Constitucional, uma vez que, por exemplo, pode ser admitido no concurso
um adversrio poltico ou inimigo pessoal do gestor pblico, e o controle, neste exemplo,
ser apenas meio para agresses e denncias infundadas de um contra o outro.
44
de controle interno, conjugando-se critrios de profissionalismo,
impessoalidade, confiana e respeito nas atividades controladas e,
principalmente, responsabilizao pelo ato objeto de controle.
Obviamente o responsvel pelo sistema de controle interno deve,
como visto, ser servidor estvel no servio pblico e, preferencialmente, o
cargo que ocupa no ente controlado ou sua formao tcnica deve ter
correlao com as atividades de controle, como por exemplo, possuir formao
ou exercer cargo nas reas de cincias contbeis, econmicas, jurdicas dentre
outros.
Por fim, o argumento de que a concesso de funo gratificada
possibilitaria, ante a confiana e respeito existente entre controlador e
controlado, que no fosse realizado o controle efetivo e informado s
autoridades responsveis, rechaado com a disposio do pargrafo 1.
o
, do
artigo 74 da Constituio da Repblica que impe responsabilidade solidria ao
responsvel pelo controle interno, ou seja, no d margem escusas no
descumprimento de sua funo de controle
55
.
Vedaes aos reponsveis pelo controle
Algumas vedaes so imprescindveis ao escorreito exerccio das
atividades de controle e devem ser estampadas na lei instituidora do sistema de
controle interno.
Como visto, no se admite como responsvel pelo controle servidor
com investidura em comisso, qual seja
aquela que possui carter precrio, em que o agente pode ser
livremente nomeado ou exonerado. Diferente do cargo de provimento

55
Nesse sentido, importante lembrar que a relao entre controlado e controlador ser
sempre profissional e impessoal, pois a investidura do servidor ser sempre por meio de
concurso pblico, exercendo funo gratificada quando responsvel pelo sistema de
controle interno do ente.
45
efetivo, o servidor no necessita ser aprovado em concurso pblico
de provas ou provas e ttulos para ocupar cargo em comisso.
56

Deve-se privilegiar, consoante j exposto, o profissionalismo e a
impessoalidade do responsvel pelo controle, para que este no seja impelido
a realizar, em razo da precariedade de seu vnculo, atividades facilitadoras ou
desorientadas de controle.
Destarte, frise-se que o servidor deve ter sido investido no cargo por
Concurso Pblico com atribuies compatveis com as atividades de controle
(Contador, Advogado, Administrador, Economista etc), porm, o exerccio de
seu cargo ser orientado por uma funo gratificada.
Para alm disso, deve ser vedado o exerccio do cargo de
responsvel pelo sistema de controle interno a servidores que estejam em
estgio probatrio, isso porque
o servidor nomeado para cargo de provimento efetivo fica sujeito a
estgio probatrio, a partir do seu exerccio. Como a emenda
Constitucional n.
o
19/98 alterou o art. 41 da Constituio,
estabelecendo que so estveis aps trs anos de efetivo exerccio
os servidores nomeados para cargo de provimento efetivo em virtude
de concurso pblico, o entendimento que tem prevalecido que o
estgio probatrio passou a ser tambm de trs anos. Durante o
estgio, a aptido e capacidade do servidor sero objeto de avaliao
para o desempenho do cargo, observados os seguintes fatores:
a) assiduidade;
b) disciplina;
c) capacidade de iniciativa;
d) produtividade;
e) responsabilidade.
Se o servidor no for aprovado no estagio probatrio dever ser
exonerado, ou, se estvel, reconduzido ao cargo anteriormente
ocupado.
No se pode admitir, dessa forma, que o servidor responsvel pelo
sistema de controle interno esteja sob avaliao da prpria Administrao Pblica,

56
BITTENCOURT, op. cit., p.78.
46
sob pena de facultar a atividade de controle a quem no se sabe se ter
condies de cumpri-la.
Outra vedao ao Controlador Geral diz respeito impossibilidade de
ter sido penalizado administrativamente em deciso definitiva ou ainda, tenha
sido condenado na esfera cvel ou criminal, por sentena transitada em julgado.
Essa vedao relaciona-se diretamente atuao proba e moral do
responsvel pelo sistema de controle, pois sua funo no outra, seno a de
ordenar e controlar a legalidade e eficincia da gesto da coisa pblica.
Da mesma forma, no compatvel com a funo de Controlador
Geral, o exerccio de atividade poltico-partidria, ou seja, o responsvel pelo
sistema de controle interno dever estar afastado de qualquer atividade que
possa interferir em suas decises administrativas, dentre elas, a atividade
poltico-partidria.
Por fim, diante da exclusividade que impe o cargo, vedado
tambm ao responsvel pelo sistema de controle interno o exerccio de outra
atividade profissional, sob pena de facultar o controle a atividade secundria do
agente controlador ou a mecanismos de experimento profissional.
Garantias dos responsveis pelo controle
Ante a complexidade da funo de responsvel pelo sistema de
controle interno, necessrio se faz que o Controlador Geral disponha de
algumas garantias para o pleno exerccio de suas atribuies.
Nesse sentido, condio indispensvel para o desenvolvimento de
seu mister, como visto, a independncia e autonomia funcional deste servidor
em relao aos demais servidores da Instituio.
Ora, o responsvel pelo sistema de controle interno deve estar
submetido aos ditames da Lei instituidora do controle e as regras de direito
vinculantes impostas por resolues e determinaes dos rgos responsveis
47
pelo Controle Externo. No est, portanto, sujeito a ingerncias internas de
quem quer que seja, podendo, caso ocorram, denunci-las autoridade
competente para que tome as medidas pertinentes e restabelea a lisura de
atuao do rgo responsvel pelo controle.
Ao Controlador Geral deve ser facultado acesso irrestrito a todas as
documentaes do rgo controlado, bem como, senha de acesso a sistemas
de gesto, de digitalizao de documentos, dentre outros.
No pode, o responsvel pelo sistema de controle interno, ser
obstado do exerccio da atividade de controle sob o argumento de que
sigilosa a informao contida no documento. inerente atividade do
Controlador o sigilo nas informaes levantadas em razo de sua atividade.
Possui, pois, prerrogativas inerentes sua funo, podendo requisitar
qualquer documento pelo qual tenha interesse, primando sempre pela
eficincia do controle
57
.
Nesse sentido, relacionam-se algumas condies e garantias bsicas
para o pleno exerccio das atividades de controle pelo responsvel pelo
sistema de controle interno:
- Posicionamento adequado na organizao;
- Autonomia gerencial e respaldo da Alta Administrao;
- Livre acesso a informaes, documentos e dependncias da
organizao;
- Liberdade para programar e executar os trabalhos;
- Liberdade para relatar os resultados dos trabalhos sem
interferncias;
- Julgamento imparcial e sem tendenciosidade (independncia
mental em relao ao controlado).

57
Corroborando com o entendimento supra, veja-se a norma do artigo 5.
o
, inciso XII, da
Constituio da Repblica.
48
Por fim, devem ser dadas condies e garantias ao responsvel pelo
sistema de, no ltimo ano do mandato do Gestor Pblico ou Presidente do
rgo, exercer com independncia e autonomia sua funo, ficando vinculado
a ela, quando possvel, ao menos at a prestao de contas do ente controlado
sob o qual detm responsabilidade solidria.
Modalidades de atuao do sistema de controle interno
Inmeras poderiam ser as modalidades de atuao do sistema de
controle interno, porm, basicamente e de forma didtica, ele atua em duas
frentes bem delimitadas, quais sejam: a fiscalizatria e a corretiva
58
.
A atividade de fiscalizao consiste em examinar e reexaminar os
atos praticados com vistas identificao de irregularidades ou ilegalidades, no
que tange ao mrito do ato controlado.
Assim, a priori, a atividade fiscalizatria no recompe o status quo
anterior caso o ato j tenha sido prolatado, mas verifica o ato e permite uma
atuao prvia, no sentido de que no seja emanado ato em desconformidade
legislao pertinente.
J a atividade de correo do ato tem por escopo eliminar a
ilegalidade ou ilegitimidade do ato. Para isso, utiliza-se de vrias frentes de
atuao como a anulao, a suspenso, a confirmao e a sanao, no tocante
ilegalidade; e ainda, a revogao, a modificao, a suspenso e a confirmao
59
,
no que diz respeito ao ato ilegtimo.
Nesse sentido, em relao s atividades corretivas, tem-se:

58
MOREIRA NETO, Curso..., 14.ed., p.566.
59
Note-se que a atividade de suspenso e de confirmao servem tanto para corrigir o ato
ilegal quanto o ilegtimo.
49
a) que a atuao anulatria aquela que visa correo do ato e a
recomposio da ordem pela eliminao da ilegalidade. Ou seja,
visa desfazer a ilegalidade que viciou o ato objeto de controle;
b) que a atuao sanatria visa conformar novamente o ato ao
ordenamento jurdico, ou seja, visa adapt-lo s normas regentes do
sistema de controle interno. Funciona como uma espcie de
convalidao do ato emanado;
c) que a atuao revocatria visa corrigir o ato, desconstituindo-o,
porque no mais oportuno ou conveniente para a Administrao,
ou ainda, porque cessaram as razes de interesse pblico que
autorizaram sua prolao;
d) que a atuao modificatria tem por escopo modificar o ato
discricionrio, sem que para tanto seja necessrio desconstitu-lo,
introduzindo-lhes alteraes em seu mrito;
e) que a atuao suspensiva visa retirar temporariamente a
exeqibilidade de um ato, ou seja, suspend-lo por prazo
determinado, em razo de uma atuao acautelatria da
Administrao Pblica, quando necessitar reexaminar a
legitimidade (mrito) ou legalidade do ato controlado;
f) que a atuao confirmatria, por sua vez, reafirma a legalidade de
um ato sobre o qual pendia suspeita de ilegalidade, ou ainda,
legitima a prolao do ato discricionrio, reafirmando seus critrios
de convenincia, oportunidade e conformao ao interesse pblico
que se pretende atingir.
A verificao ftica das modalidades de controle elencadas acima,
algumas vezes, tem sua operacionalizao por meio das formas de atuao do
sistema de controle interno ou por elas so resguardadas e, neste sentido,
50
Evandro Martins Guerra resume algumas dessas formas de manifestao
concreta:
Diversas so as formas de controle interno catalogadas pela doutrina,
cada uma contendo aspectos relevantes especficos em cada rea de
atuao. Obviamente nenhuma delas pode ser entendida como
suficiente por si s, mas fazendo parte de um todo, i.e, de um
complexo sistema que ser melhor desenvolvido de acordo com as
peculiaridades de cada ente ou rgo controlado.
Assim sendo, elencamos abaixo as doze mais relevantes formas de
controle interno, entre as citadas pelos estudiosos do tema:
Autorizao trata-se de ato discricionrio pelo qual o agente
competente para a execuo do ato, expressa seu poder de
autoridade. Assim, busca-se garantir que apenas os atos legtimos
sejam processados.
Comparao a verificao de um determinado procedimento
levando-se em conta outro j praticado anteriormente, j controlado e
tido como legtimo e legal, subsidiando e robustecendo o novo ato
praticado.
Numerao Seqencial trata-se de maneira segura de precauo
contra perdas ou desvios, na medida em que, pela cuidadosa
numerao das transaes, garante-se a ordem cronolgica de
ocorrncia das mesmas.
Controle de totais Forma de controle interno pela qual se busca
auferir concomitantemente o processamento dos valores despendidos
pela Administrao, garantindo-se, dessarte, a totalizao segura das
despesas oramentrias legalmente previstas.
Operaes pendentes a elaborao de um rol de aes
planejadas, eliminando as j efetuadas e processadas, deixando em
aberto aquelas por praticar, possibilitando um efetivo controle das
aes governamentais.
Anotaes So as listas de verificaes dos requisitos legais ou
contratuais, datas e outras condies porventura existentes no
cumprimento das obrigaes administrativas pactuadas.
Dupla verificao [...] consiste na repetio da atividade do controle,
preferencialmente executado por agente diverso quele da fiscalizao
inicial. Visa a deteco de erros ou desvios e a imediata correo dos
mesmos.
Controle prvio [...] Evita-se, dessa forma, a finalizao que
contenha erro ou desvio, possibilitando seu saneamento.
Segregao de tarefas Visa consecuo das atividades
especficas de cada agente ou setor.
Acesso restrito Associa-se, geralmente, salvaguarda de bens e
valores pelos agentes pblicos competentes para tal, restringindo o
conhecimento e a atuao de outros servidores alheios s funes.
Superviso [...] verificar o devido cumprimento das funes e
deveres estabelecidos para cada agente.
51
Auditoria interna servio interno da Administrao voltado
verificao e avaliao dos sistemas e procedimentos adotados,
buscando minimizar os erros ou desvios cometidos na gerncia da
coisa pblica.
60

Nota-se, portanto, que as modalidades de atuao do sistema de
controle interno reafirmam seu carter prvio, concomitante e posterior, e
evidenciam a necessidade de se estabelecerem critrios rgidos de controle em
prol da eficincia administrativa.
Ultrapassada a tratativa da evoluo do Estado e seus modelos de
gesto pblica, as inovaes jurdicas na concepo de Administrao Pblica
mormente em relao intersetorialidade e horizontalizao das relaes
internas , a evoluo dos controles do Estado e a estruturao do sistema de
controle interno, resta, ainda, a fundamentao da tendncia deste sistema face
o princpio da eficincia.
Tal considerao essencial para a concluso promissora da
perspectiva do sistema de controle interno.
SISTEMA DE CONTROLE INTERNO: PERSPECTIVA GERENCIAL E O
PRINCPIO DA EFICINCIA
Preliminarmente, note-se que os temas da Administrao Pblica
Gerencial, do Controle de resultados e do princpio da eficincia possuem, no
presente estudo, relao direta e inequvoca.
Procura-se, com esta proposta, despertar a relevncia do entendimento
de que o direito administrativo sofreu alteraes considerveis nos ltimos
anos, mormente com a Reforma do Estado e que o ponto alto dessas
transformaes foi uma nova concepo de controle, fulcrado na gesto
gerencial e no princpio da eficincia.

60
GUERRA, op. cit., p.279-282.
52
Para que se trace uma noo detalhada de todo esse contexto, veja-
se o que versava o Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado (1995):
A reforma do aparelho do Estado passa a ser orientada
predominantemente pelos valores da eficincia e qualidade na
prestao dos servios pblicos e pelo desenvolvimento de uma
cultura gerencial nas organizaes. A administrao pblica gerencial
constitui um avano, e at certo ponto um rompimento com a
Administrao Pblica burocrtica. Isto no significa, entretanto, que
negue todos os seus princpios. Pelo contrrio. A administrao pblica
gerencial est apoiada na anterior, da qual conserva, embora
flexibilizando alguns de seus princpios fundamentais, como a
admisso segundo critrios rgidos de mrito, a existncia de um
sistema estruturado e universal de remunerao, as carreiras, a
avaliao constante de desempenho, o treinamento sistemtico. A
diferena fundamental est na forma de controle, que deixa de se
basear nos processos para se concentrar nos resultados, e no
na rigorosa profissionalizao da Administrao Pblica, que continua
um princpio fundamental. [...] O paradigma gerencial contemporneo,
fundamentado nos princpios de confiana e descentralizao da
deciso, exige formas flexveis de gesto, horizontalizao de
estruturas, descentralizaes de funes, incentivos criatividade.
Contrape-se ideologia do formalismo e do rigor tcnico
da burocracia tradicional. avaliao sistemtica, recompensa pelo
desempenho, e capacitao permanente, acrescentam-se os
princpios da orientao para o cidado-cliente, do controle por
resultados, e da competio administrada
61
.
62
(grifo nosso)
Em oposio a introduo de tais conceitos, mormente o conceito de
eficincia administrativa tal como concebida no modelo gerencial, Lucia Valle
Figueiredo, aduz:
de se perquirir o que muda com a incluso do princpio da
eficincia, pois, ao que se infere, com segurana, Administrao
Pblica sempre coube agir com eficincia em seus cometimentos.
Na verdade, no novo conceito instaurado de Administrao Gerencial,
de cliente, em lugar de administrado, o novo clich produzido
pelos reformadores, fazia-se importante, at para justificar perante o

61
PLANO DIRETOR DA REFORMA DO APARELHO DO ESTADO. Braslia, 1995. p.21-24.
62
Convm ressaltar que em virtude de todas essas transformaes pelas quais passa o
Direito Administrativo, muito se fala hoje em contratualizao das relaes por meio do
contrato de gesto, com foco no controle de resultados. Nesse sentido, veja-se OLIVEIRA
(op. cit.).
53
pas as mudanas constitucionais pretendidas, trazer ao texto o princpio
da eficincia.
Tais mudanas, na verdade, redundaram em muito pouco de
substancialmente novo, e em muito trabalho aos juristas para tentar
compreender figuras emprestadas sobretudo do Direito Americano,
absolutamente diferente do Direito brasileiro.
63

Data vnia, a argumentao de que o princpio da eficincia sempre
foi tido como orientador da atividade administrativa e que a concepo
gerencial apenas agregou este conceito com foco secundrio no pode
prosperar.
Ora; a administrao deve sim agir sempre de forma eficiente, porm,
o que requer a nova concepo da eficincia administrativa que esse
princpio seja observado de forma privilegiada no atuar do gestor pblico, ou
seja, que a eficincia oriente todos os demais conceitos constitucionais
necessrios ao bom desenvolvimento da atividade administrativa e ao alcance
do resultado pretendido.
Em obra primorosa sobre o tema, Gustavo Justino Oliveira
64
, alerta
que a exposio de motivos interministerial n.
o
49/95 parte integrante da
mensagem Presidencial n.
o
866/95 , ressalta como um dos resultados
esperados da reforma administrativa incorporar a dimenso da eficincia na
administrao pblica: o aparelho de estado dever se revelar apto a gerar
mais benefcios na forma de prestao de servio sociedade com os recursos
disponveis, em respeito ao contribuinte
65
. E alerta que outro resultado
almejado seria:
romper formatos gerais rgidos e uniformizadores: a reforma
constitucional permitia a implantao de um novo desenho estrutural
na Administrao Pblica brasileira que contemplar a

63
FIGUEIREDO, Controle..., op. cit., p.63.
64
OLIVEIRA, op. cit., p.276.
65
DIRIO DO SENADO FEDERAL. Braslia, 02 de dezembro de 1997. p.26.481.
54
diferenciao e a inovao no tratamento de estruturas, formas
jurdicas e mtodos de gesto e de controle.
66
(grifo nosso)
Como visto, so indissociveis os conceitos de Administrao Pblica
gerencial, eficincia administrativa e controle de resultados na anlise
reformista brasileira.
Porm, importante que haja uma precisa definio destes institutos,
sobretudo no que tange ao regime jurdico administrativo, uma vez que fundado
sob a gide das normas constitucionais
67
.
Muito embora se d, nesta fase do estudo, nfase tratativa do
modelo gerencial, reforce-se que o modelo burocrtico fez parte das
preocupaes do Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado, que disps:
o modelo burocrtico tradicional que a Constituio de 1988 e todo
sistema do direito administrativo brasileiro privilegiam, est baseado
no formalismo, no excesso de normas e na rigidez de procedimentos
[...] a excessiva regulamentao expresso da nfase nas normas e
processo, e ocorre em detrimento dos resultados.
68

Luiz Carlos Bresser Pereira, defensor da noo de gerencialismo e
crtico de uma burocracia que, segundo ele, no se logrou implementar no
Brasil, aponta que
O objetivo de se instalar uma administrao pblica burocrtica no
pas continua vivo, mas para que isso acontea necessrio dar um
passo alm e caminhar na direo da administrao pblica
gerencial, que engloba e flexibiliza os princpios burocrticos
clssicos.
69


66
DIRIO DO SENADO..., op. cit., p.26.481.
67
Neste sentido veja-se CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional. 5.ed.
Coimbra: Almedina, 1992. p.198.
68
PLANO DIRETOR..., op. cit., p.34.
69
PEREIRA, Luiz Carlos Bresser. Da administrao pblica burocrtica gerencial. In:
PEREIRA, Luiz Carlos Bresser; SPINK, Peter Kevin (Orgs.). Reforma do estado e
administrao pblica gerencial. Rio de Janeiro: Fundao Getlio Vargas, 1998. p.267.
55
Destaque-se que o modelo gerencial procura uma aproximao entre
os modelos de gesto pblica e de gesto privada, na tentativa de tornar o poder
pblico semelhante ao setor privado, principalmente no que tange noo de
eficincia.
Nesse sentido, Gustavo Justino Oliveira, acentuando a lio de Joan
Pratis I Catal, aduz:
legitimidade tradicionalmente exigida das Administraes Pblicas
tem sido acrescentada no somente a exigncia dos valores da
eqidade social e da participao, traados pela transio ao Estado
Social e Democrtico de Direito, mas [...] tambm, a eficcia e a
eficincia no uso dos recursos pblicos.
70

O princpio da eficincia, com a Emenda Constitucional n.
o
19/98, foi
elevado a princpio constitucional, inserto na norma do artigo 37 da
Constituio da Repblica.
A partir de ento, com o princpio da eficincia positivado no texto
consti-tucional, aumenta-se seu espectro, passa a conformar tanto a noo de
eficincia quanto eficcia da atuao administrativa, ou seja, o princpio da
eficincia preocupa-se com os meios empregados e com o atingimento de seus
resultados, uma vez que no constitui um fim em si mesmo e deve estar
corroborado por todos os demais princpios do texto constitucional.
Seria ilgico, neste sentido, permitir que pelo princpio da eficincia
fosse possvel a aprovao de determinado ato, por exemplo, apenas porque
cumpriu seu requisito formal; necessrio tambm que dele se obtenha o
resultado almejado.
71


70
PRATIS I CATAL, Joan. Direito e gerenciamento nas administraes pblicas: notas
sobre a crise e renovao dos respectivos paradigmas. Revista do Servio Pblico,
Braslia, ano 47, v.120, n.2, p.23, maio/ago. 1996, apud OLIVEIRA, op. cit., p.279.
71
Em sentido contrrio, do qual se discorda, veja-se, CHIAVENATO, Idalberto. Introduo
teoria geral da administrao. 4.ed. So Paulo: McGraw Hill, 1993. p.238:
56
A eficincia pode ser entendida como uma medida da amplitude dos
meios disponibilizados para atingir um objetivo (= relao entre o resultado
obtido e os meios disponibilizados para atingi-lo).
72

Na busca pela definio jurdica do termo, Jos Afonso da Silva,
revela que a eficincia administrativa consiste na organizao racional dos
meios e recursos humanos, materiais e institucionais para a prestao dos
servios pblicos de qualidade em condies econmicas de igualdade dos
consumidores
73
. O autor menciona, ainda, que seria a eficincia intrnseca a
noo de boa administrao, ou seja, a correta gesto dos negcios pblicos e
no manejo dos recursos pblicos
74
.
Alexandre de Moraes conceitua:
[...] princpio da eficincia o que o impe administrao pblica
direta e indireta e a seus agentes a persecuo do bem comum, por
meio do exerccio de suas competncias de forma imparcial, neutra,
transparente, participativa, eficaz, sem burocracia e sempre em busca
da qualidade, primando pela adoo de critrios legais e morais
necessrios para a melhor utilizao possvel dos recursos pblicos,
de maneira a evitarem-se desperdcios e garantir-se maior
rentabilidade social.
75


A eficincia no se preocupa com os fins, mas simplesmente com os meios. O alcance dos
objetivos visados no entra na esfera de competncia da eficincia; um assunto ligado
eficcia.
Acrescenta ele, mesma pgina: Contudo, nem sempre a eficcia e a eficincia andam de
mos dadas. Uma empresa pode ser eficiente em suas operaes e pode no ser eficaz,
ou vice-versa. Pode ser ineficiente em suas operaes e, apesar disso, ser eficaz, muito
embora a eficcia fosse bem melhor quando acompanhada da eficincia. Pode tambm
no ser nem eficiente nem eficaz. O ideal seria uma empresa igualmente eficiente e eficaz.
72
ALECIAN, Serge; FOUCHER, Dominique. Guia de gerenciamento no setor pblico. Rio
de Janeiro: Revan, 2001. p.392.
73
SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 16.ed. So Paulo:
Malheiros, 1999. p.652.
74
SILVA, Curso..., 16.ed., p.646.
75
MORAES, Alexandre de. Reforma administrativa: emenda constitucional n.
o
19/98. 4.ed.
So Paulo: Atlas, 2001. p.144.
57
Diogo Figueiredo Moreira Neto, por sua vez, define eficincia como:
A melhor realizao possvel da gesto dos interesses pblicos, em
termos de plena satisfao dos administrados com os menores
custos para a sociedade, ela se apresenta, simultaneamente, como
um atributo tcnico da Administrao, como uma exigncia tica a ser
atendida, no sentido weberiano de resultados e como uma
caracterstica jurdica exigvel, de boa administrao dos interesses
pblicos.
76

E complementa que com a eficincia abandona-se a idia de que a
gesto da coisa pblica basta ser eficaz, ou seja, consista apenas em desenvolver
processos para produzir resultados
77
.
Ainda a esse respeito, o autor refora a necessidade de mecanismos
que facilitem a ao administrativa por meio de solues de ao concertada
de entes pblicos, integrando e potenciando, nos pactos de cooperao
administrativos, em beneficio dos administrados, meios e recursos pblicos
sabidamente cada vez mais escassos e limitados
78
. (grifo nosso)
nesse contexto que o princpio da eficincia tido como uma
nova forma de controle porque a insero do termo eficincia como
princpio do caput do art. 37 da CF tem contedo e alcance no
excludentes, mas de amplitude diversa das previses pretritas do
termo eficincia, que no eram to genricas como a atual e at
poderiam ser interpretadas de forma puramente econmico-
administrativas e vernaculista, submetidas aos estreitos limites dos
textos que as envolvem. A toda evidncia outro o desiderato
normativo da EC 19, de 1988. Por isso a necessidade de enfrentar o
tema sob nova tica.

76
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Curso de direito administrativo. 13.ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2003. p.103.
77
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Coordenao gerencial na administrao pblica:
administrao publica e autonomia gerencial. contrato de gesto. organizaes sociais. A
gesto associada de servios pblicos. Consrcios e convnios de cooperao. Revista de
Direito Administrativo, n.214, p.39, out./dez. 1998.
78
MOREIRA NETO, Coordenao..., p.49.
58
E complementa o autor:
Em primeiro lugar, acreditamos que o princpio da eficincia deve ser
concebido como estritamente vinculado aos demais princpios do
caput do art. 37 da CF: legalidade, moralidade, impessoalidade e
publicidade. [...] Em segundo lugar, o princpio da eficincia dirige-se
maximizao do respeito dignidade da pessoa humana (CF, art.
1.
o
). Esta a finalidade bsica da Administrao Pblica num Estado
Democrtico de Direito. No basta a inconsciente busca dos fins
legais. Estes sempre devem ostentar qualidades humanas e sociais
positivas. [...] Em terceiro lugar, o princpio da eficincia diretriz de
controle interna corporis da Administrao Pblica, correspondendo a
modo de avaliao interna dos servidores. [...] Em quarto lugar, o
princpio da eficincia dirige-se ao controle de metas administrativas
preestabelecidas em normas legais e/ou regulamentares e
contratuais. Significa dever de desenvolver, verificar e fiscalizar a
atividade administrativa exercitada pela Administrao, examinando-a
de modo mais preciso e vinculado as disposies normativas
pertinentes. Tanto mais exatas as obrigaes daquele que exerce a
atividade, mais vivel ser o controle da eficincia em seu
desempenho.
Este o ponto em que o princpio da eficincia mais se assemelha
viso econmico-administrativa privada. a relao entre os
objetivos predefinidos e aqueles alcanados. Pode analisar tambm a
atividade desempenhada, seus custos, e eventualmente, a parcela de
xito atingido. Tudo depender da situao ftica, seu contedo e
limites.
79

Assim, com esta delimitao, muito embora o princpio da eficincia e
a noo de eficincia administrativa tenham um conceito polissmico, ou seja,
compatvel com vrias estruturas e aplicados a inmeras relaes e cincias
distintas, afasta-se desse contexto noes estritamente ligadas economia e
administrao para conceituar o princpio da eficincia.
No direito brasileiro a eficincia no pode ser vista apenas como
dever irrestrito de reduzir custos e produzir supervites ou aumentar a
lucratividade estatal, nem tampouco na condio de diretriz primeira da
administrao do Estado.
80
No pois, um princpio que autoriza a

79
MOREIRA, E. B., op. cit., p.140-143.
80
MOREIRA, E. B., op. cit., p.143.
59
supervalorizao, no plano jurdico, dos chamados interesse pblicos
secundrios.
81

A existncia do princpio da eficincia, como norma positivada no
artigo 37 da Constituio da Repblica, impe ao intrprete uma anlise em
prol do cidado, uma interpretao ampliativa de seus direitos, conformando
mais uma forma de controle e um dever de probidade da atividade
administrativa.
Ampliando os conceitos trazidos pelos autores supracitados e
delimitando de maneira ampla o tema da eficincia administrativa, Emerson
Gabardo, em obra primorosa e precursora sobre tal princpio, diverge da
possibilidade de reduo do princpio da eficincia a mero cumprimento formal
de uma atividade, e ressalta:
a eficincia no pode ser reduzida a um principio de cumprimento de
objetivos formais. Alis, ao contrrio, parece ser perfeitamente
possvel argir a ineficincia de um ato por cumprir suas metas. Seria
o caso, por exemplo, da adoo de metas em um contrato de gesto
firmado entre entes da Administrao, mas que no momento de seu
cumprimento no mais estejam de acordo com a eficincia
administrativa, que vetor geral da atividade pblica.
82

E conjugando as lies j referidas de intersetorializao, o professor
Gustavo Justino Oliveira traz o esclio de Emerson Gabardo quando aventa
que o princpio da eficincia setorial, pois refere-se exclusivamente
Administrao Pblica, mas est diretamente ligado ao princpio da eficincia
do Estado como vetor geral (de carter tico) do sistema constitucional
83
,
retirando-lhe de seu contedo a funo meramente legitimadora de novas

81
MOREIRA, E. B., op. cit., p.143.
82
GABARDO, Emerson. Princpio constitucional da eficincia administrativa. Barueri:
Manole, 2002. p.143, apud OLIVEIRA, op. cit., p. 281.
83
GABARDO, op. cit., p.89, apud OLIVEIRA, op. cit., p.282.
60
polticas reformistas, elevando tal princpio a instru-mento jurdico a servio do
regime administrativo consagrado constitucionalmente.
84

Para alm disso, Gustavo Justino Oliveira, em passagem esclarecedora,
aduz:
Com efeito, constata-se que no contexto reformador brasileiro
(embora de modo aparentemente mitigado) a entronizao da
Administrao Pblica gerencial, fundada na eficincia como meio de
maximizao de resultados, foi encarada como uma forma de
oposio e superao da Administrao Pblica burocrtica.
85

E complementa:
Em que pesem os argumentos do discurso reformador bresseriano,
assevera-se no ser possvel consentir que o aparecimento do
modelo gerencial visou suceder ao modelo burocrtico.
Tampouco demonstra-se pertinente equiparar o fenmeno da
ascenso de um modelo ps-burocrtico de gesto (in casu, o
gerencial) quele correspondente histria da ecloso do modelo
burocrtico de administrao pblica. Diferentemente daquele, este
representou um autntico movimento reativo, disposto a afastar e a
tomar o lugar de modelos patrimonialistas de gesto pblica, os
quais, alm de no promoverem a separao entre a propriedade
pblica e a propriedade privada, eram caracterizados por um
exacerbado personalismo, nepotismo e fisiologismo.
86

Resta claro, portanto, que o modelo gerencial voltado realizao
da eficincia administrativa no substitui por completo o modelo burocrtico,
mas cumpre papel importante na evoluo organizacional da sociedade,
inovando e agregando conceitos antes desconhecidos, ou ao menos
impensados, Admi-nistrao Pblica.
87


84
GABARDO, op. cit., p.17, apud OLIVEIRA, op. cit., p.282.
85
OLIVEIRA, op. cit., p.284.
86
OLIVEIRA, op. cit., p.284-285.
87
Neste sentido vide ABRUCIO, op. cit., p.41.
61
Em sntese, o modelo gerencial no Brasil no tem o condo de
sobrepor-se ou de certa maneira excluir ao modelo burocrtico, ao contrrio,
muito embora j seja aplicado em vrios cenrios desse novo contexto de
Administrao, tem ainda um carter residual (experimental), constituindo-se
numa projeo da Admi-nistrao Pblica.
Sinaliza o modelo gerencial, pois, para uma evoluo no modelo de
gesto dominante, incluindo tcnicas e metodologias que agregam e so
fundamentais para a eficincia na gesto da coisa pblica.
Odete Medauar, com vistas a uma proposta de harmonizao desses
modelos e exaltao do controle da eficincia, ressalta que a reduo da
responsabilidade e a rigidez da hierarquia administrativa so desfavorveis ao
controle
88
e prope o que chama de controle de gesto, que de maneira ampla,
traduz exatamente o que este estudo convencionou chamar sistema de
controle interno
89
:
dificilmente se atingir o ponto de abolio total do controle
hierrquico, no aspecto de legalidade ou de mrito, embora se devam
buscar novas tcnicas de gesto e em decorrncia novas tcnicas de
controle, de que exemplo, o controle de gesto. Evidente que um
controle to abrangente como o de gesto, que recai sobre um
conjunto de atividades desenvolvidas para o atingimento de um
objetivo, absorve o de legalidade e o de mrito e tem a vantagem,
segundo se depreende, do acompanhamento simultneo da atuao,
com medidas corretivas a cada passo, impedindo a disperso e o
mau uso dos recursos alocados; por outro lado, quebra a rigidez
da estrutura hierarquizada, sem deixar, no entanto, de observar certo
escalonamento, pela existncia de um agente controlador e de um

88
MEDAUAR, Odete. Controle da administrao pblica. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1993. p.47.
89
Frise-se que esta ponderao refere-se a tratativa do controle de gesto no mbito da
Administrao Pblica, ou seja, na relao "interna corporis" da Administrao, no sendo
considerados para fins deste estudo eventuais interaes externas ou influxos de qualquer
outra esfera ou poder.
62
chefe de projeto. Necessrio se tornar tentar aplicar esta nova tcnica
e estudar os resultados [...]
90

Nota-se, de todo o exposto, que o princpio da eficincia
administrativa no pode ser entendido como um fim em si mesmo, uma vez
que deve conjugar todo o contexto normativo em que est inserido e os demais
princpios influentes em determinado caso.
O sistema de controle interno deve, pois, considerar todo o conjunto
em que foi emanado o ato. Apenas dessa forma poder atestar seu alcance e,
por conseguinte, determinar se atingiu ou no seu ponto timo; em outras
palavras, se foi ou no eficiente.
Para alm disso, a atividade da Administrao pblica no pode ser
controlada ou avaliada em razo, apenas, de seus resultados, pois, em
determinados momentos, a anlise de cada etapa do desenvolvimento da ao
administrativa demonstrar a melhor satisfao do interesse pblico
pretendido.
No se est, com esses argumentos, a excluir a apreciao do
controle de legalidade, ao contrrio, o controle de legalidade e os critrios que
o envolvem devem ser permanentemente avaliados. Isto prprio de uma
administrao ainda hierarquizada.
Porm, privilegiar a eficincia e o controle de resultados
privilegiar o prprio sistema constitucional, uma vez que so enaltecidos os
princpios do artigo 37 e do artigo 74, inciso II, da Constituio da Repblica.
No h dvida, da mesma forma, que os demais dispositivos
constitucionais, como o controle de legalidade e legalidade propriamente dita,
no sero rechaados; pelo contrrio, fazem parte do mesmo ncleo
constitucional (artigo 37 e 74, II, da Constituio).

90
MEDAUAR, Controle..., p.49.
63
O que se busca nesse novo modelo de gesto pblica a
coexistncia harmnica entre o controle de legalidade e o controle de
eficincia, e no a excluso de qualquer um deles.
O sistema de controle interno contempla necessariamente tanto o
controle de legalidade quanto o controle de resultados, devendo este ser
dado privilgio em prol da necessria eficincia na gesto da coisa pblica.
64
RESUMO CONCLUSIVO
A evoluo do Estado e a anlise das formataes histricas
decorrentes, mormente a verificao do modo de atuar do gestor da coisa pblica
em cada perodo determinado, possibilitam a contextualizao necessria para
a formao de uma idia de sistema de controle interno.
O choque procedimental, caracterizado pelo espao temporal entre
cada modelo e a anlise pormenorizada desses, ressalta a necessidade de se
pensar o controle da Administrao conjugado a idia de sistema,
principalmente ante a concepo neoliberal de Estado e seus conseqentes
instrumentos de controle.
assim que com a assuno pelo Estado de procedimentos
anteriormente reservados apenas iniciativa privada, cumulam-se prestao
de servios pblicos atividades de gesto eminentemente empresariais e
organiza-se a estrutura estatal para a realizao primordial do escopo proposto
(interesse pblico pretendido). Nota-se, com isso, uma tendncia da
Administrao adoo de uma metodologia de gesto pblica gerencial,
conjugada a formulao de gesto burocrtica. Nesse sentido se props a
verificao histrica dos modelos de gesto pblica.
Essa nova concepo de gesto administrativa, prope um modelo
que verifica sim os meios, mas se preocupa precipuamente com a realizao
dos resultados, do alcance primeiro do bem comum, da realizao do interesse
pblico, da mxima eficincia do ato administrativo, em outras palavras, da
efetivao da justia social atravs de uma gesto eficiente.
O Estado v-se, pois, diante de uma nova realidade, na qual o
particular ou interessado na poltica pblica no se posiciona mais em relao
de submisso, subordinao ou comando, mas sim, de parceiro, colaborador.
Esse redimensionamento estatal fortemente marcado pela
concepo neoliberal que a partir do sculo XX passa a ter grande influncia
65
sobre o direito e sobre a Administrao Pblica, mormente no tocante aos seus
modelos de gesto e relacionamento com os particulares.
nesse momento que se percebe uma tendncia a Administrao
horizon-talizada, intersetorial, consensual, concertada.
Hodiernamente, ante a evoluo das relaes internas e externas da
Administrao Pblica, no se admite mais a figura de uma Administrao
autoritria ou que se coloque em relao de supremacia absoluta em relao
ao particular. H, sim, uma tendncia a uma Administrao intersetorial, que
pretende a soluo tima por meio do dilogo, da unio de esforos, da diviso
coerente de poder e de responsabilidade.
No se est, pois, a dizer que no modelo gerencial o contedo
normativo deixado de lado, pelo contrrio, o atuar administrativo deve estar
sempre pautado na norma; mas, quando a norma (regra) conflitar com a
realizao da justia na deciso administrativa, deve o administrador optar pela
ltima, orientando sua deciso em normas-princpios de direito que
oportunizem um agir com vistas a realizao do interesse pblico.
Assim, no atua a Administrao Pblica em desrespeito ao princpio da
lega-lidade ou por meio de uma colaborao desregrada. Ao contrrio, busca a
realizao do interesse pblico e do resultado pretendido por meio de formas
legais e possveis de colaborao, sempre com vistas a realizao eficiente do
escopo pretendido.
Vale destacar que, atualmente, em algumas atividades
administrativas entre rgos distintos e de diferentes nveis hierrquicos a
relao de colaborao se sobrepe de subordinao. , pois, uma tendncia
concertada, intersetorial, das relaes hierrquicas interna corporis da
Administrao Pblica.
Ante essa nova realidade, os controles da Administrao Pblica
passam por uma alterao em suas bases, ao menos para tentar se adequar a
uma atuao voltada a satisfao eficiente do interesse pblico, deixando de se
66
preocupar tanto com a forma do ato e voltando sua preocupao com a
efetivao do resultado por ele pretendido.
O controle interno da Administrao Pblica insere-se neste contexto
com maior intensidade que as demais formas de controle da Administrao,
pois constitui controle interna corporis do atuar administrativo, ou seja, permite
uma verificao do resultado pretendido na gnese de sua formao.
O controle interno idealizado pela Constituio da Repblica e pela
legislao infraconstitucional especfica induz a noo de um sistema de
controle interno, uma vez que pressupe uma atuao integrada de todos os
envolvidos na atividade administrativa realizada.
Dessa forma, o sistema de controle interno, alm de se constituir num
excelente mecanismo gerencial e de transparncia na atuao administrativa,
tambm configura importante instrumento de efetivao da cidadania, pois dificulta
a adoo de prticas clientelistas e vincula o gestor prestao de contas
constante populao.
notrio, portanto, que no se poderia pensar num sistema de
controle interno no Estado Absoluto, onde no havia espao procedimental e
controle entre a vontade do soberano e a concretizao do ato. O procedimento
(de controle) permitiu este hiato para verificao do ato prolatado e sua efetiva
fiscalizao.
Ocorre que procedimento garantia para o cidado e necessita ser
eficiente, no recair numa burocracia negativa, que no privilegia o interesse
pblico e o escopo pretendido pela Administrao.
necessrio um ponto de equilbrio, um ponto timo, em que haja por
parte da Administrao segurana jurdica sobre o ato emanado e objeto de
controle, e por parte dos destinatrios ou administrados a satisfao de seus
interesses por meio de uma atuao eficiente do gestor da coisa pblica.
67
Deve a Administrao, quando da fiscalizao por seu sistema de
controle interno, privilegiar a eficincia administrativa e buscar realizar e
controlar o resultado pretendido pelo ato.
Dessa feita o desiderato do presente trabalho, mormente no que
tange formatao do sistema de controle interno, pode ser delimitado a partir
das seguintes concluses:
a) O Estado de Bem-Estar Social, permeado por uma noo
neoliberal, procura congregar em suas atividades administrativas
um modelo de gesto com caractersticas prprias da
Administrao Pblica clssica (concepo de gesto burocrtica)
com uma nova percepo de gesto prpria da iniciativa privada
(concepo de gesto gerencial);
b) O modelo gerencial, conjugado harmonicamente ao modelo
burocrtico, permite uma visualizao e um repensar do papel
estatal, passando de uma idia de supremacia e hierarquia para
uma viso de colaborao e intersetorializao (concertao
administrativa, relao de parceria interna, estruturao horizontal
de competncias);
c) Resta claro, portanto, que o modelo gerencial no substitui por
completo o modelo burocrtico, mas cumpre papel importante na
evoluo organizacional da sociedade, inovando e agregando
conceitos antes desconhecidos, ou ao menos impensados,
Administrao Pblica;
d) Para alm disso, o modelo gerencial objetiva privilegiar a
eficincia da ao administrativa, a realizao efetiva do resultado
pretendido com o nico escopo de alcanar o interesse pblico e
exaltar o desidrio maior do texto constitucional;
e) As formas de controle da Administrao Pblica (externo e
interno), uma vez inseridas neste contexto de gesto
68
Administrativa, passam a determinar seu escopo com vistas ao
atendimento eficiente do resultado pretendido. Empenham sua
fiscalizao, portanto, na realizao do resultado, relegando a
verificao de meio (formal) a uma anlise posterior, confirmatria,
balizadora da conduta ensejadora do resultado. Frise-se que a
nfase no controle de resultados no deixa de verificar a legalidade
do ato, preocupa-se fielmente com sua juridicidade, mas apenas
abandona eventuais ponderaes formais que frustrariam a
realizao do resultado em virtude de exageros ou meras
irregularidades de forma;
f) Neste contexto insere-se o controle interno da Administrao
Pblica, que constitui meio eficaz para que, j numa anlise
interna corporis, faa valer a eficincia da atividade administrativa
e realize na plenitude o interesse pblico;
g) Da anlise do texto constitucional, corroborada aos modelos de
gesto pblica existentes, denota-se que a estruturao do
controle interno da Administrao deve agir de forma integrada,
eficiente, sistmica. Para tanto, necessria uma estruturao
coerente, que destaque alguns pressupostos bsicos de sua
formatao;
h) Tais pressupostos conformam os fundamentos legais da
implantao do sistema de controle interno (verificao de toda
legislao aplicvel, direta ou indiretamente), a intersetorializao
dos responsveis pelo controle interno dentro da estrutura do
ente (relao de colaborao entre as estruturas de controle), e o
cuidado com a afronta ao princpio da separao dos poderes
(vale dizer, no se admite um sistema de controle interno que no
respeite a independncia e autonomia entre os entes da
federao e poderes constitudos pelo Estado);
69
i) Para alm disso, a estruturao do sistema de controle interno
deve preocupar-se com os instrumentos de controle empregados,
com a organizao interna do ente (estrutura objetiva), e com as
caractersticas de recursos humanos e os profissionais de controle
(estrutura subjetiva);
j) Os instrumentos de controle so mecanismos prvios de
ordenao estrutural e de conduta, que permitem uma formulao
slida do sistema (objetiva e subjetiva), tendo por fim a necessria
eficincia da atividade de controle;
k) A organizao estrutural interna do ente deve ser operada com
vistas formatao da descentralizao do controle em ncleos
distintos, porm com atuao responsvel e intersetorial, com o
objetivo precpuo de realizar o interesse pretendido; com
independncia em suas atribuies; e com uma normatizao
isonmica que permita um relacionamento harmnico entre os
ncleos de controle integrantes do sistema;
l) A estrutura de recursos humanos e as caractersticas dos
profissionais desta rea constituem importante orientao dentro
do sistema de controle interno, uma vez que deve ser dada
independncia, autonomia e algumas garantias prprias da
funo ao responsvel pelo controle, porm, com vedaes e
limites bem definidos;
m) Por fim, consolida-se uma anlise do princpio da eficincia ante a
perspectiva gerencial de sistema de controle interno, que constitui
pedra de toque do presente trabalho;
n) Como visto, o direito administrativo sofreu alteraes
considerveis nos ltimos anos, mormente com a Reforma do
Estado, e o ponto alto destas transformaes foi uma nova
concepo de controle, fulcrada na gesto gerencial e no
70
princpio da eficincia. A diferena fundamental est na forma de
controle, que deixa de se basear exclusivamente nos meios para
se concentrar nos resultados;
o) A nova concepo de controle e de eficincia administrativa
induz que esse princpio seja observado de forma privilegiada no
atuar do gestor pblico, ou seja, que oriente e norteie a atividade
da Administrao no alcance do resultado pretendido;
p) No se est com o controle de resultados a excluir a
apreciao do controle de legalidade, ao contrrio, o controle de
legalidade e os critrios que o envolvem devem ser
permanentemente avaliados. Isto prprio de uma administrao
ainda hierarquizada. Porm, privilegiar a eficincia e o controle de
resultados privilegiar o prprio sistema constitucional.
Busca-se a eficincia, o controle de resultados, o ponto de equilbrio
no atuar administrativo, pois conforme lio de Gilles Deleuze, no cabe temer
ou esperar, mas buscar novas armas.
91
(grifo nosso)
O sistema de controle interno, por meio de uma gesto eficiente e
voltada a realizao clere do interesse da coletividade, constitui uma grande
arma na realizao do escopo pretendido pela sociedade ante a atuao e
finalidade do Estado.


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