Universidade de Braslia

Centro de Educao a Distncia

Ps-graduao em Direito Processual Tributrio

Verdade Material e Prova

no Processo Administrativo Fiscal

Helda Pedrita Arajo Azevedo e Silva

BRASILIA
maio 2008

Universidade de Braslia
Faculdade de Direito
Disciplina: Monografia
Professor Orientador: Marthius Svio Cavalcante Lobato

Verdade Material e Prova

no Processo Administrativo Fiscal

Helda Pedrita Arajo Azevedo e Silva

BRASILIA
1 semestre / 2008

Aos meus filhos Gustavo e Lilian.

SUMRIO

INTRODUO ........................................................................................................................4
CAPTULO 1 CARACTERIZAO, PRINCPIOS GERAIS DOS DIREITOS CIVIL
E PENAL ......................................................................................................6
1.1 ESPCIES DE PROVA............................................................................................8
1.1.1 Quanto Constituio................................................................................8
1.1.2 Quanto ao Objeto......................................................................................10
1.1.3 Quanto Eficcia Probatria....................................................................11
1.2 CONJUNTO PROBATRIO.................................................................................12
CAPTULO 2 - A PROVA TRIBUTRIA NO MOMENTO ATUAL BRASILEIRO...14
CAPTULO 3 - A VERDADE MATERIAL E A PROVA NO PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL...................................................................18
3.1 TEORIAS SOBRE A VERDADE..........................................................................18
3.2 VERDADE MATERIAL E VERDADE FORMAL...............................................20
3.3 MOMENTO PROCESSUAL DA PROVA............................................................22
3.4 NUS DA PROVA.................................................................................................23
3.5 A PROVA E OS LIMITES AO LIVRE CONVENCIMENTO DO JULGADOR.25
CONCLUSO.........................................................................................................................27
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS..................................................................................31

INTRODUO

Fazer justia demanda o conhecimento da lei e da verdade do fato. A descoberta

desta verdade, como elemento essencial ao julgamento, impe a exigncia da prova.
Prova (probatio) transmite a idia de exame, comprovao, buscando demonstrar a
existncia de um fato jurdico, com o objetivo de influenciar convencimento e de fundamentar
deciso. a soma dos fatos apurados no Processo Administrativo Fiscal (PAF) e produtores
da convico da autoridade julgadora.
Quando lei especfica no determinar em contrrio, de forma expressa e inequvoca,
aplicam-se ao Direito Processual Tributrio a Teoria Geral do Processo e os institutos do
Direito Civil e Penal. O Processo Administrativo Fiscal avaliado materialmente luz de
princpios do Direito Penal e processualmente manejado nos termos do Cdigo de Processo
Civil (CPC).
No direito positivo brasileiro so adotadas vrias espcies de provas e a reunio
dessas provas que constituir o conjunto probatrio, cujos integrantes sero avaliados
isoladamente ou em conjunto, para a formao de um juzo.
A prova tributria no momento atual brasileiro adota a regra bsica da
permissividade para todos os tipos, desde que admitidos em lei e moralmente legtimos. O
novo direito probatrio fiscal exige ainda novas espcies de regulamentaes e provas que se
encaixem nas atuais transmisses eletrnicas de dados.
A busca da verdade no processo administrativo fiscal contempla todas as teorias
sobre a verdade, pois que, ora se busca a verdade das coisas ou dos fatos, ora se busca a
verdade dos relatos ou enunciados, ora se busca a verdade dos resultados e aplicaes prticas
do conhecimento e assim por diante.
A despeito dessa busca, a legislao tributria tambm estabelece regras de precluso

probatria para garantir o andamento lgico do processo, pois que a adoo de uma
informalidade absoluta, com direito prova ilimitado, poderia levar a manipulaes
indesejveis e protelao injustificada de seu trmino.
O processo administrativo fiscal abraa o princpio do livre convencimento motivado
e a produo de provas no se restringe s partes, mas se estende tambm autoridade
julgadora, cabendo o nus da prova a quem a lei determinar.
O princpio da livre convico do julgador informa o sistema jurdico ptrio e a
legislao do processo administrativo tem conduzido a uma posio hesitante sobre a
amplitude dos poderes do julgador. Por um lado, o entendimento de que s se possa
movimentar no mbito dos fatos apresentados e por outro lado, de que se deva buscar a
verdade material.
A questo est, pois, em aberto, merecendo regras dominantes no processo
administrativo tributrio, com determinao legal expressa sobre os limites de cognio do
julgador, que, sem colocar em risco a averiguao da verdade material, sejam desenvolvidas
de acordo com a estrita previso normativa e de maneira a tambm prevalecer no julgamento
a essncia da justia. Esse, o objetivo do presente trabalho.

CAPTULO 1
CARACTERIZAO, PRINCPIOS GERAIS
DOS DIREITOS CIVIL E PENAL

O processo de positivao do direito alcana as condutas humanas em suas relaes e

comunica aos indivduos a obrigatoriedade da prtica de determinada conduta. O direito
positivo apresenta-se como um corpo de linguagem e a formao da norma jurdica decorre da
sua construo lgica como mensagem legislada, da sua composio lingstica, dos agentes
competentes para a sua emisso, dos destinatrios do contedo da sua mensagem e do
contexto ao qual se refere.1
A previso normativa geral origina-se de uma linguagem legislativa, para a qual h
que se estabelecer uma compreenso de significados. A ocorrncia do fato estabelece a
anlise entre o plano dos fatos e o plano normativo e a qualificao jurdica e veracidade
desse fato ser atestada pela linguagem das provas.
Dentro dessa previso normativa geral o Direito Tributrio empresta princpios do
Direito Processual Civil na construo do Processo Administrativo Fiscal, a exemplo dos
autos de infrao. Mas a deciso na esfera tributria de cunho eminentemente patrimonial e
s algumas vezes se desdobra em cerceamento de liberdades, construdo luz dos princpios
penais.
A palavra prova origina-se do latim (probatio) e transmite a idia de exame,
comprovao. Em direito, qualquer evidncia factual que ajude a estabelecer a verdade de
algo. Segundo Joo Batista Lopes,2 na linguagem jurdica tem o sentido de demonstrao,

__________________________________________________
1.

SILVA, Joana Lins e. Fundamentos da Norma Tributria. Obtida via Internet.

http://www.datavenia.net/livros/fund da norma tributaria.htm, 16/03/2008, 16h16min.
2.
LOPES, Joo Batista. A prova no direito processual civil. So Paulo : Revista dos Tribunais, 1999, p.22.

pois tem ela como objetivo influenciar no processo de convencimento conhecimento da

autoridade julgadora. O seu objetivo basilar no processo o de criar nos autos uma verdade
processual to mais prxima ou exata, quanto a verdade ftica.
Nesse sentido, De Plcido e Silva traz a afirmao de que a prova seria [...] no
sentido jurdico, a denominao, que se faz, pelos meios legais, da existncia ou veracidade
de um fato material ou de um ato jurdico, em virtude da qual se concluiu por sua existncia
do fato ou do ato demonstrado"3 (sic). Leib Soibelman, mais sucinto, refere que "prova a
demonstrao da verdade de um fato"4 (sic), enquanto Arruda Alvim5 complementa que,
embora as provas pertenam ao campo do Direito Material, elas no se destinam a convencer
a parte contrria, mas sim a autoridade julgadora.
Na esfera Penal de avaliao, Mirabete diz que a prova seria demonstrao a respeito
da veracidade ou falsidade da imputao, que deve gerar no juiz a convico de que necessita
para o seu pronunciamento...6 (sic), e nesse ramo do Direito a prova para a condenao tem de
ter a estrutura da certeza, nunca da dvida ou da insegurana.
Logo, se no mbito meramente civil as provas so avaliadas no confronto direto,
observando-se o disposto no CPC nos termos do art. 3327 e seguintes, na deciso tributria ou
penal restrio patrimonial ou de liberdade o conjunto probatrio tem de ser convergente e
inconteste; seguro no seu convencimento. Sob pena de no o sendo, no possibilitar um
julgamento conforme ao princpio apropriado nesses ramos do Direito.

____________________________
3

SILVA, De Plcido e. Vocabulrio jurdico. 14.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p.296.

SOIBELMAN, Leib. Enciclopdia do advogado. 5.ed. Rio de Janeiro. Thex, 1994. p.296.

ALVIM, Arruda. Manual de direito processual civil. 7.ed. So Paulo. Revista dos Tribunais, 2000.

MIRABETE, Jlio Fabbrini. Cdigo de processo penal interpretado. 6.ed. So Paulo: Atlas,
1999. p.237.v.2. p.443.
7
Todos os meios legais, bem como os moralmente legtimos, ainda que no especificados nesse Cdigo, so
hbeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ao ou a defesa.

1.1 ESPCIES DE PROVA

Didaticamente, pode-se conceituar as espcies de provas em: por confisso,

testemunhal, documental, pericial e emprestada, acrescidas mais recentemente da prova
eletrnica. Quanto ao objeto, a prova ser considerada como direta ou indireta e, na sua
eficcia probatria, avaliada como uma prova plena ou bastante, semiplena e indiciria.
1.1.1 Quanto Constituio
Confisso - Nos termos do art. 348 do CPC, a prova por confisso admitida quando
a parte admite fatos contrrios aos seus interesses. Na tica do PAF, a prova mediante
confisso se revela quando a parte relata ou admite fatos de autoria de outrem sob sua
responsabilidade, que desencadearam perdas aos cofres pblicos. No necessariamente deva
ser aceita pela autoridade julgadora, sobretudo se intenta simular fato mais gravoso ao
interesse pblico. Como figuras jurdicas da confisso no mbito administrativo pode-se
mencionar o lanamento por homologao ou a celebrao de termo de parcelamento. Em
ambos os casos, se verificada pelo contribuinte a incorreo das declaraes prestadas, lhe
lcito solicitar reviso pelo rgo administrativo, posto que, em face dos princpios da estrita
legalidade e tipicidade tributria, o tributo s devido se verificada a ocorrncia do fato
previsto na hiptese da norma geral e abstrata.
Prova Testemunhal - O Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972, no contempla
expressamente a realizao dessa prova, o que no constitui bice a que seja considerada,
desde que pertinente e til para o perfeito aclaramento dos fatos do processo. Regra geral,
de pouca utilizao no PAF a oitiva de pessoas estranhas ao processo, em razo de que a
abrangncia dos fatos correntemente diz respeito a questes tcnicas ou contbeis, cuja
soluo se busca pela anlise de documentos ou realizao de diligncias periciais. Entretanto,
quando a defesa do contribuinte fundar-se em atitudes abusivas da fiscalizao, por exemplo,

10

recorrer ao depoimento testemunhal ser o meio adequado para demonstr-lo.

Prova Documental - Sem dvida, a espcie de prova mais utilizada no PAF. O valor
probante de um documento impe a verificao da fidedignidade das informaes nele
contidas, a conformidade formal de sua apresentao, merecendo ateno especial tambm a
possibilidade de o interessado estar fazendo uso inidneo de documento idneo. Segundo
alguns estudiosos, documento abrange tudo aquilo que registra um fato. Pode ser pblico,
privado, produzido com a deliberada inteno de constituir prova, elaborado sem qualquer
inteno futura, podendo, ainda, ser escrito, grfico ou eletrnico.
Prova Pericial O pedido de percia deve ser motivado, devendo ser deferido pelo
julgador sempre que a verificao do argumento das partes depender de conhecimento
tcnico. Importa confrontar a parte final do art. 18, do Decreto n 70.235, de 1972, com o art.
421, pargrafo nico, do CPC, que faculta ao juiz indeferir a percia quando: "a) a prova do
fato no depender do conhecimento especial do tcnico; b) for desnecessria em vista de
outras provas produzidas: c) a verificao for impraticvel. A anlise conjugada dos dois
preceitos justifica-se na medida em que o CPC presta-se perfeitamente a servir de dado
comparativo para interpretao do alcance do Decreto do PAF. Assim que a recusa
realizao da prova pericial haver de basear-se nas circunstncias restritas e taxativas de
laicidade (no se tratar de questo que exija conhecimento tcnico), prescindibilidade (outras
provas existentes no processo j se mostram suficientes) ou inexeqibilidade (a percia
inexecutvel sob o ponto de vista tcnico). Da decorre que a autoridade administrativa est
obrigada a justificar e motivar o eventual indeferimento da prova.8
Prova Emprestada aquela que importada de um processo para outro na mesma
instituio ou de uma instituio a outra mediante certido. Entre instituies h respaldo

__________________________________________
8

Decreto n 70.235/72, art. 28.

11

legal no art. 199 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional
(CTN), que autoriza convnios de colaborao mtua entre os entes tributantes.
Diferentemente da prova emprestada no direito processual civil ou penal, consistente na
construo de uma nova prova, idntica quela j produzida em outro processo e envolvendo
as mesmas partes, a prova emprestada no Direito Tributrio no configura prova do fato
jurdico em sentido estrito e recepcionada como prova indiciria, requerendo averiguaes
complementares e abertura do contraditrio.
Prova Eletrnica - Essa prova tem como requisitos de admissibilidade a garantia da
impossibilidade de adulterao e a identificao do emitente da vontade registrada. A
certificao digital permite identificar as partes no meio eletrnico, utiliza-se de chaves
pblicas (assinatura digital por criptografia assimtrica), garantida por terceira pessoa
(certificador), levando o documento eletrnico a se equiparar ao documento fsico. Tambm
j integra o ordenamento jurdico a considerao de que documentos eletrnicos so
documentos pblicos ou particulares, para todos os fins legais.9 A previso legal no obsta e
admite outros meios de comprovao, autoria e integridade, inclusive no emitidos pelo ICP Brasil, desde que admitido pelas partes como vlido ou aceito por quem for oposto o
documento.10
1.1.2 Quanto ao Objeto
Prova Direta - A Prova Direta aquela que representa de forma imediata o evento e
aponta de forma segura uma verdade. Nos dizeres de Carnelutti11, tem o condo de relacionar
diretamente o fato a provar e o fato a ser observado. Normalmente, ela por si s bastante

____________________________________________________
9

MP n 2.200/2001, art. 10.

10

ICP-Brasil - Infra-Estrutura de Chaves Pblicas Brasileira

Autoridade Certificadora Raiz - Instituto Nacional de Tecnologia da Informao (Decreto n 4.036/2001)

11

CARNELUTTI, Francesco. A prova civil. 2.ed. Campinas: Bookseller, 2002. p.281.

12

para nortear a deciso. o caso de utilizao de documentos falsos, por exemplo, que
dispensa a obteno de outros indcios ou meios de prova para se autuar o ilcito.
Prova Indireta Refere-se a fato diverso daquele que se pretende provar, mas cuja
existncia confirma ou informa o fato probando. Os indcios e as presunes so considerados
modalidade de prova indireta, pois, a partir de um fato provado pode-se chegar,
dedutivamente, ao fato principal. Considerando que os acontecimentos do mundo da
experincia so inacessveis, por terem se esgotado no tempo e no espao, a prova consistir
sempre em uma construo lingstica que toma por fundamento marcas deixadas pela
ocorrncia do fenmeno. Os registros contbeis, por exemplo, no se confundem com as
operaes negociais efetivamente realizadas. Mas, sendo vestgios daquelas, as constituem no
universo jurdico. A presuno parte da ocorrncia de fato secundrio desconhecido, mas
relacionado diretamente ao fato conhecido. a operao lgica que se faz a partir da prova e
construda pelo aplicador do direito. Mas s apta a justificar a constituio do fato jurdico
tributrio se evidenciado o nexo lgico entre o fato provado e o probando. preciso
demonstrar que a ocorrncia do indcio prova da concretizao da hiptese de incidncia. As
presunes que no conseguem estabelecer relao de causalidade entre o indcio e o fato
presumido so consideradas insuficientes para fundamentarem os lanamentos tributrios e
autuaes fiscais. Contrapondo-se presuno simples h a presuno legal, mas que
relativa, por admitir prova em contrrio. Essa presuno tem o efeito prtico da inverso do
nus da prova. inconcebvel considerar-se que um fato tenha acontecido se as provas
demonstram o contrrio no processo de averiguao.
1.1.3 Quanto Eficcia Probatria
Prova Plena ou Bastante - aquela que no necessita de outras provas, ou
evidncias, uma vez incontestvel a verdade que ela exprime. Seu contedo claro e delimita
toda uma extenso ftica que, por si s, transmite uma idia ao julgador, no necessitando de

13

outras provas, diligncias ou percias adicionais.

Prova Semiplena - No mesmo vis, a prova insuficiente quando s a sua apreciao
no permite uma concluso em prol de uma parte, ou mesmo uma concesso parcial. No caso
do PAF, s essa prova abre uma possvel perspectiva de possibilidade condenatria. Todavia,
sem outros elementos, ser sozinha incapaz de construir uma slida deciso. H necessidade
de diligncias subseqentes, ou de percias, de forma a se obter uma confirmao do contedo
dessa prova.
Prova Indiciria - fato que o indcio por si s nada prova. A prova indiciria, como
qualquer tipo de prova, recai sobre uma afirmao de fato e a sua particularidade decorre de
recair em um fato que indicirio, isto , em um indcio. Pode haver juzo suficiente para que
seja proferida uma deciso de procedncia diante de uma prova indiciria, bastando que esta
prova permita este juzo de procedncia. Entretanto, quando o fato indicirio auxiliar para
demonstrar o fato essencial, mas tambm apontar para outro fato, a prova indiciria poder ser
somada a outra prova, para se formar um juzo de procedncia. No campo tributrio, os
indcios geralmente sinalizam acompanhamentos, diligncias, cruzamento de informaes,
fiscalizaes preventivas ou fiscalizaes de impacto, que podem construir provas para uma
verdade material.12

1.2 CONJUNTO PROBATRIO

reunio de indcios e de provas diversas, apresentadas por autor, defesa e julgador,

denomina-se conjunto probatrio. Sua apreciao dentro da tcnica jurdica permitir uma
deciso em prol de uma das partes total ou parcial. Ou tambm, dentro da esfera penal ou

__________________________
12

MARINONI, Luiz Guilherme. Obtida via Internet. http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5718,

25/03/2008, 23h15min.

14

tributria, poder apontar uma concluso de que as provas no processo so insuficientes ou

no conclusivas para se condenar o autuado.
Cabe ressaltar que a qualidade do conjunto probatrio que embasar o voto do
julgador. A exemplo, se a autuao respaldada to somente numa prova indireta e
insuficiente,

dificilmente

haver

deciso

condenatria

administrativa

ou

judicial.

Diferentemente, se embasada por um conjunto probatrio hbil e suficiente, e a defesa no

trouxer aos autos qualquer elemento com substncia para derrogar a situao que se delineia
nos autos, a autuao poder gozar da presuno de certeza do julgador.

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CAPTULO 2
A PROVA TRIBUTRIA NO MOMENTO ATUAL BRASILEIRO

A prova e os meios de produzi-la sempre estiveram intrinsecamente ligados

dinmica social, aos costumes, aos valores morais e questo patrimonial, dentre outros.
Modernamente ainda se pode validar o pensamento de E. Brusa sobre a teoria das
provas, externado em 1895, ao prefaciar Malatesta: o processo inquisitorial sob rigor da lei
que emprestava ao juiz "uma confiana desmesurada", a ponto de enfeixar nas mos,
simultaneamente, as funes de acusador e defensor, cede lugar progressivamente convico
ntima do juiz.
O prprio Brusa adverte, mesmo reconhecendo vantagens naquela mudana de
direcionamento, para no se cair em exageros. E enfoca a importncia da associao entre o
livre convencimento e as regras probatrias, o argumento da razo lgica da experincia e as
restries legais. 13
Hlio Tornaghi lembra uma instabilidade factual na avaliao da prova, ajustando-se
o julgador aos ditames do momento social, ponderando diante de fatores como convenincias,
costumes, regimes polticos, necessidade de segurana e de justia, novas concepes de vida
e da ordem jurdica. 14
O que presenciam todos os pesquisadores do direito , exatamente, o que destacam os
dois juristas. Desde os primrdios da histria da civilizao at os movimentos polticos das
ltimas dcadas, o direito posto e sua interpretao nos tribunais no revelam avanos
lineares, mas derivaes, recuos e retomadas.

____________________________________________________
13

BRUSA, E. 'Prefcio'. In: MALATESTA, Nicola Framarino Dei. A lgica das provas em matria criminal.
(Traduo de Paolo Capitano). Campinas: Bookseller, 1996, v. 1, pp. 7-10.

14

TORNAGHI, Hlio. Curso de processo penal. So Paulo: Saraiva, 1989, v. 1, p. 273.

16

Os movimentos polticos das ltimas dcadas provocaram, em vrios pases, quebra

do Estado de Direito, principalmente na Amrica Latina. Em conseqncia, registraram-se
inmeros casos de prticas de torturas para obteno de provas mediante confisses forjadas
ou foradas. Foram prolatadas inmeras sentenas para agradar ao poder, de modo que
nenhum setor da vida social, poltica ou econmica ficou imune ao autoritarismo.
Para coibir tais prticas, o esforo de redemocratizao incluiu na ordem do dia, entre
outras bandeiras, a questo dos direitos humanos, resultando na sua constitucionalizao em
vrios pases, com repercusso direta sobre a produo da prova no direito em geral.
No Brasil, a Constituio de 1988, em seu art. 5, inciso LVI, consagrou como
princpio os direitos fundamentais e individuais, assegurando a ampla defesa, o devido
processo legal e a segurana jurdica.
A regra bsica no direito brasileiro que todos os tipos de provas so permitidos e
praticados desde que admitidos em lei e moralmente legtimos, conforme inserto no art. 332
do Cdigo de Processo Civil.
O exerccio dos meios de prova disponveis est intimamente ligado ao ramo do
Direito em que aplicado. A exemplo, tem-se a ampla utilizao da prova testemunhal no
Direito Penal, Previdencirio, do Trabalho etc, sendo raramente utilizada no Direito
Tributrio, apesar de inexistir qualquer vedao de carter geral, alm das expressas nos arts.
400 a 419, do CPC. Na verdade, o testemunho inclusive um dever legal consubstanciado nos
arts. 339, 341, inciso I, 405, 411, 412, 413 e 416 do Cdigo de Processo Civil, que definem as
limitaes e impedimentos das testemunhas e o modus operandi dos trmites processuais,
alm do art. 342 do Cdigo Penal, que versa sobre a obrigao que tem a testemunha de falar
a verdade e da imputao de pena para o falso testemunho. 15

____________________________
15

ACQUAVIVA, Marcus Cludio. Vademecum da legislao ptria. So Paulo: Jurdica Brasileira, 1998, p.
481.

17

No campo do Direito Tributrio, a larga utilizao da prova documental oriunda da

escrita contbil do prprio contribuinte e das declaraes por ele prestadas ao fisco. A prova
documental poder ser validada pelo documento a que se aproveite o contedo, mas tambm
poder ser rejeitada por irregularidade em sua construo ou pelo meio de sua obteno. Em
termos processuais, o instrumento hbil para esta descaracterizao da prova seria o incidente
de falsidade. O Cdigo de Processo Civil, em seu art. 372, remete parte, contra quem foi
produzido documento particular, "alegar, no prazo estabelecido no art. 390, se lhe admite ou
no a autenticidade da assinatura e a veracidade do contexto; presumindo-se, com o silncio,
que o tem por verdadeiro". No entanto, acrescenta em seu pargrafo nico que cessa,
todavia, a eficcia da admisso expressa ou tcita, se o documento houver sido obtido por
erro, dolo ou coao. Esta mais uma manifestao da preocupao do legislador em
impugnar ato ou coisa obtida de forma a afrontar no apenas o ordenamento jurdico, mas
tambm o solidez de um regime democrtico.
A prova pericial tambm vem ocupando espaos no Direito Tributrio, sobretudo
pelo que dispe a Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990 que, ao tratar dos crimes contra a
ordem tributria, faculta a provocao da iniciativa do Ministrio Pblico, mediante o
fornecimento por escrito de informaes sobre o fato e a autoria, bem como indicao do
tempo, do lugar e dos elementos de convico.
H, ainda, que se pontuar a exigncia do novo no direito probatrio fiscal, posto que
operaes virtuais e crime organizado contra a ordem tributria esto a exigir novas
espcies de regulamentaes e provas, posto que ultrapassadas as velhas formas cartoriais. O
'dou f' e os carimbos com o 'certifico' ou 'reconheo' no se encaixam nas transmisses
eletrnicas de dados. As dvidas devem ser sanadas aps submetidas anlise cientfica; o
nus da prova de quem a lei determinar, de quem detm a obrigao legal de emitir
documentos, escritur-los, manter banco de dados, enfim, prover os meios necessrios ao

18

esclarecimento da legalidade das operaes que realiza.

inegvel a relevncia do defasamento entre o direito positivo e os avanos
tecnolgicos, neles includos os artifcios de fraude e crime organizado.
Enquanto no se atualiza o sistema, os julgadores tm que se libertar dos paradigmas
que envolvem a funo de julgar, devendo incorporar ao poder de decidir o dever de fazer o
direito em concreto, socialmente justo, vivo e dinmico, como dinmicos so a sociedade e os
meios tecnolgicos sua disposio.

19

CAPTULO 3
A VERDADE MATERIAL E A PROVA
NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

O processo administrativo busca a descoberta da verdade material relativa aos fatos

tributrios. Nele, os particulares intervm na produo das provas, no exerccio de um direito
de audincia; conduzido pela Administrao Fiscal, que nele enverga as roupagens de rgo
judicante; desenvolve-se segundo um princpio contraditrio e culmina com a prtica de um
ato estritamente vinculado, que traduz um juzo subsuntivo de aplicao da lei verdade
ftica que se lhe impe.

3.1 TEORIAS SOBRE A VERDADE

Pode-se dizer que a verdade um valor. E dizer "que a verdade um valor significa:
o verdadeiro confere s coisas, aos seres humanos, ao mundo um sentido que no teriam se
fossem considerados indiferentes verdade e falsidade"16
Releva salientar que h diferentes teorias sobre a verdade, conforme a
predominncia, no pensamento do terico ou grupo de tericos, desta ou daquela idia ou
concepo de verdade, cabendo enumerar-se quatro delas: a verdade por correspondncia, a
verdade por coerncia, a verdade por consenso e a verdade como relao entre linguagens.
Segundo a teoria correspondentista, a verdade uma relao entre dois tipos de
entidades: um portador de verdade e um gerador de verdade, isto , aquilo que torna esse
portador verdadeiro. O gerador de verdade algumas vezes denominado estado de coisas, ou

____________________________
16

CHAUI, Marilena. Convite Filosofia. 2. ed. So Paulo: tica, 1995, p. 90.

20

fato. A teoria diz que o portador de verdade expressa ou representa o gerador de verdade e
que o portador verdadeiro quando o gerador de verdade ocorre ou atual. O pensamento de
Chau17 que nessa teoria a verdade a adequao do nosso intelecto coisa ou da coisa ao
nosso intelecto.
Pela teoria coerentista da verdade, ela uma relao no entre os portadores de
verdade e os geradores de verdade, mas entre os prprios geradores de verdade. A teoria diz
que um portador de verdade verdadeiro se faz parte de um conjunto coerente de portadores
de verdade. A coerncia geralmente definida do seguinte modo: um conjunto de portadores
de verdade coerente quando nenhum contradiz o outro e quando qualquer subconjunto desse
conjunto implica os demais portadores de verdade do conjunto. Para que no haja dois
conjuntos internamente coerentes de portadores de verdade, de tal forma que um contradiga o
outro, que se costuma complementar a definio coerentista de verdade do seguinte modo:
um portador de verdade verdadeiro quando faz parte de um conjunto coerente de crenas
que descreve completamente o mundo. O pensamento de Chau17 que nessa teoria a verdade
a coerncia interna ou a coerncia lgica das idias que, de acordo com as regras e leis dos
enunciados, formam um raciocnio.
Na teoria da conveno ou do consenso18, a verdade o consenso a que chegam os
membros de uma comunidade de pesquisadores ou estudiosos, observados princpios e
convenes que estabelecem sobre o conhecimento.17
Na concepo latina, verdade significa exatido, preciso, rigor do que se relata.
Verdadeiro, agora, se refere linguagem como expresso de fatos acontecidos, a relatos ou
enunciados que dizem as coisas ou os fatos tais como foram, como aconteceram. Nessa
concepo, a verdade no se refere s prprias coisas e aos prprios fatos, mas ao relato e ao

____________________________
17

CHAUI, Marilena. Convite Filosofia. 2. ed. So Paulo: tica, 1995, p. 100.

18

SOUZA, Valdinar Monteiro de. Obtida via Internet. http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=6628

21/03/2008, 23h10min.

21

enunciado, linguagem. Seu oposto, portanto, a mentira ou a falsificao. As coisas e os

fatos ou so reais ou imaginrios; os relatos e enunciados sobre eles que so verdadeiros ou
falsos.19
Assim, conforme a teoria adotada, so as coisas ou os fatos ou a linguagem ou, ainda,
os resultados que so ou no so verdade. Com efeito, a busca da verdade no processo
contempla todas as teorias sobre a verdade, pois que, ora se busca a verdade das coisas ou dos
fatos, ora se busca a verdade dos relatos ou enunciados, ora se busca a verdade dos resultados
e aplicaes prticas do conhecimento. Cabe, portanto, aos diversos operadores do direito a
atuao crtica e muito responsvel, comprometida com a justia e com o direito, para fazer
que a busca imparcial da verdade se verifique na prtica.

3.2 VERDADE MATERIAL E VERDADE FORMAL

A denominada verdade material funda-se na aceitao da teoria da verdade por

correspondncia, pressupondo a possibilidade de espelhar a realidade por meio da linguagem.
O mundo da experincia, porm, no pode ser integralmente descrito. O real
infinito e irrepetvel e cada objeto possui um nmero ilimitado de determinaes. Por isso o
sujeito cognoscente tem sempre percepes parciais do mundo.
A verdade formal, por sua vez, diz respeito a enunciados demonstrveis e dotados de
coerncia lgica, independentemente de seu contedo.
No julgamento, so trs as verdades: a) verdade descrita no lanamento pela
autoridade fiscal, com provas; b) verdade descrita na impugnao do contribuinte, com
provas; c) verdade do julgador. Prevalece a verdade do julgador, para quem as provas tero

____________________________
19

CHAUI, Marilena. Convite Filosofia. 2. ed. So Paulo: tica, 1995, p. 99.

22

papel fundamental na formao da sua convico. A essa autoridade incumbe determinar ou

no a realizao das diligncias, inclusive percias, podendo indeferi-las se as tiver por
prescindveis ou impraticveis.
So os princpios que norteiam o Processo Administrativo Fiscal e que definem os
limites dos poderes de cognio do julgador em relao aos fatos que podem ser considerados
para a deciso da situao que lhe submetida.
Entre tais princpios insere-se o princpio da oficialidade, que recomenda ao julgador
buscar a verdade e aplicar corretamente a lei, apesar da inrcia das partes. As figuras do
julgamento extra petita, ultra petita e citra petita no condicionam o comportamento do
julgador da esfera administrativa. Em tendo como misso o aperfeioamento, a corrigenda ou
a anulao do ato administrativo de lanamento, se aplicvel, o julgador administrativo age
por impulso prprio, incumbindo-lhe aplicar o direito independentemente de requerimento.20
O que se busca no processo administrativo a verdade material. Sero considerados
todas as provas e fatos novos, ainda que desfavorveis Fazenda Pblica, mesmo que no
tenham sido alegados ou declarados, desde que sejam provas lcitas. Interessa
Administrao que seja apurada a verdade real dos fatos ocorridos (verdade material), e no
apenas a verdade que , a principio, trazida aos autos pelas partes (verdade formal). Acerca da
matria, traz-se o entendimento de Vitor Hugo Mota de Menezes:
Deve ser buscado no processo, desprezando-se as presunes
tributrias, fices legais, arbitramentos ou outros procedimentos que
procurem atender apenas verdade formal, muitas vezes atentando
contra a verdade objetiva, devendo a autoridade administrativa
promover de ofcio as investigaes necessrias elucidao da
verdade material.21
No esteio do princpio da verdade material que, diante da existncia de fatos

____________________________
20

CRF-PB, Ac. 683 e 688, de 3/8/84, Rels. Cons. Antnio Airton Gonalves e Manoel Jos da Silva.
MENEZES, Vitor Hugo de. 2002, p.22. Obtida via Internet.
http://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=1647, 21/03/2008, 22h5min.

21

23

imponveis no declarados voluntariamente pelo contribuinte, cabe Fazenda Pblica

diligenciar para descobri-los e provar a sua existncia real por todos os meios adequados,
inclusive prova indiciria.

3.3 MOMENTO PROCESSUAL DA PROVA

A limitao trazida pelo art. 16, 4 do Decreto n 70.235, de 1972, atividade

probatria do contribuinte, tem sido polmica, eis que, ao se levar, s ltimas conseqncias,
as regras atualmente vigentes para este diploma, estar-se-ia mitigando a aplicao de um dos
princpios mais caros ao processo administrativo que o da verdade material.
Entretanto, reconhece-se que a criao de regras de precluso probatria decorre da
necessidade de se garantir o andamento lgico do processo administrativo e que a adoo de
uma informalidade absoluta, com direito prova ilimitado, poderia levar a manipulaes
indesejveis e protelao injustificada de seu trmino. A busca da verdade poderia no ter
fim. Da porque as regras do direito colocam um ponto final no procedimento de busca da
verdade, limitando-o mediante a imposio de prazos e limites reviso das decises
proferidas.
Tanto a autoridade administrativa como o contribuinte esto sujeitos a limitaes
procedimentais: o lanamento ou ato de aplicao de penalidade deve ser acompanhado por
todas as provas documentais correspondentes, assim como a defesa do contribuinte tambm
deve trazer os documentos comprobatrios de seus argumentos, sendo vedado faz-lo
posteriormente. Exceo a essa regra decorre das situaes em que a prova documental
deixou de ser juntada tempestivamente, tendo sido feita em outro momento processual por
motivo de fora maior, de direito superveniente ou para contrapor fatos ou razes
posteriormente trazidas aos autos. Em qualquer desses casos, mediante petio que demonstre

24

a ocorrncia de qualquer das situaes.

Apesar disso, a tendncia atual dos tribunais administrativos a de atenuar, via
construes jurisprudenciais, os rigores desta norma, pois no se deve esquecer que o
processo fiscal tem por finalidade primeira garantir a legalidade da apurao do crdito
tributrio, devendo o julgador pesquisar exaustivamente se, de fato, ocorreu a hiptese
abstratamente prevista na norma e, em caso de impugnao do contribuinte, verificar aquilo
que realmente verdade, independente do alegado e provado.

3.4 NUS DA PROVA

A expresso nus da prova significa necessidade, dever de provar.

nus encargo de se manifestar processualmente. Relaciona-se com momento
processual nico que, em no sendo observado, suprime para a parte a faculdade de inovar no
processo, trazendo elementos que podem desvi-lo do curso anterior. Normalmente, ele surge
por fora de lei e, na regra geral, o nus da prova cabe a quem alega.
No lanamento fiscal, o ente autuante tem o dever de comprovar o fato ilcito em
decorrncia da lei e que se expressou em fato constitutivo do seu direito.22 defesa, compete
alegar fato impeditivo, modificativo ou extintivo daquele direito. Ou apenas negar o fato ou,
ainda, alegar outro fato que ateste a inexistncia do fato considerado ilcito e objeto da
autuao.
Modernamente defende-se a diviso do onus probandi entre as partes sob a gide da
paridade de tratamento entre estas. Francesco Carnelutti, no clssico Teoria Geral do Direito,
assim leciona:23
____________________________
22

Decreto n 70.235/72.

23

CARNELUTTI, Francesco. Teoria geral do direito. (Traduo de Antnio Carlos Ferreira). So Paulo: Lejus,
1999, p.541 (in Temas Atuais de Direito Tributrio)

25

Quando um determinado fato afirmado, cada uma das partes tem

interesse em fornecer a prova dele, uma delas a de sua existncia e a
outra a da sua inexistncia; o interesse na prova do fato , portanto,
bilateral ou recproco.
Idntica posio tem Chiovenda, ao estabelecer duas regras bsicas:24
1) Compete, em regra, a cada uma das partes fornecer os
elementos de prova das alegaes que fizer. Ao autor cabe a prova dos
fatos dos quais deduz o seu direito; ao ru a prova dos fatos que, de
modo direto ou indireto, atestam a inexistncia daqueles (prova
contrria, contraprova). O nus da prova ei qui dicit.
2) Compete, em regra, ao autor a prova do fato constitutivo e ao
ru a prova do fato extintivo, impeditivo ou modificativo. Esta regra
reafirma a anterior, quanto ao autor, e atribui o nus da prova ao ru
que se defende por meio de exceo, no sentido amplo. Rus in
excipiendoo fit actor.

Feito o lanamento do crdito pela autoridade lanadora, trs situaes tpicas podem
ocorrer no mbito tributrio: a) o contribuinte conforma-se, paga e no h litgio; b) no se
manifesta, no reage, no paga e no h demanda; e c) o contribuinte resiste pretenso,
formaliza pedido de reviso administrativa ou requer a prestao jurisdicional do Estado,
ingressando em juzo, nos termos do art. 282 do CPC.
No Direito Tributrio brasileiro, o dever de provar cabe a priori autoridade pblica.
A sua ausncia no momento da lavratura, tecnicamente j derrui a medida fiscal ab initio.
Atravs da prova direta, ou mediante prova indireta recepcionada pelo auditor, haver ento a
necessidade da defesa construir, provar, um convencimento contrrio da autoridade julgadora.
No exerccio do direito de defesa, quando no pedido alega fato constitutivo de seu
direito (mediante fato escriturado ou documentos fiscais, por exemplo), nus do fisco alegar
fato impeditivo daquele direito.

____________________________
24

SANTOS, Moacyr Amaral. Primeiras Linhas de direito processual civil. So Paulo : Saraiva, 1982, p.347.

26

3.5 A PROVA E OS LIMITES AO LIVRE CONVENCIMENTO DO JULGADOR

O princpio da livre convico do julgador informa o sistema jurdico brasileiro. Por

este princpio a valorao dos fatos e circunstncias constantes dos autos feita livremente,
pelo julgador aps racional discusso no processo, no havendo vinculao a critrios
prefixados de hierarquia de provas, ou seja, no h preceito legal que determine quais as
provas devem ter maior ou menor peso no julgamento da lide.
Modernamente enfoca-se a importncia da associao entre o livre convencimento do
julgador e as regras probatrias, bem como entre o argumento da razo lgica da experincia
e as restries legais. A regra bsica que todos os tipos de provas so permitidos e
praticados desde que admitidos em lei e moralmente legtimos. De certa forma, a prova no
direito brasileiro, e no ordenamento tributrio, aberta, desde que vlida. Em outras palavras,
se for corretamente obtida, qualquer forma de prova passvel de ser acolhida. Entende-se
vlida a prova obtida de forma lcita, integral, aceita pelo direito brasileiro e de solidez tcnica
e inequvoca.
O Processo Administrativo Fiscal de cunho meramente sancionatrio e
patrimonialista. Ele abraa o princpio do livre convencimento motivado e a produo de
provas no se restringe s partes,25 mas se estende tambm autoridade julgadora.26 H
momentos de precluso da prova, como aqueles balizados pelo art. 16 do Decreto n 7.235, de
1972.
Na anlise da prova, o operador oficial do direito dever buscar a verdade, no lhe
sendo admitido false-la, seja qual for a adjetivao que se lhe imponha (verdade material,

___________________________________________________
25

CPC, art. 333.

26

CPC, art. 130.

27

ftica, processual). Na conduo do processo h que se ter em conta o processo de fixao

formal da prova, no qual o julgador se atm anlise dos meios de prova definidos em lei,
valorao e admissibilidade das provas apresentadas, para formar o seu livre convencimento
para decidir.
Entretanto, no h para o rgo jurisdicional qualquer folga de conduta subjetiva ou
flexibilizao de vontade, pelo arbtrio ou discricionariedade, no exerccio da funo
jurisdicional, porque, a existirem tais hipteses, quebrar-se-ia a garantia da simtrica paridade
dos sujeitos no processo. Mas tambm h que se observar que a investigao do julgador no
dever adentrar qualquer fato fora da lide, ainda que como verdadeiro se apresente.

28

CONCLUSO

No sentido processual, a prova estabelece condo entre a verdade dela transmitida e a

deciso a ser prolatada. Ao se utilizar dos princpios gerais que regem as relaes do Direito
Civil e Penal e ao se defrontar com as diferentes possibilidades de provas, o Processo
Administrativo Fiscal busca aliar o conhecimento da lei e da verdade do fato, para aplicao
efetiva da justia.
Diante da permissividade a todos os tipos de prova legalmente admitidos e
moralmente legtimos, algumas espcies so mais evidentes na esfera tributria. A exemplo, a
prova direta revela-se bastante contundente. A documental possui larga utilizao. A pericial
pode conduzir a uma verdade material que bem pode coincidir com a verdade ftica. A
eletrnica inova a cada momento o Processo Administrativo Fiscal, mas o conjunto probatrio
convergente que influenciar o juzo da autoridade julgadora, buscando separar-se aqueles
que tributariamente nada devem, daqueles que se utilizam de mtodos de sonegao cada vez
mais requintados ou dos que cometem prticas criminosas ainda mais ousadas.
O processo em contraditrio exige o direito prova e sustentao dos argumentos
das partes e o princpio da distribuio da justia impe a descoberta da verdade material em
relao suposta legitimidade do lanamento. a prova que substancia essa busca da verdade
material, como elemento essencial ao julgamento.
autoridade julgadora compete proceder com prudncia e razoabilidade, tanto na
admisso como na seleo das provas que esclarecero os fatos, devendo valorar atentamente
todas as atividades instrutrias e seus resultados. Ao considerar, analisar e sopesar,
motivadamente acolha ou rejeite provas e argumentos, mas que no deixem de ser apreciados
quaisquer deles. O impugnante pode delimitar o objeto do processo, traando-lhe as

29

fronteiras, segundo suas alegaes e provas, que devero merecer acurada anlise e avaliao
no momento do julgamento, inclusive a apreciao de fato no conhecido ou no comprovado
por ocasio do lanamento inicial.
No momento da deciso o julgador poder formar a sua livre convico sobre os
elementos trazidos aos autos, podendo, se assim o quiser, adotar as diligncias que entender
necessrias apurao da verdade material no que concerne to somente aos fatos que
constituem o processo. Em assim sendo, tem-se que o julgador soberano na anlise das
provas produzidas nos autos, devendo decidir conforme o seu convencimento. Mas o livre
convencimento no se confunde com arbitrariedade e o julgador no pode simplesmente
discordar da previso legal sem argumentos jurdicos consistentes, nem indeferir provas sem
motivao expressa,

27

tampouco desconhecer as presunes e fices legais aplicveis ao

caso concreto.28
No existe limitao a provas que podem ser produzidas no Processo Administrativo
Fiscal. O art. 332 do CPC estabelece que todos os meios legais, bem como os moralmente
legtimos, ainda que no especificados neste cdigo, so hbeis para provar a verdade dos
fatos em que se funda a ao ou a defesa. Mas o livre convencimento do julgador est
adstrito s questes trazidas aos autos. No pode a autoridade produzir provas sobre fatos
distintos daqueles postos sua apreciao e que no tenham sido requeridas pelos
interessados nos autos, sob pena de nulidade da deciso. A atuao de ofcio do julgador no
sentido de complementar e esclarecer as provas trazidas aos autos, e a busca da verdade
material no autoriza o julgador a substituir os interessados na produo de provas.28
Conquanto ordinariamente se afirme que a deciso tomada segundo o livre

___________________________________________________
27

O art. 38, 2 do PAF determina que somente podero ser recusadas, mediante deciso fundamentada, as
provas propostas pelos interessados quando sejam lcitas, impertinentes, desnecessrias ou protelatrias.

28

NEDER, Marcos Vinicius; LPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo Administrativo Fiscal Federal
Comentado. 1. ed. So Paulo : Dialtica, 2002, pp.307-308.

30

convencimento do julgador, tal assertiva carece de preciso terminolgica, pois o critrio de

livre convencimento tomado em sua acepo tcnica, confere liberdade total ao julgador,
permitindo que este decida at mesmo contra as provas dos autos. No esse, entretanto, o
sistema adotado pelo direito positivo brasileiro, quer na esfera judicial ou administrativa. O
critrio eleito o da persuaso racional, que no impe valores tarifados29 na apreciao das
provas, conferindo certa margem de liberdade para decidir, mas exigindo que esta se d em
consonncia com o conjunto probatrio constante do processo.
Tudo isso contribui para a complexidade da atividade decisria, especialmente
quando se considera que geralmente os fatos constitudos nos autos no se encontram, todos
eles, ligados por relao de coordenao, confirmando-se uns aos outros. Ao contrrio, via de
regra, h provas que corroboram as alegaes do fisco, enquanto outras respaldam os
argumentos do contribuinte. Diante de tal situao e com base nas normas jurdicas vigentes,
o julgador seleciona os fatos que entende convincentes, considera-os provados e constitui o
fato jurdico em sentido estrito que, no caso do Processo Administrativo Fiscal, pode ser
confirmatrio, modificativo ou extintivo do lanamento ou do ato de aplicao de penalidade.
E a se resumir em uma nica frase a idia de deciso, mediante avaliao de provas
ou do conjunto probatrio, apropriado seria a idia de Antonio Magalhes Gomes Filho30, ao
afirmar que "livre convencimento sobretudo convico fundamentada, ou seja,
convencimento transparente, justificado perante as partes e a sociedade" (sic).
No mbito do Processo Administrativo Fiscal, pois, a prova h de ser feita em toda a
sua extenso e conformidade com as regras aplicveis, de modo a assegurar, com todas as

___________________________________________________
29

O critrio das provas legais ou tarifadas, historicamente ultrapassado, atribua a cada prova um valor fixo e
imutvel, no dando margem de liberdade para apreciao do julgador. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de.
Curso de Especializao em Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2007, pp. 576- 577. (Estudos
Analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho).

30

FILHO, Antonio Magalhes Gomes. Direito prova no processo penal. So Paulo: RT, 1997. p.163.

31

garantias possveis, as prerrogativas constitucionais de que desfruta o contribuinte brasileiro,

de ser gravado apenas nos exatos termos em que a lei tributria especificar.

32

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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