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SELETIVIDADE TRIBUTRIA
SELETIVIDADE TRIBUTRIA
BANCA EXAMINADORA
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AGRADECIMENTOS
Agradeo aos meus pais, Wallace e Mara, com o respeito, o amor e a admirao de sempre.
A Vivien Lys, com todo meu carinho, amor e companheirismo.
Aos mestres Celso Campilongo, Roque Carrazza e Heleno Trres, pelas lies no mestrado.
Aos professores e amigos Trek Moussallem, Maria Rita Ferragut e Eurico de Santi.
Ao orientador, mestre e amigo Prof. Dr. Paulo de Barros Carvalho, pelos ensinamentos, e a
quem eu dedico este trabalho.
RESUMO
O presente trabalho, intitulado Seletividade Tributria, busca trazer a anlise das
acepes semnticas contidas nesse princpio constitucional, aplicvel em trs impostos
apontados na Constituio Federal de 1988, quais sejam, o Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) e o
Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU).
A acepo semntica atribuda seletividade no IPI e no ICMS distinta da que se
atribui ao IPTU. Nos dois primeiros tributos, a seletividade vista do prisma da necessidade
do consumo do produto, mercadoria ou servio, enquanto no terceiro tributo o critrio
diferenciador est no uso e na localizao do bem imvel.
Neste trabalho, percorremos as principais questes que envolvem esse princpio
constitucional, analisando seu papel e sua importncia no subsistema jurdico tributrio
brasileiro.
Vislumbramos que a Carta Magna de 1988 dirige-se, em um primeiro momento,
quando trata do princpio, ao legislador ordinrio. Entretanto, o mesmo Colex estende sua
obrigatoriedade ao Executivo e ao Judicirio, que expediro normas jurdicas para regular
condutas intersubjetivas.
O princpio deve ser aplicado pelo legislador e por aqueles que julgam no plano
administrativo ou judicial. Para que seja possvel identificar a aplicao da seletividade,
devemos buscar no contexto da regra os critrios objetivos e subjetivos para se aplicar as
conotaes do princpio. Munidos desses elementos, o prximo passo ser a exegese
sistemtica da seletividade de forma a nos possibilitar fazer as escolhas mais exatas das
significaes.
SUMMARY
This paper, entitled Tax Selectivity, analyses the semantic meanings included in this
constitutional principle, applicable in three taxes appointed in the Federal Constitution of
1988, to wit, the Tax on Manufactured Products (IPI), Tax on Distribution of Goods and
Services (ICMS) and the Municipal Property Tax (IPTU).
The semantic meaning attributed to the selectivity in the IPI and in the ICMS is
separate from the attributed to the IPTU. In the first two taxes, the selectivity is foreseen from
the prism of the need of the excise of the product, goods or services, while in the third tax, the
criteria of differentiation is in the use and in the localization of the real estate property.
In this paper, we will go through the main questions that involves such constitutional
principle, analyzing its roles and its importance in the Brazilian legal tax subsystem.
We identified that the Brazilian Federal Constitution of 1988 focuses, in a first
moment, when mentioning of the principle, in the ordinary legislator. However, such Federal
Constitution extends its obligation to the Executive and the Judiciary Branches, that will issue
legal rulings to regulate intersubjective conducts.
The principle shall be applied by the legislator and by those that judge in the
administrative or judicial spheres. In order to be possible to identify the application of the
selectivity, we shall seek in the context of the rules of the objective and subjective criteria to
apply the connotations of the principle. With the supply of such elements, the next step shall
be the systematic interpretation of the Law of the selectivity in a way to allow us to make the
most exact choices of the significations.
Therefore, if the conclusion of the ones that governs is in a way of non-attendance to
the principle by the rule, may question its application in order to preserve the constitutional
rights and guarantees.
NDICE SISTEMTICO
Introduo.................................13
Captulo 1. Propedutica geral..................................................................................................20
1.1. Delimitao do objeto...........................................................................20
1.2. A linguagem no direito.............................20
1.3. Norma jurdica..............................................23
1.3.1. Enunciados e proposies............................................................................23
1.3.2. Conceito de norma jurdica......................25
1.3.3. A estrutura lgica das normas jurdicas.......................27
1.3.4. Normas primrias e secundrias.......................28
1.3.5. Normas gerais e abstratas, individuais e concretas......................................33
1.4. Fato jurdico e ato jurdico........................................................................................37
1.5. Relao jurdica........................................................................................................39
1.6. Validade (pertinncia), vigncia e eficcia: tcnica, jurdica e social......................42
1.7. Noo de sistema e classificao..............................................................................45
1.8. O processo de interpretao das regras jurdicas......................................................52
1.9. A aplicao do direito...............................................................................................59
Captulo 2. Princpios e o subsistema constitucional tributrio................................................62
2.1. Regras de comportamento e regras de estrutura...............................62
2.2. Noo de princpios..............................................65
2.3. Valor e limite objetivo..............................70
2.4. O subsistema constitucional tributrio e o IPI..........................................................73
2.5. O subsistema constitucional tributrio e o ICMS.....................................................80
2.6. O subsistema constitucional tributrio e o IPTU......................................................89
Captulo 3. O princpio da seletividade no subsistema tributrio brasileiro.....................96
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7.4.1. No IPI.........................................................................................................181
7.4.2. No ICMS....................................................................................................183
7.4.3. No IPTU.....................................................................................................184
7.5. As normas produzidas pelo Poder Judicirio sobre a seletividade.........................187
7.5.1. No IPI.........................................................................................................189
7.5.2. No ICMS....................................................................................................194
7.5.3. No IPTU.....................................................................................................196
7.6. O dever de corrigir distores no exerccio jurisdicional.......................................198
7.6.1. A funo tpica do Poder Judicirio...........................................................198
7.6.2. A impossibilidade de se aplicar alquotas diferentes pela equidade..........200
7.6.3. A suspenso da eficcia tcnica e a invalidade da regra que no atenda
seletividade...........................................................................................................206
Concluses..............................................................................................................................212
Bibliografia.........................................................................224
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INTRODUO
A maior parte dos estudos realizados no Brasil quanto incidncia dos impostos
sobre o consumo e o patrimnio conclui que nosso sistema tributrio est em regresso. A
Carta Magna de 1988 tentou, sem sucesso, amenizar esse problema, ao estabelecer o princpio
da seletividade tributria.
Aplicvel ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), ao Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) e ao Imposto Predial e Territorial Urbano
(IPTU), deparamo-nos, nesse princpio, com acepes semnticas distintas. Nos dois
primeiros impostos, o critrio tributrio de distino a essencialidade do produto,
mercadoria ou servio. No terceiro, a distino devida ao uso e localizao do bem imvel.
Encontramos em nosso sistema jurdico algumas falhas normativas, justificadas pela
atecnia do legislador. Porm, o fato de haver palavras e expresses incorretas no impedem o
intrprete e o aplicador do direito de cumprirem sua funo, qual seja, apontarem a
significao mais exata ao princpio, revelada nas alquotas das regras de conduta.
Apesar de o texto constitucional atribuir certa liberdade ao legislador ordinrio, este
est sob o manto da imposio legal no atendimento ao princpio.
Para no editar regras inconstitucionais, o legislador ordinrio deve mergulhar na
axiologia e identificar os critrios objetivos do princpio. Poder, assim, fazer a melhor
escolha, a que atenda s intenes do legislador constituinte e, conseqentemente, aos direitos
daqueles que suportam a carga fiscal.
Ressalte-se que a seletividade um princpio eivado de carga valorativa, sendo
interpretado sob o manto da discricionariedade, mas limitado a critrios que impedem a
liberalidade do legislador.
Ao explicitar esse princpio, a Constituio Federal de 1988 tentou impor parmetros
para atender seletividade nos casos que envolvem o IPI, o ICMS e o IPTU. Entretanto, esses
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Contexto pode ser definido como um conjunto de elementos que condicionam, de um modo qualquer, o
significado de um enunciado. ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de filosofia. 3 ed. So Paulo: Martins
Fontes, 1999, p. 199.
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que
extrafiscalidade
visa
atender
ao
desenvolvimento
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aplicarem os mesmos critrios a esse tributo nacional, que onera da mesma forma mercadorias
e servios essenciais.
Valorizamos a interpretao do exegeta e demonstramos que a Carta Magna, quando
cria um poder, acaba criando, na verdade, um dever ao legislador ordinrio. Da considerar-se
a seletividade tambm obrigatria para o ICMS.
A ttulo de exemplificao, aprofundamos os estudos da seletividade nas operaes
com a energia eltrica e na prestao dos servios de telecomunicao, considerados
essenciais a todos os brasileiros em uma sociedade moderna.
No sexto captulo, investigamos a seletividade quanto ao IPTU. Por meio da
interpretao sistemtica, conclumos que o legislador constituinte derivado tambm imps
uma obrigao, quando da edio da Emenda Constitucional n. 29/2000. Em um primeiro
momento, essa regra dirigida ao legislador ordinrio, mas foi estendida aos aplicadores do
direito, de forma mediata.
O fundamento est na criao do poder/dever, no se permitindo regras obsoletas no
texto constitucional que possibilitem ao legislador a escolha de instituir ou no os tributos.
Outro fundamento que se pode acrescer a possibilidade de atender-se a capacidade
econmica do contribuinte por meio da progressividade de alquotas em face do valor do
imvel.
No momento em que foram inseridos no mesmo pargrafo enunciados tratando da
progressividade e da seletividade em face do uso e da localizao do bem imvel, o
constituinte
derivado
almejou
aplicao
harmnica
desses
dois
subprincpios,
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CARVALHO, Paulo de Barros. Lngua e linguagem signos lingsticos funes, formas e tipos de
linguagem hierarquia de linguagens. Filosofia do direito I apostila de lgica jurdica. So Paulo: PUC/SP,
2003, p. 13.
21
Charles Sanders Peirce e Charles Morris foram os mentores da distino em trs planos na investigao dos
sistemas sgnicos. Signo, linguagem e conduta. Ed. Losada (Cf. Idem, ibidem, p. 14).
5
Conceituamos smbolo como uma construo artificial arbitrariamente construda, que no guarda, em
princpio, qualquer relao com o objeto que o smbolo representa.
6
ROSS, Alf. Direito e justia. Trad. Edson Bini. Bauru-SP: Edipro, 2003, p. 140.
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linguagem
no
direito
positivo
possui
forma
prescritiva
(prescreve
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a) tipo de linguagem
tcnica
cientfica
b) tipo de discurso
prescritivo
descritivo
c) hierarquia
objeto
sobrelinguagem
d) Lgica
dentica (dever-ser)
Ibidem, p. 143.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e prescrio no direito tributrio. 2 ed. So Paulo: Max
Limonad, 2001, p. 64-65.
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H tambm a enunciao enunciada, que pode ser definida como as marcas que se
podem identificar no texto de lei, remetendo-se instncia da enunciao, como forma de
identificarmos e reconstruirmos o processo de reproduo do enunciado, que consiste nas
referncias de tempo, lugar, pessoa. J os enunciados enunciados so o contedo da lei,
desprovidos das marcas da enunciao.10
Entendemos por proposio o juzo de valor que formamos na mente humana quando
nos deparamos com o contedo dos enunciados prescritivos dos textos de lei, ou seja,
proposio a significao do enunciado. Os enunciados prescritivos ingressam na estrutura
sinttica da norma jurdica, na condio de antecedente e conseqente. Isso quer dizer que
proposio a significao dos enunciados, presente na comunicao.
Portanto, proposio uma carga semntica de contedo significativo que o
enunciado, a sentena, a orao ou a assero exprimem.11
Para NORBERTO BOBBIO, proposio um conjunto de palavras que possuem
um significado em sua unidade. Sua forma mais comum o que na lgica clssica se chama
juzo, uma proposio composta de um sujeito e de um predicado, unidos por uma cpula (S
P).12
Se as normas jurdicas so formadas de proposies, pois nem sempre as
significaes construdas a partir de um artigo de lei so suficientes para compor a norma
jurdica,13 afirmamos que a norma uma construo feita pelo homem em um plano superior
ao do enunciado prescritivo, sendo sempre implcita, pois essas entidades esto sempre nas
implicitudes dos textos de lei, at mesmo porque a significao algo construdo
abstratamente pela mente humana.
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14
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento tributrio. 2 ed. So Paulo: Max Limonad, 2001, p. 41.
Maria Rita Ferragut entende como norma jurdica o mesmo que definimos como norma jurdica stricto sensu.
Para esta autora, norma jurdica lato sensu denominada de proposio prescritiva, vez que possui contedo
dentico incompleto, in Presunes no direito tributrio, p. 19.
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jurdica se baseia para ser construda em um plano da abstrao. A norma jurdica est no
plano do contedo, enquanto os enunciados esto no plano da literalidade dos textos de lei.
Muitas vezes o intrprete, para construir a norma jurdica estricto sensu, que a partir
de agora ser denominada apenas norma jurdica, precisa observar vrios enunciados
prescritivos, para chegar a um juzo condicional completo.
Quando nos depararmos com textos de lei que no apresentam estrutura mnima
formadora de um juzo hipottico-condicional completo, denominaremos esses textos de
norma jurdica lato sensu ou regra jurdica, tratando-se de critrio de diferenciao.
Tomando como norma jurdica a significao organizada em uma estrutura lgica
hipottica-condicional (juzo implicacional), construda pelo intrprete a partir do direito
positivo (seu suporte fsico), e dotada de bilateralidade e coercitividade, podemos afirmar que
necessrio, para que a estrutura normativa seja completa, a existncia de uma norma
primria e uma norma secundria.
A norma primria estabelece relaes jurdicas entre sujeitos sobre direto material. A
norma secundria processual, formadora de uma relao jurdica angular entre o sujeito de
direito e o Estado Juiz, que aplicar a sano decorrente de descumprimento de um dos
modais denticos Permitido (P), Obrigatrio (O) ou Proibido (V), presente no conseqente
normativo da norma primria.
Portanto, o antecedente da norma secundria formado pelo descumprimento do
conseqente da norma primria ou material.
Quanto sano, devemos afirmar que no faz parte da dicotomia da norma jurdica,
vez que a norma sancionadora seria outra regra, com antecedente e conseqente prprios.
Estudaremos esses conceitos quando tratarmos de normas primrias e secundrias.
27
16
VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Max Limonad, 1997,
p. 112.
17
Idem, ibidem, p. 112.
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CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributria. 4 ed. So Paulo: Max Limonad, 2002, p. 39-40.
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Em breve sntese, podemos afirmar que a norma geral e abstrata possui antecedente
normativo com descritor hipottico de uma classe de eventos de possvel ocorrncia, e com
conseqente normativo amplo, que atinge pessoas indeterminadas, possuidoras de condies
de serem sujeitos de direitos e obrigaes.
Por norma individual e concreta, entendemos aquela que vincula antecedente
realizado em um determinado tempo e espao, sendo fato passado, com conseqente
individualizado, em que se identificam os sujeitos da relao jurdica.
PAULO DE BARROS CARVALHO entende que costuma-se referir a generalidade
e a individualidade da norma ao quadro de seus destinatrios: geral, aquela que se dirige a um
conjunto de sujeitos indeterminados quanto ao nmero; individual, a que se volta a certo
indivduo ou a grupo identificado de pessoas. J abstrao e a concretude dizem respeito ao
modo como se toma o fato descrito no antecedente. A tipificao de um conjunto de fatos
realiza uma previso abstrata, ao passo que a conduta especificada no espao e no tempo d
carter concreto ao comando normativo.30
NORBERTO BOBBIO ensina que h nas proposies prescritivas dois elementos
constitutivos e imprescindveis: o sujeito a quem a norma se dirige e o objeto da prescrio,
que a ao prescrita. As normas gerais so as universais em relao aos destinatrios, e as
abstratas so universais em relao ao. As normas individuais so as que possuem
destinatrio individualizado; j nas concretas o que individualizada a ao.31
Nesses termos, podemos trazer exemplos de normas para melhor visualizar a
classificao adotada. As normas gerais e abstratas so a maior parte das leis, a regra de
iseno, a regra-matriz de incidncia,32 a regra de imunidade, a regra de competncia etc.
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abstratas produzidas pelo Poder Executivo, que so importantes decises a serem analisadas
no presente estudo, quando tratarmos da aplicao do princpio da seletividade tributria.
Nesse sentido, adotaremos a classificao utilizada por TREK MOUSSALLEM,
que especifica os veculos introdutores de normas em: (1) veculo introdutor-legislativo; (2)
veculo introdutor-judicirio; (3) veculo introdutor-executivo; e (4) veculo introdutorparticular.35
Esse autor considerou como veculos introdutores-legislativos as normas concretas e
gerais expedidas pelo Poder Legislativo, como a Constituio Federal, as emendas
constitucionais, as leis, os decretos legislativos e as resolues do Senado.
Os veculos introdutores-executivos so as normas concretas e gerais expedidas pelo
Poder Executivo, como a lei delegada, a medida provisria, o decreto regulamentar, as
instrues ministeriais, as circulares, as portarias, o lanamento de ofcio etc.
Os veculos introdutores-judicirios so as normas gerais e concretas expedidas pelo
Poder Judicirio, como as decises interlocutrias, as sentenas e os acrdos dos tribunais.
Por fim, os veculos introdutores-particulares so as normas concretas e gerais
expedidas pelos particulares, como o polmico lanamento por homologao.
De volta s normas individuais e abstratas, podemos exemplific-las como as regras
que tratam de benefcios fiscais de ICMS concedidos aos contribuintes localizados em
determinado Estado da Federao. Caso a empresa se instale nesse Estado e atenda s
exigncias legais, ento o ente poltico dever conceder aquele benefcio fiscal ao
contribuinte.
Por fim, como exemplo de normas individuais e concretas, tm-se decises (deciso,
sentena ou acrdo) expedidas pelos magistrados, em que se aplica o direito ao caso
concreto, atingindo pessoas determinadas, constituindo ou desconstituindo relaes jurdicas
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ser demonstrada essa vinculao ou juridicidade por meio do ato de subsuno do fato lei
ou sua subjuno pela norma tipificadora.41
Nesse sentido, entendemos que fato jurdico o fato ou o complexo de fatos em que
incidiu a regra jurdica, formando-se no antecedente da norma produzida a descrio de um
fato traduzido em linguagem competente, que ocorreu no mundo social.
1.5. Relao jurdica
Relao jurdica definida como um vnculo que une sujeitos em face da ocorrncia
de determinado fato jurdico.
Para LOURIVAL VILANOVA, relao jurdica um conceito fundamental e geral,
cujo estudo pertence Teoria Geral do Direito.42 FRANCESCO CARNELUTTI descreve que
relao jurdica uma relao entre dois sujeitos, constituda pelo direito, concernente a um
objeto.43
MARIA RITA FERRAGUT entende que, para a Teoria Geral do Direito, a relao
jurdica definida como sendo o vnculo abstrato que se instaura por fora da imputao
normativa, em que uma pessoa, denominada sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de
outra, sujeito passivo, o cumprimento de determinada obrigao.44
Acrescentemos definio de relao jurdica que no s o modal obrigatrio dever
fazer parte dela, mas tambm podem estar presentes no lugar daquele os modais proibido ou
permitido, podendo este ltimo ser de ao ou de omisso.
Relao jurdica, em um primeiro plano, uma espcie de relao social, ou seja,
trata-se de uma relao entre os homens sob fins diversos. Sendo o Direito mais um
instrumento cultural, passa-se a explor-lo para alcanar fins no s jurdicos, mas morais,
41
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio de acordo com a Constituio de 1988. 11 ed. So
Paulo: Saraiva, 1993, p. 113 (os destaques so do autor).
42
Causalidade e relao no direito, p. 238.
43
CARNELUTTI, Francesco. Teoria geral do direito. Trad. Rodrigues Queir e Artur Anselmo de Castro.
Coimbra: Armnio Amado, 1942, p. 184.
44
Presunes no direito tributrio, p.32.
40
sociais, dentre outros, sob o manto da linguagem prevista nas normas, como resguardo e
segurana daquilo que anseia a sociedade.
A regra jurdica assume, ento, papel de proteo da conduta humana e dos processos
de estruturao e garantia. Poderamos dizer, apenas para facilitar a exposio, que as
normas jurdicas projetam-se como feixes luminosos sobre a experincia social: e s enquanto
as relaes sociais passam sob a ao desse facho normativo, que elas adquirem o
significado de relaes jurdicas.45
Cumpre-nos ressaltar que, para existir uma relao jurdica, so necessrios dois
requisitos, quais sejam, que haja uma relao entre sujeitos e que o vnculo correspondente
entre duas ou mais pessoas seja de uma hiptese descrita normativamente, suficiente para
implicar conseqncias obrigatrias, permitida ou proibida.
Segundo MIGUEL REALE,46 em toda relao jurdica destacam-se quatro elementos
fundamentais:
a) um sujeito ativo, que titular ou beneficirio principal da relao;
b) um sujeito passivo, assim considerado por ser o devedor da prestao principal;
c) o vnculo de atributividade capaz de ligar uma pessoa outra, muitas vezes de
maneira recproca ou complementar, mas sempre de forma objetiva;
d) finalmente, um objeto, que a razo de ser do vnculo constitudo.
Quanto ao sujeito ativo e passivo, podemos afirmar que o primeiro, em uma viso
civilista, seria o credor da prestao principal expressa na relao jurdica; j o segundo a
pessoa fsica ou jurdica que se obriga a realizar a prestao.
O vnculo de atributividade representado pelo instrumento que formaliza a relao
jurdica, como, por exemplo, um contrato, em uma relao entre locador e locatrio, em que
se visualiza o negcio jurdico diante das vontades das partes que se ligam em uma locao.
45
46
REALE, Miguel. Lies preliminares de direito. 22 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 211.
Idem, ibidem, p. 213.
41
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51
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Trad. Joo Baptista Machado. So Paulo: Martins Fontes, 2003, p.
215.
52
Sobre o problema da validade das regras jurdicas. O direito como texto, p. 104-105.
44
ter no sistema jurdico norma vlida e no vigente. A falta de aptido disciplinadora da norma
advm da perda ou da sua no-aquisio.
PAULO DE BARROS cita a vacatio legis como exemplo de regra vlida e no
vigente. Por mais que a regra seja vlida, no h juridicizao dos fatos ocorridos no mundo
fenomnico, no incorrendo, portanto, irradiao dos efeitos no conseqente normativo.53
A regra jurdica, no entendimento de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., poder
manter sua vigncia para os casos do passado, mesmo sendo revogada. Outra construo
desse cientista quanto ao impedimento de a norma atuar ou juridicizar o fato (ineficcia
tcnica), impossibilitado de produzir efeitos por falta de regras regulamentadoras de igual ou
inferior hierarquia (ineficcia tcnica sinttica) e por ausncia de ordem material, inexistindo
condies de criar em linguagem a incidncia normativa (ineficcia tcnica semntica).54
Em nossa concepo, o Poder Judicirio, quando expede norma, por meio do
controle difuso ou concentrado (via liminar em ao cautelar),55 acaba, ao constituir ou
desconstituir relaes jurdicas por critrio de (i)legalidade ou (in)constitucionalidade de regra
jurdica, expedindo outra norma inibidora da incidncia da norma geral e abstrata.
A eficcia que falamos no aquela de ausncia de regras que regulamentam ou
regulam a regra a ser aplicada, mas outra norma (individual e concreta), que atinge a
incidncia da norma geral e abstrata.
Ressalte-se que a eficcia jurdica est relacionada com o fato, no com a norma.
Trata-se de propriedade do fato de provocar os efeitos que lhe so prprios.56 EURICO DE
SANTI assevera que se o fato jurdico produz efeitos, ento tem eficcia jurdica.57
53
45
Portanto, a causalidade tributria dever estar presente na norma produzida, para que
exista eficcia jurdica, s constatada quando da juridicizao do fato.
Por fim, a eficcia social o atendimento do disposto na regra jurdica pelos
administrados. Sabemos que existem regras jurdicas no ordenamento que nunca so
obedecidas, o que implica sua ineficcia social. A norma somente poder ser considerada
efetiva ou socialmente eficaz se for cumprida pela maior parte dos destinatrios.
LUS CESAR SOUZA DE QUEIROZ considera que a eficcia social, alm de ser
uma qualidade da norma, aponta para um critrio sociolgico e no jurdico de anlise de uma
norma jurdica.58
1.7. Noo de sistema e classificao
A noo que devemos ter de sistema jurdico, considerando que se trata de uma
expresso imprecisa ou vaga, que h dois sistemas: de Direito Positivo e da Cincia do
Direito.
No concordamos com a doutrina que no considera como sistema o direito positivo,
entendido como o conjunto de regras prescritivas de condutas intersubjetivas, que apresentam
um mnimo de organizao e racionalidade, que permita consider-las como sistema.
J a Cincia do Direito mais organizada do que o direito positivo. Fundada em uma
linguagem descritiva das regras jurdicas, atinge um nvel mais complexo de sistema.
No entender de LOURIVAL VILANOVA, o sistema da Cincia do Direito, ao ter o
direito positivo como objeto, passou a ser um sistema sobre outro sistema: um metassistema.59
Sistema a reunio de elementos que expressam idias comuns, organizados sob um
crivo de racionalidade e objetivismo, unidos por um princpio de unidade.
KELSEN, ao isolar o direito positivo como forma de estud-lo como um sistema,
acabou identificando que as regras jurdicas esto organizadas em uma estrutura
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hierarquizada. Nela, a regra inferior encontra fundamento de validade em outra regra de maior
hierarquia, a partir de um prisma dinmico, em que o direito gera direito por meio do prprio
direito, regulando sua prpria criao e transformao.
Para fechar esse sistema de regras jurdicas sob o molde piramidal, KELSEN
construiu hipoteticamente a norma fundamental,60 localizada no plano superior
Constituio.
Portanto, o direito tem como princpio de unidade a norma fundamental, que no est
dentro do direito positivo, pois se trata de uma norma pressuposta,61 no posta pelo prprio
direito.
A norma fundamental, na viso kelseniana, fecha o sistema das regras jurdicas
(sistema do direito positivo) e, na viso de LOURIVAL VILANOVA, serve de unidade para a
Cincia do Direito.62 De certa forma, essa unidade do objeto comunica-se com a cincia,
adotando um sentido lgico-jurdico, que repousa em um nico fundamento-de-validade em
ambos os sistemas.
Concordamos com MARCELO NEVES63 ao propor classificar os sistemas como: (i)
reais ou empricos; e (ii) proposicionais. Os reais possuem elementos extralingsticos,
fsicos, sociais etc. Os proposicionais so formados por proposies, distinguindo-se em
sistemas nomolgicos e nomoempricos. Os nomolgicos decorrem da deduo de
proposies bsicas integrantes do sistema, sendo ricos apenas no plano sinttico. Os
nomoempricos indicam linguagem aberta sujeita a incluses de enunciados consubstanciados
no empirismo, sujeitos a dimenses sintticas, semnticas e pragmticas. Da subclasse
60
47
64
65
48
66
LUHMANN, Niklas. Sociologia do direito. Vol. I. Trad. Gustavo Bayer. Biblioteca Tempo Universitrio n.
75. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 1983, p. 56.
49
devem ser filtrados para fazer parte do sistema jurdico, sob pena de haver corrupo de
cdigos e o rompimento do equilbrio entre os sistemas.67
Corrupo de cdigos nada tem a ver com a corrupo quanto delito. Trata-se o
cdigo de uma estrutura interna ao sistema, que no norma, mas apenas uma regra de
conexo aos seus termos: direito/no-direito.
Juntamente com os programas, os cdigos traduzem em especializada comunicao
elementos trazidos do ambiente por meio da sensibilidade criada no interior dos sistemas,
chamado irritaes.
No caso do sistema jurdico, muitas vezes seu cdigo no consegue oferecer
resposta, ou mesmo a apresenta de forma inadequada para alguns problemas. Isso ocorre em
todos os outros sistemas parciais.
Diante disso, havendo o obstculo da transcendncia do sistema, que no pode
intervir em outro, na hiptese de um sistema dispor e valer-se de outro sistema, ignorando as
possibilidades inerentes a ele, acaba ocorrendo o fenmeno que chamamos de corrupo de
cdigos.
Para melhor entender esse fenmeno, que rompe com a manuteno autopoitica dos
sistemas, podemos mencionar a hiptese de o ncleo do sistema poltico, no caso o Estado,
dispor sobre dinheiro ou sobre o direito.
Neste sentido, o sistema poltico estaria valendo-se do sistema econmico e do
sistema jurdico, o que vedado diante da incompatibilidade de cdigos que trabalham
diferentemente esses trs sistemas parciais.
Ressalte-se que o sistema poltico observa o direito da perspectiva do legislador,
operando em um grau de complexidade incompatvel com o sistema jurdico que ir tratar de
problemas concretos, por meio da expedio de decises judiciais, no podendo, dessa forma,
67
50
68
A diferena centro/periferia apenas uma forma de dois lados. CAMPILONGO, Celso Fernandes. Poltica,
sistema jurdico e deciso judicial. So Paulo: Max Limonad, 2002, p. 84.
51
69
Luhmann segrega o sistema social em subsistemas, como o jurdico, o poltico e o econmico (Cf.
CAMPILONGO, Celso Fernandes. Poltica, sistema jurdico e deciso judicial, p. 66).
52
70
LARENZ, Karl. Metodologia da cincia do direito. 3 ed. Trad. Jos Lamengo. Lisboa: Fundao Carlouste
Gulbenkian, 1997, p. 439.
71
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do direito. 19 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 7.
53
72
Cf. STRECK, Lenio Luiz. Hermenutica jurdica e(m) crise: uma explorao hermenutica da construo do
direito. 5 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004, p. 190-195.
73
FILHO, Edmar Oliveira Andrade. Interpretao e aplicao de normas tributrias. Tese de doutorado
apresentada banca examinadora da PUC/SP. So Paulo: PUC/SP, 2000, p. 55.
74
Cf. STRECK, Lenio Luiz. Hermenutica jurdica e(m) crise, p. 199 (os destaques so do autor).
54
75
55
78
CARVALHO, Paulo de Barros. Incentivo fiscal: conflito entre estados. Revista Trimestral de Direito Pblico
n. 9. So Paulo: Malheiros, 1995, p. 131-132.
79
O Direito como texto, p. 50.
56
57
82
Entendimento de Paulo de Barros Carvalho sobre a linguagem escrita das regras jurdicas, in Direito
tributrio, p. 66.
83
Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, dominao, p. 287.
84
Ibidem, p. 288.
58
85
REALE, Miguel. Lies preliminares de direito. 22 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 275.
A semntica o campo das significaes do direito.
87
Entendimento de Paulo de Barros Carvalho, in Direito tributrio, p. 75.
88
MOUSSALLEM, Trek Moyss, in Fontes do direito tributrio, p. 84.
86
59
89
60
93
GADAMER, Hans-Georg. Verdade e mtodo: traos fundamentais de uma hermenutica filosfica. Trad.
Flvio Paulo Meurer. Petrpolis: Vozes, 1997, p. 489.
94
Curso de direito tributrio, p. 89.
95
KELSEN. Hans. Teoria geral do direito e do estado. Trad. Luis Carlos Borges. 3 ed. So Paulo: Martins
Fontes, 1998, p. 193.
96
Teoria pura do direito, p. 387-397.
61
62
97
VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. Recife: Revista dos Tribunais,
1977, p. 109 (Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p. 140).
98
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p. 140.
63
formal, qual seja, o de juridicizar o fato, servindo de fundamento de validade de outras regras.
Para esse jurista, as regras de conduta so normas que meramente referem-se s condutas, sem
criar normas jurdicas, modalizando-as como permitidas, proibidas e obrigatrias.
J as normas de estrutura no prescrevem condutas, mas condies e procedimentos
atravs dos quais emanam normas de condutas vlidas,102 assumindo o papel de produo de
outras regras.
As normas de estrutura podem ser subdivididas em duas classes: (i) normas de
produo normativa; e (ii) normas de reviso sistmica. As primeiras disciplinam, de forma
99
64
103
Veja, nesse sentido, Trek Moyss Moussallm, in Fontes do direito tributrio, p. 93.
Karl Larenz entende que dos princpios decorrem, direta ou indiretamente, normas de comportamento, in
Richtiges recht. Beck: Mnchen, 1979, p. 26.
105
Direito tributrio, p. 36.
104
65
106
VILA, Humberto. Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. 4 ed. So
Paulo: Malheiros, 2004, p. 55.
107
HART, Hebert. The concept of law. Oxford University Press: Ed. Clarendon, 1961, p. 190.
66
Enquanto por princpio entende-se um preceito, uma garantia, que serve de base para a norma;
por norma o que se verifica que se trata de manifestao de aplicao restrita.
ROQUE ANTONIO CARRAZZA trata da noo de princpio como o comeo,
alicerce, ponto de partida, a pedra angular de qualquer sistema.108
No mesmo sentido, PAULO DE BARROS CARVALHO, acerca dos princpios
constitucionais tributrios, exps que, no campo das significaes, o uso do signo "princpio"
oferece farta variedade conotativa, de tal sorte que alcana todas as circunstncias de objetos,
atuando nas quatro regies nticas. uma palavra que freqenta com intensidade o discurso
filosfico, expressando o "incio", o "ponto de origem", o "ponto de partida", a "hipteselimite" como proposta de trabalho. Exprime tambm as formas de sntese com que se deparam
as meditaes filosficas ("ser", "no-ser", "vir-a-ser" e "dever-ser"), alm de ter presena
obrigatria ali onde qualquer teoria almejar pretenses cientficas, pois toda a cincia repousa
em um ou mais axiomas (postulados). Cada "princpio", seja ele um simples termo ou um
enunciado mais complexo, sempre passvel de expresso em forma proposicional, descritiva
ou prescritiva.109
Princpio norma jurdica, implcita ou explcita, que apresenta carga valorativa
(componente axiolgico presente na comunicao normativa), servindo de vetor para a
compreenso de segmentos prescritos no ordenamento jurdico, bem como de elemento
vinculante que deve ser observado pelas normas jurdicas que com ele se conectam.
No obstante, tambm podemos denominar como princpio norma jurdica que fixa
no s valores, mas importantes critrios objetivos, facilmente observados em regras que
trazem elementos como: data (anterioridade e irretroatividade); fatores matemticos de adio
108
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 17 ed. So Paulo: Malheiros, 2002,
p. 30.
109
CARVALHO, Paulo de Barros. O princpio da segurana jurdica em matria tributria. Revista de Direito
Tributrio n. 61. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1993, p. 74.
67
e subtrao (no-cumulatividade); meio pelo qual se veicula a regra se por emenda, lei,
decreto, portaria (legalidade) etc.
JOS SOUTO MAIOR BORGES ensina: o princpio que iluminar a inteligncia
da simples norma; que esclarecer o contedo e os limites da eficcia de normas
constitucionais esparsas, as quais tm que se harmonizar com ele.110
Mais adiante, observa o citado professor: "(...) Quer isto significar, por outros
torneios, que princpio uma regra portadora de ncleos significativos de grande magnitude
influenciando visivelmente a orientao de cadeias normativas, s quais outorga carter de
unidade relativa, servindo de fator de agregao para outras regras do sistema positivo.111
RICARDO GUASTINI define princpio como as normas que, aos olhos de quem
fala, se revestem de uma especial importncia, ou aparecem como normas caracterizantes do
ordenamento ou de uma sua parte.112 O autor pretende, com as referidas palavras, considerar
que os princpios nada mais so do que as normas que servem de fundamento (em um dos
possveis sentidos do termo) a um conjunto de outras normas jurdicas.
No caso do Direito Constitucional Tributrio, os princpios correspondem maior
garantia do cidado-contribuinte, pois todos eles, em conjunto, so os mais importantes
limites ao poder estatal.
Verifica-se, com isso, que a existncia do Estado tem ntida relao com o tributo, eis
que foi uma das formas encontradas para arrecadao de receitas da sociedade politicamente
organizada. O tributo foi uma forma estvel de arrecadar fundos necessrios s atividades
reputadas importantes, para os diferentes Estados.
Muitos juristas reportaram a importncia da obedincia e da vinculao promovida
pelos princpios em relao s normas jurdicas que com eles se relacionam. Considerando
110
BORGES, Jos Souto Maior. Lei complementar tributria. Recife: Revista dos Tribunais, 1975, p. 14.
Idem, ibidem, p. 22.
112
GUASTINI, Ricardo. Das fontes s normas. Trad. Edson Bini. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 187.
111
68
que o princpio guarda valores fundamentais para o ordenamento jurdico, sua obedincia e
vinculao so elementos indispensveis para seu papel estrutural no sistema jurdico.
ROQUE CARRAZZA assevera que princpio jurdico um enunciado lgico,
implcito ou explcito, que, por sua grande generalidade, ocupa posio de preeminncia nos
vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorvel, o entendimento
e a aplicao das normas jurdicas que com ele se conectam.113
PAULO DE BARROS CARVALHO identificou quatro usos distintos do princpio:
a) como norma jurdica de posio privilegiada e portadora de valor expressivo; b) como
norma jurdica de posio privilegiada que estipula limites objetivos; c) como os valores
insertos em regras jurdicas de posio privilegiada, mas considerados independentemente das
estruturas normativas; e d) como o limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia,
tomado, porm, sem levar em conta a estrutura da norma.114
Diante disso, para esse jurista, considera-se, nos itens a e b em epgrafe, princpio
como norma, vez que se apresenta como uma construo abstrata feita pelo homem em um
plano superior ao do enunciado prescritivo, sendo sempre implcita, pois essas entidades esto
nas implicitudes dos textos de lei. Nos itens c e d, princpio foi considerado como valor
ou como critrio objetivo, servindo para significar o prprio valor, independentemente da
estrutura normativa, ou o prprio limite objetivo sem a considerao da norma.115
O sistema jurdico contempla, ento, uma ampla gama de normas, princpios, regras
jurdicas etc., determinados hierarquicamente. Segundo esse sistema, uma norma encontra seu
fundamento de validade em outra(s), e esta assenta-se em princpios, e os princpios repousam
em sobreprincpios, at chegar-se norma hipottica fundamental criada por HANS
113
69
KELSEN,116 como forma de fechar-se o sistema jurdico, pois essa norma encontra-se no
pice da pirmide jurdica.117
Entendemos que a expresso sobreprincpio atribuda aos princpios que possuem
maior carga valorativa no sistema jurdico, encontrando-se em um plano hierrquico acima
dos outros princpios, vez que regem todo o ordenamento jurdico, servindo de vigas-mestras
enraizadas implicitamente na alma de todas as normas jurdicas. A ttulo de exemplificao,
temos como sobreprincpio a justia, a certeza do direito e a segurana jurdica.118
Os princpios apresentam-se como gerais e especficos dentro do sistema jurdico
brasileiro. Podemos encontrar na pirmide jurdica os constitucionais, legais e at infralegais
uns com maior e outros com menor carga valorativa , que se hierarquizam em um consenso
jurdico-hermenutico de atribuio de valor.
No obstante, a hierarquia no se forma apenas entre as regras jurdicas; tambm os
valores jurdicos podem ser distribudos em graus de hierarquia, construdos a partir de uma
estrutura axiolgica determinada pelo intrprete, sob o peso dado pela ideologia e
representatividade do valor na influncia e orientao das normas jurdicas.
Com isso, dizer que uma norma carrega consigo um princpio algo subjetivo,
ideolgico do intrprete, que poder atribuir-lhe maior ou menor valor, escalonados em graus
de hierarquia.
116
70
119
Sobre as classificaes, veja as descries de Eurico Marcos Diniz de Santi. As classificaes no sistema
tributrio brasileiro. Justia tributria: 1 congresso internacional de direito tributrio IBET. So Paulo: Max
Limonad, 1998, p. 125-147.
120
Paulo de Barros Carvalho escreveu sobre a lgica dos termos ou lgica dos predicados, tratando da
composio interna dos enunciados simples. Esse jurista analisou os termos sujeito e predicado do enfoque da
Teoria das Classes desenvolvida por G. Cantor, in IPI comentrios sobre as regras gerais de interpretao da
tabela NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio n 12. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 53.
71
121
72
certos tributos, mas outorgou grande discricionariedade ao legislador ordinrio, que fixar nas
regras jurdicas os parmetros desse princpio.
Entendemos que, diante do critrio valorativo dado a certos princpios, acabou-se
atribuindo aos princpios caractersticas como a vaguidade, j no identificada quando
tratamos do princpio como limite objetivo.
So exemplos de princpio valorativo: a seletividade do IPI, do ICMS e do IPTU; a
capacidade contributiva; a igualdade; a vedao ao confisco etc. Em todos esses casos, tornase indispensvel que o intrprete atenha-se a elementos axiolgicos, para chegar a uma
posio hermenutica concisa.
Em relao ao limite objetivo, os critrios so outros, pois possvel identificar de
plano e imediatamente os critrios presentes no princpio para a construo dos enunciados
prescritivos.
A vaguidade e a amplitude, trazidas em certos princpios, do lugar objetividade, e
os enunciados so aplicados limitadamente, passivos de verificao imediata. Tais restries
no so absolutas, haja vista que expresses lingsticas sempre conservam um mnimo de
vaguidade, o que no lhes afasta o esforo e a tentativa de sua limitao, mesmo que em vo.
So exemplos de princpios formados por limite objetivo: o princpio que veicula a
no-cumulatividade; a legalidade; a irretroatividade; a anterioridade etc. Em todos eles, basta
observar a tcnica da deduo do crdito do imposto devido (no-cumulatividade); se o
tributo foi veiculado por ato que no seja infralegal (legalidade); e se o tributo institudo no
venha a alcanar fatos pretritos sua insero no sistema tributrio nacional
(irretroatividade).
Assim, os limites objetivos so colocados para se atingirem determinados fins,
alcanados por meios objetivos e concretos. Esses fins que muitas vezes assumem o porte de
valores, e no os limites objetivos.
73
124
CF, artigo 153: Compete Unio instituir impostos sobre: () IV produtos industrializados.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Princpio da seletividade do tributo em funo da essencialidade do produto.
Revista dos Tribunais n. 651, Ano 79, Vol. 651, 1990, p. 7.
125
74
O IPI est previsto na norma geral tributria nos artigos 46,126 47,127 48,128 49,129
50130 e 51131 do Cdigo Tributrio Nacional, recepcionado pela Constituio de 1988 como
Lei Complementar. Atualmente, esse imposto regulamentado pelo Decreto n. 4.544/02
(Regulamento do IPI).
O IPI no pode ser considerado como imposto sobre valor agregado ou adicionado,
uma vez que no guarda caractersticas jurdicas idnticas. As identidades desses tributos so
exclusivamente econmicas, diante da sua no-cumulatividade, no se estendendo ao mundo
jurdico132, embora o IVA (imposto sobre o valor agregado), presente em diversos pases,
como Argentina e Estados Unidos, e na Unio Europia, tambm incida sobre o consumo.
126
CTN, artigo 46: O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos industrializados tem como fato
gerador: I o seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira; II - a sua sada dos
estabelecimentos a que se refere o pargrafo nico do art. 51; III a sua arrematao, quando apreendido ou
abandonado e levado a leilo (esta ltima hiptese deixou de ser considerada pela legislao ordinria do
imposto).
127
CTN, Art. 47: A base de clculo do imposto :
I no caso do inciso I do artigo anterior, o preo normal, como definido no inciso II do art. 20, acrescido do
montante:
a) do Imposto sobre Importao;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no Pas;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigveis;
II no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operao de que decorrer a sada da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alnea anterior, o preo corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado
atacadista da praa do remetente;
III no caso do inciso III do artigo anterior, o preo da arrematao.
128
CTN, Art. 48: O imposto seletivo em funo da essencialidade dos produtos.
129
CTN, Art. 49: O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da
diferena a maior, em determinado perodo, entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento e o
pago relativamente aos produtos nele entrados.
Pargrafo nico. O saldo verificado, em determinado perodo, em favor do contribuinte, transfere-se para o
perodo ou perodos seguintes.
130
CTN, Art. 50: Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para outro Estado, ou para o
Distrito Federal, sero acompanhados de nota fiscal de modelo especial, emitida em sries prprias e contendo,
alm dos elementos necessrios ao controle fiscal, os dados indispensveis elaborao da estatstica do
comrcio por cabotagem e demais vias internas.
131
CTN, Art. 151: Contribuinte do imposto :
I o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea aos contribuintes definidos no inciso
anterior;
IV o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilo.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autnomo qualquer estabelecimento de
importador, industrial, comerciante ou arrematante.
132
Estudos feitos por Jos Roberto Vieira demonstram que a similaridade no jurdica. Imposto sobre produtos
industrializados: atualidade, teoria e prtica. Justia tributria. 1999, p. 519. Veja, nesse sentido, interessante
trabalho sobre o IVA, ICMS e IPI, de Ricardo Lobo Torres, in Revista da Associao Brasileira de Direito
Tributrio RABDT, Vol. 1, Setembro-Dezembro, 1998, p. 11-29.
75
133
Denominao dada por Paulo de Barros Carvalho. Adotaremos os mesmos preceitos desse jurista, que
conseguiu encontrar na regra-matriz de incidncia sua forma precisa.
134
Jos Roberto Vieira explica que o tributo no atinge sua industrializao, mas sim a operao realizada com
os produtos industrializados, in Imposto sobre produtos industrializados: atualidade, teoria e prtica. Justia
tributria: direitos do fisco e garantias dos contribuintes nos atos da administrao e no processo tributrio.
So Paulo: Max Limonad, 1998, p. 540.
135
Vide artigo 57 da Lei n. 4.502/64 e art. 51, nico, do Cdigo Tributrio Nacional.
76
77
136
VIEIRA, Jos Roberto. A regra-matriz de incidncia do IPI: texto e contexto. Curitiba: Juru, 1993.
CRUZ, Antnio Maurcio da. IPI limites constitucionais. Col. textos de direito tributrio. Vol. 5. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1983, p. 55.
137
78
138
Nesse sentido o pensamento de Jos Eduardo Soares de Melo. Curso de direito tributrio. So Paulo:
Dialtica, 1997, p. 271.
139
VIEIRA, Jos Roberto. A regra-matriz de incidncia do IPI, p. 97-98.
140
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p.37-38.
141
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia do IPI. Estudos e pareceres de direito tributrio. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1978, p. 3.
79
142
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio, 3 ed. So Paulo: Lejus, 2002, p. 411.
LACOMBE, Amrico Masset. Princpios constitucionais tributrios. 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p.
160.
143
80
144
Roque Antonio Carrazza identifica na sigla ICMS a existncia de cinco impostos distintos, unificando o
imposto sobre produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis com as
operaes relativas a energia eltrica. ICMS. 8 ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 30-31.
81
145
82
151
Expresso criada e utilizada por Edmund Husserl, em sua obra Ideas relativas a una fenomenologia pura e
una filosofia fenomenolgica. Trad. para o espanhol de Jos Gaos. Mxico: Fondo de Cultura Econmica, 1949.
152
ATALIBA, Geraldo. ICMS. Incorporao ao ativo empresa que loca, oferece em leasing seus produtos
descabimento do ICMS. Revista de Direito Tributrio. Vol. 52, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1990, p. 74.
153
BORGES, Jos Souto Maior. Direito tributrio atual. Revista de Direito Administrativo, Vol. 103. Rio de
Janeiro: Renovar, 1971, p. 35.
154
MENDONA, Jos Xavier Carvalho de. Tratado de direito comercial brasileiro. Vol. V, 4 ed. Livro III.
Parte I. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1946, item 81.
83
155
84
competncia tributria ser deste, por meio do imposto sobre servios de qualquer natureza
(ISS).158
No caso do transporte internacional, o ICMS alcana o servio que se inicia no
exterior. Quando isso ocorre, o tributo caber ao Estado de destino do servio, que inclui o
Distrito Federal, nos termos do art. 155, 2, IX, a, da Carta Poltica de 1988.
Da mesma forma que na circulao de mercadorias, o contedo econmico deve
estar presente na prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal, sob o
regime de direito privado, realizado para terceiro.
A prestao onerosa do servio de comunicao outra hiptese tributada pelo
ICMS. Esse servio tambm de competncia dos Estados e do Distrito Federal e aplica-se s
prestaes que se iniciam no exterior.159
O inciso III do artigo 2 da Lei Complementar n. 87/96 estabelece que o imposto
incide sobre: (...) III prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio,
inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a
ampliao de comunicao de qualquer natureza.
O que tributado pelo ICMS no a comunicao, mas sim a prestao efetiva
(entende-se onerosa), a terceiros, do servio de comunicao.160
O mero fato de colocar o servio disposio no configura a incidncia do imposto.
Deve ocorrer efetiva prestao do servio e existir ao menos um emissor, um receptor e uma
mensagem. Com isso, ainda no se confirma se houve a comunicao, sendo imprescindvel a
interao entre emissor(es) e receptor(es), que passaro a inverter posies, trocando
mensagens. Inexistindo esses elementos, no cabe falar em relao comunicativa.161
158
85
162
Art. 61. Servio de valor adicionado a atividade que acrescenta, a um servio de telecomunicaes que lhe
d suporte e com o qual no se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentao,
movimentao ou recuperao de informaes.
1 Servio de valor adicionado no constitui servio de telecomunicaes, classificando-se seu provedor como
usurio do servio de telecomunicaes que lhe d suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condio.
2 assegurado aos interessados o uso das redes de servios de telecomunicaes para prestao de servios
de valor adicionado, cabendo Agncia, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o
relacionamento entre aqueles e as prestadoras de servio de telecomunicaes.
86
163
WALD, Arnold e NISHIOKA, Alexandre Naoki. Da definio de servios de comunicao para efeitos de
incidncia do ICMS: o caso da habilitao de telefone mvel celular. Revista Dialtica de Direito Tributrio n.
102. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 22.
164
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS sua no-incidncia sobre prestaes de servios de telecomunicao
internacional (servios de longa distncia internacional), bem como sobre os servios que os viabilizam (servios
auxiliares). Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 60. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 106-107.
165
BOTTALLO, Eduardo Domingos. ICMS e servios de comunicao internacional. Revista Dialtica de
Direito Tributrio n. 61. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 19.
166
REsp 525788 - DF, Relatora Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, publicado no DJ em 23 de maio de
2005; REsp 596.812 - PR, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, publicado no DJ em 14 de
fevereiro de 2005; RMS 11368 - MT, Relator Ministro Francisco Falco, Primeira Turma, publicado no DJ em 9
de fevereiro de 2005.
167
CF, Art. 155, 3.
87
168
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prtica. 7 ed. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 91-92.
Em anlise sobre as operaes de combustveis e lubrificantes, Roque Carrazza entende pela
inconstitucionalidade de lei que dispuser no sentido contrrio aos preceitos constitucionais. ICMS, p. 196.
170
CF, Art. 155, 3.
171
Ibidem.
169
88
sujeitas ao extinto imposto federal sobre minerais, incidindo uma nica vez sobre qualquer
dessas operaes.172
Com a Carta da Repblica de 1988, esse tributo passou a sofrer apenas a incidncia
do ICMS, de competncia dos Estados e do Distrito Federal, no havendo mais a unidade ou a
escolha da operao que sobre a qual ir incidir. Esses entes podero gravar todas as
operaes, desde que seja obedecida a tcnica da no-cumulatividade.
O ICMS est sujeito, basicamente, observncia dos mesmos princpios informados
no IPI com destaque para o princpio da no-cumulatividade , que apontam restries ao
caso de direito de crdito quando o produto estiver sob regime de iseno ou noincidncia.173 Isso no acontece no caso do IPI, haja vista a inexistncia de restries no texto
constitucional.
Por fim, enfrentamos no presente estudo o problema da concesso de benefcios
fiscais por determinados Estados e pelo Distrito Federal, sem observncia dos preceitos legais
autorizativos, o que provoca resistncia de outros entes polticos, que se julgam prejudicados.
A concesso de crditos presumidos, reduo de base de clculo e alquota,
postergao do pagamento de tributos e isenes so instrumentos utilizados por quase todos
os Estados da Federao para atrair investimentos e incrementar suas arrecadaes. Tal
cenrio chamado de guerra fiscal.
A introduo de tais benefcios em nosso ordenamento jurdico tem sido feita de
modo unilateral, em flagrante desrespeito legislao vigente.
A Constituio Federal de 1988 dispe, na alnea g do inciso XII do 2 do artigo
155, que caber a Lei Complementar regular a forma como, mediante deliberao dos
172
173
89
174
Tivemos a oportunidade de tratar da questo sobre a chamada guerra fiscal em trabalho que analisou
tambm o Comunicado CAT n. 36/2004, expedido pelo Estado de So Paulo. FUSO, Rafael Correia.
Inconstitucionalidade de concesso unilateral de benefcios fiscais por parte dos estados. Revista Tributria e de
Finanas Pblicas. Ano 13 n. 64 setembro outubro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2005, p. 30-39.
175
CF, Art. 156: Compete aos Municpios instituir imposto sobre: I propriedade predial e territorial urbana.
(....).
90
176
91
179
Veja, nesse sentido, Valria Furlan. IPTU. 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 80.
Definio dada por Heleno Taveira Trres. Pluritributao internacional sobre as rendas das empresas. 2
ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 92.
181
Vide 2 do artigo 32 do CTN.
180
92
182
93
185
Nesse sentido o entendimento de Paulo de Barros Carvalho, in Curso de direito tributrio, p. 339.
Veja, nesse sentido, o entendimento de Srgio Igor Lattanzi. A regra-matriz de Incidncia do imposto predial
e territorial urbano IPTU, p. 99.
187
Detm tambm a competncia para instituir esse imposto e cobr-lo a Unio e o Distrito Federal, nos termos
do artigo 147 da Constituio Federal de 1988.
186
94
A regra-geral que trata do IPTU dispe, nos artigos 32,188 33,189 e 34190 do Cdigo
Tributrio Nacional, os arqutipos que devero ser adotados pelas leis criadas pelos
Municpios.
A natureza jurdica extrafiscal do IPTU notria, haja vista que o legislador
constituinte trouxe nesse tributo, de forma preponderante, a imputao ao legislador
municipal de zelar pela funo social da propriedade urbana.
O artigo 182, 4, II, da Constituio Federal191 veio contemplar essa
extrafiscalidade, trazendo a progressividade de alquotas para atingir os anseios e as metas
estabelecidas pelos municpios quanto a aproveitamento e edificao.
Observe-se que a Lei Maior delegou ao legislador municipal a incumbncia de
delinear todos os aspectos da hiptese de incidncia do IPTU, no apenas com o intuito
arrecadatrio, mas tambm extrafiscal.
Evidente, portanto, a obrigao dos municpios de atender aos anseios do legislador
constitucional, que conotou a promoo do adequado aproveitamento do solo urbano no
edificado.
188
CTN, Art. 32: O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade predial e territorial urbana
tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso
fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio (...).
189
CTN, Art. 33: A base do clculo do imposto o valor venal do imvel.
Pargrafo nico. Na determinao da base de clculo, no se considera o valor dos bens mveis mantidos, em
carter permanente ou temporrio, no imvel, para efeito de sua utilizao, explorao, aformoseamento ou
comodidade.
190
CTN, Art. 34: Contribuinte do imposto o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til, ou o seu
possuidor a qualquer ttulo.
191
CF, Art. 182: A poltica de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Pblico municipal, conforme
diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funes sociais da cidade
e garantir o bem-estar de seus habitantes. ()
4 facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no plano diretor, exigir,
nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que
promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente de: ()
II imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo ().
95
192
96
195
No caso do IPI, a previso est no artigo 153, 3, I; quanto ao ICMS, a previso est no artigo 155, 2, III;
e, no caso do IPTU, a previso est no artigo 156, 1, II, todos da CF/88.
196
O artigo 48 do CTN prescreve: o imposto seletivo em funo da essencialidade dos produtos.
197
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 347.
97
IPTU. Em todos os casos, o texto constitucional aponta para uma relao jurdica de
obrigatoriedade entre o emissor da norma constitucional e o legislador ordinrio.
Portanto, encontramos acepes semnticas distintas, dadas ao princpio quanto aos
tributos em anlise, que em comum apontam para a necessidade de o legislador ordinrio e o
aplicador do direito adentrarem no campo da axiologia, a fim de traduzir em enunciados
prescritivos as distines estabelecidas pela seletividade.
3.2. Conceito e funo da seletividade
Seletividade a qualidade de ser seletivo,198 e seletivo refere-se a triagem, escolha de
objetos, ato ou efeito de selecionar.
O imposto seletivo aquele que onera diferentemente os bens sobre os quais
incide,199 adotando-se determinados critrios para realizar a discriminao.
CECLIA MARCONDES ensina-nos que a seletividade significa a distino de
alquotas, ou sistema destas diferenciadas em decorrncia do tipo de determinados produtos,
da, reflete a incidncia de imposto mais oneroso ou mais brando, dependendo da necessidade
dos bens ao consumo social.200
PAULO DE BARROS CARVALHO trata do princpio da seletividade no ICMS e no
IPI, considerando que a finalidade desse princpio constitucional atenuar o impacto
tributrio que deve ser suportado pelas classes mais desprotegidas, onerando os bens
consumidos em padres sociais mais altos.201
MISABEL DERZI, ao comentar a seletividade na obra do mestre ALIOMAR
BALEEIRO, assevera: Desde que a lei isente os gneros de primeira necessidade (pois, com
198
DINIZ, Maria Helena. Dicionrio jurdico. Vol. IV. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 990.
MACHADO, Hugo de Brito. IPTU. Ausncia de progressividade. Distino entre progressividade e
seletividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 31. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 83- 84.
200
MARCONDES, Ceclia Maria Piedra. A capacidade contributiva. Tese de doutorado apresentada banca
examinadora da PUC/SP. So Paulo: PUC/SP, 1986, p. 133.
201
CARVALHO, Paulo de Barros. Introduo do estudo do imposto sobre produtos industrializados. Revista de
Direito Pblico n. 11. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1970, p. 77.
199
98
202
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997,
p. 390.
203
TILBERY, Henry. O conceito de essencialidade como critrio de tributao. Direito tributrio atual. Vol. 10.
So Paulo: Resenha Tributria, 1990, p. 2.984.
99
Por fim, afirmar que todo imposto pode, em princpio, ser seletivo,204 fato
indiscutvel, desde que haja preceitos legais dispondo sobre caractersticas extrafiscais, para
no incorrermos na incoerncia e no erro do rompimento do sistema jurdico pela falta da
traduo em linguagem tcnica das questes econmicas e polticas, em detrimento da
legalidade.
3.3. As necessidades de bens e servios da sociedade de consumo
O sistema capitalista, inaugurado com a Revoluo Industrial, trouxe importantes
mudanas vida das pessoas. A criao da mquina, a gerao de energia, as descobertas em
todos os campos da Cincia provocaram no somente a necessidade de as pessoas adaptaremse a essas inovaes, mas tambm proporcionaram melhores condies de vida a toda
populao.
Com o tempo, os desejos das pessoas passaram a tornar-se uma necessidade, diante
da prpria evoluo cultural, econmica e social dos povos. As pessoas passaram a alimentarse melhor, a ter mais longevidade diante do combate a doenas, ter mais conforto, gozar do
lazer, comunicar-se com mais eficincia e rapidez etc.
O ser humano, ao deparar-se com a evoluo tecnolgica, acabou com o tempo,
trazendo para sua vida aquilo que lhe era til. Houve outra mudana de conceito com o
critrio da utilidade, visto que os produtos considerados teis na poca tornaram-se to
importantes que assumiram outra conotao, passando a ser necessrios. Isso ocorreu com o
veculo automotor, com o computador, com a energia eltrica, com a telecomunicao etc.
Hoje, esses bens so imprescindveis ao ser humano.
O que se pretende aqui demonstrar que as alquotas sujeitas seletividade, em
razo da essencialidade dos produtos e servios, devam sofrer adaptaes e mudanas no
204
100
O conceito de essencialidade como critrio de tributao. Direito tributrio atual. Vol. 10. So Paulo:
Resenha Tributria, 1990, p. 2.981.
101
fiscal o tributo e o recolhe Unio Federal, no caso do IPI, e ao Estado ou Distrito Federal, no
caso do ICMS; e como contribuinte de fato o consumidor que adquiriu o produto, pagando
sobre o preo o repasse e destaque dos impostos.206
O mestre CLEBER GIARDINO, citado por GERALDO ATALIBA, fez duras
crticas classificao dos impostos em diretos e indiretos, afirmando: classificao que
nada tem de jurdica; seu critrio puramente econmico. Foi elaborada pela cincia das
finanas, a partir da observao do fenmeno econmico da translao ou repercusso dos
tributos. critrio de relevncia jurdica em certos sistemas estrangeiros. No Brasil, no tem
aplicao.207
ALBERTO PINHEIRO XAVIER, desenhando um quadro comparativo entre o
sistema jurdico brasileiro e francs, comenta a referida classificao: Em Frana a
classificao legal entre impostos directos e indirectos de suma importncia, pois ela que
comete o julgamento contencioso dos primeiros (que pressupem a elaborao de um role
administratif) aos tribunais administrativos e dos segundos aos tribunais ordinatrios. Entre
ns, contudo, as classificaes em directos e indirectos tm alcance mais limitado.208
Diante disso, a manifestao de riqueza tributada pelo IPI e pelo ICMS o preo do
produto industrializado e comercializado, acrescido do tributo que repassado no preo ao
consumidor.
206
Nesse sentido o entendimento da jurisprudncia: (...) O IPI tributo de natureza indireta, uma vez que o
contribuinte de fato o consumidor final da mercadoria objeto da operao, visto que a empresa, que repassa
no preo da mercadoria o imposto devido, recolhendo posteriormente aos cofres pblicos o imposto j pago
pelo consumidor final, e, em conseqncia, no assume a respectiva carga tributria. Opera-se, assim, no caso
do IPI, a substituio legal no cumprimento da obrigao, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito,
inadmitindo-se a repetio do indbito e a compensao do referido tributo, sem a exigncia da prova da
repercusso. 7. Precedentes desta Corte. 8. Recurso Especial provido. (STJ, RESP 411478/PR, 1 Turma, Rel.
Min. Luiz Fux, DJU 28/10/02).
207
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 5 ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p. 126. Todavia,
h juristas que tomam essa classificao como elemento importante para atender-se ao princpio da capacidade
contributiva, como G.A. Posadas-Belgrano, in Derecho tributrio. Motevidu: Medina, 1962, p. 135-136.
208
XAVIER, Alberto Pinheiro. Manual de direito fiscal. Lisboa: Almedina, 1974, p.99.
102
Assim, o valor do IPI e ICMS, suportado pelo consumidor final, dever assumir o
critrio da seletividade quanto aos produtos essenciais, sob pena de desrespeitar-se, alm
desse princpio constitucional, outros direitos individuais do consumidor, como a capacidade
contributiva, a progressividade, a razoabilidade, a proporcionalidade, a isonomia etc.
Por fim, a manifestao de riqueza no IPTU est tambm atrelada capacidade
econmica do contribuinte (proprietrio, detentor de domnio til ou possuidor a qualquer
ttulo), que se sujeitar tributao de acordo com o uso ou a localizao do imvel,
presumivelmente maior, caso der destinao econmica ao bem (fins comerciais ou
industriais), ou estiver localizado em rea ou regio economicamente mais valorizada, com
infra-estrutura e desenvolvimento regional sustentvel.
103
Conceito dado por Geraldo Ataliba, citado por Maria Helena Diniz. Dicionrio jurdico. Vol. II, 1998, p. 491492.
104
segundo os critrios de racional oportunidade Poltica), ento, a Receita no ser um pesomorto na balana, mas agir (ela Receita, por si mesma) em harmonia com a ao da Despesa
e cada ano reduzir-se- o desequilbrio econmico-social, at completar-se o ciclo. Naquela
ocasio, ter-se- alcanado o equilbrio econmico-social previsto no oramento cclico.210
Entende esse renomado autor que os tributos acabaram revolucionando a sociedade
no lugar da fora das armas, sem deixar de lado a funo tpica que financiar essa
reconstruo social disciplinada pelos outros ramos do Direito. Observa-se, nas palavras de
BECKER, que os tributos contemplam o binmio fiscal e extrafiscal, com fim especfico de
atender ao financiamento pblico e ao equilbrio econmico-social.
No se pode afirmar que haja entidade tributria que possui apenas a fiscalidade ou a
extrafiscalidade. Esses dois adjetivos convivem em harmonia no mesmo instituto,
prevalecendo em determinados casos um sobre o outro.
Para ROQUE CARRAZZA, a extrafiscalidade o emprego dos meios tributrios
para fins no-fiscais, mas ordinatrios (isto , para disciplinar comportamentos de virtuais
administrados, induzindo-os a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa).211
CECLIA MARCONDES comenta os aspectos arrecadatrio e extrafiscal dos
tributos: O poder tributrio, por sua vez, visa, em um momento, angariar recursos para fazer
frente aos gastos pblicos, e em outro, intervir no setor econmico, com o intuito de prestigiar
ou desestimular determinada atividade econmica, da a criao de tributos para pagamento
dos gastos pblicos, ou para a interferncia na atividade de iniciativa privada, podendo at
acontecer de um tributo servir para as duas finalidades.212
PAULO DE BARROS CARVALHO dissertou tambm sobre a extrafiscalidade:
210
105
A experincia jurdica nos mostra, porm, que vezes sem conta a compostura
da legislao de um tributo vem pontilhada de inequvocas providncias no
sentido de prestigiar certas situaes, tidas como social, poltica ou
economicamente valiosas, s quais o legislador dispensa tratamento mais
confortvel ou menos gravoso. A essa forma de manejar elementos jurdicos
usados na configurao dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos
meramente arrecadatrios, d-se o nome de extrafiscalidade. 213
Em breve estudo sobre a extrafiscalidade, LUIZA NAGIB tratou da matria em
complemento ao estudo sobre a competncia tributria e a capacidade tributria ativa,
considerando que a extrafiscalidade fruto da atividade legislativa, que poder, mediante lei,
estimular ou desestimular determinado comportamento social, de acordo com seus interesses,
dando nfase a questes sociais, polticas e econmicas consideradas relevantes para o ente
poltico.214
Desestimular dado comportamento no implica penalidade ou sano por ato ilcito,
vez que o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional215 expressa que o tributo no se confunde
com multa. Com isso, o comportamento desestimulado no ilcito, s no atende aos
objetivos econmico-sociais do Estado naquele momento.216
Da a classificao criada por YONNE DOLCIO DE OLIVEIRA quanto
extrafiscalidade, sendo favorecedora quando estimula ou torna mais freqente certas
condutas, e repressora quando desestimula algum comportamento.217
213
106
Portanto, as alquotas dos tributos podem ser criadas tanto para estimular, quanto
para desestimular determinados fatos jurdico-tributrios.
A majorao da alquota de tributos incidentes sobre a importao de produtos e
servios, como exemplo, tem cunho protecionista das empresas nacionais.
A reduo de alquotas ou base de clculo dos tributos tambm vista como
elemento que no busca a arrecadao, quando a concesso de incentivos fiscais a
determinados produtos e servios, industrializados ou comercializados em determinados
locais ou regies do pas (Amaznia, Centro-Oeste, Nordeste do Brasil), fundamenta-se na
busca do equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as regies do pas.
Muitos tributos foram criados no s para financiar os cofres pblicos, mas para
intervir cada vez mais no meio social e na economia privada, muitas vezes objetivando
atender aos anseios sociais de consumo, desenvolvimento de determinado setor da economia
ou regio do pas. Esses diferenciais tm amparo na extrafiscalidade.
No se aplica a extrafiscalidade sem exigir sua previsibilidade em regra jurdica. As
regras jurdicas vlidas no intervm diretamente na realidade social; ao contrrio, ela
prescreve como devem ser as condutas, ficando os comportamentos interpessoais sujeitos ou
no ao atendimento do previsto na regra. H um intervalo entre aquilo que a regra jurdica
prescreve e a realidade social.
Nesse sentido, PAULO DE BARROS CARVALHO entende que a mensagem
dentica, emitida em linguagem prescritiva de condutas, no chega a tocar, diretamente os
comportamentos interpessoais, j que partimos da premissa de que no se transita livremente
do mundo do dever-ser para o ser. Interpe-se entre esses dois universos a vontade livre da
pessoa do destinatrio, influindo decisivamente na orientao de sua conduta perante a regra
do Direito.218
218
CARVALHO, Paulo de Barros. Erro de fato e erro de direito na teoria do lanamento tributrio. Revista de
Direito Tributrio n. 73. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 5.
107
Com isso, necessrio que as regras de direito, produzidas por pessoa competente e
por um procedimento adequado previsto pelo prprio direito, mediante linguagem tcnica,
contemplem critrios no-jurdicos que aproximem a regra jurdica do sistema econmico ou
poltico, mas guardem formas autnomas. Na hiptese de a autonomia do sistema jurdico vir
a ser corrompida por elementos econmicos e polticos, pela falta do processo seletivo de
filtragem existente no interior do prprio sistema jurdico, haver a quebra do sistema jurdico
pelos outros sistemas.
Da a necessidade de a extrafiscalidade ter previsibilidade jurdica, possibilitando sua
aplicao no sistema jurdico sem o rompimento do equilbrio entre os sistemas.219
4.2. A extrafiscalidade na Constituio Federal de 1988
A extrafiscalidade encontra-se conotada na Constituio Federal em vrios
enunciados prescritivos.
EDUARDO BOTTALLO distinguiu em dois grupos as modalidades de normas
constitucionais extrafiscais: a) as voltadas consecuo de metas que poderiam ser
chamadas de desenvolvimento econmico; b) as que visam realizao de objetivos de
justia social.220
Esse renomado jurista inclui, no primeiro grupo, as seguintes previses:
(i)
219
108
forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas, alm de declarar a noincidncia desse imposto sobre pequenas glebas de terras, quando exploradas por uma famlia
que no possua outro imvel;226
(iii) a regra que prev a obrigatoriedade de o IPTU ser progressivo em razo do
valor do imvel e ter alquotas diferentes de acordo com o uso e localizao do bem;227
222
109
(iv) a regra que dispe sobre a incidncia progressiva no tempo do IPTU como
forma de desestimular a manuteno de imveis urbanos sem aproveitamento adequado do
solo;228
(v)
228
110
234
111
(ii)
alquota do ICMS, sobre os produtos e servios suprfluos e nas condies definidas na lei
complementar, e a criao de adicional de at meio ponto percentual na alquota do ISS sobre
servios suprfluos, ambas para atender ao Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza;241 e
(iii) a regra que trata da destinao de parcela do produto da arrecadao ao Fundo
de Combate e Erradicao da Pobreza, correspondente a um adicional de cinco pontos
percentuais na alquota do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, incidente sobre
produtos suprfluos.242
Em um terceiro grupo, incluiremos a modalidade de normas constitucionais
extrafiscais voltadas a proteo e restaurao do meio ambiente:
(i)
241
CF, artigo 82, 1 e 2, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (Emendas Constitucionais n.
31, de 14/12/2000 e 42, de 19/12/2003).
242
CF, artigo 80, II, ADCT (Emenda Constitucional n. 31, de 14/9/2000).
243
CF, artigo 177, 4, II, b (Emenda Constitucional n. 33, de 11/12/2003).
112
244
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio de acordo com a Constituio de 1988. 11 ed. So
Paulo: Saraiva, 1993, p. 187.
113
245
BARRETO, Aires Fernandino. Aplicao do princpio da progressividade. Justia tributria. So Paulo: Max
Limonad, 1998, p. 40.
246
DINIZ, Maria Helena. Dicionrio jurdico. Vol. III. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 41.
114
247
115
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. Imposto sobre o valor agregado IVA value added tax VAT
Brasil, Mercosul, Unio Europia. So Paulo: Rumo e ABDT, 1995, p. 38.
116
251
Tal afirmao pode tornar-se falsa, pois a quantidade de tributos no significa menor carga tributria. A
aplicao de apenas uma alquota elevada sobre determinado bem implica alta carga tributria, inviabilizando-se,
muitas vezes, o consumo desse bem pela populao com capacidade econmica menor.
252
O Estado do Rio de Janeiro previu, como fonte de custeio do Fundo Estadual de Combate Pobreza,
adicional de um ponto percentual da alquota vigente do ICMS, com exceo de alguns casos, e, alm dessa
incidncia, mais quatro pontos percentuais, transitoriamente, at 31 de dezembro de 2006, sobre o ICMS
incidente sobre o fornecimento de energia eltrica e a prestao de servios de comunicao. A Lei n. 4.056, de
30/12/2002, com redao dada pela Lei Estadual n. 4.086/2003, foi regulamentada inicialmente pelo Decreto n.
32.646, de 8/1/2003 (DOE-RJ de 9/1/2003), e desde 6/5/2003 encontra-se regulamentada pelo Decreto n.
33.123, de 5/5/2003 (DOE-RJ de 6/5/2003).
117
253
CF, artigo 79 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (Emenda n. 31, de 14/12/2000).
Veja, nesse sentido, Eduardo Domingos Bottallo, in Fundamentos do IPI, p. 62.
255
Curso de direito constitucional tributrio, p. 729-730.
254
118
256
Ibidem, p. 98.
CF, artigo 5, inciso XXIII.
258
Entendimento de Denise Fabretti, in Extrafiscalidade favorecedora do imposto predial e territorial urbano e
o princpio da funo social da propriedade , p. 56.
257
119
259
120
no caso do IR, ITR e IPI, e facultando-a no caso de ICMS e IPTU); b) concedeu ampla
liberdade ao legislador infraconstitucional, para institu-la, de acordo com a natureza do
tributo, no caso do II, IE, IGF e IOF; e c) implicitamente, vedou a progresso em todos os
demais casos.260
Esse autor identifica com propriedade a diferena da progressividade de alquotas na
fiscalidade e na extrafiscalidade. Assegura que h progresso quando elevao da matria
tributvel, ou de elemento que a componha, corresponde elevao da alquota. H,
igualmente, progresso quando, vista de certas finalidades extrafiscais que pretendem ser
alcanadas, a lei estatui a progressiva majorao das alquotas independentemente da maior
ou menor expresso econmica da matria tributvel na medida em que o comportamento
do contribuinte impea ou retarde o atingimento daquela finalidade.261
Para esse jurista, existe progressividade no caso do IPTU somente quando no for
atendida a funo social da propriedade, e na forma exposta pelo plano diretor do
Municpio.262 Isso porque, quando o legislador constituinte valeu-se da expresso poder ser
progressivo, considerou no ser progressivo sempre, podendo ser progressivo somente quando
vise a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade.
Nesse sentido, coube ao Plano Diretor (legislao municipal) determinar as
condies para que a propriedade exera sua funo social, e progresso de alquotas o meio
(critrio econmico) de pressionar o proprietrio a utilizar o imvel urbano, atendendo
justia social.
Pelo exposto, o texto maior, aparentemente, facultou aos Municpios adotar uma
poltica fiscal repressiva, a fim de assegurar o princpio da funo social da propriedade,
mediante a progresso de alquotas, sob o fundamento da extrafiscalidade. Analisaremos a
260
121
122
263
O conceito de essencialidade como critrio de tributao. Direito tributrio atual. Vol. 10. So Paulo:
Resenha Tributria, 1990, p. 2972.
264
Dicionrio jurdico. Vol. II, p. 396.
265
Direito tributrio brasileiro, p. 347-348.
123
abranger tambm outras necessidades que fazem parte de um padro mnimo de vida,
estabelecido pelo conceito dado pelo estudo social.
Consideramos que a conotao dada essencialidade deve adequar-se s mutaes
de acordo com a civilizao, o momento histrico, ou a sociedade, uma vez que os elementos
econmico-sociais so indispensveis para o intrprete, o legislador e o aplicador do direito
formarem suas convices no momento de interpretar e compreender o princpio da
seletividade no IPI e no ICMS.
As incluses e excluses de elementos naquilo que entendemos ser necessrio ao
consumidor (essencial vida), ao longo dos anos, serve de fundamento histrico para afirmarse: no momento atual, a acepo semntica dada ao princpio da seletividade em razo da
essencialidade do produto a mesma desde a incluso do preceito na Carta Magna de 1988,
haja vista que o preceito no mudou desde a insero do princpio no sistema jurdico.
Entretanto, os bens e servios que eram considerados essenciais no so mais os mesmos.
Na segunda parte da dcada de 80, o computador estava sendo criado, a telefonia
celular no existia, alguns medicamentos essenciais sade sequer estavam em vias de serem
estudados e produzidos.
Dessa forma, no s a aplicao do princpio deve evoluir, mediante a incluso e a
excluso de produtos e servios na conotao da essencialidade dada ao princpio, mas o
legislador, em tempo, deve rever as alquotas aplicadas a produtos e servios, a fim de atender
efetivamente seletividade tributria.
5.2. A seletividade e os princpios constitucionais
Alguns princpios do direito constitucional tributrio sero analisados neste captulo,
haja vista que servem de balizamento conjunto aplicao da seletividade como meio
implementador da extrafiscalidade.
124
266
267
125
268
Veja, nesse sentido, o entendimento de Maria Rita Ferragut, in Presunes no direito tributrio, p. 95.
126
269
TORRES, Ricardo Lobo. O IPI e o princpio da seletividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 18.
So Paulo: Dialtica, 1997, p. 98.
270
Teoria geral do direito tributrio, p. 499.
127
128
e circunstncias que seriam atendidas por quem tivesse atributos normais de prudncia,
sensatez e disposio de acatamento s finalidades da lei atributiva da discrio manejada.271
A razoabilidade impe uma correspondncia entre as situaes postas (motivo do
ato) e as decises de cunho administrativo, judicial e particular (prprio ato). Com isso, todas
as vezes que o legislador e o aplicador do direito depararem-se com situaes em que devam
agir com alguma margem de discricionariedade, dever adotar a conduta mais razovel ao
caso concreto.272
Aplicando-se o princpio da razoabilidade em harmonia com a seletividade do IPI e
do ICMS, teremos o desrespeito dos princpios, caso sejam estabelecidas alquotas visando a
aumentar a arrecadao pela pessoa poltica sobre produtos de primeira necessidade. No
seria razovel, haja vista tratar-se de bens e servios essenciais.
Da mesma forma, no seria razovel tributar com alquotas baixas o cigarro, as
bebidas alcolicas, os perfumes etc., considerados suprfluos pela sociedade.
Portanto, a razoabilidade deve ser aplicada em harmonia com a seletividade,
possibilitando a edio de alquotas coerentes, de forma a desonerar os bens essenciais e
onerar com mais vigor aqueles considerados suprfluos. A coerncia quanto medida da
carga fiscal em atendimento ao princpio subjetiva e ideolgica, limitada aos padres do
homem mdio.
5.2.4. A proporcionalidade
O princpio da proporcionalidade determina que as competncias administrativas s
podem ser validamente exercidas na extenso e intensidade proporcionais ao que seja
realmente demandado para cumprimento da finalidade do interesse pblico a que estejam
atreladas.273
271
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 8 ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p.
63.
272
Entendimento de Maria Rita Ferragut, in Presunes no direito tributrio, p. 97.
273
Entendimento de Celso Antnio Bandeira de Mello, in Curso de direito administrativo, p. 65.
129
274
130
275
Vejam, nesse sentido, as descries de Roque A. Carrazza, in Curso de direito constitucional tributrio, p.
76-77.
276
Presunes no direito tributrio, p. 94.
277
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Contedo jurdico do princpio da igualdade. 3 ed. So Paulo:
Malheiros, 1997, p. 23.
131
jurdico distinto a pessoas que esto em situaes equivalentes, como forma de favorecer a
arrecadao.
Ao dar tratamento tributrio mdico aos bens essenciais e indispensveis
populao, permite o consumo daqueles com menor capacidade econmica. Nesse caso, no
h tratamento desigual, na medida da sua desigualdade, porque as pessoas com maior
capacidade econmica tambm estaro sujeitas tributao, nos mesmos patamares daqueles
que possuem menor capacidade econmica.
A desigualdade est no tratamento tributrio maior aos produtos e servios
suprfluos, que so consumidos por camadas da populao com maior capacidade econmica.
Por meio de uma presuno lgica, entende-se que a camada da populao que consome
produtos suprfluos deve ser tratada de forma mais onerosa (com alquotas maiores), j que
tiveram condies econmicas para consumir tanto os bens essenciais, como os suprfluos.
Assim, a igualdade atendida quando se d o mesmo tratamento tributrio queles
com maior ou menor capacidade econmica, e busca o equilbrio quando se estabelece
tratamento fiscal distinto na medida da desigualdade do consumidor.
5.2.6. A uniformidade
Outro princpio que pode ser aplicado em concomitncia com a seletividade a
uniformidade, que veda Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio
nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou
a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a
promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do
pas.278
Note-se, nos enunciados prescritivos supracitados, uma ressalva ao tratamento fiscal
que atende igualdade dos Estados, Distrito Federal e Municpios. Admite-se a concesso de
278
132
BORGES, Jos Souto Maior. Princpio da segurana jurdica na criao e aplicao do tributo. Revista de
Direito Tributrio n 63. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1993, p. 210.
133
no ser dado tratamento tributrio distinto queles que se instalaram nessa regio,
justificando as benesses em atendimento exceo imposta ao princpio da uniformidade.
5.3. A seletividade no IPI
5.3.1. A seletividade como critrio obrigatrio no IPI
O artigo 153, 3, inciso I, da Constituio Federal de 1988, veio dispor que o
imposto sobre produtos industrializados deve ser seletivo, em funo da essencialidade do
produto.
O constituinte outorgou ao legislador ordinrio a possibilidade de prescrever, quando
da fixao da carga tributria, quais os critrios de utilidade e necessidade do produto a serem
adotados, no estipulando elemento determinado a que este ltimo ficasse subordinado.
Para chegar ao critrio de fixao das alquotas do IPI,280 adotando-se a seletividade
em funo da essencialidade do produto, devemos analisar caso a caso os produtos, do
aspecto valorativo presente em cada operao.
PAULO DE BARROS CARVALHO leciona que o contedo semntico desse
princpio aponta para um processo e para um valor. Enquanto processo, forma de eleio,
consciente e deliberada, promovida em determinado campo de objetos, e conduzida por
alguma diretriz racionalizadora.281
O elemento necessrio para direcionar o processo da seletividade no IPI encontra-se
explcito no texto constitucional, qual seja, a essencialidade. Esse critrio utilizado para se
chegar, com a juno interpretativa de outros princpios (legalidade, capacidade contributiva,
razoabilidade, proporcionalidade, isonomia e uniformidade), ao verdadeiro aspecto de
aplicao do que essencial e seletivo no imposto.
280
134
282
135
comum
quanto
aos
produtos
serem
desonerados
ou
onerados
283
Ibidem, p. 97.
136
284
SOUSA, Rubens Gomes de. Idias gerais sobre os impostos de consumo. Estudos de direito tributrio. So
Paulo: Saraiva, 1950, p. 63.
285
Introduo ao estudo do imposto sobre produtos industrializados. Revista de Direito Pblico n. 11, p. 77.
286
Ver, nesse sentido, o disposto no artigo 7, IV, da CF/88.
137
alquotas desse tributo, atribuio dada tambm ao Poder Executivo. Nada impede que o
legislador ordinrio faa de outra maneira, desde que por meio de lei.
A alquota zero uma das formas encontradas para atender desonerao tributria
quanto ao IPI sobre produtos essenciais. Entendemos que no se trata de uma iseno, pois
no advm de regra de estrutura que investe contra um ou mais critrios da regra-matriz de
incidncia tributria, mutilando-o parcialmente.287 Portanto, a alquota zero no apresenta
relao de identidade com a iseno.
No caso da alquota zero, esta se encontra alojada no critrio quantitativo da regra de
comportamento, no advm de uma regra de estrutura.
Trata-se, na verdade, de fenmeno jurdico equivalente, que produz o mesmo
resultado prtico e tem a mesma finalidade, qual seja, a desonerao tributria; contudo, no
so a mesma coisa.
Note-se, na acepo que adotamos, a inexistncia de mutilao da alquota no critrio
quantitativo da regra-matriz de incidncia, pois esta se encontra l, embora tenha um nmero
que no implique quantidade para pagamento.
O zero no considerado um nmero natural, entretanto, pertence matemtica;
trata-se de nmero que no implica resultado positivo.288
287
Adotamos o conceito dado iseno por Paulo de Barros Carvalho, in Curso de direito tributrio, p. 487-488.
Os nmeros naturais tiveram suas origens nas palavras utilizadas para a contagem de objetos, comeando com
o nmero um. O primeiro grande avano na abstrao foi o uso de numerais para representar os nmeros. Isso
permitiu o desenvolvimento de sistemas para o armazenamento de grandes nmeros. Um avano muito posterior
na abstrao foi o desenvolvimento da idia do zero com um nmero com seu prprio numeral. Um dgito zero
tem sido utilizado como notao de posio desde cerca de 700 a.c. pelos babilnicos, porm ele nunca foi
utilizado como elemento final. No sculo XIX, uma definio do conjunto terico dos nmeros naturais foi
desenvolvida. Com essa definio, era mais conveniente incluir o zero (correspondendo ao conjunto vazio) como
um nmero natural. Essa conveno seguida pelos teorizadores de conjuntos, logicistas, e cientistas da
computao. Outros matemticos, principalmente os teorizadores dos nmeros, comumente preferem seguir a
tradio antiga e excluir o zero dos nmeros naturais. Enciclopdia Wikipdia, Alemanha, 1998
(www.wikipedia.org), consultada em 10/1/06. Para ns, o zero igual a outro nmero qualquer, embora possua
propriedades especiais.
288
138
289
Acrdo proferido pelo Ministro Paulo Tvora do extinto Tribunal Federal de Recursos. Publicado pela
Revista Trimestral de Jurisprudncia n. 119. Braslia: Supremo Tribunal Federal, 1987, p. 857-858.
290
RE n. 350.446/PR, Tribunal Pleno, julgado em 8/12/02, DJ de 6/6/03.
139
legalidade, uma vez que no h previso legal para tanto, e da igualdade, haja vista que se
estar dando tratamento diferenciado a contribuintes em situao de equivalncia.
5.3.4. A seletividade do IPI e a tutela do meio ambiente
Para encerrar a questo da seletividade em razo da essencialidade do produto,
EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO291 vem sustentando com prudncia a tributao
ecolgica.
Defende o jurista que o meio ambiente ecologicamente equilibrado direito dos
cidados e merece ateno tambm do Direito Tributrio. Com isso, entende que tudo quanto,
no campo da produo industrial de bens, estiver relacionado com os propsitos de defesa do
meio ambiente, haver de merecer tambm o beneplcito da regra da seletividade. Produtos
afinados com a proteo ao meio ambiente equipamentos, mquinas, bens de consumo
devem ser tributados minimamente, ou at mesmo no tributados pelo IPI.
Consideramos esse pensamento sustentvel, embora no o acolhemos diante da noincluso desses produtos dentre aqueles indispensveis populao. A propriedade de ser
essencial ou no prpria do produto, no est voltada ao bem que se quer proteger, como o
meio ambiente.
Assim, a proteo que se quer dar ao meio ambiente advm de caracterstica indireta
do produto, no atendendo, portanto, ao princpio da seletividade em razo da essencialidade
do produto. elemento de extrafiscalidade, mas que no se enquadra, em nossa concepo,
no preceito constitucional em anlise.
5.4. A seletividade no ICMS
5.4.1. A seletividade como critrio obrigatrio no ICMS
Como j expusemos neste trabalho, o princpio constitucional da seletividade (norma
jurdica de estrutura), em razo da seletividade da mercadoria e do servio, est contemplado
291
140
no artigo 155, 2, III, da Lei Maior292, que traz, em princpio, uma faculdade (poder) ao
legislador ordinrio quanto aplicao dos diferenciais de tributao pelo ICMS.
No obstante, entendemos que esse poder tem sentido de dever, em
decorrncia do poder/dever que se impe ao legislador ordinrio, bem como de uma
interpretao sistemtica que se faz do princpio no texto constitucional.
Para suprir a atecnia do legislador constituinte, a soluo dada ao exegeta
interpretar a acepo semntica da expresso, tomando-a como o modal dentico obrigatrio
(O), em vez de permitido (P).
Assim, resta necessria a obrigatoriedade desse princpio, pois, de fato, quando se
oneram em demasia mercadorias e servios essenciais por meio do ICMS, estar-se-
inviabilizando o acesso desses bens aos consumidores mais carentes.
No estamos tentando aqui converter a facultatividade em obrigao. Embora exista
o equvoco do legislador constituinte, o problema deve ser suprido pela mudana da acepo
semntica, dando-se outra significao ao enunciado.
Podemos tambm justificar a obrigatoriedade dirigida ao legislador por meio da
interpretao sistemtica. Por esse mtodo, o intrprete procura o sentido da regra jurdica
verificando a posio dessa regra no diploma constitucional e suas relaes com as demais
regras nele contidas.
Confronta-se a regra da seletividade do ICMS com as demais regras que disciplinam
a figura do princpio, assim como com as demais regras do direito em que se encarta e,
finalmente, com todo o sistema jurdico de que faz parte.293
Em uma anlise contextual, na qual se insere a seletividade do ICMS, a expresso
poder apresenta-se sem sentido e funo, quando entendida como uma faculdade dada ao
292
CF, Art. 155. (...) 2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (...) III poder ser seletivo, em
funo da essencialidade das mercadorias e dos servios.
293
Ver, nesse sentido, as descries de Hugo de Brito Machado. Curso de direito tributrio. 19 ed. So Paulo:
Malheiros, 2001, p. 90.
141
legislador ordinrio. Isso porque, tratando-se de um imposto estadual, que incide sobre
operaes mercantis e prestao de servios de transporte e telecomunicao, onerando-se
mercadorias e servios essenciais, a seletividade somente teria existncia quando o legislador,
em s conscincia e vontade poltica, aplicasse na edio de regras jurdicas esse princpio.
Nosso histrico legislativo de aplicao do princpio no ICMS demonstra que so
raras as vezes em que o legislador usou da sua suposta faculdade legal.
A maioria dos produtos essenciais industrializados faz parte de operaes mercantis.
Nesse sentido, o princpio da seletividade seria mitigado, ou no seria sequer atendido, se
adotssemos a desonerao do IPI e no o fizssemos tambm para o ICMS, pois um produto
poderia ser desonerado por um imposto e inviabilizado por outro. Basta para isso aplicar a
alquota zero na operao que envolve a fabricao de medicamentos para doenas graves e
dezoito por cento na sua comercializao.
Portanto, razo no h para o legislador constituinte vir a dar tratamento de
seletividade a um imposto e no o fazer a outro. Corre-se o risco at de inviabilizar a eficcia
social do princpio, que objetiva desonerar os bens de primeira necessidade, e onerar aqueles
mais raros e mais caros (suprfluos).
Entretanto, a justificativa daqueles que entendem pela facultativa est no fundamento
de que a seletividade relativa e olha para a populao em primeiro lugar, bem como poderia
criar problemas muito srios na formao dos custos e dos preos em territrio nacional,
podendo penalizar regies e setores em detrimento de outros.294
No concordamos com essa corrente doutrinria. Se realmente a seletividade do
ICMS olha para a populao em primeiro lugar, deveria o legislador ordinrio aplic-la na
regra jurdica tambm em primeiro lugar, respeitando os limites previstos na Lei
Complementar n. 87/96 e na Lei Maior.
294
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988. 3 ed. Rio de Janeiro: Forense,
1991.
142
295
296
ICMS, p. 316.
Esses argumentos so aplicados da mesma forma ao IPI.
143
297
BARBOSA, Rui. Comentrios Constituio Federal brasileira. Coligidos por Homero Pires. Vol. I. So
Paulo: Saraiva, 1932, p. 151.
298
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 8 ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p.
29.
144
e o proibido, haja vista que o modal permitido assumiria a mesma acepo semntica do
obrigatrio. Isso empobrece um pouco a valorao semntica do exegeta, mas no h
supresso da existncia autnoma dos modais.
No caso especfico do ICMS, justifica-se o dever na medida em que se tributam, da
mesma forma que o IPI, operaes com mercadorias essenciais, como os produtos integrantes
da cesta bsica, remdios, produtos de higiene pessoal, dentre outros, que necessitam ser
individualizados e especificados, para no cometermos o erro da generalizao.
Pelo exposto, o poder assume a mesma acepo semntica do dever, sendo modais
que apresentam relao de subalternao, e no de contrariedade ou de contraditoriedade. No
estamos afirmando que um outro, ou vice-versa, no caso do ICMS. Apontamos apenas uma
falha legislativa em que um deve ser semanticamente entendido como se houvesse o outro no
lugar. Essa operao no se faz no plano do texto, mas somente na mente do intrprete.
Para vislumbrarmos as relaes existentes entre os modais denticos, segue o quadro
abaixo299:
Contrariedade
Op
Vp
Contradio
Subalternao
Subalternao
Pp
P-p
Subcontrariedade
299
Quadro extrado das lies de Delia Teresa Echave, Maria Eugenia Urquijo e Ricardo A. Guibourg, in
Lgica, proposicin y norma. 4 ed. Buenos Aires: Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Depalma, 1995, p. 127.
145
146
300
BRASILEIRO, Georgina de Paula. O princpio da seletividade e o ICMS incidente sobre energia eltrica.
Revista Tributria e de Finanas Pblicas n. 57. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 130.
147
301
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. A tributao da energia eltrica e a seletividade do ICMS. Revista
Dialtica de Direito Tributrio n. 62. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 73.
302
O Poder Judicirio Estadual vem impedindo, por meio da concesso de medida liminar e decises de mrito, a
supresso do servio de fornecimento da energia eltrica por falta de pagamento, por considerar um bem
essencial populao.
303
Artigo 34, 1, item 4, da Lei n. 6.374/1989.
148
304
149
Acima desse limite, poder o Poder Pblico tributar as operaes relativas energia
eltrica, com alquotas proporcionais, mas nunca superiores a 18%, parmetro-base utilizado
na incidncia do imposto sobre a maior parte das operaes mercantis.
Demais disso, o legislador deve estabelecer, de forma proporcional, alquotas de 9%,
12%, 17% ou 18%, tributando mais significativamente aqueles que consomem mais,
presumivelmente com capacidade econmica maior pelo critrio objetivo.
Caso a legislao estadual ou distrital no trate a energia eltrica como mercadoria
essencial, como de fato ocorre na quase totalidade dos Estados, o contribuinte deve provocar
o Poder Judicirio, a fim de suspender a eficcia das regras jurdicas que passaram ao largo
quanto ao princpio, garantindo, dessa forma, a preservao de seus direitos.
O que se pretende com os argumentos apresentados justamente praticar coerncia,
proporcionalidade, razoabilidade e seletividade da tributao do ICMS nas operaes relativas
energia eltrica, que se trata de um bem indiscutivelmente necessrio aos consumidores
deste pas.
5.4.4. A seletividade no servio de telecomunicao
Meio necessrio e contemporneo que permite s pessoas se comunicarem, por meio
fsico, eletrnico ou virtual, a prestao onerosa do servio de telecomunicao tambm
tributada pelo ICMS de forma significativa.
Quando da descoberta do telefone, o servio de telecomunicao era prestado a
poucas pessoas, sendo considerado algo luxuoso e suprfluo. Com o tempo, o servio passou
a ser til populao. Nos ltimos anos, inegvel consider-lo como necessrio.
Por esse motivo, o servio de telecomunicao deve ser tratado de maneira
diferenciada pelo ICMS, como um servio essencial e bsico ao consumidor. A forma do
tratamento fiscal deve ser a desonerao fiscal da prestao onerosa do servio sob um
150
patamar mnimo de consumo, suficiente para permitir que a populao de baixa renda tenha
tambm acesso ao servio.
Em contrapartida, aqueles que consomem mais o servio de telecomunicao
presume-se tm maior capacidade econmica, e devem ser tributados com alquotas de 9%,
12%, 15% ou 18%, nunca superiores quelas aplicadas na maioria das operaes tributadas
pelos Estados.
Nesses termos, a legislao deve estabelecer um patamar mnimo de minutos sujeitos
iseno do ICMS; ultrapassando-se esse limite, a tributao dever ser feita com alquotas
mais significativas em patamares de consumo.
Garante-se, assim, o acesso ao servio camada de baixa renda, que estar sujeita
apenas ao pagamento do servio prestado, e no tributao de 25%, com impacto financeiro
de 33,33%, pelo clculo por dentro, em sua fatura.
Demais disso, a proporcionalidade das alquotas com limite mnimo de iseno
quanto ao consumo de energia eltrica imprescindvel diante da importncia do princpio da
seletividade em razo da essencialidade do servio de telecomunicao.
Outra desonerao necessria que impe barreiras ao consumo desse servio a
assinatura bsica. As concessionrias e permissionrias de servio de telecomunicao
impem, como condio de acesso e uso de uma linha telefnica (mvel ou fixa), o
pagamento de uma assinatura bsica mensal, concedendo ao cliente/consumidor o direito de
usar determinada quantidade de pulsos ou minutos. Trata-se de verdadeiro obstculo ao
consumo do servio, equiparando-se carga fiscal de 33,33% a ttulo de ICMS.
Diante do exposto, defendemos que o servio de telecomunicao bem essencial,
que deve ser tributado sob o fundamento da seletividade, sujeito tributao pelo ICMS a
partir de uma quantidade mnima de minutos, a fim de possibilitar o amplo acesso do servio
151
152
308
153
extrafiscal no apresenta como critrio o valor do imvel, mas a falta de edificao, o uso
inadequado do imvel etc.
Entretanto, se analisarmos literalmente a frase trazida no 1 do artigo 145 da CF,
extrai-se a informao de que no sempre possvel aplicar a capacidade contributiva aos
impostos (tributos). Quando for possvel, o imposto ser (dever) graduado para atender
capacidade econmica do contribuinte.
Considerando o fato de que possvel aplicar o princpio da capacidade contributiva
no IPTU, tem-se como conseqncia o dever de estabelecerem-se alquotas progressivas em
razo do valor do imvel. Se no fosse possvel, ento no haveria obrigao de graduar-se
segundo a capacidade econmica do contribuinte. Trata-se de uma conseqncia lgica.
Demais disso, a segunda parte do 1 do artigo 145 da CF, no refora a tese da
faculdade da lei quanto ao atendimento da capacidade econmica do contribuinte. Permite
apenas que o legislador possa atender ao princpio identificando o patrimnio, os rendimentos
e as atividades econmicas do contribuinte. Nesse sentido, o critrio de implementao do
princpio ora pode ser subjetivo, ora pode ser objetivo.
No caso do IPTU, perfeitamente possvel estabelecerem-se alquotas progressivas
em razo do valor do imvel, pois alm de tratar-se de imposto pessoal, permite atender ao
princpio da igualdade e da capacidade contributiva.
Assim, no momento em que o 1 do artigo 156 enuncia a expresso poder, e no
inciso I estabelece ser progressivo em razo do valor do imvel para atender capacidade
contributiva, tal expresso deve ser entendida como uma obrigao.
Sendo obrigatria para a progressividade como meio implementador da capacidade
contributiva, tambm o ser para uso e localizao do imvel, de forma a no trazer
incompatibilidade de interpretao ao modal dentico aplicado aos dois princpios sujeitos ao
154
155
em que o terreno e/ou a construo esto encravados, considerando como critrio para a
seleo elementos urbansticos para averiguar-se o desenvolvimento socioeconmico da
regio.
No caso do uso do imvel, a distino deve ater-se ao destino dado ao bem, se para
fins industriais, comerciais, residenciais ou especiais.
Uma residncia, por exemplo, deveria sofrer tributao proporcionalmente menor do
que um imvel utilizado para fim industrial. Note-se que estamos tratando de contribuintes
em situao no-equivalente, de forma a atender tambm ao princpio da igualdade.
O primeiro no vislumbra qualquer explorao econmica direta ou indireta do bem,
j o segundo utiliza o bem como estrutura para implementar sua atividade industrial. Ambos
atendem funo social da propriedade.
Nesses termos, a seletividade no se presta a atender ou no funo social da
propriedade, como pontificam alguns juristas. A forma correta para tanto o tratamento
fiscal, disposto no artigo 182, 4, da CF/88.
Todavia, a funo social pode ser estimulada pela seletividade, na medida em que o
proprietrio use o bem de maneira que promova seu adequado aproveitamento, sob pena de
serem impostas contra ele alquotas progressivas extrafiscais de IPTU. Observe-se que no a
seletividade que impe penalidade, mas sim o resultado da subutilizao do bem.
Quando o legislador estabelece alquotas distintas de IPTU em razo da edificao
ou no do bem imvel, no se est tributando em razo da seletividade quanto ao uso, mas
sim em atendimento funo social da propriedade, com o objetivo de dar aproveitamento
adequado ao solo urbano.
Portanto, o uso do bem imvel, desde que adequado, permite que o contribuinte no
sofra a imposio de alquotas progressivas contra sua pessoa.
156
Cf. Ricardo Lobo Torres, in Proporcionalidade, progressividade e seletividade no IPTU. Revista de Direito
Tributrio n. 87, p. 347.
157
concluso,
os
contribuintes
estabelecidos
em
regies
com
menor
158
310
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 1993, p.79.
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. 4 ed. Rio de Janeiro: Edies Financeiras,
1964, p. 136.
312
IPTU, p. 155.
311
159
bem representa, considerando sua expresso econmica, outra coisa utilizar-se de alquotas
para se atingir determinados fins extrafiscais.
Sobre esse tema j se posicionou AIRES FERNANDINO BARRETO, pontuando:
Assim, diversamente da progresso em que: a) h progressiva diferenciao das alquotas
correlativamente ao b) crescimento da grandeza ou da intensidade de um mesmo fator ou de
aspecto do fato tributrio a diferenciao mera diversificao de alquotas em relao a
diferentes espcies do fato tributrio, que no se distinguem em razo da sua expresso
econmica.313
A progressividade uma das formas de graduao do tributo, sendo definida como
caracterstica de um sistema jurdico, segundo a qual, medida que se aumenta a riqueza de
cada administrado, de forma proporcional dever ocorrer o aumento da contribuio
tributria.
314
Portanto, quem possui maior riqueza deve pagar mais tributo de forma
313
160
317
Nesse sentido o voto do Min. Moreira Alves. RE n. 204.827-5/SP, Julgado em 12/12/96, Tribunal Pleno.
161
considera apenas o bem imvel urbano no critrio quantitativo, haja vista que se toma como
base para a tributao o seu valor, algo econmico que se atribui ao objeto.
Por tudo que demonstramos neste trabalho, a nica classificao possvel
considerar os tributos pessoais sujeitos, quando possvel, ao princpio da capacidade
contributiva. No caso do IPTU, a aplicao desse princpio sempre possvel, pela
progressividade de alquotas, adotando-se condio objetiva em relao ao valor venal do
imvel.
Retomando o tema da confuso jurdica que se faz quanto proporcionalidade das
alquotas, inerente progressividade ou decorrente da seletividade, ressalte-se que nessa
ltima as variaes de alquotas, proporcionais ou no, advm da prpria seletividade, e no
da progressividade. So coisas distintas que passamos a demonstrar, tomando como exemplo
para a anlise o artigo 7 da Lei n. 8.123, de 29 de dezembro de 1997, do Municpio de
Fortaleza CE:
Art. 7. O imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU) ser
calculado mediante a aplicao das seguintes alquotas sobre o valor venal dos
imveis:
I 0,7% (sete dcimos por cento) para os imveis edificados utilizados para
fins residenciais;
II 2% (dois por cento) para os imveis edificados utilizados para fins no
residenciais;
III 5% (cinco por cento) para os imveis no edificados compreendidos nos
distritos 01, 02 e 03;
IV 3% (trs por cento) para os imveis no edificados nos distritos 04, 05,
06, 07, 08, 09, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 26, 27, 38, 39, 40, 41, 43,
45, 46, 47, 48, 51, 56, 57, 60, 61, 62, 76 e 77;
162
318
Ver, nesse sentido, o parecer de Hugo de Brito Machado, IPTU. Ausncia de progressividade. Distino entre
progressividade e seletividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 31, p. 82-91.
163
319
Nesse sentido, ver as lies de Delia Teresa Echave, Maria Eugenia Urquijo e Ricardo A. Guibourg, in
Lgica, proposicin y norma. 4 ed. Buenos Aires: Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Depalma, 1995, p. 120121.
320
ATALIBA, Geraldo. Progressividade e capacidade contributiva. Separata da Revista de Direito Tributrio. V
congresso brasileiro de direito tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 49-50.
164
321
165
No caso do IPTU, a incidncia econmica trazida pelo tributo recai sempre sobre o
proprietrio, possuidor ou detentor do imvel urbano.
Assim, o proprietrio do imvel estar sujeito incidncia de alquotas maiores
quando encontrar-se em regio ou rea economicamente mais desenvolvida. Da mesma
forma, estar sujeito a alquotas maiores se a destinao dada ao imvel for comercial,
industrial ou especial, presumindo-se capacidade econmica maior em relao a outros
contribuintes que destinaram seu imvel a moradia.
RICARDO LOBO TORRES, com sua intelectualidade aguada, demonstra que: No
plano vertical e quantitativo prevalecem as proibies de excesso. A tributao conforme a
capacidade contributiva pode gravar a riqueza de cada um, desde que no seja excessiva, isto
, desde que no aniquile a prpria fonte de riqueza.322
Com isso, deve haver equilbrio fiscal e extrafiscal para atender-se seletividade,
progressividade, capacidade contributiva e a outros princpios que se aplicam ao imposto em
anlise.
No se pode negar, conforme defendemos neste estudo, que as regras podem veicular
elementos fiscais e extrafiscais em seu contexto. Por isso, perfeitamente aceitvel que
alquotas progressivas de IPTU possam atender no s seletividade, como tambm
capacidade contributiva.
6.4.3. A razoabilidade
O princpio da razoabilidade busca impor limitaes discricionariedade
administrativa. Ser ilegtima a deciso discricionria do aplicador do direito se for irrazovel,
quando:
a) no d os fundamentos de fato ou de direito que a sustentam ou;
322
166
323
GORDILLO, Agustn. Princpios gerais de direito pblico. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1977. (Cf. DI
PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 13 ed. So Paulo: Atlas, 2001, p. 80).
324
FIGUEIREDO, Lcia Valle. Discricionariedade: poder ou dever? Curso de direito administrativo. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1986, p. 128-129.
167
6.4.4. A proporcionalidade
A proporcionalidade tambm faz parte desse pacote de princpios incidentes nas
regras jurdicas editadas quanto ao IPTU.
Para aplicar-se o princpio da razoabilidade, ser necessria a existncia de certa
proporcionalidade entre os meios de que se utiliza o Poder Pblico e os fins que pretendem
alcanar. Essa proporcionalidade deve ser medida no por critrios pessoais do administrador,
mas segundo padres comuns na sociedade.325
Adotando-se intensidade proporcional ao que seja realmente demandado, para
cumprir a finalidade do interesse pblico, a proporcionalidade pode estar presente nas
distintas alquotas do IPTU, em harmonia com a seletividade tributria e com a
progressividade em razo do valor do imvel.
As alquotas distintas do imposto no podem ter outra caracterstica seno ser
estritamente proporcionais, coerentes com aquilo que se pretende distinguir, de forma a no
violar a igualdade e no expropriar a propriedade do contribuinte.
S podemos realmente observar se a alquota imposta cumpre os anseios quanto
seletividade e/ou progressividade se ela for proporcional, e essa proporcionalidade somente
ser medida no caso concreto, at mesmo para apontar ao legislador ou aplicador do direito a
melhor soluo.
6.4.5. A igualdade
Dever existir correlao lgica sustentada pela progressividade e pela seletividade
entre o fator de discrmen e a desequiparao de alquotas. Esses elementos devem guardar
entre si relao, na medida em que permitam a diferenciao sem existir quebra da igualdade.
325
168
essa
investigao
no
IPTU,
identifica-se
que
os
critrios
Nesse sentido so as descries do mestre Celso Antnio Bandeira de Mello, in O contedo jurdico do
princpio da igualdade, p. 38.
169
PONTES DE MIRANDA, F. Comentrios Constituio de 1967. Vol. 4. 2 ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1974, p. 689.
170
328
"Art. 7 - O imposto calcula-se razo de 1,0% sobre o valor venal do imvel, para imveis utilizados
exclusiva ou predominantemente como residncia".
"Art. 7-A - Ao valor do imposto, apurado na forma do artigo 7, adiciona-se o desconto ou o acrscimo,
calculados sobre a poro do valor venal do imvel compreendida em cada uma das faixas de valor venal da
tabela a seguir, sendo o total do desconto ou do acrscimo determinado pela soma dos valores apurados na
conformidade deste artigo".
Faixas de valor venal Desconto/Acrscimo
at R$ 50.000 -0,2%
acima de R$ 50.000 at R$ 100.000, 0,0%
acima de R$ 100.000 at R$ 200.000 +0,2%
acima de R$ 200.000 at R$ 400.000 +0,4%
acima de R$ 400.000 + 0,6%
329
Art. 8 - O imposto calcula-se razo de 1,5% sobre o valor venal do imvel, para imveis construdos com
utilizao diversa da referida no artigo 7".
"Art. 8-A - Ao valor do imposto, apurado na forma do artigo 8, adiciona-se o desconto ou o acrscimo,
calculados sobre a poro do valor venal do imvel compreendida em cada uma das faixas de valor venal da
tabela a seguir, sendo o total do desconto ou do acrscimo determinado pela soma dos valores apurados na
conformidade deste artigo".
Faixas de valor venal Desconto/Acrscimo
at R$ 60.000 -0,3%
acima de R$60.000 at R$ 120.000 -0,1%
acima de R$ 120.000 at R$ 240.000 +0,1%
acima de R$ 240.000 +0,3%
171
Entendimento de Carlos Maximiliano (Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p.
96.).
172
173
174
normativas, mas que necessita da interpretao pelo simples fato da obrigao de se decidir,
ou pela necessidade de se responder s questes fticas e jurdicas.331
Diante disso, a interpretao do princpio da seletividade no deve conduzir
necessariamente a uma nica soluo, mas sim a vrias solues, para que o aplicador tome
uma como verdade, passiva sempre de ser contestada, ainda mais quando estamos diante de
um princpio eivado de valor.
Em deciso do Executivo ou Judicirio, a norma individual, a ser expedida em uma
afirmao ou negao quanto ao atendimento ao princpio da seletividade, poder ser
considerada como uma daquelas possveis de serem produzidas na moldura da norma geral.332
No h mtodos que possam ser aqui elaborados ou defendidos que apontem para um nico
resultado. Alguns deles no mximo podero ser considerados possveis ou passivos de
rechao.
A interpretao envolve sempre elementos de interesse prprio do exegeta. O juiz
busca a no-reforma de sua deciso, o advogado busca atender ao interesse de seu cliente, que
lhe remunera pelo servio, a Fazenda busca sua arrecadao. Ora, no h uniformidade, ainda
mais quando se trata de princpio eivado de elevada carga valorativa, sujeito a critrio
ideolgico do intrprete.
Dado o primeiro passo quanto interpretao da seletividade, vejamos a seguir a
aplicao do princpio por aqueles que possuem competncia para tanto.
7.2. A aplicao do princpio da seletividade no direito positivo
A aplicao do princpio da seletividade pode ser entendida de duas formas: a) a
primeira a atividade do legislador; se ele contemplou ou no o princpio na regra jurdica
(geral e abstrata); e b) a segunda a atividade do aplicador do direito na sua acepo estrita;
aquele que revela em linguagem tcnica e especfica que o fato jurdico sofreu a incidncia da
331
332
Nesse sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho, in Interpretao e aplicao de normas tributrias, p. 77.
Entendimento de Hans Kelsen, in Teoria pura do direito, p. 390-391.
175
regra geral e abstrata, e se essa regra atendeu ou no ao princpio constitucional que lhe serve
de base jurdica.
A primeira forma ato especfico do legislador. A segunda trata-se de ato realizado
por aquele que expede norma concreta. Nos dois casos, h aplicao do direito, conforme
defendemos no item 1.9.
Na primeira forma, o legislador dever revelar em linguagem tcnica possveis
significaes, de maneira que permita, por critrio de incluso de classes, a subsuno do
conceito fato, existente na linguagem do mundo fenomnico, ao conceito norma, formada
com a juno de enunciados prescritos em textos legais.
A construo dessas significaes por meio dos enunciados decorre de um trabalho
mental, que objetiva no s atender possvel incidncia da norma no fato concreto,
juridicizando-o, mas que se contemplem expressamente na regra elementos que atendam
seletividade tributria.
A aplicao do princpio da seletividade d-se no momento de construir-se a regra
jurdica, especificamente quando da mensurao do tributo.
No caso da aplicao do direito pelo Executivo ou pelo Judicirio, o ato praticado
tpico de construo da norma concreta. O lanamento realizado pela administrao
exemplo da aplicao da norma geral e abstrata ao fato concreto. A sentena do Judicirio
tambm aplicao do direito, na medida em que se edita uma norma para impedir a
incidncia ou no de outra, via controle difuso.
LOURIVAL VILANOVA explica que a aplicao espcie de concretizao que
importa em substituir o sujeito genrico, o objeto indeterminado, o fato jurdico tpico, os
poderes e os deveres inespecificados, de um ato ou negcio jurdico tpico, por sujeitos
individualizados, prestaes especificadas, fato jurdico concreto.333
333
176
Portanto, a aplicao do direito pode ser feita pelo legislador, por aquele que lana o
tributo, por aquele que cancela o lanamento tributrio diante da existncia de algum vcio no
ato administrativo, por aquele que considera que a norma incidente no contempla em seus
enunciados o atendimento a algum princpio constitucional, pelo contribuinte, ao expedir a
norma individual na declarao de determinados tributos, pelo fiscal da administrao
pblica, quando responde a uma consulta do contribuinte ou interessado etc.
Todavia, no adianta existirem, no ordenamento jurdico, princpios constitucionais
dirigidos ao legislador, de forma obrigatria, se este passa ao largo de incluir conotaes
dessas regras de estrutura nas alquotas ou bases de clculo dos tributos.
PAULO DE BARROS CARVALHO, com sua reconhecida acuidade, leciona que
(...) de nada adiantam direitos e garantias individuais, placidamente inscritos na Lei Magna,
se os rgos a quem compete efetiv-los no o fizerem das maneiras que o bom uso jurdico
requer.334
Nas lies de CELSO BANDEIRA DE MELLO, violar um princpio muito mais
grave que transgredir uma norma. A desateno ao princpio implica ofensa no apenas ao
especfico mandamento obrigatrio, mas a todo o sistema de comandos. a mais grave forma
de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalo do princpio porque representa
insurgncia contra todo o sistema, subverso de seus valores fundamentais, contumlia
irremissvel a seu arcabouo lgico e corroso de sua estrutura mestra.335
Assim, o que se pretende analisar nos prximos itens como vem sendo realizada a
atividade do legislador e do aplicador do direito na sua acepo estrita (especificamente o
Poder Executivo e o Judicirio) em relao edio de normas jurdicas que esto sujeitas
seletividade tributria.
334
O princpio da segurana jurdica em matria tributria. Revista de Direito Tributrio n. 61, p. 90.
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Elementos de direito administrativo. 2 ed. Revista dos Tribunais: So
Paulo, 1991, p. 300.
335
177
178
dado a crianas e adultos com desidratao. Apenas a ttulo de registro, esse produto chegou a
ser tributado com alquota de 18%, carga fiscal que desrespeitou a seletividade tributria.
No plano das decises administrativas, diante do fato de os julgadores no possurem
competncia para decidir pela inconstitucionalidade de determinada regra jurdica, estes
somente esto autorizados a julgar o mrito quanto ao atendimento ou no de certa regra de
estrutura pela regra jurdica, quando o Supremo Tribunal Federal j pacificou o entendimento
quanto matria.336
Com isso, as decises administrativas que envolvem a seletividade no trazem
nenhuma anlise constitucional da regra jurdica, salvo no caso apontado acima, bem como
no tecem qualquer juzo de valor sobre se aquela atende ou no ao princpio constitucional.
7.3.2. No ICMS
Neste pas, o maior problema fiscal dos produtos essenciais no est na incidncia do
IPI, que, regra geral, salvo um ou outro produto, atende ao princpio da seletividade. O
problema est na aplicao desse princpio nas regras jurdicas de ICMS.
No momento em que os secretrios da Fazenda renem-se no CONFAZ, para tratar
de isenes fiscais, redues de bases de clculo ou alquotas, ou mesmo da concesso de
certos benefcios aos contribuintes, certamente a interpretao que se faz ali do princpio
envolve interesses prprios de cada ente da Federao, zelando-se pelo critrio econmico em
busca do crescimento arrecadatrio.
O ato especfico de legislar sobre questes que envolvem o ICMS tem como produto
os convnios, atos normativos tpicos do Poder Executivo, editados para atender ao disposto
na Lei Complementar n. 24/1975, de forma a zelar pela isonomia dos Estados Unidos da
Repblica Federativa do Brasil.
336
Vide artigos 97 e 102, I, "a" e III, "b", da Constituio Federal. No julgamento de recurso voluntrio, fica
vedado aos Conselhos de Contribuintes afastar a aplicao, em virtude de inconstitucionalidade de lei em vigor
(Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, aprovado pela Portaria MF n.
55/1998, art. 22A, acrescentado pelo art. 5 da Portaria MF n. 103/2002).
179
337
MACHADO, Hugo de Brito. O ICMS e a Emenda 33. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 80. So
Paulo: Dialtica, 2002, p. 47.
338
Direito tributrio brasileiro, p. 49.
180
Nesse sentido, aponta-se, a ttulo de exemplo, a legislao editada pelos Estados, que
contempla de maneira tmida a seletividade em razo da essencialidade de mercadorias, ainda
em patamar mnimo considervel de tributao, embora seja estritamente necessrio reduzir
esse limite a zero, desonerando por completo os produtos essenciais.
O convnio ICMS n. 128/94, do CONFAZ, dispe que ficam os Estados e o
Distrito Federal autorizados a estabelecer carga tributria mnima de 7% (sete por cento) do
ICMS nas sadas internas de mercadorias que compem a cesta bsica.339
Observe-se que mesmo entendendo ser facultativa a seletividade no ICMS, o
CONFAZ demonstra sensibilidade ao princpio, ainda que tmida, o que deveria fazer nas
operaes com a energia eltrica, com o servio de telecomunicao, com o material de
construo, com os servios de transporte etc.
7.3.3. No IPTU
No analisamos as regras jurdicas expedidas pelo Executivo quanto ao IPTU, haja
vista que, no plano da legislao, os decretos e outros atos infralegais no possuem
capacidade primria de instituir, modificar ou extinguir direito, servindo apenas de meio
regulamentador da lei.
A anlise das normas primrias neste item teria apenas o intuito de verificar como a
lei que trata da seletividade est regulamentada, no dispondo efetivamente de alquotas, pois
essa funo especfica da lei ordinria ou complementar. Portanto, no analisamos os atos
infralegais que tratam do princpio.
No plano das decises normativas, enfrentamos o mesmo problema do IPI, hiptese
de incompetncia dos julgadores no plano administrativo, para tratar de constitucionalidade
de regra do direito. Considerando que o princpio da seletividade est insculpido no texto
constitucional, impe-se tal restrio.
339
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182
183
7.4.2. No ICMS
Uma das regras expedidas pelo Legislativo, que contempla, embora com patamar
modesto de iseno, a seletividade nas operaes relativas energia eltrica, a Lei n.
12.185/2006, de 5 de janeiro de 2006, do Estado de So Paulo.
Estabeleceu-se que o consumo residencial de at 90 kWh por ms fica isento da
tributao do ICMS.340 Esse foi o patamar que o legislador considerou atender ao mnimo
bsico de consumo da populao de baixa renda. A iseno s foi aplicada aos consumidores
residenciais, considerados com capacidade econmica menor que a das pessoas jurdicas.
Com isso, o limite de iseno concedido atende apenas a uma pequena parcela da
populao de baixa renda, pois se adotou patamar modesto, deixando de fora grande parte
daqueles que tambm compem essa classe social.
Defendemos um patamar de consumo sujeito iseno pelo mximo regional
estabelecido pela ANEEL Agncia Nacional de Energia Eltrica, que fica entre 80 a 220
kWh.
A Resoluo n. 485/2002 estabelece os limites regionais de consumo, que devem ser
utilizados para fins de tributao do ICMS, sob a alquota maior estabelecida s
concessionrias e s permissionrias que se encontrarem no mesmo Estado.
No caso do Estado de So Paulo, o patamar de consumo que atenderia seletividade
de at 220 kWh, e no apenas de 90 kWh, como estabelecido na legislao em anlise.
Entretanto, para se adotar esse limite de iseno necessria a edio de Lei Complementar
ou Convnio do CONFAZ, contemplando o benefcio fiscal, sob pena de ilegalidade e
inconstitucionalidade (item 2.5.).
Esse benefcio concedido pelo Estado de So Paulo, que visa a atender seletividade
no ICMS, dever ser transferido ao consumidor pelas concessionrias e permissionrias de
340
184
341
185
maio de 2004, regulamentada pelo Decreto n. 45.013, de 15 de julho de 2004, e pelo Decreto
n. 45.983, de 16 de junho de 2005, e a Lei n. 14.096, de 8 de dezembro de 2005.
Em todas essas legislaes foram estabelecidos benefcios fiscais para aqueles que
realizarem investimentos em certas regies do municpio. Trata-se de uma soluo que visa a
diminuir certos problemas enfrentados pelos municpios.
A Lei Municipal n. 13.496, de 7 de janeiro de 2003, criou o programa de incentivo
seletivo para a rea central do municpio, correspondente aos distritos da S e Repblica. A
Lei Municipal n. 13.833, de 27 de maio de 2004, criou o programa para a regio leste do
Municpio, delimitando grande rea urbana especificada por meio de nomes de ruas e
avenidas. A Lei Municipal n. 14.096, de 8 de dezembro de 2005, criou o incentivo para a
rea adjacente Estao da Luz.
Em todas essas regies, os incentivos fiscais sero concedidos para aqueles que
realizarem investimentos, desde que se comprovem gerao e manuteno de empregos,
implantao, expanso ou modernizao de empresa ou empreendimentos industriais,
comerciais e de servios. No caso do centro velho de So Paulo (rea central e rea adjacente
Estao da Luz), objetiva-se tambm construir, restaurar, preservar ou conservar imveis
histricos.
Com isso, aplicou-se efetivamente a seletividade em razo da localizao do imvel,
ao conceder-se iseno direta de tributos342 aos investidores que adquirirem terrenos,
executarem obras e realizarem melhoramentos em instalaes etc.343 nessas regies do
municpio de So Paulo.
Todos sabemos que o Poder Pblico, pela falta de estrutura e investimentos ao longo
do tempo, vem delegando determinadas obrigaes aos administrados.344 Dentre as
342
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346
188
Diante disso, o Poder Judicirio possui competncia para resolver questes que
tratam de direitos e deveres dos cidados, principalmente para dizer o que direito, mediante
a produo de normas jurdicas concretas.
No temos dvida de que, no exerccio jurisdicional, est inserido o mandamento de
aplicao dos princpios constitucionais, como a seletividade, o que confirma nosso
entendimento quanto ao dirigismo constitucional ao aplicador do direito nas suas duas formas
j estudadas.
Portanto, cumpre tambm ao Poder Judicirio a difcil tarefa de aplicar ou no a
seletividade, tendo de utilizar-se de critrios jurdicos e extrajurdicos para expedir suas
decises, visando sempre a atender ao contexto da regra jurdica numa viso sistemtica do
direito.
Diante da carncia de parmetros constitucionais para que o legislador ordinrio
(incluindo-se o Executivo com relao alquota) aplique a seletividade, cumpre ao Judicirio
decidir se as regras jurdicas traduzem ou no as conotaes do princpio. Esse trabalho feito
caso a caso.
CARLOS MAXIMILIANO assevera que, se exumarmos o pensamento do legislador,
perder-nos-emos em um barato de dvidas maiores e inextricveis do que as resultantes do
contexto. Os motivos, que induziram e motivaram algum a propor a lei, podem no ser os
mesmos que levaram outros legisladores a aceit-la. As razes do voto no plenrio, a inteno
predominante, a diretriz real da vontade da maioria poderiam resultar em falsa aparncia de
concretizar uma frase, emenda ou discurso. A vontade do legislador no ser a da maioria dos
que tomam parte na votao da regra; porque bem poucos se informam, com antecedncia,
dos termos do projeto em debate; portanto no podem querer o que no conhecem. Concluise, com isso, que a base do trabalho do exegeta seria uma fico: buscaria uma vontade
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352
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353
193
355
Tribunal Regional Federal da Terceira Regio, Apelao em Mandado de Segurana, Autos n. 176.662/SP,
6 Turma. Relatora Desembargadora Diva Malerbi. DJU 2 de 8/7/98, p. 97.
356
VILA, Humberto. Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. 4 ed. So
Paulo: Malheiros, 2004, p. 73.
194
357
195
Recurso de Apelao, Autos n. 170.074-3, Primeira Cmara Cvel, Tribunal de Justia do Paran,
Desembargador Relator Ulysses Lopes, julgado em 16/8/05.
196
Embargos Infringentes, Autos n. 70.005.596.762, Primeiro Grupo de Cmaras Cveis, Tribunal de Justia do
Rio Grande do Sul, Desembargador Relator Marco Aurlio dos Santos Caminha, julgado em 7/3/03.
197
Recurso de Apelao, Autos n. 258.336.600, Dcima Segunda Cmara Cvel, Tribunal de Justia do Paran,
Desembargador Relator Abraham Lincoln Calixto, julgado em 28/6/05.
198
362
Recurso de Apelao, Autos n. 70.011.623.402, Vigsima Segunda Cmara Cvel, Tribunal de Justia do Rio
Grande do Sul, Desembargadora Relatora Mara Larsen Chechi, julgado em 18/8/05.
363
SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 11 ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 110.
199
conflitos em cada caso concreto por meio da converso da norma genrica da lei na norma
individualizada da sentena.
A funo jurisdicional (dever de julgar), em nossa opinio, tpica e exclusiva do
Poder Judicirio. No queremos entrar na velha polmica daqueles que defendem que o
Executivo tambm exerce tal funo, mesmo que de forma atpica, ao julgar processos
administrativos. A funo jurisdicional manifesta na norma secundria, e o ato
administrativo expedido pelo Executivo feito mediante norma primria.
Essa posio defendida por ARRUDA ALVIM, que leciona: funo jurisdicional
aquela realizada pelo Poder Judicirio, tendo em vista aplicar a lei a uma hiptese
controvertida mediante processo regular, produzindo, afinal, coisa julgada, com o que
substitui, definitivamente, a atividade e vontade das partes. Evidentemente tem-se que
distinguir a atividade jurisdicional da administrativa e da legislativa. As duas ltimas,
especialmente a administrativa, consistem em atuao em conformidade com a lei, mas so
nitidamente diversas da atividade jurisdicional, pois esta atividade secundria ou
substitutiva, ao passo que a administrativa primria.364
inegvel que os trs Poderes possuem funes atpicas, mas que, na sua essncia,
no interferem na funo tpica do outro Poder. Essas funes so previstas em regras
jurdicas com a finalidade de atender a questes internas de cada Poder.
Atividades como a expedio de regulamentos pelos Poderes Executivo e Judicirio,
as investigaes feitas pelas Comisses Parlamentares de Inqurito CPIs, instauradas e
conduzidas pelo Legislativo, demonstram que as funes tpicas esto sendo exercidas de
forma no mais estancada.
O Judicirio possui funes atpicas quando administra ou legisla. Administra,
quando concede licena e frias aos seus membros e aos serventurios; legisla, quando edita
364
ALVIM, Jos Manoel de Arruda. Curso de direito processual civil. Vol. I. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1972, p. 149.
200
normas regimentais.365 Entretanto, no lhe outorgado pelo sistema jurdico liberdade de criar
isenes, reduzir alquotas, impor benefcios fiscais, pois ainda se mantm preceitos bsicos
da separao de poderes, imutveis por ser esse princpio clusula ptrea constitucional.
O princpio da separao de poderes, nas lies de J. J. GOMES CANOTILHO,
transporta duas dimenses complementares: (1) a separao como diviso, controle e limite
do poder dimenso negativa; (2) a separao como constitucionalizao, ordenao e
organizao do poder do Estado tendente a decises funcionalmente eficazes e materialmente
justas. A idia expressada no primeiro caso de diviso de poderes, e no segundo caso de
separao de poderes. O princpio da separao assegura justa e adequada ordenao das
funes do Estado e, como conseqncia, intervm como esquema relacional de
competncias, tarefas, funes e responsabilidades dos rgos constitucionais.366
Nesses termos, pela separao de poderes, conclui-se que a funo jurisdicional
tpica e exclusiva do Judicirio, que lhe impe um dever de aplicar o direito ao caso concreto
por meio da expedio de normas jurdicas, de forma a corrigir distores legais.
7.6.2. A impossibilidade de aplicar alquotas diferentes pela eqidade
A eqidade pode ser tratada como uma interpretao extensiva que faz o exegeta
sobre o texto legal.367 Fundada na idia de justia, a funo da interpretao por eqidade
deve privilegiar a finalidade da lei.
Entretanto, a eqidade, no campo tributrio,368 no permite a dispensa legal de
pagamento de tributo devido.369 Isso quer dizer que, ao decidir-se pela eqidade, no poder o
juiz expedir norma que venha isentar370 o contribuinte da obrigao tributria.
365
Entendimento do saudoso Prof. Celso Ribeiro Bastos, in Curso de direito constitucional. 14 ed. So Paulo:
Saraiva, 1992, p. 316.
366
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da constituio. 7 ed. Coimbra:
Almedina, 2003, p. 250.
367
Entendimento de Edmar Oliveira Andrade Filho, in Interpretao e aplicao de normas tributrias, p. 208.
368
Vide artigo 108, IV, do CTN.
369
Vide artigo 108, 2, do CTN.
370
Usamos a expresso adotada por Rubens Gomes de Souza.
201
371
202
Baleeiro, fazendo meno em seu voto a vrias jurisprudncias desse Tribunal.372 Basearamse os julgadores na eqidade, aplicvel s normas fiscais e s que estipulam penalidades.
No caso em anlise, a deciso fundamentou-se no artigo 108, IV, do Cdigo
Tributrio Nacional373 c/c o art. 114 do Cdigo de Processo Civil de 1939, vigente ao tempo
do acrdo, que habilitava o juiz a julgar como se fosse o legislador.
O fundamento para a reduo da multa foi sua natureza confiscatria, reduzindo-a a
nveis compatveis e razoveis, que possam ser suportados pelos contribuintes. Note-se que
flagrante a violao ao princpio constitucional da indelegabilidade dos poderes, presente no
s na Constituio de 1967,374 aplicvel s decises judiciais, mas tambm na Constituio de
1988.375
Nesse sentido, aplicar a eqidade prevista no Cdigo Tributrio Nacional,
legitimando o Judicirio a legislar, fere flagrantemente o princpio constitucional da separao
dos poderes, mediante usurpao de competncia do Legislativo.376 claro que o Judicirio
legisla, no no sentido estrito da palavra, mas quando expede normas jurdicas individuais e
concretas (via controle difuso) ou gerais e concretas (via controle concentrado).
372
STF, RE n. 55.906, Relator Luiz Gallotti, RTJ 33/647; RE n 57.904, B. Lins, id., 37/296; RE n. 60.413,
Min. Adalcio; RE n. 60.976, Min. Lins; RE n. 60.972, Min. Aliomar Balleiro. H outros julgados nesse
sentido, a saber: RE n. 61.160; AG n. 40.139; AG n. 64.387; RE 82.510/SP, Min. Leito de Abreu; RE n.
92.165-6/MG, Min. Dcio Miranda. RE n. 81.550/MG, Min. Xavier de Albuquerque.
373
CTN, Art. 108: Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao
tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada:
I a analogia;
II os princpios gerais de direito tributrio;
III os princpios gerais de direito pblico;
IV a eqidade.
1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei.
2 O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa de pagamento de tributo devido.
374
CF, Art 6: So Poderes da Unio, independentes e harmnicos, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio.
Pargrafo nico - Salvo as excees previstas nesta Constituio, vedado a qualquer dos Poderes delegar
atribuies; o cidado investido na funo de um deles no poder exercer a de outro.
375
CF, Art. 2: So Poderes da Unio, independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o
Judicirio.
376
Nesse sentido o entendimento da Jurisprudncia: No possvel ao Poder Judicirio estender iseno a
contribuintes no contemplados pela lei, a ttulo de isonomia (STF, RE 159.026/SP, Primeira Turma, Min.
Ilmar Galvo, Primeira Turma, DJ 12/5/95, p. 12.997).
203
Todavia, no a mesma acepo dada pelo texto constitucional quando tratou das
funes tpicas de cada poder. Da considerarmos que fere o princpio em questo.
Rechaamos a hiptese de aplicar o mesmo entendimento das multas s alquotas,
sob o pretexto de atender ao princpio da seletividade tributria. Caso isso seja admitido ou
praticado pelo Judicirio, a deciso estar eivada de vcio de inconstitucionalidade, sob o
fundamento da usurpao de competncia e funo tpica de outro poder.
Outra questo que merece destaque o restabelecimento de benefcios fiscais pelo
Poder Judicirio.
ROQUE CARRAZZA e EDUARDO BOTTALLO defendem a possibilidade de o
Poder Judicirio vir a corrigir distores restabelecendo benefcios fiscais: Se o Poder
Legislativo der, operao com produto sunturio, tratamento menos gravoso que a outra,
praticada com gnero de primeira necessidade, o interessado pode perfeitamente pleitear a
tutela judicial, visando a correo da anomalia.377
Estamos de acordo com os juristas, haja vista que a funo jurisdicional corrigir
distores e realizar o controle de legalidade e de constitucionalidade dos textos de lei.
Continuam os doutrinadores: Com efeito, o Poder Judicirio no est menos
autorizado do que o Poder Legislativo a investigar qual o alcance da expresso em foco. No
estamos sustentando que o Judicirio vai legislar, no lugar do Legislativo, mas averiguar se
os critrios adotados por este Poder foram adequados e racionais. Perfeita novamente a
explanao.
Por fim, vejamos as descries finais sobre o assunto: Se concluir que a legislao
ultrapassou as fronteiras da razoabilidade e bom senso, ao revogar, por exemplo, uma iseno
377
CARRAZZA, Roque Antonio e BOTTALLO, Eduardo Domingos. Alcance das vantagens fiscais concedidas
com fundamento no princpio da seletividade do IPI. Grandes questes atuais do direito tributrio. Vol. 3. So
Paulo: Dialtica, 1999, p. 274.
204
sobre a venda de alimentos que integram a chamada cesta bsica, tornando-a mais tributada
que a comercializao de rao animal, poder perfeitamente restabelecer o benefcio fiscal.
Note-se que o Poder Judicirio, na hiptese defendida, ao restabelecer a iseno
sobre a venda de alimentos, acabou afastando a legalidade da regra que revogou a iseno
pelo critrio da seletividade. Interpretamos dessa forma o texto supracitado.
Cumpre-nos apontar, mediante os preceitos defendidos neste trabalho, breves
comentrios sobre a ltima parte trazida no texto dos juristas.
Primeiramente, diante do fato de a regra isentiva ter sido revogada, sendo expedida
pelo Poder Legislativo outra regra que imps alquota maior a alimentos que integram a cesta
bsica, em comparao com a rao animal, a primeira norma foi extirpada do ordenamento
jurdico, at mesmo em cumprimento ao disposto na Lei Complementar n. 95/1998, que trata
dos veculos introdutores das regras do direito.
Afastando essa regra, por consider-la inconstitucional, o Poder Judicirio acaba por
decretar verdadeira no-incidncia, pois atacou a eficcia tcnica da norma jurdica,
impossibilitando-a de incidir sobre o fato, via controle difuso.378
A partir da, a norma vlida, pois continua pertencendo ao sistema jurdico, mas
no pode ser aplicada. Nosso conceito de no-incidncia o mesmo de inaplicabilidade da
regra ao fato concreto.
Portanto, em nossa concepo, no haveria restabelecimento da regra isentiva, isso
porque a mesma deixou de pertencer ao sistema jurdico no momento da sua revogao,
produzindo efeitos apenas para os fatos passados, enquanto a regra inconstitucional continua
vlida no sistema jurdico.
O que se cria com a norma individual e concreta emitida pelo Poder Judicirio no
controle difuso uma no-incidncia da regra que majorou o tributo, resultando, assim, na
378
Sistema de controle repressivo de legalidade e constitucionalidade analisado no ltimo item deste captulo.
205
impossibilidade de tributao dos produtos da cesta bsica at que outra regra venha a
restabelecer a seletividade tributria, revogando aquela eivada de inconstitucionalidade
Caso a declarao de inconstitucionalidade tenha sido feita via controle concentrado,
o Supremo Tribunal Federal expedir norma geral e concreta para atacar a validade da regra
jurdica. O mesmo j no acontece com o controle difuso, servindo-se o Judicirio de norma
individual e concreta apenas para afastar a incidncia da norma geral e abstrata.
No controle concentrado, confirma-se aquilo que havamos dito sobre a presuno da
validade da norma jurdica posta no sistema, mesmo que por rgo incompetente, em
desacordo com procedimento adequado e contrariando clusula ptrea ou princpio
constitucional. A anlise de sua validade feita em momento posterior pertinencialidade da
regra no sistema.379
Assim, a validade da regra jurdica somente pode ser atacada de duas formas: a) pelo
controle concentrado do Supremo Tribunal Federal, via expedio de norma geral e concreta,
diante de sua previso constitucional; e b) via outra norma revogadora de igual ou superior
hierarquia, a fim de corrigir vcios normativos.
No caso em anlise, se a invalidade da regra que majorou produto da cesta bsica
deu-se via controle concentrado, essa regra retirada do sistema jurdico, voltando a valer a
alquota anterior, no caso a iseno. Entretanto, esse papel restrito ao Supremo Tribunal
Federal, e no ao Judicirio de modo geral.
Pelo exposto, refora-se a tese segundo a qual o Judicirio no retira norma do
sistema via controle difuso, muito menos est autorizado a legislar, criando isenes ou
aplicando outras alquotas.
379
Ver, nesse sentido, o entendimento de Robson Maia Lins, in Controle de constitucionalidade da norma
tributria: decadncia e prescrio. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 80-81.
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209
381
MS-MC AGR 21077/GO Agravo Regimental na Medida Cautelar no Mandado de Segurana, Tribunal
Pleno, Min. Relator Celso de Mello, DJ de 3/8/90, p. 7.235.
382
Regra-matriz de incidncia tributria.
383
Controle de constitucionalidade da norma tributria: decadncia e prescrio. So Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 162-163.
210
384
Ibidem, p. 83.
Art. 27 da Lei n 9.868/99 e art. 11 da Lei n 9.882/99.
386
CF, artigo 52, inciso X.
387
Direito tributrio, p. 56.
385
211
212
CONCLUSES
1. A linguagem fundamental para o direito. Composto de normas jurdicas, o
direito positivo prescreve condutas intersubjetivas, utilizando-se, para tanto, de linguagem
tcnica e especfica. Do outro lado, em uma linguagem descritiva, temos a Cincia do Direito,
que toma o direito positivo como objeto de investigao.
2. A Lgica Jurdica um mtodo de estudo do direito, em que, por meio de
isolamento artificial dos componentes que integram a proposio, chamado tambm de
isolamento temtico, passa-se a estudar a norma em seu plano sinttico.
3. Todavia, para conhecer-se o direito no basta apenas analis-lo do plano sinttico,
mas necessrio tambm investigar os planos semntico e pragmtico das regras do direito.
4. A norma jurdica vista como uma construo mental feita pelo intrprete, sendo
a significao organizada em uma estrutura lgica hipottica-condicional completa, dotada de
bilateralidade e coercitividade, no podendo ser reduzida diante da sua estrutura mnima
dentica.
5. Toda norma jurdica apresenta a mesma estrutura hipottico-condicional,
associando a descrio de um fato de possvel ocorrncia a um conseqente normativo, diante
de uma relao implicacional (relao de causalidade).
6. O antecedente da norma jurdica possui linguagem descritiva com funo
prescritiva, sendo qualificadora normativa do fctico, faltando-lhe status semntico de
verdade e falsidade.
7. O conseqente da norma jurdica apresenta uma relao jurdica entre o(s)
sujeito(s) ativo(s) e o(s) sujeito(s) passivo(s), em torno de uma conduta regulada e traduzida
em linguagem modalizada (dever-ser) em proibida, permitida ou obrigatria.
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de valor; b) como norma jurdica de posio privilegiada que estabelece limites objetivos; c)
como valor inserto em regras jurdicas de posio privilegiada, independente da estrutura
normativa; e d) como limite objetivo estipulado em regras, independentemente da estrutura da
norma.
22. Os princpios podem ser implcitos (segurana jurdica, justia, certeza do
direito), em que necessrio para sua percepo um esforo mental e indutivo, e explcitos
(legalidade, isonomia, seletividade, capacidade contributiva etc.), em que o legislador logrou
enunci-los nas regras jurdicas.
23. A seletividade um princpio com significativa carga axiolgica. No momento
da sua aplicao, necessrio identificar inicialmente os critrios objetivos que permitem a
distino tributria. Em seguida, deve o aplicador acrescentar sua ideologia, se voltar a uma
anlise dos critrios econmicos, polticos e sociais que o princpio visa a garantir.
24. A seletividade um princpio vago, traduzindo em poucos enunciados a
diferenciao tributria que se impe ao legislador ordinrio, o que resulta em elevada
atribuio discricionria.
25. O imposto, ao ser seletivo, onera de maneira diferente bens sobre os quais ele
incide. No caso do IPI e do ICMS, a distino decorre em razo da essencialidade
(necessidade) do produto, da mercadoria e do servio. No IPTU, a acepo semntica outra,
a distino de alquotas decorre em razo do uso e localizao do imvel.
26. O princpio da seletividade direcionado de forma imediata ao legislador
ordinrio, que dever contempl-lo e aplic-lo nas regras jurdicas. Entretanto, de forma
mediata, o princpio tambm dirigido ao Judicirio, no momento do exerccio jurisdicional,
em que se realiza o controle de legalidade e de constitucionalidade das regras do direito.
27. A manifestao de riqueza no caso do IPI e do ICMS o valor do prprio
produto (critrio objetivo), mercadoria ou servio, e esses impostos so repassados ao
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39. O legislador poder usar algumas tcnicas para atender seletividade, como
variar a alquota e a base de clculo, criar isenes etc. A maneira mais comum distinguir
as alquotas, mas no h impedimento em adotar-se uma das formas mencionadas.
40. A alquota zero uma das formas encontradas para atender-se desonerao
tributria quanto aos produtos essenciais. No se trata de iseno, pois elemento (unidade)
integrante do critrio quantitativo da regra-matriz de incidncia (regra de comportamento). A
alquota zero, por mais que apresente o mesmo resultado de uma regra isentiva, no possui
com esta relao de identidade.
41. A essencialidade do produto o nico critrio para atender seletividade com
relao ao IPI. A distino quanto etapa da circulao ou destinao do produto implica
inconstitucionalidade, pois em nenhum momento a Carta Poltica de 1988 permitiu ou obrigou
tal distino, muito menos tal fundamento pode ser inserido no princpio da seletividade
tributria.
42. A seletividade no ICMS tambm impe ao legislador ordinrio uma obrigao,
sob dois fundamentos: (i) toda vez que o texto constitucional impe um poder ao legislador
ordinrio, na verdade estabelece um dever; com isso, evitamos ociosidade das regras; (ii) em
uma interpretao sistemtica do princpio, a seletividade deve ser atendida nas regras
jurdicas de incidncia do IPI e do ICMS. Caso o legislador estadual viesse impor elevada
carga fiscal a um ou outro imposto, inviabilizaria o consumo do bem. Ambos precisam ter o
mesmo tratamento fiscal quanto ao princpio, principalmente nas operaes em que h
incidncia conjunta desses tributos, evitando, assim, a supresso da seletividade em razo de
dar-se tratamento desonerativo pelo IPI e onerativo pelo ICMS, ou vice-versa.
43. Nas operaes com energia eltrica e na prestao de servio de
telecomunicao, o legislador estadual impe barreiras ao consumo, ferindo inclusive a
capacidade econmica do contribuinte, ao aplicar alquotas de 25% a 30%. Trata-se de
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podemos ter interpretaes similares ou muito distintas, haja vista que o processo de
interpretao e compreenso do princpio envolve questes ideolgicas, axiolgicas, jurdicas
e extrajurdicas, como forma de atender justia social, que algo ainda mais abstrato e
subjetivo.
55. No existe interpretao certa ou errada; ela pode ser possvel ou impossvel,
coerente ou incoerente. No buscamos neste trabalho uma nica interpretao, sendo
impossvel tamanha pretenso e o direito sempre trabalha no plano do possvel.
56. O que almejamos com o presente estudo identificar as conotaes da
seletividade na Constituio Federal, apontar os limites objetivos como fator de discrmen
quanto ao tratamento extrafiscal e aplicar o princpio em harmonia com outros, chamando a
ateno do intrprete para as implicaes do atendimento e do no-atendimento do princpio.
57. O legislador no deve assumir sozinho todo o peso da aplicao do princpio,
embora o texto constitucional lhe imponha prescrio imediata. O Poder Judicirio, de forma
mediata, tambm est sujeito a verificar se as regras jurdicas atendem ou no ao princpio da
seletividade. Para tanto, utiliza-se do seu dever jurisdicional, que lhe impe como funo
controlar a legalidade e a constitucionalidade das regras do direito, pela via difusa ou
concentrada.
58. Tanto no controle difuso, quanto no controle concentrado, no atribuio do
Poder Judicirio reduzir alquota, criar iseno, desonerar tributo como justificativa do
atendimento da seletividade tributria, pois alm de estar legislando positivamente, ferindo o
princpio da separao de poderes, no lhe so permitidas tais realizaes, pela vedao
imposta no artigo 108, 2, do CTN, qual seja, utilizar a eqidade para dispensar o
pagamento de tributo.
59. No controle difuso, o Poder Judicirio expede norma individual e concreta de
reviso sistmica, promovendo verdadeira no-incidncia da regra considerada ilegal ou
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