EDUARDO HENRIQUE DE MACEDO OLIVEIRA

A CONSTITUCIONALIDADE DA TRIBUTAO DOS CONTRATOS DE FRANQUIA PELO ISS

UBERLNDIA MG DEZEMBRO DE 2009

Eduardo Henrique de Macedo Oliveira

A CONSTITUCIONALIDADE DA TRIBUTAO DOS CONTRATOS DE FRANQUIA PELO ISS

Artigo cientfico apresentado como exigncia final do curso de Ps-graduao Lato Sensu em Direito Pblico, pela Universidade Gama Filho.

Professor Orientador: Alex Linhares

Uberlndia MG

Dezembro de 2009

A CONSTITUCIONALIDADE DA TRIBUTAO DOS CONTRATOS DE FRANQUIA PELO ISS

Eduardo Henrique de Macedo Oliveira1

RESUMO

O crescimento da atividade econmica no Brasil provocou o surgimento de formas contratuais que a exemplo da franquia ou franchising no foram previstas pelo Cdigo Civil ou pelo Cdigo Comercial. O contrato de franquia um contrato complexo que mistura elementos de contratos nominados e inominados, da a dificuldade de saber seu correto enquadramento dentro da ordem tributria vigente. O objetivo deste trabalho saber se possvel, diante do conceito constitucional de servios e pela regra matriz de incidncia do ISS, submeter os contratos de franquia tributao municipal. Para tanto, foram empregados, no desenvolvimento deste artigo, a pesquisa bibliogrfica e o mtodo dialtico. Assim, o presente trabalho, amparado em larga discusso doutrinria e incipiente prtica forense sobre a matria, conclui que para saber se as atividades de franquia podem ser tributadas pelos municpios necessrio submeter o questionamento ao estudo preliminar da Constituio Federal e do sentido que a Carta Magna atribui ao vocbulo servio. Se o significado da palavra servio for tomado no sentido usual ou econmico do termo, no restar dvida sobre a possibilidade da incidncia do imposto municipal sobre as atividades de franquia, entretanto se o sentido ficar restrito ao mbito do direito privado, no ser possvel obstar a inconstitucionalidade da referida tributao, caso no seja identificada obrigao de fazer no contrato de franquia. Verifica-se, portanto, que compete ao Supremo Tribunal Federal, como guarda maior da Constituio Federal, dirimir esta questo da qual no pode mais se afastar. Palavras-chave: Franquia. Franchising. ISS.

INTRODUO

O crescimento econmico do Brasil fez surgir novas tcnicas contratuais que passaram a ser adotadas pelas empresas. Essas figuras contratuais, em geral transladadas de outros pases, mormente de origem norte-americana, no se ajustaram aos tipos previstos no
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Bacharel em Direito e Cincias Contbeis. Ps-graduao em Auditoria e Percia pela Universidade Federal de Uberlndia. Fiscal de Tributos Municipais. E-mail: eduardo431403@yahoo.com.br.

Cdigo Civil e no Cdigo Comercial. Cita-se o exemplo do contrato de franchising que, segundo Lobo2, surgiu em 1860 nos Estados Unidos. O termo franchising foi traduzido no Brasil pelo vocbulo franquia e deriva do ingls franch oriundo, por sua vez, de franc, do francs medieval. Assim, francher tem o sentido de outorga de um privilgio, de uma autorizao ou abandono de uma servido. Franchising, particpio do verbo to franch, significa um conjunto de atividades direcionadas a favorecer processos de distribuio e venda em larga escala3. O contrato de franquia foi regulado no Brasil pela Lei n 8.955 de 15 de dezembro de 1994, que no seu art. 2 trouxe a definio de franquia empresarial:

Art. 2. Franquia empresarial o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuio exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou servios e, eventualmente, tambm ao direito de uso de tecnologia de implantao e administrao de negcio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remunerao direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vnculo empregatcio4.

A adoo do contrato de franquia pelo empresariado brasileiro fez surgir, inicialmente, dois questionamentos: o primeiro sobre seu carter jurdico e o segundo sobre seu enquadramento tributrio. Estas questes esto intimamente ligadas, pois de seu carter jurdico que defluir a tipificao da atividade, dentro da ordem tributria vigente. A Lista de Servios anexa Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 20035, fez constar no subitem 17.08 as atividades de franquia (franchising) como hiptese de incidncia do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza. A partir deste fato, grande polmica travou-se na doutrina sobre a constitucionalidade da tributao das atividades de franquia pelo Imposto sobre Servios e a jurisprudncia dos tribunais de segundo grau mostrouse dividida. Embora o Superior Tribunal de Justia tenha, recentemente, prolatado decises favorveis a essa tributao, a posio da doutrina majoritria pela no incidncia do ISS sobre as atividades de franquia, sob a alegao de no configurarem prestao de servios,
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LOBO, Jorge. Contrato de Franchising. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 23. MARTINS, Sergio Pinto. Manual do imposto sobre servios. 6 ed. So Paulo: Atlas, 2004, p. 279. 4 BRASIL. Lei n 8.955, de 15 de dezembro de 1994. Dispe sobre o contrato de franquia empresarial (franchising) e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8955.htm>. Acesso em: 16 set. 2009. 5 BRASIL. Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003. Dispe sobre o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em: 16 set. 2009.

tendo em vista que a Constituio Federal, ao cumprir seu papel de distribuio de competncias tributrias entre os entes federativos, disps em seu art. 156, inc. III, que compete aos Municpios instituir impostos sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar 6. Provocado por agravo de instrumento o Supremo Tribunal Federal, invariavelmente, negava apreciar a matria e julgava o descabimento do recurso extraordinrio, porque considerava que a ofensa ao art. 156, inc. III, da Constituio Federal, se houvesse, seria apenas indireta ou reflexa por ser o tema de natureza infraconstitucional7. O escopo geral deste trabalho demonstrar que a discusso sobre a tributao dos contratos de franquia pelo ISS eminentemente constitucional, porque tem como base a definio do campo de abrangncia do vocbulo servios constante no art. 156, inc. II, da Constituio Federal. Corrobora esse propsito recente deciso monocrtica proferida pelo Supremo Tribunal Federal que deu provimento a agravo de instrumento determinando sua converso em recurso extraordinrio, para posterior julgamento sobre a incidncia do ISS nas atividades de franquia8. O objetivo especfico do artigo saber se possvel, diante do conceito constitucional de servios e pela regra matriz de incidncia do ISS, submeter os contratos de franquia tributao municipal, conforme determina a Lei Complementar n 116/20039. Neste contexto, para desenvolvimento do trabalho, realizou-se pesquisa terica bibliogrfica que possibilitou a obteno dos dados necessrios e facultou a explorao desta nova rea onde os problemas ainda no se cristalizaram suficientemente. As anlises textual e interpretativa foram utilizadas como procedimentos tcnicos.

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BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado, 1988. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Primeira Turma. 1. ISS. Contrato de franquia. Recurso extraordinrio: descabimento: controvrsia decidida luz da legislao infraconstitucional pertinente ao caso: a alegada ofensa ao artigo 156, III, da Constituio, se houvesse, seria indireta ou reflexa, que no enseja o recurso extraordinrio: incidncia da Smula 636. 2. Improcedncia das alegaes de negativa de prestao jurisdicional ou violao dos princpios constitucionais invocados no RE. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n 583632/MG. Agravante: Municpio de Belo Horizonte. Agravado: ACF Minas Centro Servios Ltda ME. Relator: Ministro Seplveda. Braslia, 26 de junho de 2007. Dirio [da] Justia, p. 40, 17 out. 2007. 8 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Deciso monocrtica. Deciso ISS franquia admisso da incidncia na origem recurso extraordinrio trancamento agravo acolhida do pedido de sequncia e julgamento nos prprios autos. Agravo de instrumento n 651255/RJ. Agravante: Spoleto Franchising Ltda. Agravado: Municpio do Rio de Janeiro. Relator: Ministro Marco Aurlio. Braslia, 28 de abr. de 2009. Dirio [da] Justia Eletrnico, n. 96, 26 maio 2009, Disponvel em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp>. Acesso em: 16 set. 2009. 9 BRASIL. Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003. Dispe sobre o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp116.htm. Acesso em: 16 set. 2009.

O artigo norteou-se, em seu conjunto, pelo mtodo dialtico, ou seja, do confronto entre uma ideia e sua crtica - entre a tese e a respectiva anttese, buscou-se alcanar a soluo que, neste caso, chamada sntese.

A TRIBUTAO DOS CONTRATOS DE FRANQUIA PELO ISS

I. DOUTRINA E PRTICA FORENSE

Segundo Gomes, contrato de franquia a operao pela qual um empresrio concede a outro o direito de usar a marca de produto seu com assistncia tcnica para a sua comercializao, recebendo, em troca, determinada remunerao10. Deve-se acrescentar, aqui, que o objeto da franquia no se limita apenas a produtos, mas alcana, tambm, uma srie de bens e servios. E o franqueador se obriga a fornecer ao franqueado assistncia tcnica e comercial que abrange, tambm, a publicidade dos produtos e servios. Logo, verifica-se que o contrato de franquia tem natureza complexa por misturar, na composio da sua tessitura, elementos de diversos contratos nominados ou inominados o que faz com que se conjuguem nele diversas prestaes com variadas contraprestaes obrigacionais bilaterais. Indubitavelmente, o que se destaca com maior proeminncia na franquia a concesso, a uma determinada empresa, de marcas de produtos, devidamente registradas, j perfeitamente conhecidas do pblico e aceitas por sua qualidade, seu preo, etc.11 As atividades de franquia no eram tributadas pelos municpios e os tribunais afastavam a incidncia da regra matriz de incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza sob a alegao de que esta atividade no se encontrava prevista em qualquer item da Lista de Servios anexa ao Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968 12, com redao

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GOMES, Orlando. Contratos. 18 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 571. MARTINS, Fran. Contratos e obrigaes comerciais, 15 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 485. 12 BRASIL. Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968. Estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicveis aos impostos sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre servios de qualquer natureza, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/DecretoLei/Del0406.htm#art93.>. Acesso em: 16 set. 2009.

alterada pela Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 198713. Apenas as atividades de agenciamento de contratos de franquia figuravam como hiptese de incidncia do imposto municipal e, portanto, eram tributadas. A Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003, trouxe, entre as suas novidades, a hiptese de incidncia do imposto municipal sobre a atividade de franquia que foi prevista no subitem 17.08 da sua nova Lista de Servios. Tal fato causou, naturalmente, a reao do empresariado que logo impetrou diversas aes na tentativa de obstar tal tributao. Ocorre que o pensamento majoritrio da doutrina contrrio tributao das atividades de franquia pelo Imposto Sobre Servios tendo em vista que o art. 156, inc. II, da Carta Magna de 1988 somente atribuiu competncia aos municpios para instituir impostos sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar 14. Neste sentido, afirma Barreto:

inequvoca a intributabilidade, por via de ISS, da atividade de franquia. O franchising (espcie de cesso de direitos) no se subsume ao conceito constitucional de servios tributveis por esse imposto municipal; consequentemente, dita atividade econmica no est abrangida pela competncia tributria atribuda aos Municpios pela Constituio Federal. A exigncia do ISS agride a Carta Magna15.

No obstante, o Superior Tribunal de Justia tem decidido de forma reiterada pela incidncia do imposto municipal sobre as atividades de franquia16. Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal que, invariavelmente, negava apreciar a matria, porque julgava ser o tema de natureza infraconstitucional, em recente deciso monocrtica, modificou seu posicionamento e deu provimento a agravo de instrumento
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BRASIL. Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987. D nova redao Lista de Servios a que se refere o art. 8 do Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp56.htm>. Acesso em: 16 set. 2009. 14 BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado, 1988. 15 BARRETO, Aires F. ISS na constituio e na lei. 2 ed. So Paulo: Dialtica, 2005, p.219. 16 BRASIL. Superior Tribunal de Justia. T2 Segunda Turma. Tributrio. Agravo Regimental. ISSQN. Franquia. Fato gerador posterior vigncia da Lc n. 116/03 (item 26.01 do anexo). Incidncia. Inexistncia de declarao de inconstitucionalidade. Agravo Regimental nos Embargos de Declarao no Recurso Especial n 786861/DF. Agravante: Associao das Franquias de Correios do Distrito Federal - Afranco/DF. Agravado: Distrito Federal. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Braslia, 18 de dezembro de 2008. Dirio [da] Justia Eletrnico, 13 fev. 2009, Disponvel em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=786861&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=2>. Acesso em: 11 dez. 2009.

determinando sua converso em recurso extraordinrio, para posterior julgamento sobre a incidncia do ISS nas atividades de franquia. Observa-se que o Supremo Tribunal Federal acabou por admitir sua competncia para exame da matria, porque toda dvida sobre o tema reside na exata delimitao do objeto do Imposto sobre Servios, ou seja, necessrio saber se o conceito de servio adotado pela Constituio Federal abrange as atividades de franquia.

II. O CONCEITO DE SERVIO ADOTADO PELA CONSTITUIO FEDERAL

Em tese, o termo servio pode ser adotado pela Constituio Federal em um sentido lato ou estrito. O sentido lato refere-se ao conceito econmico de prestao de servios que significa a transferncia de qualquer bem imaterial. Neste diapaso, para Moraes servio vem a ser o resultado da atividade humana na criao de um bem que no se apresenta sob a forma de bem material, v.g., a atividade do transportador, do locador de bens mveis, do mdico, etc 17. Por outro lado, o conceito estrito ou jurdico do vocbulo servio menos abrangente e est associado apenas ao conceito de obrigao de fazer atribudo pelo direito civil, ou seja, neste caso, a prestao de servios configuraria apenas fornecimento de trabalho. O Supremo Tribunal Federal julgava constitucional a previso legal de tributao das atividades de locao de bens mveis pelo Imposto sobre Servios18, entretanto, a jurisprudncia atual do colendo Tribunal mudou e inclinou-se pela impossibilidade da incidncia do imposto municipal sobre os contratos de locao, por entender no se tratar de obrigao de fazer, mas obrigao de dar ou entregar no abrangida pela expresso servios de qualquer natureza constante no art. 156, inc. III, da Constituio Federal, tendo em vista a

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MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prtica do imposto sobre servios. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 42. 18 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Segunda Turma. Tributrio. ISS na locao de bens mveis. O que se destaca, utilitatis causa, na locao de bens mveis, no apenas o uso e gozo da coisa, mas sua utilizao na prestao de um servio. Leva-se em conta a realidade econmica, que a atividade que se presta com o bem mvel, e no a mera obrigao de dar, que caracteriza o contrato de locao, segundo o artigo 1.188 do cdigo civil. Na locao de guindastes, o que tem relevo a atividade com eles desenvolvida, que adquire consistncia econmica, de modo a tornar-se um ndice de capacidade contributiva do imposto sobre servios. Recurso no conhecido. Recurso Extraordinrio n 112947/SP. Recorrente: Ideal Transportes e Guindastes Ltda. Recorrido: Prefeitura Municipal de Santos. Relator: Ministro Carlos Madeira. Braslia, 19 de junho de 1987. Dirio [da] Justia, p. 15.439, 07 out. 1987. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudenciaDetalhe.asp? s1=000059259&base=baseAcordaos>. Acesso em: 11 nov. 2009.

impossibilidade de legislao municipal alterar a definio e o alcance de conceitos de direito privado, conforme dispe o art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional19. No obstante, verifica-se que, de fato, a Constituio Federal utiliza o vocbulo servio no sentido lato ou econmico do termo em seu artigo 150, 5, que dispe: A lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios (grifo nosso) 20. Assim, o vocbulo servios deste artigo deve ser interpretado no sentido lato ou econmico do termo, para abranger, tambm, as atividades de locao de bens mveis, sem o que, injustificadamente, os consumidores ficariam sem a garantia constitucional do esclarecimento somente sobre os impostos incidentes sobre tais atividades. Admitir outra forma de interpretao, ou seja, que aqui, tambm, o sentido do vocbulo se limita ao campo mais estrito da obrigao de fazer, significaria, por conseguinte, presumir, forosamente, que o 2 do art. 3, do Cdigo de Defesa do Consumidor21 seria inconstitucional ao dispor que servio qualquer atividade fornecida no mercado de consumo mediante remunerao, inclusive as de natureza bancria, financeira, de crdito e securitria, salvo as decorrentes das relaes de carter trabalhista, porque estaria conferindo amplitude maior ao vocbulo do que aquele atribudo pelo direito privado o que, evidentemente, seria um contra senso. Logo, do exposto conclui-se que o tema controvertido, o que justifica a forte polmica que existe na doutrina e na jurisprudncia sobre o sentido que a constituio confere ao vocbulo servio constante no art. 156, inc. III, da Constituio Federal. Mas o deslinde da vexata quaestio essencial para delimitao exata do objeto do Imposto sobre Servios.

III. A TRIBUTAO DOS CONTRATOS DE FRANQUIA

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Segunda Turma. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIOS. NO-INCIDNCIA. LOCAO DE BENS MVEIS. 1. O Plenrio deste Tribunal fixou entendimento no sentido de que no incide o Imposto sobre Servios - ISS sobre contratos de locao de bens mveis. 2. No se configura, no caso, excepcionalidade suficiente a autorizar a aplicao de efeitos ex nunc a declarao de inconstitucionalidade. Precedente. Agravo regimental a que se nega provimento. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n 748786/RJ. Agravante:Municpio do Rio de Janeiro. Agravado: CPM Comunicaes, Processamento e Mecanismos de Automao Ltda. Relator: Ministro Eros Grau. Braslia, 18 de agosto de 2009. Dirio [da] Justia Eletrnico, n. 171, 11 nov. 2009. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudenciaDetalhe.asp? s1=000165670&base=baseAcordaos >. Acesso em: 11 nov. 2009. 20 BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado, 1988. 21 BRASIL. Lei n 8.078, de 11 de setembro de 1990. Dispe sobre a proteo do consumidor e d outras providncias. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8078.htm>. Acesso em: 11 nov. 2009.

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O contrato de franquia caracterizado por ser complexo e misto, porque traz em seu bojo elementos indissociveis relativos a contratos nominados e inominados, ou seja, nele encontram-se entrelaadas obrigaes de dar, de fazer e no fazer. A doutrina destaca diferenas entre as obrigaes de dar e fazer quanto ao objeto: na primeira, a prestao consiste na entrega de uma coisa, certa ou incerta, e na segunda, em ato ou servio humano em geral, seja material ou imaterial. Contudo, segundo Gonalves, a distino entre essas duas modalidades sofre restries na doutrina contempornea, a ponto de ser abandonada por alguns cdigos, tendo em vista que dar no deixa de ser fazer alguma coisa22. Os elementos constitutivos do contrato de franquia e que caracterizam outros tipos contratuais so indissociveis, ou seja, no so autnomos e se houver ciso do conjunto contratual, o resultado ficar desnaturado e no ter a mesma considerao jurdica. A obrigao que sobressai no contrato de franquia a cesso de direitos de uso de marca ou produto. E entre as obrigaes tpicas de fazer que podem compor um contrato de franquia destacam-se: assistncia tcnica, seleo de pessoal, instruo, treinamento e assistncia quanto aos meios e mtodos. Esta ltima obrigao presente nos contratos de franquia que viabiliza a explorao da concesso. A questo que se coloca saber o tratamento tributrio que deve ser dado atividade de franquia. necessrio saber se a atividade tributvel e qual ente federativo tem competncia para cobrar impostos incidentes sobre uma atividade to complexa como a franchising que mistura obrigaes de dar, fazer e no fazer e que no corresponde aos conceitos jurdicos tradicionais de circulao de mercadorias, produo ou prestao de servios. Aqui no se trata de simples conflito de competncia, mas da prpria atribuio de competncia. A Lei Complementar n 116 de 31 de julho de 2003 arrolou no subitem 17.08 de sua Lista de Servios as atividades de franquia como suscetveis de tributao pelo Imposto sobre Servios e disps em seu art. 1: O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador. 23 No obstante, para Azevedo:
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GONALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro. volume II: teoria geral das obrigaes. 6 ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 69. 23 BRASIL. Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003. Dispe sobre o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em: 16 set. 2009.

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A positivao dessa atividade na lista de servios sujeitos incidncia do ISS, dada pela Lei Complementar n 116/2003 no tem o condo de legitimar essa tributao, posto que o contrato de franquia complexo e no se caracteriza por mera prestao de servio, por nele haver obrigaes de diversas naturezas.24

A mesma problemtica verificada quanto tributao das atividades de franquia pelo Imposto sobre Servios existe com relao ao enquadramento tributrio das atividades de leasing, que esto previstas no subitem 15.09 da Lista de Servios anexa Lei Complementar n 116/2003. Isso ocorre porque o Contrato de leasing como o de franquia tambm complexo e mistura obrigaes de dar e fazer. O contrato de leasing complexo porque contm elementos dos contratos de locao, compra e venda e financiamento. Neste caso, o Supremo Tribunal Federal no s admitiu com repercusso geral os Recursos Extraordinrios nmeros 547245/SC e 592905/SC que versavam sobre a constitucionalidade da tributao das atividades de leasing pelo Imposto sobre Servios, bem como a maioria dos ministros julgou constitucional a incluso do leasing na Lista de Servios da Lei Complementar n 116/2003. O acrdo para o julgamento conjunto dos recursos ainda no foi publicado, pois a deciso recente: o julgamento iniciou-se na sesso do dia 04 de fevereiro de 2009 e foi concludo no dia 02 de dezembro de 2009. O voto divergente foi do ministro Marco Aurlio que considerou que a operao de leasing representa atividade de locao que obrigao de dar no sujeita ao Imposto Sobre Servios. Em seu voto, o ministro relator Eros Grau afirmou:

O contrato de leasing autnomo e caracteriza-se como negcio jurdico complexo resultante da fuso de elementos de outros contratos. [...] Trata-se de servios assim conceituados por fora da prpria lei, configurando atividades que em si mesmas no revestem essa natureza, mas que tambm no exprimem, rigorosamente, a natureza de outro tipo de atividade diferentemente tributada, de tal sorte que, sem aquela definio legal, tais atividades, injustificadamente, ficariam a cobro de qualquer exao fiscal. [...] Em sntese: H servios? Sim para os efeitos do inc. III do artigo 156 da Constituio que por serem de qualquer natureza no consubstanciam tpicas obrigaes de fazer. Raciocnio adverso a este conduziria a afirmao de que haveria servios apenas nas prestaes de fazer nos termos do que define o direito privado. Note-se, contudo, que afirmao como tal faz tbula rasa da expresso de qualquer natureza afirmada na Constituio. [...] A Lei
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AZEVEDO, Maringela Garcia de Lacerda et al. Imposto sobre servios de acordo com a lei complementar n 116/2003. So Paulo: Quartier Latin, p.71.

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Complementar no define o que servio apenas o declara para os fins do inc. III do art. 156 da Constituio, no inventa, simplesmente descobre o que servio para os efeitos do inc. III do art. 156 da Constituio Federal.25

Em seguida, o ministro Joaquim Barbosa disse que no lhe impressionava a argumentao de que haveria um conceito inequvoco para a expresso servios de qualquer natureza utilizada pelo constituinte originrio para definir a competncia para instituio do ISS e completou:

Ainda que se socorra de outros influxos de comunicao jurdica como a dogmtica e a jurisprudncia, no possvel identificar conceito incontroverso, imutvel ou invencvel para servios de qualquer natureza. A segunda dificuldade que vislumbro refere-se necessidade de interpretao da constituio conforme a legislao ordinria, ainda que existente por ocasio da sua promulgao. Ainda que a legislao ordinria contivesse um conceito universal e unvoco para prestao de servios de qualquer natureza, o alcance do texto constitucional no condicionado de forma imutvel por ele. De outra forma seria necessrio concluir pela possibilidade de estabilizao, com fora constitucional, da legislao infraconstitucional de modo que haveria confuso entre os planos normativos.26

Posteriormente, o ministro Cesar Peluzo esclareceu:

As dificuldades tericas opostas pelas teses contrrias a todos os votos j proferidos vm, a meu ver, de um erro que eu no diria apenas histrico, mas um erro de perspectiva qual seja o de tentar interpretar a complexidade, no apenas da economia do mundo atual, mas, sobretudo, os instrumentos, institutos e as figuras jurdicas com que o ordenamento regula tais atividades complexas, com a aplicao de concepes adequadas a certas simplicidades do mundo do Imprio Romano em que um certo numero determinado de contratos tpicos tinham as suas obrigaes perfeitamente explicveis com base nessa distino escolstica entre obrigaes de dar, fazer e no fazer. O mundo moderno extremamente complexo para poder ser explicado luz da economia do mundo romano ou luz dos institutos que o regiam. O contrato complexo e envolve uma srie de atividades que podem, de algum modo, ser reduzidas na produo individualizada de uma atividade e isso,
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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Sesso de julgamento conjunto dos Recursos Extraordinrios de n 547245/SC e 592905/SC. Braslia, 04 de fev. de 2009. Disponvel em: <http://www.direitointegral.com/2009/03/iss-leasing-arrendamento-mercantil-stf.html>. Acesso em: 11 nov. 2009. 26 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo STF. Braslia, n. 570, 30 de nov. a 04 de dez. de 2009. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo570.htm>. Acesso em: 11 dez. 2009.

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evidentemente, s pode corresponder, hoje, ao sentido de prestao de servios.27

Portanto, nota-se que as atividades de franquia somente podero ser tributadas pelo Imposto sobre Servios em duas hipteses: se o vocbulo servios constante no inc. III do art. 156 da Constituio Federal for tomado em seu sentido econmico, ou se forem consideradas, para fins de tributao pelo Imposto Municipal, as atividades tpicas de prestao de servios presentes na complexidade do contrato de franquia que fizeram a Unio, ao editar a Lei Complementar n 116/2003, incluir a franquia no item 17 da sua Lista de Servios que arrola os servios de apoio tcnico, administrativo, jurdico, contbil, comercial e congneres28.

CONCLUSO

A questo sobre a tributao das atividades de franquia pelos municpios tem natureza constitucional, porque somente por meio do estudo aprofundado acerca da competncia tributria atribuda pelo texto da Constituio a este ente federativo que se ser possvel determinar quais atividades podem ou no compor a regra matriz de incidncia do Imposto sobre Servios. preciso saber o significado que a Carta Magna atribui ao vocbulo servio. Se o significado da palavra servio for tomado no sentido econmico do termo, no restar dvida sobre a constitucionalidade da tributao dos contratos de franquia pelo ISS, entretanto se o significado do vocbulo ficar restrito ao mbito do direito privado, somente ser possvel a incidncia do Imposto sobre Servios, se a atividade de franquia for considerada obrigao de fazer com fundamento na complexidade jurdica do seu contrato, que mistura, em sua tessitura, obrigaes de fazer indissociveis do todo e no somente acessrias, mas que caracterizam o contrato.
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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo STF. Braslia, n. 570, 30 de nov. a 04 de dez. de 2009. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo570.htm>. Acesso em: 11 dez. 2009. 28 BRASIL. Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003. Dispe sobre o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em: 16 set. 2009.

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De qualquer forma, verifica-se que compete ao Supremo Tribunal Federal, como guarda maior da Constituio Federal, dirimir essa questo que envolve matria constitucional de repercusso geral.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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______. Superior Tribunal de Justia. T2 Segunda Turma. Tributrio. Agravo Regimental. ISSQN. Franquia. Fato gerador posterior vigncia da Lc n. 116/03 (item 26.01 do anexo). Incidncia. Inexistncia de declarao de inconstitucionalidade. Agravo Regimental nos Embargos de Declarao no Recurso Especial n 786861/DF. Agravante: Associao das Franquias de Correios do Distrito Federal - Afranco/DF. Agravado: Distrito Federal. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Braslia, 18 de dezembro de 2008. Dirio [da] Justia Eletrnico, 13 fev. 2009, Disponvel em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp? livre=786861&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=2>. Acesso em: 16 set. 2009. ______. Supremo Tribunal Federal. Deciso monocrtica. Deciso ISS franquia admisso da incidncia na origem recurso extraordinrio trancamento agravo acolhida do pedido de sequncia e julgamento nos prprios autos. Agravo de instrumento n 651255/RJ. Agravante: Spoleto Franchising Ltda. Agravado: Municpio do Rio de Janeiro. Relator: Ministro Marco Aurlio. Braslia, 28 de abr. de 2009. Dirio [da] Justia Eletrnico, n. 96, 26 maio 2009, Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp>. Acesso em: 16 set. 2009. ______. Supremo Tribunal Federal. Informativo STF. Braslia, n. 570, 30 de nov. a 04 de dez. de 2009. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo570.htm>. Acesso em: 11 dez. 2009. ______. Supremo Tribunal Federal. Primeira Turma. 1. ISS. Contrato de franquia. Recurso extraordinrio: descabimento: controvrsia decidida luz da legislao infraconstitucional pertinente ao caso: a alegada ofensa ao artigo 156, III, da Constituio, se houvesse, seria indireta ou reflexa, que no enseja o recurso extraordinrio: incidncia da Smula 636. 2. Improcedncia das alegaes de negativa de prestao jurisdicional ou violao dos princpios constitucionais invocados no RE. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n 583632/MG. Agravante: Municpio de Belo Horizonte. Agravado: ACF Minas Centro Servios Ltda ME. Relator: Ministro Seplveda. Braslia, 26 de jun. de 2007. Dirio [da] Justia, p. 40, 17 out. 2007. ______. Supremo Tribunal Federal. Segunda Turma. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIOS. NOINCIDNCIA. LOCAO DE BENS MVEIS. 1. O Plenrio deste Tribunal fixou entendimento no sentido de que no incide o Imposto sobre Servios - ISS sobre contratos de locao de bens mveis. 2. No se configura, no caso, excepcionalidade suficiente a autorizar a aplicao de efeitos ex nunc a declarao de inconstitucionalidade. Precedente. Agravo regimental a que se nega provimento. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n 748786/RJ. Agravante:Municpio do Rio de Janeiro. Agravado: CPM Comunicaes, Processamento e Mecanismos de Automao Ltda. Relator: Ministro Eros Grau. Braslia, 18 de agosto de 2009. Dirio [da] Justia Eletrnico, n. 171, 11 nov. 2009. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudenciaDetalhe.asp? s1=000165670&base=baseAcordaos>. Acesso em: 11 nov. 2009.

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______. Supremo Tribunal Federal. Segunda Turma. Tributrio. ISS na locao de bens mveis. O que se destaca, utilitatis causa, na locao de bens mveis, no apenas o uso e gozo da coisa, mas sua utilizao na prestao de um servio. Leva-se em conta a realidade econmica, que e a atividade que se presta com o bem mvel, e no a mera obrigao de dar, que caracteriza o contrato de locao, segundo o artigo 1.188 do cdigo civil. Na locao de guindastes, o que tem relevo a atividade com eles desenvolvida, que adquire consistncia econmica, de modo a tornar-se um ndice de capacidade contributiva do imposto sobre servios. Recurso no conhecido. Recurso Extraordinrio n 112947 / SP. Recorrente: Ideal Transportes e Guindastes Ltda. Recorrido: Prefeitura Municipal de Santos. Relator: Ministro Carlos Madeira. Braslia, 19 de junho de 1987. Dirio [da] Justia, p. 15.439, 07 out. 1987. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudenciaDetalhe.asp? s1=000059259&base=baseAcordaos>. Acesso em: 11 nov. 2009. ______. Supremo Tribunal Federal. Sesso de julgamento conjunto dos Recursos Extraordinrios de n 547245/SC e 592905/SC. Braslia, 04 de fev. de 2009. Disponvel em: <http://www.direitointegral.com/2009/03/iss-leasing-arrendamento-mercantil-stf.html>. Acesso em: 11 nov. 2009. GOMES, Orlando. Contratos. 18 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 571. GONALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro. volume II: teoria geral das obrigaes. 6 ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p.69. LOBO, Jorge. Contrato de franchising. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 23. MARTINS, Fran. Contratos e obrigaes comerciais, 15 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 485. MARTINS, Sergio Pinto. Manual do imposto sobre servios. 6 ed. So Paulo: Atlas, 2004, p. 279. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prtica do imposto sobre servios. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 42.