Manaus/AM., Mai-2012 Programa de Ps-graduao em Direito Tributrio com nfase em Tributos Municipais Contabilida Aplicada Tributao Faculdade Martha Falco Ncleo de Ps-Graduao 2 1 Aspectos introdutrios da Contabilidade Tributria 1.1 Planejamento das Contas Fiscais 1.2 Contbilidade Tributria: conceito, origem, objeto, finalidade, funes e mtodos 2 Viso prtica, contabilizao e operacionalizao dos principais tributos municipais, estaduais e federais 2.1 ISS 2.2 ICMS 2.3 IR 2.4 CSSL 2.5 PIS e COFINS 2.6 Contribuies sobre folha de pagamento 3 Substituio tributria 4 Livros Fiscais 5 Escriturao e apurao dos impostos 6 O papel social dos tributos 7 Documentos fiacais relacionados a esses impostos 8 Economia de impostos e racionalizao de procedimentos tributrios Contedo Programtico - Municipal - Estadual - Federal - Federal - Federal 3 + Planejamento das Contas Fiscais Carga tributria estimada em 32% do PIB, nos ltimos cinco anos (IBPT). O Sistema Tributrio brasileiro um dos mais complexos do mundo, com aproximadamente 60 tributos vigentes (Leis, Regulamentos e Normas). Tais fatores penalizam o custo das empresas e acarretam transtornos para o gerenciamento contbil e financeiros dos tributos. Cresce a responsabilidade de todos os gestores da empresa, em particular a dos profissionais da controladoria e contabilidade Empresrios e executivos esto cientes de que o gerenciamento das obrigaes tributria deve ser considerado como algo estratgico. Aspectos introdutrios da Contabilidade Tributria 4 + Planejamento das Contas Fiscais (continuao) O contador precisa conhecer com grande profundidade a legislao tributria, devido as suas responsabilidades quanto eficcia e eficincia nesse gerenciamento. Falhas cometidas na interpretao ou aplicao das normas tributrias perda de prestigio profissional e alm de ser responsabilizado por possveis prejuzos. Ato criminoso: - elaborao e assinatura de qualquer documento e e/ou DC com informaes inverdicas, tendenciosas ou preparadas de m-f; - elaborao de DCs sem embasamento em documentos e informaes hbeis e legais, ou com valores divergentes dos contidos nos livros contbeis. Aspectos introdutrios da Contabilidade Tributria 5 + Planejamento das Contas Fiscais (continuao) Usurios que podem ser prejudicados ou enganados em decorrncia de fraudes e irregularidades na escriturao contbil e fiscal: - instituies financeiras para a concesso de crditos; - fornecedores; - acionistas no controladores; - autoridades fiscais; - investidores de mercado de capitais; - sindicatos e funcionrios que participam dos resultados. Aspectos introdutrios da Contabilidade Tributria 6 o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prtica conceitos, princpios e normas bsicas da contabilidade e da legislao tributria, de forma simultnea e adequada (FABRETTI, 1998). Especializao da contabilidade que tem como principais objetivos o estudo da teoria e a aplicao prtica dos princpios e normas bsicas da legislao tributria. Ramo da contabilidade responsvel pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigaes tributria, de forma a no expor a entidade possveis sanes fiscais e legais (OLIVEIRA, et al., 2007). Contabilidade Tributria 7 Origem: Influncia do fisco em relao ao atendimento de suas necessidades; Cumprimento da responsabilidade social perante aos demais tipos de usurios.
Contabilidade Tributria 8 Objeto Apurar com exatido o resultado econmico do exerccio social, demonstrando-o de forma clara e sinttica, para, em seguida, atender de forma extra-contbil as exigncias das legislaes do IRPJ e da CSSL determinando a base de clculo fiscal para formao das provises destinadas ao pagamento desses tributos, as quais sero abatidas do resultado econmico (contbil), para determinao do lucro lquido disposio dos acionistas, scios ou titular individual. (FABRETTI,1997)
Contabilidade Tributria Fonte: goncalvesandrade.com.br 9 Finalidade Apurao de um resultado dentro dos cnones da legislao do imposto de renda, com todos os problemas de apropriao de receitas e despesas de forma bastante objetiva, palpvel e fiscalizvel (principalmente), com a introduo de todos os mecanismos de incentivos e de contenes e com os limites dados para determinadas atividades, despesas, investimentos, etc.
(A Thomson Company, 2001)
Contabilidade Tributria Fonte: sistemafamato.org.br 10 Apurao do lucro tributvel, com base na legislao pertinente, para clculo e formao das provises destinadas ao pagamento dos tributos incidentes sobre o lucro; Identificao e orientao sobre o registro contbil das provises relativas aos tributos a recolher, em obedincia aos Princpios de Contabilidade; Escriturao dos documentos fiscais para apurar o montante do tributo a ser recolhido; Preenchimento de guias de recolhimentos, informando ao Setor financeiro sobre o valor e os prazos de pagamento; Orientao fiscal para todas as unidades da empresa; Orientao, treinamento e constante superviso dos funcionrios do setor de impostos. Funes e atividades da Contabilidade Tributria 11 Escriturao e Controle Orientaes Planejamento Tributrio Escriturao fiscal das atividade do dia-a-dia da empresa e dos livros fiscais Apurao dos tributos a recolher, preenchimento da guias de recolhimento e remessa para o Departamento de Contas a pagar . Controle sobre os prazos para os recolhimentos. Orientao, treinamento e constante superviso dos funcionrios do setor de tributos e impostos. Orientao fiscal para as demais unidades da empresa (filiais, fabricas, departamento) ou das empresas controladas e coligadas, visando padronizar procedimentos. Estudo das diversas alternativas legais para a reduo da carga fiscal, tais como: Todas as operaes em que for possvel o crdito tributrio, principalmente em relao aos chamados impostos no cumulativos (ICMS, IPI, PIS e COFINS Fonte: Oliveira, et al., 2007 Funes e atividades da Contabilidade Tributria 12 Escriturao e Controle Orientaes Planejamento Tributrio Assessoria para a correta apurao e registro do lucro tributvel do exerccio social, conforme os princpios de contabilidade. Assessoria para o correto registro contbil das provises relativas aos tributos a recolher . Todas as situaes em que for possvel o diferimento (postergao) dos recolhimentos dos tributos, permitindo melhor gerenciamento do fluxo de caixa; todas as despesas e provises permitidas pelo fisco como dedutveis no clculo do lucro tributvel. Fonte: Oliveira, et al., 2007 Funes e atividades da Contabilidade Tributria 13 MTODO - PLANEJAMENTO TRIBUTRIO Planejamento adequado dos tributos e contribuies que a empresa ir recolher durante o perodo financeiro; - RELATRIOS CONTBEIS EFICAZES destinados a evidenciao da exata situao das contas do patrimnio e do resultado.
Contabilidade Tributria Fonte: rozekcontabilidade.com.br 14 Pode ser conceituado e classificado como o conjunto de condutas da pessoa fsica ou jurdica destinadas a reduzir, transferir ou postergar legalmente o nus dos tributos. Consiste em um conjunto de medidas contnuas que visam economia de tributos, de forma legal, levando-se em conta as possveis mudanas rpidas e eficazes, na hiptese do Fisco alterar as regras fiscais. Planejamento Tributrio Fonte: compliance-ce.com.br 15 Corresponde ao detalhamento das alternativas selecionadas dentro de determinada perspectiva temporal, considerada pela empresa como mdio e longo prazo (um ano, por exemplo) quantificando-se analiticamente recursos, volumes, preos, prazos investimentos e demais variveis planejadas. a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os nus tributrios em cada uma das opes legais disponveis (LATORRACA,2000). Planejamento Tributrio 16 Trata-se de uma forma lcita de reduzir a carga fiscal, o que exige alta dose de conhecimento tcnico e bom- senso dos responsveis pelas decises estratgicas no ambiente corporativo.
Estudo prvio concretizao dos fatos administrativos, dos efeitos jurdicos, fiscais e econmicos de determinada deciso gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte (OLIVEIRA, et al., 2007).
Planejamento Tributrio 17 Objetivo * a economia tributria. Cotejando as vrias opes legais, o administrador procura orientar os seus passos de forma a evitar o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal. * a reduo ou transmisso do nus econmico dos tributos. Igualmente, pode ocorrer situao em que o nus no provenha direto da obrigao tributria principal e, sim, dos deveres fiscais acessrios, com a manuteno de escriturao contbil, a apresentao de documentos, etc. * Para atingir o objetivo econmico, as condutas devem ser lcitas, ou seja, admitidas pelo ordenamento jurdico. Planejamento Tributrio 18 Finalidades Evitar a incidncia do imposto: tomam-se providncias com o fim de evitar a ocorrncia do fato gerador do tributo. Reduzir o montante do tributo: as providncias so no sentido de reduzir a alquota ou reduzir a base de clculo do tributo. Retardar o pagamento do tributo: o contribuinte adota medidas que tm por fim postergar (adiar) o pagamento do tributo, sem a ocorrncia da multa.
Planejamento Tributrio 19 Perodo de realizao * Antes da ocorrncia do fato gerador conhecido como eliso fiscal, sendo uma fase multidisciplinar, por importar em estudos e planos de ao realizados por vrios profissionais como: contadores, advogados, engenheiros, economistas, e administradores. * Tais profissionais organizam os negcios da empresa ou pessoa fsica de modo a diminuir ou zerar o nus econmico dos tributos ou mesmo de modo a evitar certas obrigaes tributrias acessrias. * Por meio da ao conjunta desse profissionais, quando se trabalha o planejamento tributrio, busca-se promover menor impacto no fluxo de caixa da empresa. Planejamento Tributrio 20 Eliso Fiscal Todo procedimento lcito realizado pelo contribuinte antes da ocorrncia do fato gerador com o objetivo de eliminar ou postergar a obrigao tributria ou reduzir o montante devido. desenvolvida pelo planejamento tributrio, adequando o contribuinte melhor forma de tributao, executando-o em conformidade com os sistemas que possibilitam a reduo de tributos e ou alquotas. Fonte: grupoprolink.com.br Fonte: contabilcardoso.blogspot.com 21 Caractersticas da Eliso Fiscal Eliminar ou postergar a obrigao tributria o contribuinte age de maneira preventiva, evitando a ocorrncia do fato gerador da obrigao ou procede legalmente de tal forma a retardar o momento de sua caracterizao, para que coincida com o que seja mais adequado, ou no mnimo, menos inadequado de suas disponibilidades.
Fonte: consultoriafinanceiratributaria.blogspot.com 22 Caractersticas da Eliso Fiscal Evitar a ocorrncia do fato gerador O Ex. situao em que uma empresa, tendo oportunidade de vender seus estoques de produtos industriais no mercado interno ou ao mercado externo por preos aparentemente equivalentes, opta em atender o mercado externo. Fonte: conceitoservice.com 23 Caractersticas da Eliso Fiscal Postergar o momento de caracterizao do fato gerador O Ex. o fornecedor que recebe um pedido no final do ms e, em vez de emitir a NF imediatamente, deixa para faz-lo no incio do ms seguinte, postergando o recolhimento dos tributos incidentes sobre vendas. Fonte: simetrya.com.br 24 Caractersticas da Eliso Fiscal Reduzir o montante devido O Ex. o contribuinte que tendo opo de apurar o IRPJ pelo lucro presumido, pelo lucro real ou enquadrando- se no SIMPLES, analisa detalhadamente a situao e depois decide pela sistemtica que represente o menor desembolso.
Fonte: pesquisasagora.com.br 25 Evaso Fiscal Toda e qualquer ao ou omisso tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento da obrigao tributria. A fuga do cumprimento da obrigao tributria j existente, a tentativa de sua eliminao por forma ilcita. A situao que no corresponda s trs exigncias da eliso, que so o ato ou omisso anterior ao fato gerador, o ato ou omisso que no se contraponha disposio legal, e o ato ou omisso que seja efetivo e no simulado. Fonte: movimentoanti-corrupcao.blogspot.com 26 Eluso Fiscal o fenmeno pelo qual o contribuinte, mediante a organizao planejada de atos lcitos, mas desprovidos de causas (simulados ou com fraude lei), tenta evitar a subsuno de ato ou negcio jurdico ao conceito normativo do fato tpico e a respectiva imputao da obrigao tributria. Consiste em usar negcios jurdicos atpicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados como simulao, ou fraude lei, com a finalidade de evitar a incidncia de norma tributria impositiva, enquadrar-se em regime fiscalmente mais favorvel ou obter alguma vantagem fiscal especfica.
27 Eluso x Eliso Fiscal Na eluso, o contribuinte procurando evitar a ocorrncia do fato gerador ou coloc-lo em subsuno com uma norma menos onerosa assume o risco pelo resultado, usando meios atpicos. A eliso fiscal corresponde atitude de auto-organizao do contribuinte em face de uma tributao, difere da eluso tributria se observada sob o prisma de suas naturezas: a eluso utiliza-se de artifcios ilcitos, e, na eliso, a licitude condio primria para sua realizao. Fonte: fiscotributario.blogspot.com 28
Fraude Fiscal A fraude definida no Art. 72 da Lei n 4.502/64 como: Art. 72 Fraude toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante devido, ou a diferir o seu pagamento. Fonte:facebook.com 29
Sonegao Fiscal (Lei n 4.729/1965) Art. 1 - Constitui crime de sonegao fiscal: I prestar declarao falsa ou omitir, total ou parcialmente, informao que deva ser produzida a agentes das pessoas jurdicas de direito pblico interno, com a inteno de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;
Fonte:patyiva.blogspot.com II inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operaes de quaisquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a inteno de exonerar-se do pagamento de tributos devidos Fazenda Pblica; 30
Sonegao Fiscal (Lei n 4.729/1965) Art. 1 - Constitui crime de sonegao fiscal: (continuao) III alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operaes mercantis com o propsito de fraudar a Fazenda Pblica; IV fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando- as, com o objetivo de obter deduo de tributos devidos Fazenda Pblica, sem prejuzo das sanes administrativas cabveis.
Fonte:patyiva.blogspot.com V exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio da paga, qualquer porcentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzido do imposto sobre a Renda como incentivo fiscal. 31 Condies necessrias: * Conhecer todas as situaes em que possvel o crdito tributrio (ICMS e IPI); * Conhecer todas as situaes em que possvel o diferimento dos recolhimentos dos impostos, permitindo melhor gerenciamento do fluxo de caixa; * Conhecer todas as despesas e provises permitidas pelo fisco como dedutveis da receita; * Ser oportuno e aproveitar as lacunas deixadas pela legislao, para tanto ficando atento s mudanas nas normas e aos impactos nos resultados da empresa.
Planejamento Tributrio 32 Relatrio Contbil
a exposio resumida e ordenada de dados colhidos pela contabilidade...Ele objetiva relatar s pessoas que utilizam os dados da contabilidade os principais fatos registrados por aquele setor em determinado perodo.
( IUDCIBUS, 2008) 33 Classificao dos relatrios contbeis + OBRIGATRIOS Demonstraes Contbeis. + NO OBRIGATRIOS Oramentos (financeiro, operacional e de capital) Outros relatrios gerenciais (Price Level Accounting, Currente Value Accouting, etc.) Demonstraes Contbeis complementares em Moeda Constante Demonstraes Contbeis Consolidadas Demonstraes contbeis (DCs) + Conceito: So relatrios contbeis utilizados pelos administradores para prestar contas sobre os aspectos pblicos de responsabilidade da empresa, perante acionistas, credores, governo e a comunidade em geral. + Objetivo: * Revelar, a todas as pessoas interessadas, as informaes sobre o patrimnio, e os resultados da empresa, a fim de possibilitar o conhecimento e a anlise de sua situao econmico-financeira; * Auxiliar os usurios na avaliao da posio financeira e patrimonial, lucratividade e rentabilidade, alm de gerar informao para avaliao de perspectivas de uma instituio (BORINELLI e PIMENTEL).
35 DCs de publicao obrigatria (art.176 da Lei 6404, com alteraes da Lei no. 11.638/07): + Balano Patrimonial (BP); + Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA) ou Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL); + Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE); + Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC); + Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), se CIA. aberta. Nota: O A Cia fechada com patrimnio lquido, na data do balano, inferior a R$ 2.000.000,00 no ser obrigada elaborao e publicao da DFC. O A Lei das S/A aceita a DLPA ou a DMPL, mas com o CPC 26 (apresentao das DCs) s previu a apresentao da DMPL. 36 Balano Patrimonial Reflete a posio financeira e patrimonial da empresa em um dado momento. Objetivo: demonstrar a situao do patrimnio da empresa, em determinada data. 37 Balano Patrimonial composto por trs elementos bsicos: ATIVO Recursos controlados por uma entidade e dos quais se esperam benefcios econmicos futuros. algo que ir contribuir para gerar riqueza. Ex. terrenos, mquinas, computadores, mercadorias que sero vendidas, direitos a receber de clientes, dinheiro e aplicaes financeiras. PASSIVO Exigibilidades e obrigaes. Envolve todas as obrigaes que a entidade possui atualmente e que representaro um pagamento. Ex. emprstimo, obtido junto a um banco, salrios a pagar, impostos a pagar, entre outros. PATRIMNIO LQUIDO Diferena entre o ativo e passivo, o valor lquido da empresa. BALANO PATRIMONIAL 38 Estrutura do Balano Patrimonial Classificao do Ativo * Ativo Circulante disponibilidades; direitos realizveis; despesas do exerccio seguinte. * Ativo No Circulante realizvel a longo prazo; investimentos; imobilizado; intangvel.
39 Disponibilidades Conceito: subgrupo do ativo circulante onde so classificadas as contas que representam os recursos com livre movimentao para serem aplicados nas operaes da empresa e para os quais no haja restries para uso imediato. Contedo: * Caixa * Depsitos bancrios a vista * Numerrio em trnsito * Equivalentes de Caixa Aplicaes de liquidez imediata
40 Disponvel: critrios de avaliao * Os fatos classificados nestas contas devem ser registradas pelo valor nominal constante dos documentos correspondentes s respectivas transaes, exceto quanto; s aplicaes temporrias de caixa que devem ser avaliadas de acordo com as regras para instrumentos financeiros; Os saldos em moeda estrangeira: devero ser registrados em subcontas parte e seu saldo em moeda nacional deve ser ajustado, correspondente ao valor em moeda estrangeira convertido para moeda nacional pela taxa cambial de compra corrente na data do Balano.
41 Direitos realizveis Nesse subgrupo so classificados os direitos de crdito oriundos de receitas de a prazo, de mercadorias e servios a clientes, ou decorrentes de outras transaes que geram valores a receber. Tambm se classificam nesse subgrupo os estoques (conforme Lei n 6.404/76). Contudo, a NBC-T3 classifica os estoques em subgrupo separado. Contedo: * Duplicatas a receber; * Duplicatas descontadas; * PCLD; * Outros crditos. 42 * Duplicatas a receber: critrio de avaliao Devem ser avaliadas por seu valor lquido de realizao, isto , pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter e com o devido ajuste a valor presente. Para tanto, devem ser constitudos ajustes relativos a Perdas Estimadas em Crdito de Liquidao Duvidosa para cobertura dos valores que se estima no receber. Direitos realizveis 43 Estoques Estoques: so bens tangveis ou intangveis (filmes, dados geofsicos ou biotecnolgicos, etc.) adquiridos ou produzidos pela empresa com o objetivo de venda ou utilizao prpria no curso normal de suas atividades. CPC 16: Estoque so ativos: a) mantidos para venda no curso normal dos negcios; b) em processo de produo para venda; ou c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produo ou na prestao de servios. 44 Estoques O momento da contabilizao de compra de itens do estoque, assim como o das vendas a terceiros, deve ser o da transmisso do direito de propriedade dos mesmos. Componentes: mercadorias adquiridas de terceiros, destinadas a revenda, matrias-primas, produtos em elaborao, produtos acabados, material de embalagem e demais itens adquiridos para o almoxarifado. 45 Estoques CRITRIOS DE AVALIAO Art. 183, da Lei n 6.404/76: no balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: () II Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando esse for inferior. CPC 16* Mensurao dos Estoques (CPC 16): custo ou valor realizvel liquido, dos dois o menor. Nota: Valor realizvel lquido = venda estimada no curso normal dos negcios deduzidos dos custos estimados para a sua concluso e dos gastos estimados necessrios para se concretizar a venda. . 46 Correspondem a pagamento de despesas ainda no incorridas, numa relao contratual em que o beneficirio do pagamento ir cumprir, no exerccio seguinte, a obrigao correspondente ao preo pago ou contratado. Contedo: * Prmios de seguro a apropriar; * Encargos financeiros a apropriar; * Assinaturas e anuidades a apropriar; * Aluguis pagos antecipadamente. Despesas do exerccio seguinte 47 Critrios de avaliao Devem ser apresentados no balano pelas importncias aplicadas menos as apropriaes efetuadas at a data do balano, de forma a obedecer adequadamente ao regime de competncia. A forma de apropriao de algumas dessas despesas aos resultados devem ser em quotas proporcionais, durante o prazo do evento, normalmente com a utilizao de controles auxiliares que contm as informaes relativas do valor do pagamento antecipado e s parcelas mensais a serem apropriadas. Despesas do exerccio seguinte Ativo Realizvel a Longo Prazo Contedo das contas * CRDITOS esto classificados os crditos a receber de terceiros, relativos a eventuais contas de clientes com prazo de pagamento superior ao exerccio seguinte data do Balano, Ttulos a Receber, Adiantamentos, etc. * INVESTIMENTOS TEMPORRIOS a) aplicaes de caixa em ttulos com vencimentos superior ao exerccio seguinte, na conta Ttulos e Valores Mobilirios; b) os investimentos em outras sociedades que no tenham carter permanente, inclusive os feitos com incentivos fiscais. * DESPESAS ANTECIPADAS a) prmios de seguro a apropriar a longo prazo: b) IR e CSL Diferidos. Ajuste a valor presente: reduo do ativo a seu valor presente, mediante taxa de desconto.
49 Investimentos Art. 179 da Lei n 6.404/76 estabelece, em seu inciso II: III em investimento: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa. Devem ser registrados como investimento: a) Participaes ou outras sociedades de que a entidade no tenha inteno de desfazer-se na data do balano patrimonial; b) Demais investimentos - direitos de qualquer natureza no classificveis no ativo circulante, no realizvel a longo prazo que no se destinem manuteno da atividade da empresa, ou seja, no se refiram a ativos imobilizados ou intangveis.
50 * Participaes permanentes em outras sociedades a) Avaliadas por EP: - participaes em controladas; - controladas em conjunto; - coligadas; - sociedade do grupo. b) Avaliadas por valor justo: - participaes em outras sociedades; c) Avaliadas pelo custo deduzido das perdas estimadas: - participaes em outras sociedades (exclusivamente para os casos de impossibilidade ou no confiabilidade do valor justo).
Investimentos Permanentes 51 * Demais investimentos Propriedades para investimento (imvel para se obter receita de aluguel ou valorizao do capital ou ambas). a) Avaliadas por valor justo: propriedades para Investimento; b) Avaliadas pelo custo deduzidos da depreciao acumulada e das perdas estimadas: propriedades para investimento (Edificios). Outros investimentos: ativos para futura utilizao e obras de arte, os quais devem ser deduzidos das perdas estimadas.
Investimentos Permanentes 52 Imobilizado Todos os ativos tangveis ou corpreos de permanncia duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e de seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade. O art. 179 , item IV, da Lei das S/A (com redao da Lei n.11. 638/07), conceitua como contas a serem classificadas no Ativo Imobilizado: Os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens. CPC 27 aprovado pela Deliberao CVM n 583/09 e tornado obrigatrio pela Res. CFC n 1.177/09 - Um ativo tangvel que: a) mantido para uso na produo ou fornecimento de mercadorias ou servios, para aluguel a outros, ou para fins administrativos, e que b) se espera utilizar por mais de um ano.
53 Imobilizado Outra caracterstica: o bem no precisa necessariamente pertencer entidade do ponto de vista jurdico para ser reconhecido, bastando que a entidade exera controle sobre determinado Ativo Imobilizado e que tambm usufrua dos benefcios e assuma os riscos proporcionados por ele em suas operaes. A entidade reconhece como ativo em seu balano um item de Ativo Imobilizado se: a) for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluiro para a entidade; b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente. 54 Imobilizado Critrios de Avaliao Art. 183, item V da Lei n 6.404/76: () II Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto. CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos: o valor contbil do Ativo Imobilizado tambm deve estar deduzido das perdas estimadas por reduo ao valor recupervel. Nota: O custo reconhecido no valor contbil de um item do imobilizado deve ser equivalente ao valor a vista no momento do reconhecimento. Quando o prazo de pagamento superior aos prazos normais de financiamento, a entidade deve reconhecer a diferena entre o valor a vista e o valor total a prazo como despesa com juros, pro rata.
55 Intangvel Corresponde aos direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. Um intangvel s deve ser reconhecido se: a) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; b) o custo do ativo possa ser mensurado com segurana. Contas: marcas, software, licenas e franquias, receitas, frmulas, modelos, prottipos, gastos com desenvolvimento, direitos autorais, entre outras. Mensurao: com base no custo, deduzido da amortizao acumulada e de possveis perdas estimadas por reduo ao valor recupervel.
56 Estrutura do Balano Patrimonial Classificao do Passivo e Patrimnio Lquido * Passivo Circulante * Passivo no Circulante * Patrimnio Lquido: Capital Social Reserva de Capital Ajustes da Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Aes em Tesouraria Prejuzos Acumulados
Exigvel No Exigvel 57 Passivo Exigvel Art. 180, da Lei n 6.404/76, alterado pela Lei n 11.941/09: As obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo no circulante, sero classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo no circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no pargrafo nico. 58 Passivo Exigvel Critrios de Avaliao Art. 184, da Lei n 6.404/76, alterado pela Lei n 11.941/09: No balano, os elementos do passivo sero avaliados de acordo com os seguintes critrios: I as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive Imposto sobre a Renda a Pagar com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano; II- as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano; III as obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo no circulante sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
59 Passivo Circulante So classificadas as obrigaes da entidade cuja liquidao se espera que ocorra dentro do exerccio social seguinte, ou de acordo com o ciclo operacional da empresa, se este for superior a esse prazo. CPC 26: o passivo deve ser classificado como circulante quando atender a qualquer dos seguintes critrios: a) espera-se que seja liquidado durane o ciclo operacional normal da entidade; b) est mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; c) deve ser liquidado no perodo de at doze meses aps a data do balano; ou; c) a entidade no tem direito incondicinal de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano. 60 Passivo Circulante Contas: * Fornecedores; * Obrigaes fiscais; * Outras obrigaes; * Emprstimos e financiamentos; * Debntures e outros ttulos de dvida; * Provises. 61 Passivo No Circulante representado pelas obrigaes da companhia cuja liquidao dever acorrer em prazo superior a seu ciclo operacional, ou aps o exerccio seguinte, e que no se enquadrem nas definies de passivo circulante. Contedo: * Emprstimos e financiamentos; * Debntures e outros ttulos de dvida; * Retenes contratuais; * IR e CSSL diferidos; * Resgate de Partes Beneficirias; * Proviso para riscais fiscais e outros passivos contingentes; * Proviso para benefcios a empregados; * Programa de recuperao fiscal.
62 Patrimnio Lquido Contedo: recursos dos scios injetados na empresa e o resultado de suas operaes. Subgrupos (Lei n 11.638/07) Capital social Reservas de capital Ajuste de avaliao patrimonial Reservas de lucros Aes em tesouraria Prejuzo acumulados ATIVO Ativo Circulante Ativo no Circulante Realizvel a longo prazo Investimentos Imobilizado Intangvel
PASSIVO Passivo Circulante Passivo no Circulante Patrimnio Lquido: Capital Social Reserva de Capital Ajustes da Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Aes em Tesouraria Prejuzos Acumulados BALANO PATRIMONIAL Balano Patrimonial Os 1 e 2 do art. 178 (com alteraes. 11.638/07) da Lei n determinam a segregao do Ativo e do Passivo nos seguintes grupos: Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido Objetivo: facilitar a anlise das modificaes ocorridas nos componentes do patrimnio lquido, durante determinado perodo. Fatos que provocam modificaes do Pat. Lquido: - Aumento de capital por subscrio; - Aumento do capital p/ incorporao de reservas; - Aum. De capital p/ incorporao de lucros acumulados; - Reduo do capital p/ prej.No absorvidos por lucros e reservas; - Ajustes de exerccios anteriores; - Reverses de reservas de lucros; - Transferncia do lucro ou prejuzo lquido exerccio; - Destinao do lucro lquido do exerccio; - Dividendos a acionistas R$ por ao do capital social. G.CONTAS/DESC. CAPITAL RES. DE CAP. RES. DE LUCROS LUC. OU PREJ. AC TOTAL DAS MUTAES Subsc. a Real. g.na Em.A Legal Estatatut Saldo do ex. anterior $ ($) $ $ $ $ $ Ajuste ex. anteriores - - - - - $ $ Integralizao do cap. - $ - - - - $ Aumento do capital $ - ($) - - - $ Reverses de reservas - Estatutria - - - - ($) $ - Lucro Lq. do Ex. - - - - - $ $ Prop.p/ dest.do lucro Transf. P/ reservas - Legal - - - $ - ($) - - Estatutria - - - - $ ($) - Divid.a Distribuir - - - - - ($) ($) Saldo no fim do exerc. $ 0 0 $ 0 $ $
ABC S/A. Indstria e Comrcio DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO Exerccios findos em 31 de dezembro de 20XA e 20XB 66 Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados 1) Objetivo: apresentar o saldo residual de lucros ou prejuzos, suas alteraes durante o exerccio e a destinao dada ao lucro final de cada exerccio social, ou em perodos intermedirios 2) Estrutura da demonstrao: Saldo do incio do perodo o saldo acumulado proveniente do exerccio ou perodo imediatamente anterior (lucro ou prejuzo). Modificaes ocorridas durante o perodo so as alteraes efetuadas no saldo da conta, decorrentes de utilizao de lucros para aumento de capital, distribuio de dividendos complementares, etc. 67 Discriminao Dez/XB R$ mil Dez/XA R$ mil Saldo no incio do perodo (+/-) Ajustes de exerccios anteriores (=) Saldo ajustado (=/-) Resultado do exerccio ( - ) Transferncia para Reservas - Reserva Legal - Reserva Estatutria - Reserva para Contingncia (=) Saldo no fim do perodo
ABC S/A. Indstria e Comrcio DEMONSTRAO DE LUCRO OU PREJUZOS ACUMULADOS Exerccios findos em 31 de dezembro de 20XA e 20XB 68 Demonstrao do Resultado do Exerccio Conceito: deve apresentar o resumo das variaes positivas e negativas, ocorridas em determinado perodo de tempo, em funo da explorao das atividades operacionais da empresa. Finalidade: descrever a formao do resultado gerado no exerccio, mediante especificao das receitas, custos e despesas por natureza dos elementos componentes, at o resultado lquido final lucro ou prejuzo. Regime de competncia: as receitas e despesas so apropriadas ao perodo em funo de sua incorrncia e da vinculao da despesa receita, independentemente de seus reflexos no caixa. Classificao: o resultado subdividido em alguns tpicos como: lucro bruto, lucros operacional, resultados no operacionais, impostos e participaes sobre o lucro e resultado lquido. 69 Elementos integrantes da DRE Receitas operacionais decorrem das atividades operacionais, principais e acessrias, desenvolvidas pela empresa. So as receitas de vendas de mercadorias, produtos ou servios, obtidas pelas participao em sociedades controladas e coligadas. Devem ser demonstradas pelo seu valor bruto, de modo que fique consistente com o valor faturado a clientes. Dedues das receitas correspondem s devolues, os abatimentos concedidos incondicionalmente e aos impostos incidentes sobre as receitas. Receita operacional lquida receita bruta menos as dedues. 70 Custos operacionais das receitas so representados pelos custos incorrido na produo dos bens ou servios vendidos, ou, ainda, os custos de aquisio das mercadorias vendidas. - CMV compreende os custos relativos aquisio das mercadorias que foram baixadas dos estoques (PEPS, UEPS, custo mdio, etc.) Para efeito de vendas. - CPV compreende os custos incorridos na produo (MP, MO e GGF) das unidades vendidas. - CSP compreende os custos incorridos para a prestao de servio (pessoal, material, etc.). Resultado operacional bruto diferena entre a receita operacional lquida e os custos operacionais da receita.
Elementos integrantes da DRE 71 Despesas operacionais so as despesas que contriburam para a consumao das operaes realizadas no perodo. Compreendendo as despesa pagas ou incorridas para vender produtos e administrar a empresa, incluindo tambm as despesas lquidas para financiar suas operaes. Outras receitas e outras despesas operacionais decorrem de atividades acessrias, como de participaes em outras sociedades (resultado da equivalncia patrimonial, amortizao de gio), venda de sucatas, recuperao de crditos e outras despesas necessrias consecuo das operaes do perodo. Resultado operacional representado pela diferena entre o lucro ou prejuzo bruto e as despesas operacionais. Elementos integrantes da DRE 72 Outras receitas e despesas - so receitas e despesas obtidas pela empresa no vinculadas explorao do seu objeto social, tais como os ganhos de capital. Resultado lquido do exerccio antes dos impostos- o resultado obtido pela soma algbrica dos resultados operacional, no operacional, referidos anteriormente. Este resultado, caso seja positivo, ser antes de qualquer participao utilizado para compensar prejuzos acumulados, se houver. Provises para a CSSL e IRPJ so os impostos incidentes sobre o lucro do perodo, ajustado pelas adies e excluses cabveis. Resultado lquido do exerccio o resultado apresentado aps deduzida as provises para CSSL e IRPJ. Elementos integrantes da DRE 73 Participaes so as parcelas do lucro destinadas, de acordo com a legislao e os estatutos, a debenturistas, empregados, administradores, partes beneficirias e contribuies para fundos de assistncia ou previdncia de empregados. Resultado lquido do exerccio o resultado final do exerccio. Se positivo lucro lquido do exerccio. Se negativo, antes das participaes, ocorrer um prejuzo lquido do exerccio, o qual ser, obrigatoriamente, compensado com os lucros acumulados, reservas de lucros e reserva legal, nessa ordem. Elementos integrantes da DRE 74 Demonstrao do Resultado do Exerccio Demonstrao do Resultado do Exerccio - Perodo de 01.01 a 31.12 RECEITA OPERACIONAL BRUTA (-) Tributos Incidentes sobre Vendas (-) Devolues e abatimentos = RECEITA OPERACIONAL LQUIDA (-) Custo das Mercadorias Vendidas (se comrcio) Custo dos Produtos Vendidos (se indstria) Custo dos Servios Vendidos (se prestao de Servios = LUCRO BRUTO (+) Outras Receitas Operacionais (-) Despesas Operacionais Administrativas Com Vendas Tributrias Financeiras Liquidas (Despesas Financeiras (-) Receitas Financeiras) (-) Outras Despesas Operacionais Equivalncia Patrimonial = LUCRO (PREJUIZO) OPERACIONAL (+) Outras Receitas ( -) Outras Despesas = RESULTADO DO EXERCCIO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (-) Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro (-) Participao dos Administradores (-) Participao dos Empregados = LUCRO (PREJUIZO) DO EXERCCIO 75 Demonstrao do Fluxo de Caixa Finalidade: identificar as modificaes ocorridas na posio financeira de curtssimo prazo da empresa. obrigatria pela Lei das S/A e o CPC a tornou obrigatria para todas as demais sociedades. Divide todos os fluxos de entrada e sada de caixa em trs grupos de atividades: - Operacionais; - Investimentos; - Financiamento. 76 Mtodo Direto Semelhana com os tradicionais fluxo de caixa, demonstrando os recebimentos e pagamentos
Mtodo Indireto Os fluxo de caixa so demonstrados a partir do lucro lquido ajustado e das alteraes no CCL.
Mtodo de Apresentao do DFC 77 FLUXO DE CAIXA ORIGINADO DE ATIVIDADE OPERACIONAIS -Valores Recebidos de Clientes -Valores Pagos a Fornecedores e Empregados -Imposto de Renda, CSLL e Cont. a Pagar -Pagamento de Despesas DISPONIBILIDADE LQUIDA GERADA PELAS (APLIC. NAS) ATIVIDADES OPERACIONAIS ATIVIDADE DE INVESTIMENTOS -Compra de Imobilizado -Recebimento de Venda Ativo Permanente DISPONIBILIDADE LQUIDA GERADA ATI. INVEST ATIVIDADE DE FINANCIAMENTO -Integralizao do Capital Social -Pagamento de Emprstimos -Emprstimos Tomados DISPONIBILIDADE LQUIDA GERADA PELAS (APLIC. NAS) ATIV. DE FINANCIAMENTO AUMENTO/ REDUO NAS DISPONIBILIDADES SALDO DISPONIVEL EM 31.12.XA SALDO DISPONIVEL EM 31.12.XB
FLUXO DA ATIVIDADES OPERACIONAIS Lucro ou Prejuzo do Exerccio AJUSTES: -Depreciao -VMP -Juros s/ Financiamento a Longo Prazo -Resultado na Alienao de Bens VARIAES NOS ATIVOS E PASSIVOS -Aumento do Ativo Circulante Clientes -Diminuio do Passivo Circulante -Diminuio do Ativo Circulante Estoques -Aumento do Passivo Circulante Fornecedores Contas a Pagar Financiamentos Duplicatas a Pagar Juros a Pagar DISPONIB. LIQ. GERADAS PELAS (APLICADAS NAS) ATIVIDADADES OPERACIONAIS FLUXO DE CAIXA DAS ATIV. DE INVESTIMENTOS -Compra de Imobilizado -Recebimento p/ Venda de Ativos DISP. LIQ. GERADAS PELAS (APLICADAS NAS) ATIVIDADES DE INVESTESTIMENTOS FLUXO DE CAIXA DAS ATIV. FINANCIAMENTOS -Integralizao de Capital -Emprstimos Tomados DISP. LIQ. GERADAS PELAS (APLIC. NAS) ATIV. DE FINANCIAMENTOS AUMENTO (REDUO) NAS DISPONIBILIDADES SALDO DO DISPONIVEL EM 31.12.XA SALDO DO DISPONIVEL EM 31.12.XB
(14.105)
4.000 212 3.763 (8.000)
5.000 -0-
13.060
4.000 3.504 57.798 16.875 5.268
(54.000) 25.000
35.000 72.625
(14.130)
(5.000) -0-
13.060
87.445
81.375
(29.000)
107.625
160.000 20.000 180.000 DFC (PELO MTODO INDIRETO) 79 Demonstrao do Valor Adicionado Conceito de Valor Adicionado: Representa a riqueza criada pela empresa, de forma geral medida pela diferena entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui tambm o valor adicionado recebido em transferncia, ou seja, produzido por terceiros e transferidos entidade. Objetivo da DVA: demonstrar a parcela de contribuio que a empresa tem na formao do Produto Interno Bruto (PIB). Na primeira parte a DVA apresenta a riqueza criada pela empresa e na segunda evidencia como se deu a distribuio dessa riqueza. Regulamentao: CPC n 09 e Deliberao CVM n 557/08. Demonstrao obrigatria para companhias de capital aberto de acordo com a Lei n 11.638/07. 80 Demonstrao do Valor Adicionado A DVA deve proporcionar aos usurios das demonstraes contbeis informaes relativas riqueza criada pela entidade em determinado perodo e a forma como tais riquezas foram distribudas. A distribuio da riqueza criada deve ser detalhada, minimamente, da seguinte forma: (a) pessoal e encargos; (b) impostos, taxas e contribuies; (c) juros e aluguis; (d) juros sobre o capital prprio (JCP) e dividendos; (e) lucros retidos / prejuzos do exerccio. 81 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) I RECEITAS Receita Operacional Bruta (-) Proviso para Devedores Duvidosos (+) Outras Receitas Operacionais Soma II INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS Custos das Mercadorias Vendidas Impostos sobre Compras (IPI, ICMS, II, ISS) Despesas Gerais (Seguros, Energia eltrica, outras) (excluso aluguis $ 1.40 - $ 300) Soma
23.800 0 0 23.800
14.500 (I) 1.500 1.100 17.100 VALOR ADICIONADO I 6.700 III RETENES Depreciaes, Amortizaes e Exaustes
900 VALOR ADICIONADO II 5.800 IV VALOR ADICIONADO RECEBIDO Equivalncia Patrimonial Receitas Financeiras
300 20 TOTAL (720) VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR 6.120 82 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO
V DESPESAS COM PESSOAL Salrios 1.550 Encargos Sociais 650 Soma 2.200 VI IMPOSTOS TAXAS E CONTRIBUIES Impostos sobre Vendas (IPI, ICMS, ISS, PIS, COFINS) 2.380 INSS 600 II Imposto sobre Importaes 0 IRRF sobre Aplicaes Financeiras 0 Impostos sobre Lucro (IR, CSLL) 700 (-) Impostos sobre Compras (1.500) Soma 2.180 VII RENDAS DISTRIBUIDAS Aluguis 300 Juros e Variao Cambial (Despesas Financeiras) 300 Dividendos 800 Soma 1.400 VIII LUCROS PREJUZOS RETIDOS Lucro lquido do Perodo 1.140 (-) Dividendos Distribudos (800) Soma 340
TOTAL DA DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO 6.120
(1) Para indstrias o consumo de materiais diretos e indireto 83 83 Demonstraes contbeis + Outros aspectos: - as DCs de cada exerccio devem ser publicadas com a indicao dos valores correspondentes aos das demonstraes ao ano anterior; - podem ser publicadas adotando-se o milhar de reais R$ (000) como expresso monetria; - devem ser acompanhadas pelas notas explicativas, para complementar, juntamente com outros quadros analticos ou demonstraes contbeis, o conjunto de informaes relevantes sobre a situao patrimonial da empresa e de seus resultados dos exerccios. 84 Notas Explicativas 1) Objetivo: prestar esclarecimentos sobre a situao patrimonial e os resultados do exerccio social 2) Contedo: O Informaes sobre a base de preparao das DCs e das prticas contbeis especficas selecionadas e aplicadas para negcios e eventos significativos. O Divulgar as informaes exigidas pelas prticas contbeis adotadas no Brasil que no estejam apresentadas em nenhuma outra parte das DCs. O Fornecer informaes adicionais no indicadas nas prprias demonstraes financeiras e consideradas para uma apresentao adequada; e 85 Notas Explicativas O Indicar: os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais; os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; o aumento de valor de elementos do ativo resultantes de novas avaliaes; os nus reais constitudos sobre elementos do ativo (garantias e outras responsabilidades eventuais ou contingentes); a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo. 86 Demonstraes Contbeis As DCs, levantadas no encerramento de cada perodo-base de apurao do lucro real, devem ser transcritas no livro Dirio. O Cdigo Comercial (Lei n. 556, de 25.06.1850, art.10, item 4), obriga todas as empresas comerciais a preparar anualmente o balano geral de seus ativos, passivos e contas de resultados. Essa exigncia independe do tipo societrio da empresa comercial e do sistema de tributao do IR que a empresa est seguindo. Para levantar o Balano Anual, faz-se necessrio a empresa manter escriturao contbil completa no livro dirio, mantida em registros permanentes, com a observncia dos PFCs, mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo, e registrar as mutaes patrimoniais de acordo com o regime de competncia. 87 Base Conceitual da Contabilidade Conjunto de principios, conceitos e caractersticas contbeis que proporcionam a comparabilidade entre as entidades e garantem segurana s tomadas de decises. Para que haja a comparabilidade as DCs devem ser preparadas sob uma srie de regrasque so conhecidas como Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos. Os PGAs determinam quais informaes so includas nas DCs e como essas informaes devem ser elaboradas e apresentadas. A expresso princpios de contabilidade geralmente aceitos contempla os objetivos das DCs, bem como inmeros conceitos amplos e muitas regras detalhadas. No h uma lista completa de PGAs, novos princpios surgem continuamente na medida em que as entidades empreendem novas atividades econmicas e novas formas de transaes . 88 Base Conceitual da Contabilidade A Contabilidade tem buscado criar uma estrutura nica de fundamentos e princpios, de forma a proporcionar harmonizao ou convergncia entre as prticas contbeis dos diversos pases. Desse esforo internacional surgiu o International Accounting Stadards Board (IASB), que emite pronunciamentos (normas) contbeis sobre a prtica contbil internacional. No Brasil, a convergncia s prticas internacionais foi impulcionada com a criao do CPC (Res.CFC n. 1.055/2005) o qual foi idealizada a partir da necessidade de: convergncia internacional das normas contbeis; C centralizao da emisso de normas contbeis no Brasil; C representao e processo democrtico na produo de normas, considerando apinies de acadmicos, usurios, contadores, auditores, indermedirios e governo (BORINELLI e PIMENTEL). 89 Base Conceitual da Contabilidade SUSEP CVM RECEITA FEDERAL BACEN CPC APIMEC IBRACON FIPECAFI CFC BOVESPA Cias. Abertas Usurios >> Analistas Mercado de Aes Auditores Profissionais Academia F o n t e :
E L E A R N I N G
F I P E C A F I
90 Pressupostos bsicos segundo o CPC: Regime de competncia e a continuidade empresarial. O Regime de competncia: os efeitos das transaes (compra e venda de mercadorias ou prestaes de servios) so reconhecidos quando ocorrerem, idependentemente do recebimento em dinheiro. As DCs sob esse regime informam aos usurios tanto sobre as transaes passadas envolvendo o pagamento e recebimento de dinheiro, quanto sobre as obrigaes de pagamento e de recebimento de direitos no futuro. Ex. Salrio pago no 5 dia do ms subsequente. O regime de competncia privilegia o evento econmico que foi a utilizao do RH, em vez de considerar apenas o pagamento da transao. Portanto, o que importa , a cada fechamento do perodo contbil, evidenciar o resultado e o patrimnio daquele perodo, independentemente desse resultado j ter sido realizado financeiramente.
Base Conceitual da Contabilidade 91 Base Conceitual da Contabilidade O Continuidade: as DCs so preparadas no pressuposto de que a entididade continuar em operao no futuro previsvel. O conceito de continuidade implica que a entidade esteja em operao por tempo suficiente para exercer seus compromissos preexistentes. Com isso, verifica-se a relao entre o regime de competncia e o pressuposto da continuidade organizacional. Caso a entidade exista por tempo suficiente para recebero dinheiro referente ao que vendeue pagar seus compromissos j assumidos, deve-se utilizar o regime de competncia. Assim, presume-se que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de entrar em liquidao, nem reduzir materialmente a escala de suas operaes. Caso tal necessidade exista, as DCs tm que ser preparadas numa base diferente do regime de competncia e, nesse caso, tal base dever ser informada aos usurios da informao. 92 92 92 Principais bases normativas das Demonstraes Contbeis Lei 6.404/76 Lei 11.638/07 Deliberao CMV n 488/05 Lei 11.941/09 (MP 449/08) CPC 14 Adoo Inicial da Lei 11.638/07 OCPC 02 Esclarecimentos sobre as Demonstraes Contbeis de 2008 Escriturao o ato de se registrar nos livros da empresa as movimentaes ocorridas em seu patrimnio, podendo ser definida como um conjunto de lanamentos das operaes da empresa em ordem cronolgica. A escriturao dever observar os seguintes requisitos (art. 177 da Lei 6.404/76, alterado pela Lei n 11.638/07): a) ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial; b) obedecer aos princpios contbeis; c) observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo; d) registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia. 94 Escriturao Modificao de mtodos ou critrios contbeis, de efeitos relevantes, devero ser indicados em nota; Disposies da legislao tributria ou especial que levem utilizao de mtodos ou critrios contbeis diferentes ou elaborao de outras demonstraes devero ser alternativamente observadas mediante: livros auxiliares, sem modificao da escriturao mercantil; ou no caso de elaborao das demonstraes para fins tributrios, na escriturao mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lanamentos contbeis adicionais que assegurem a preparao e a divulgao de DFs, devendo ser auditadas por auditor registrados na CVM. (Art. 177, 1 e 2, inc. I e II, da Lei 6.404/76, alterados pela Lei n 11.638/07) 95 Escriturao contbil A escriturao de cada operao mercantil dever conter os seguintes elementos bsicos: Data; Conta debitada, e o respectivo desdobramento, se existirem; Conta creditada, e o respectivo desdobramento, se existirem; Histrico; Valor em moeda nacional; Referncia ao nmero ou identificao do comprovante ou documento que formaliza ou legaliza a operao. 96 Dbito e crdito Na linguagem contbil, dbito no significa algo negativo e nem crdito algo bom. Na realidade, em cada evento, podemos responder a duas questes cruciais:
Para onde foram os recursos? Ou seja, qual o destino dos recursos?
De onde vieram os recursos? Em outras palavras, qual a sua origem? Fonte: moedaecia.wordpress.com 97 Dbito e crdito A resposta da primeira pergunta, qual o destino dos recursos?, corresponde ao dbito.
Enquanto a resposta da segunda questo, de onde vieram os recursos? Corresponde ao crdito.
Em cada evento que ocorre numa entidade, sempre haver uma origem para os recursos e um destino; em outras palavras, em qualquer evento que ser registrado teremos lanamentos a dbito e a crdito.
O que estamos estudando corresponde ao mtodo das partidas dobradas. Fonte: adm-gestoresdofuturo.blogspot.com 98 Mtodo das partidas dobradas Todo dbito que lanado numa conta, faz surgir em outras contas em que registrado a mesma importncia a crdito (Divulgado pelo Frei Loca Paciole , Sc. XI)
DBITO E CRDITO so sinais convencionais que indicam soma e/ou subtrao de valores na escriturao contbil das operaes da empresa. O DBITO o sinal contbil que indica aplicao ou investimentos de recursos ( Ex. contas do Ativo). O CRDITO o sinal contbil que indica a origem dos recursos (Ex. Contas do Passivo e Patrimnio Lquido).
99 Lanamento contbil o processo em que so respondidas as questes qual a origem e qual o destino dos recursos em termos contbeis.
So duas as formas de fazermos um lanamento, atravs do Livro Dirio e pelos Razonetes. Tais forma no so excludentes.
O lanamento no Livro Dirio iniciado com o local e a data do evento, em seguida vm a conta a ser debitada e o valor do dbito. Abaixo, a conta a ser creditada e o valor monetrio. O lanamento termina com um breve histrico do evento.
Fonte:cpcon.eng.br 100 Lanamento contbil A Figura abaixo apresenta o lanamento no Dirio do fato contbil descrito no exemplo 1 (slide 5). Observe a presena dos elementos local, data, conta a ser debitada (indicada por um D), conta a ser creditada (ou C), o valor do evento e um breve histrico. Fonte: Silva, p. 53 101 Razonetes Surgiram como uma maneira de facilitar o trabalho manual, reduzindo os erros nos lanamentos e tornando mais rpida a construo das demonstraes contbeis.
A figura abaixo mostra o lanamento do fato contbil do slide anterior nos razonetes. Fonte: Silva, p. 53 Balancete de verificao Consiste em uma relao de contas utilizadas nos razonetes e que tenham registro inicial e posterior de valores monetrios correspondentes ao movimento do ms, ou acumulado dos meses, total de dbito e de crdito, e, respectivo saldo, devedor ou credor. Fonte: Silva, p. 59 103 Balancete de verificao A partir do Balancete de Verificao fica fcil fazermos a Demonstrao do Resultado do Exerccio e o Balano Patrimonial da empresa. Observe a figura do slide 15 e as expostas abaixo. Fonte: Silva, p. 61 104 Efeito do registro contbil Fonte: Silva, p. 54 Efeitos das partidas dobradas no ativo e no passivo Regra geral: - toda vez que debitamos um ativo, estamos aumentando este ativo e quando creditamos, estamos reduzindo um ativo.
- toda vez que debitamos um passivo, estamos diminuindo este passivo e quando creditamos, estamos aumentando-o. Fonte: Silva, p. 61 106 Resumo do mecanismo de dbito e crdito 107 Efeito Sobre o saldo quando Grupo Debita Credita Ativo Aumenta Diminui Passivo e Patrimnio Lquido Diminui Aumenta Receitas Diminui Aumenta Custos e Despesas Aumenta Diminui Efeito do mecanismo de dbito e crdito 108 Normas Brasileira de Contabilidade sobre as Formalidades da Escriturao Contbil Formalidades extrnsecas So as que dizem respeito ao tipo de livro ou ficha, os termos de abertura e encerramento, a autenticao no rgo competente etc. Formalidades intrnsecas So as que regulam a frmula de escriturao, tais como a obrigatoriedade da escriturao em moeda nacional, a obrigao de seguir ordem cronolgica de dia, ms e ano, a proibio de fazer rasuras, borres, emendas etc. Fonte: Oliveira, et al., 2007 109 Livros Exigidos das empresas 1) PELA LEI COMERCIAL: Dirio; Razo. 2) PARA AS SOCIEDADES ANNIMAS: Reg. de Aes Nominativas; Reg. de Transferncia de Aes Nominativas; Reg. de Atas Das Assembleias Gerais;e Reg. de Presena Dos Acionistas. 3) FACULTATIVOS: Caixa; Controle de produo; Controle de duplicatas. 4) FISCAIS: Apurao do Lucro Real; Apurao do IPI; Reg. de Entrada De Mercadorias; Reg. de Sada De Mercadorias; Apurao de ICMS; Reg. de Inventrios; Termo de Ocorrncias e Imp. de Documentos Fiscais; Reg. de Empregados. 110 Escriturao Fiscal Modelo Registro de Prestao de Servios 51 Notas fiscais de servios prestados 53 Notas fiscais-fatura de servios prestados 54 Movimento dirio de ingressos em diverses pblicas 57 Recebimento de impressos fiscais e termos de ocorrncias 58 Impresso de documentos fiscais Imposto sobre Servios Fonte: Oliveira, et al. (2011, p. 47) 111 Escriturao Fiscal Registro de Modelo Usurio Entradas 1 Contribuintes do IPI e do ICMS Entradas 1 - A Contribuintes do ICMS Sadas 2 Contribuintes do IPI e do ICMS Sadas 2 - A Contribuintes do ICMS Controle da produo e estoques 3 Estabelecimentos industriais Selo especial de controle 4 Produtores cigarros, bebidas, relgios, entre outros Fonte: Oliveira, et al. (2011, p. 48) 112 Escriturao Fiscal Registro de Modelo Usurio Impresso de documentos fiscais 5 Estabelecimentos que confeccionam documentos fiscais para terceiros e uso prprio Utilizao de documentos fiscais e termos de ocorrncia 6 Estabelecimentos comerciais e industriais Inventrio 7 Estabelecimentos comerciais e industriais Apurao do IPI 8 Estabelecimentos comerciais e industriais Fonte: Oliveira, et al. (2011, p. 48) 113 Escriturao Fiscal Registro de Modelo Usurio Apurao do ICMS 9 Estabelecimentos comerciais e industriais Controle de crdito do ICMS do ativo permanente Estabelecimentos comerciais e industriais Fonte: Oliveira, et al. (2011, p. 48) 114 ISS * um tributo de competncia dos municpios, que incide sobre os servios prestados pelas empresas ou pelos profissionais autnomos. * FATO GERADOR: a prestao dos servios. * BASE DE CLCULO: o preo do servio, isto , a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma deduo, excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de qualquer condio. * CONTRIBUINTES OU RESPONSVEIS: PJ ou naturais, com ou sem estabelecimento fixo. No so contribuintes: a) quem presta servios com vnculo empregatcio; b) os trabalhadores avulsos; c) os diretores e membros dos conselhos consultivos e fiscal.
115 ISS * ALQUOTAS: 5%. * LOCAL DE PRESTAO DO SERVIO E DO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO: devido para o municpio do estabelecimento do prestador do servios, ou na falta de estabelecimento, o local do domiclio do prestador. No caso de construo civil, o tributo devido para o municpio onde se localizar a obra que est sendo executada. * CONTABILIZAO: Ex. Durante o ms de fev/XA, a empresa X prestou servios, a prazo, no valor bruto de R$ 10.000,00 ($10.000x5%= $500) 116 Contabilizao do ISS DBITO $ ATIVO CIRCULANTE Contas a Receber Clientes
10.000 CRDITO RECEITA OPERACIONAIS RECEITA BRUTA DE VENDAS DE PRODUTOS E SERVIOS Vendas de Servios
10.000 Contabilizao da Receita bruta: Fonte: Oliveira, et al. (2011, p. 109) 117 Contabilizao do ISS DBITO $ DEDUES DA RECEITA BRUTA Impostos Incidentes sobre Vendas de Servios Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza
500 CRDITO PASSIVO CIRCULANTE Impostos Sobre Servios a Recolher
500 Contabilizao do provisionamento do ISS de competncia do ms de fevereiro, Recolhido em maro. Fonte: Oliveira, et al. (2011, p. 109) 118 Demonstrao de Resultado RECEITAS OPERACIONAIS RECEITA BRUTA DE VENDAS DE PRODUTOS E SERVIOS Vendas de Servios
10.000 Menos: Deduo da Receita Bruta Impostos Incidentes Sobre Vendas de Servios Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza
500 Receita Lquida com a Prestao de Servios 9.500 Demonstrao do Resultado de fevereiro de XA R$ Fonte: Oliveira, et al. (2011, p. 109) 119 Contabilizao do ISS DBITO $ DESPESA COM SERVIOS DE TERCEIROS Prestao de Servio de Manuteno
10.000 CRDITO CAIXA Pagamento do Servio Prestado PASSIVO CIRCULANTE Impostos Sobre Servios a Recolher
9.500
500 Contabilizao por parte do tomador do servio quando estiver obrigado a recolher O imposto, assumindo a caracterstica de responsvel pelo tributo. Fonte: Oliveira, et al. (2011, p. 109) 120 ICMS * um tributo de competncia dos Estados e do Distrito Federal e, entre os princpios constitucionais que o regem destacam-se: no-cumulatividade, conforme o art. 155, 2, inciso I, da CF/88; e seletividade, conforme o art. 155, 2, inciso III, da CF/88. 121 ICMS * FATO GERADOR: a circulao de mercadorias ou prestao de determinados servios, quais sejam: sadas de mercadorias, a qualquer ttulo, de estabelecimento de contribuinte, comercial, industrial ou produtor, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; prestaes de servios de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicaes e telecomunicaes; entradas de mercadorias importadas no estabelecimento de contribuinte, comercial industrial ou produtor, e ainda que se trate de mercadoria para consumo ou bem do ativo imobilizado; fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafs e estabelecimentos similares. 122 ICMS * CONTRIBUINTES: so todas as pessoas naturais ou jurdicas que, de modo habitual, pratiquem operaes concernentes circulao de mercadorias, ou que prestem servios de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicaes e telecomunicaes. * BASE DE CLCULO: o valor da operao com mercadorias, incluindo importncias acessrias, tais como seguros e fretes pagos pelos comprador, excluindo-se os descontos incondicionais. Quando a operao for realizada entre contribuintes e corresponder a produto destinado a industrializao ou a comercializao, no integra a base de clculo o montante do IPI. 123 Caso prtico sobre a escriturao e apurao dos saldos do ICMS Ms Valor das Compras ICMS 17% Valor das vendas ICMS 17% Setembro 400.000 68.000 500.000 85.000 Outubro 900.000 153.000 300.000 51.000 Novembro 700.000 119.000 800.000 136.000 Dezembro 320.000 54.400 900.000 153.000 Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 124 Escriturao fiscal do ICMS Livro Fiscal Demonstrativo do Saldo do ICMS - $ Ms ICMS nas vendas Dbito fiscal para a Empresa ICMS nas compras Crdito fiscal para a Empresa
Saldo do ICMS No ms Acumulado Setembro 85.000 68.000 17.000 devedor 17.000 devedor Outubro 51.000 153.000 102.000 credor 102.000 credor Novembro 136.000 119.000 17.000 devedor 85.000 credor Dezembro 153.000 54.400 98.600 devedor 13.600 devedor Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 125 Contabilizao do ICMS DBITO $ ATIVO CIRCULANTE ESTOQUE Mercadorias p/ Revenda CONTA CORRENTE ICMS
400.000 Contabilizao das compras de mercadorias nas empresas comerciais. Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 126 Contabilizao do ICMS DBITO $ ATIVO CIRCULANTE CONTAS A RECEBER Clientes
500.000 CRDITO RECEITAS OPERACIONAIS Vendas de Mercadorias
500.000 Contabilizao das vendas de mercadorias nas empresas comerciais. Fonte: adaptado de Oliveira, et al., 2011. 127 Contabilizao do ICMS DBITO $ DEDUES DA RECEITA BRUTA IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE VENDA ICMS
85.000 CRDITO ATIVO CIRCULANTE CONTA CORRENTE ICMS
85.000 Contabilizao do ICMS sobre as vendas. Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 128 Contabilizao do ICMS DBITO $ ATIVO CIRCULANTE Contas a Receber CLIENTES
517.000 CRDITO RECEITAS OPERACIONAIS Vendas de Mercadorias PASSIVO CIRCULANTE ICMS Substituio a Recolher
500.000
17.000 Contabilizao da vendas quando o vendedor est obrigado ao regime de Substituio tributria. Ex. venda $ 500.000 margem de lucro 20% = 100.000 ICMS $102.000 (600.000x17%) ICMS j pago na venda $ 85.000 (500.000x17%) Substituio cobrado $ 17.000 Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 129 Contabilizao do ICMS DBITO $ ATIVO CIRCULANTE ICMS sobre Imobilizado a Recuperar ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO ICMS sobre Imobilizado a Recuperar
3.000
9.000 CRDITO IMOBILIZADO Mquinas e Equipamentos
12.000
Contabilizao do ICMS na aquisio do imobilizado. Ex. valor de aquisio de Mquina: $ 100.000 ICMS $ 12.000 . AC: 13 parcelas x $ 12.000 : 48 meses = $ 3.000 ARLP: 36 parcelas x $ 12.000 : 48 meses = $ 9.000 Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 130 Contabilizao do ICMS DBITO $ PASSIVO CIRCULANTE ICMS a Recolher
250 CRDITO ATIVO CIRCULANTE ICMS sobre o Imobilizado a Recuperar
250
Apropriao mensal do ICMS: 1/48 no ms: Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 131 Contabilizao do ICMS DBITO $ ATIVO CIRCULANTE ICMS sobre o Imobilizado a Recuperar
3.000 CRDITO ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO ICMS sobre o Imobilizado a Recuperar
3.000
Ajuste do final do exerccio: Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 132 Contabilizao das compras e vendas de uma indstria DBITO $ ATIVO CIRCULANTE Estoque de matrias-primas, materiais de embalagem e ouros materiais Conta corrente ICMS Conta corrente - IPI
550.000 Compras a Prazo Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 133 Contabilizao das Receitas Vendas a Prazo DBITO $ ATIVO CIRCULANTE Contas a Receber - Clientes
784.000 CRDITO RECEITAS OPERACIONAIS Vendas de Mercadorias
784.000 Contabilizao das compras e vendas de uma indstria Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 134 Contabilizao do ICMS e do IPI sobre as Vendas DBITO $ DEDUES DA RECEITA BRUTA Impostos Incidentes Sobre as Vendas ICMS IPI
126.000 84.000 210.000 CRDITO PASSIVO CIRCULANTE Conta Corrente ICMS Conta Corrente - IPI
126.000 84.000 210.000 Contabilizao das compras e vendas de uma indstria Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 135 Contabilizao do Frete e do ICMS sobre Compras ATIVO CIRCULANTE Frete cobrado na aquisio de matrias-primas, materiais de embalagem e outros materiais Conta Corrente - ICMS
41.000 9.000 50.000 CRDITO PASSIVO CIRCULANTE Fretes a pagar
50.000 Contabilizao das compras e vendas de uma indstria Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 136 $ Receitas com Vendas = 2.700 unidades x $ 65,00 cada 175.500 (-) Custo das mercadorias vendidas = 2.700 unidades x $ 40,00 cada
(-) 108.000 = Lucro bruto = 2.700 unidades x $ 25,00 cada 67.500 Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. A correta apurao do CMV (resultado da valorizao das diversas sadas dos estoques pelas vendas) fundamental para a exata apurao do resultado contbil e tributvel. Ex. Uma empresa comercial, revendedora de pneus, iniciou suas atividades em jan/X1 e durante o referido ms adquiriu 3.000 pneus, a $ 40,00 cada, e revendeu 2.700, a $ 65 cada (valor sem impostos) O EF, seria $ 12.000 (300 unid..x $40) 137 $ Matrias-primas 12,00 Mo-de-obra direta salrios mais encargos 8,00 Custos indiretos de fabricao 10,00 Total do custo unitrio de produo 30,00 Empresas Industriais apurao do Custo dos Produtos Vendidos Apurao do custo dos produtos fabricados de vendidos pela empresa industrial Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. Ex. Na hiptese de uma industria fabricante de pneus ter iniciado suas atividades em em jan/X1 e durante o referido ms ter produzido 15.000 pneus, sendo que o custo de produo apurado nesse perodo foi o seguinte: 138 $ Receitas com vendas = 12.000 unidades x $ 40,00 cada 480,000 ( - ) Custo dos produtos vendidos = 12.000 unidades x $ 30,00 cada
(-) 360.000 = Lucro bruto = 12.000 unidades x $ 10,00 cada 120.000 Empresas Industriais apurao do Custo dos Produtos Vendidos Apurao do lucro bruto em uma empresa industrial Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. Durante o ms vendeu 12.000 pneus, ao preo unitrio de $ 40,00. Nesse caso a apurao do lucro bruto do ms corresponde a: O EF, seria $ 90.000 (3.00 unid..x $30) 139 Aquisies de Mercadorias para Revenda no Trimestre Ms Quantidade Comprada Custo total das Compras $ Custo unitrio mdio das compras $ Janeiro 13.000 130.000,00 10,00 Fevereiro 14.000 168.000,00 12,00 Maro 17.000 244.800,00 14,40 Normas Fiscais para Avaliao dos Produtos Acabados e em Processo Comparao entre a adoo do custo mdio, Peps e Ueps Fonte: Oliveira, et al., 2011. 140 Vendas de Mercadorias no Trimestre Ms Quantidade vendida Valor total das vendas $ Valor unitrio das Vendas $ Janeiro 7.000 112.000,00 16,00 Fevereiro 15.000 288.000,00 19,20 Maro 14.500 334.080,00 23,04 Total das vendas no trimestre 734.080,00 Normas Fiscais para Avaliao dos Produtos Acabados e em Processo Comparao entre a adoo do custo mdio, Peps e Ueps Fonte: Oliveira, et al., 2011. 141 Demonstrao da Movimentao dos Estoques de mercadorias para Revenda Utilizao do Critrio do Custo Mdio Ms Entrada Sadas por Vendas Estoque no final do ms Quan- tidade Custo total Cus- to uni- trio Quan- tidade C. V. M Quan tida de
Total Custo Mdio unitrio Jan. 13.000 130.000 10,00 7.000 70.000,00 6.000 60.000,00 10,00 Fev. 14.000 168.000 12,00 15.000 171.000,00 5.000 57.000,00 11,40 Mar. 17.000 244.800 14,40 14.500 198.913,64 7.500 102.886,36 13,7182 Total 44.000 542.800 36.500 439.913.64 7.500 102.886,36 13,7182 Normas Fiscais para Avaliao dos Produtos Acabados e em Processo Comparao entre a adoo do custo mdio, Peps e Ueps Fonte: Oliveira, et al., 2011. 142 Demonstrao da Movimentao dos Estoques de mercadorias para Revenda Utilizao do Critrio Peps Ms Entrada Sadas por Vendas Estoque no final do ms Quan- tidade Custo total Cus- to uni- trio Quan- tidade C. V. M Quan tida de
Total Custo Mdio unitrio Jan. 13.000 130.000 10,00 7.000 70.000,00 6.000 60.000,00 10,00 Fev. 14.000 168.000 12,00 15.000 168.000,00 5.000 60.000,00 12,00 Mar. 17.000 244.800 14,40 14.500 196.800,00 7.500 108.000,00 14,40 Total 44.000 542.800 36.500 434.800.00 7.500 108.000,00 14,40 Normas Fiscais para Avaliao dos Produtos Acabados e em Processo Comparao entre a adoo do custo mdio, Peps e Ueps 6.000 x $ 10,00 = $ 60.000 mais 9.000 x $12,00 = $ 108.000,00 Total $ 168.000 5.000 x $ 12,00 = $ 60.000 mais 9.500 x $ 14,40 = $ 136.800,00 Total $ 196.800 Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 143 Demonstrao da Movimentao dos Estoques de mercadorias para Revenda Utilizao do Critrio Ueps Ms Entrada Sadas por Vendas Estoque no final do ms Quan- tidade Custo total Cus- to uni- trio Quan- tidade C. V. M Quan tida de
Total Custo Mdio unitrio Jan. 13.000 130.000 10,00 7.000 70.000,00 6.000 60.000,00 10,00 Fev. 14.000 168.000 12,00 15.000 178.000,00 5.000 50.000,00 10,00 Mar. 17.000 244.800 14,40 14.500 208.800,00 7.500 86.000,00 14,40 Total 44.000 542.800 36.500 456.800.00 7.500 86.000,00 14,40 Normas Fiscais para Avaliao dos Produtos Acabados e em Processo Comparao entre a adoo do custo mdio, Peps e Ueps 14.000 x $ 12,00 = $ 168.000 mais 1.000 x $10,00 = $ 10.000,00 Total $ 178.000 14.500 x $ 14,40 = $ 208.800 5.000 2.500 7.500 50.000 36.000 86.000 Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 144 Custo Mdio Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (Peps) ltimo a Entrar, Primeiro a Sair (Ueps) Valor das receitas com vendas de mercadorias
734.080,00
734.080,00
734.080,00 (-) Custo das mercadorias vendidas
439913,64
434.800,00
456.800,00 = Lucro bruto 294.166,36 299.280,00 277.280,00 Valor do saldo dos estoques Em 31-3
102.886,36
108.000,00
86.000,00 Normas Fiscais para Avaliao dos Produtos Acabados e em Processo Resumo dos Valores Apurados no Trs Critrios - $ Fonte: Adaptado de Oliveira, et al., 2011. 145 Avaliao dos Estoques de PA e PP: critrios aceitos pelo fisco Pelo custo real por absoro: * o mtodo que consiste na apropriao de todos os custos de produo dos bens, sejam diretos ou indiretos, variveis ou fixos. Pelo arbitramento fiscal: * significa o abandono pelo fisco dos registros contbeis, ou seja, o fisco vai utilizar-se de outros critrios, que no os registros contbeis, para arbitrar ou estimar o lucro do contribuinte. 146 Avaliao dos Estoques de PA e PP: critrios aceitos pelo fisco Situaes em que se utilizam o arbitramento fiscal * Fisco: se houver fortes tendncias de fraudes, irregularidades ou m-f na escriturao contbil e fiscal. * Empresa: quando no dispe de um sistema de custo integrado e coordenado com a contabilidade podendo arbitrar como segue:
147 Avaliao dos Estoques de PA e PP: critrios aceitos pelo fisco a) Produto em Processo avaliao de acordo com o valor das matrias-primas ou de acordo com o valor de mercado dos produtos acabados. 1 valor das MPs: o custo dos PP dever ser igual a uma vez e meia o maior custo de aquisio de matrias- primas adquiridas no exerccio. 2 Produtos acabados: o custo dos PP dever ser igual a 80% do valor dos produtos acabados. Como o valor dos PA arbitrado como igual a 70% do maior preo de venda do perodo, o custo do PP ser igual a 56% - ou 80% de 70% - do maior preo de venda do perodo. b) Produto acabado dever ser igual a 70% do maior preo de venda do perodo. 148 Folha de Pagamento Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais e Provises para Frias e 13 Salrio 149 Encargos sobre a folha % Contribuio ao INSS parte empresa 20,00 Sesi, Sesc ou Sest 1,50 Senai, Senac, ou Senat 1,00 Incra 0,20 Sebrae 0,60 Salrio-educao 2,50 Seguro de Acidente do Trabalho mdia (1) 2,00 Fundo de garantia do Tempo de Servio (2) 8,00 Novas Contribuies Sociais LC 110/01 (2) 0,54 Total 36,34 Contribuies Sociais incidentes sobre a folha de pagamento. O percentual de contribuio relativo ao seguro de acidente do trabalho depende do grau de risco da atividade da empresa, como segue: Risco leve 1% Risco considerado mdio 2% Risco considerado grave 3% 150 Encargos sobre a mo-de-obra % Repouso Semanal Remunerado RSR/DSR 18,77 Frias 9,03 1/3 sobre as Frias 3,61 Feriados 3,97 Aviso prvio 2,46 13 Salrio 10,83 Total 48,67 Contribuies Sociais incidentes sobre a folha de pagamento. 151 Encargos % FGTS na demisso sem justa causa, que se aplica apenas nos casos em que o empregado dispensar o empregado sem justa causa (1)
5,98 Incidncias cumulativas = Quadro 9.1 x Quadro 9.2, ou seja , 36,34% de 48,67%
17,69 Total 23,67 Contribuies Sociais incidentes sobre a folha de pagamento. FGTS na demisso sem justa causa e incidncia cumulativas 152 Encargos % Quadro 9.1 36,34 Quadro 9.2 48,67 Quadro 9.3 23,67 Total geral 108,68 Contribuies Sociais incidentes sobre a folha de pagamento. Total geral dos encargos sociais 153 Salrio de contribuio R$ Desconto -% At 868,29 7,65 De 868,30 at 1.140,00 8,65 De 1.140,01 at 1.447,14 9,00 De 1.447,15 at 2.894,28 11,00 Contribuies Sociais incidentes sobre a folha de pagamento. Contribuio para a Previdncia Social parte do empregado 154 Rendimento do funcionrio, Junho de 2007 R$ Alquota - % Parcela a deduzir R$ At 1.313,69 Isento De 1.313,70 at 2.625,12 15 197,05 Acima de 2.625,12 27,5 525,19 Contribuies Sociais incidentes sobre a folha de pagamento. Tabela do imposto de Renda Retido na Fonte sobre os salrios dos funcionrios. Tabela Progressiva mensal vigente para o perodo de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2007. 155 Valores hipotticos da folha de pagamento do ms - $ Produo Adminis trao Total a) Salrios e demais rendimentos 200.000 50.000 250.000 b) Desconto da contribuio social dos empregados das diversas faixas de contribuio
18.000
5.000
23.000 c) Desconto do Imposto de Renda Retido na Fonte dos funcionrios diversas faixas de contribuio
3.000
4.000
7.000 d) Salrio lquido = a b e c 179.000 41.000 220.000 e) Adiantamento efetuado em 20 de outubro 40% de a
80.000
20.000
100.000 f) Saldo do salrio lquido a pagar aos funcionrios at o quinto dia til de novembro = d - e
99.000
21.000
120.000 Resumo da folha de pagamento do ms de outubro/X1. 156 Valores hipotticos da folha de pagamento do ms - $ Produo Adminis trao Total Encargos sociais da empresa g) Contribuio previdenciria patronal sobre a Folha , 27,8% de a, ver observao n (1) abaixo
55.666
13.900
69.500 h) Encargos com o Fundo de Garantia do Tempo de Servio = 8,5% de a ver observao n (1) abaixo
17.000
4.250
21.250 j) Total a recolher para a previdncia social em novembro/X1 = b +g
73.600
18.900
92.500 Resumo da folha de pagamento do ms de outubro/X1. (1) Clculos simplificados, visto que tanto a taxa de encargos, como a base de contribuio dependem de diversos fatores. 157 DBITO $ Ativo Circulante Adiantamentos a Funcionrios Salrios
100.000 CRDITO Ativo Circulante Dispolibilidades Banco conta Corrente
100.000 Contabilizao da folha de pagamento. 20 de outubro Adiantamentos concedidos por conta do salrio do ms 158 DBITO $ Custo da Produo Salrios da Mo-de-obra Encargos Previdencirios Encargos com o FGTS
Despesas Operacionais /Administrativas Salrios da Mo-de-obra Encargos Previdencirios Encargos com o FGTS Total do Dbito
200.000 55.600 17.000
50.000 13.900 4.250
272.600
68.150 340.750 Contabilizao da folha de pagamento. 31 de outubro Provisionamento da folha e dos encargos continua 159 CRDITO $ Ativo Circulante Adiantamento a funcionrios - Salrios
Passivo Circulante Salrios a Pagar Encargos Previdencirios a Recolher Encargos com o FGTS a Recolher Imposto de Renda Retido na Fonte a Recolher Total do Crdito
120.000 92.500 21.250 7.000
100.000
240.750 340.750 Contabilizao da folha de pagamento. 31 de outubro Provisionamento da folha e dos encargos 160 DBITO $ Passivo Circulante Salrios a Pagar Encargos Previdencirios a Recolher Encargos com o FGTS a Recolher Imposto de Renda Retido na Fonte a Recolher Total do Crdito
240.750 Contabilizao da folha de pagamento. Contabilizao em novembro pagamento dos saldos dos salrios e recolhimentos dos encargos sociais 161
Nome do funcionrio Funcionrios da produo Funcionrios da administrao Pedro Paulo Liza Lus Clara Salrio 31-12-X8 - $ Por ms Por dia
1.200 40
900 30
600 20
1.500 50
1.800 60 Data de admisso na empresa 14-3-X4 5-1-X1 20-5-X8 16-8-X7 25-11-X2 a) Clculo das frias vencidas at 31-12-X8 Perodo aquisitivo de frias j vencido e ainda no gozado at 31-12-X8 14-3-X7 a 14-3-X8 No tem nenhum perodo vencido (1) No tem nenhum perodo vencido (1) 16-8-X7 a 16-8-X8 25-11-X7 a 25-11-X8 Contabilizao da folha de pagamento. Informaes disponveis para clculo da proviso para frias em 31-12-X8, supondo que a primeira vez que tal proviso ser constituda pela empresa continua 162
Nome do funcionrio Funcionrios da produo Funcionrios da administrao Pedro Paulo Liza Lus Clara Nmero de faltas no perodo aquisitivo
8
20
2 Nmero de dias corridos a que tem direito de frias, em decorrncia do nmero de faltas no perodo aquisitivo
24
18
30 Valor da proviso para as frias vencidas = Nmero de dias de frias x Valor do salrio por dia
960
900
1.800 Contabilizao da folha de pagamento. continua 163
Nome do funcionrio Funcionrios da produo Funcionrios da administrao Pedro Paulo Liza Lus Clara b) Clculo das frias proporcionais at 31-12-X8 Perodo proporcional 15-3-X8 a 31-12-X8 15-3-X8 a 31-12-X8 15-3-X8 a 31-12-X8 15-3-X8 a 31-12-X8 15-3-X8 a 31-12-X8 Meses proporcional de frias at 31-12-X8 (2)
10
12
7
4
1 Valor da proviso para as frias proporcionais = salrio mensal dividido por 12 x nmero de meses proporcionais
1.000
900
350
500
150 Valor total das frias (a) mais (b)
1.960
900
350
1.400
1.950 Total da produo e da administrao
3.210
3.350 Contabilizao da folha de pagamento. 164 Encargos Sociais Pessoal da produo Pessoal da administrao Valor da proviso antes dos encargos sociais 3.210 3.350 Mais: 1/3 de abono de frias 1.070 1.117 Subtotal 4.280 4.467 INSS + Seguro Acidente do Trabalho + contribuies para terceiros = 28% (1)
1.198
1.251 Contribuio para o FGTS = 8% 342 357 Total da Proviso 5.820 6.075 Contabilizao da folha de pagamento. Acrscimos dos encargos Sociais. Este percentual est arredondado e estimado para efeito de exemplo .O percentual do encargo social para o seguro de acidente do trabalho varia de acordo com o grau de risco de cada atividade. Tambm o percentual de contribuies para terceiros pode variar de acordo com diversos fatores, tais como convnios mantidos com terceiros Sebrae, Senai, Senac, Incra, Governo etc. 165 DBITO $ Custo da Produo Frias e adicional do 1/3 Encargos com a Previdncia Social Encargos com o FGTS
4.280 1.198 342 Total 5.820 CRDITO Passivo Circulante Proviso para frias e adicional de 1/3 Encargos sociais a recolher Encargos com FGTS a recolher
4.280 1.198 342 Total 5.820 Contabilizao da Proviso para frias. Pessoal da Produo. 166 DBITO $ Custo da Produo Frias e adicional do 1/3 Encargos com a Previdncia Social Encargos com o FGTS
4.467 1.251 357 Total 6.075 CRDITO Passivo Circulante Proviso para frias e adicional de 1/3 Encargos sociais a recolher Encargos com FGTS a recolher
4.467 1.251 357 Total 6.075 Contabilizao da Proviso para frias. Pessoal da Administrao. 167 DBITO $ Passivo Circulante Proviso para frias e adicional de 1/3
1.600 CRDITO Ativo Circulante Disponibilidades Bancos Conta Corrente
1.600 Contabilizao da baixa da Proviso pela concesso e pagamento das frias. 168 Departamento de Produo Departamento Administrativo Nome do Funcionrio Jos Ada Carlos Lus Joo Salrio mensal em 31-10-X8
1.020
900
780
1.200
1.500 Data de admisso na empresa
14-2-94
15-3-98
20-9-97
17-8-98
25-11-96 Nmero de meses trabalhados no ano de X8 at 31-10-X8, para efeito do clculo da proviso para 13 salrio
10
8
10
2
10 Valor da proviso para 13 Salrio mensal dividido por 12 x nmero de meses trabalhados
850
600
650
200
1.250 Total 2.100 1.450 Contabilizao da baixa da Proviso pela concesso e pagamento das frias. Demonstrativo do clculo da proviso para 13 salrio 169 Pessoal Da produo Pessoal da administrao Valor da proviso antes dos encargos sociais
2.100
1.450 Encargos sociais INSS + Seguro Acidente do Trabalho + Contribuies para Terceiros = 28% (1)
588
406 Contribuio para o FGTS = 8% 168 116 Total da proviso 2.856 1.972 Contabilizao da baixa da Proviso pela concesso e pagamento das frias. Acrscimo dos encargos sociais (1) Este percentual est arredondado e estimado para efeito de exemplo. O percentual do encargo social para o seguro de acidente do trabalho varia de acordo com o grau de risco de cada atividade. Tambm o percentual de contribuies para terceiros pode variar de acordo com diversos fatores, tais como convnios mantidos com terceiros Sebrae, Senai, Senac, Incra, salrio-educao etc. 170 DBITO Custo da Produo 13 salrio Encargos com a Previdncia Social Encargos com o FGTS
2.100 588 168 Total 2.856 CRDITO Passivo Circulante Proviso para 13 salrio Encargos sociais a recolher Encargos com FGTS a recolher
2.100 588 168 Total 2.856 Contabilizao da Proviso para 13 Salrio. Pessoal da produo 171 DBITO Despesas Administrativas 13 salrio Encargos com a Previdncia Social Encargos com o FGTS
1.450 406 116 Total 1.972 CRDITO Passivo Circulante Proviso para 13 salrio Encargos sociais a recolher Encargos com FGTS a recolher
1.450 406 116 Total 1.972 Contabilizao da Proviso para 13 Salrio. Pessoal da administrao 172 DBITO ATIVO CIRCULANTE Adiantamento a funcionrios 13
500 CRDITO ATIVO CIRCULANTE Disponibilidade Bancos Conta Corrente
500 Contabilizao das Parcelas pagas no perodo de janeiro a novembro. 173 DBITO PASSIVO CIRCULANTE Proviso para 13 salrio DESPESAS ADMINISTRATIVAS 13 Salrio
1.700
200
1.900 CRDITO ATIVO CIRCULANTE Disponibilidade Bancos Conta Corrente Adiantamentos a Funcionrios 13
1.000 900
1.900 Contabilizao das Parcelas pagas no perodo de janeiro a novembro. 174 Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas 175 * um tributo federal, previsto nos art. 44 a 46 da Lei n. 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional) * FATO GERADOR: a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou proventos de qualquer natureza (Cdigo Tributrio Nacional Lei n 5.172/66 art. 43). * BASE DE CLCULO: o Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado correspondente ao perodo de apurao IRPJ
176 IRPJ
O ALQUOTA: 15%, a ser aplicada sobre a base de clculo expressa em reais (R$). O ADICIONAL: 10% sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao. 177 IRPJ
O BASES DE TRIBUTAO: Lucro Real; Lucro Presumido; Lucro Arbitrado. 178 IRPJ
O PRAZO DE RECOLHIMENTO: at o ltimo dia til do ms subseqente ao do trimestre encerrado. Entretanto, opo da pessoa jurdica, o imposto devido poder ser pago em at 3 (trs) quotas mensais iguais e sucessivas, vencveis no ltimo dia til dos trs meses subseqentes ao encerramento do trimestre. Nenhuma dessas quotas pode ter valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e o imposto de valor inferior a R$ 2.000,00 dever ser pago em cota nica.
179 Resultado das Empresas Lucro Presumido Lucro Arbitrado Lucro Real Pagamento definitivo com base na receita bruta ou critrio alternativo Pagamento definitivo com base na receita bruta Pagamento definitivo com base no lucro real trimestral Pagamento c/ com base na receita bruta mensal e ajuste pelo I. real acu mulado mensal mente e ajuste na DIRPJ anual alternativo Anual ou propor cional Trimestral Lucro real trimestral Lucro real anual 180 IRPJ Lucro Real
O O Lucro Real conceituado pela legislao em vigor como sendo o resultado contbil lquido do perodo-base antes do IRPJ e da CSSL, transcrito em livro prprio denominado LALUR e ajustado pela adies, excluses e compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao do imposto de renda. 181 IRPJ Lucro Real
O ADIES - so ajustes obrigatrios que tm por finalidade aumentar a base de clculo do imposto. Esto representados por custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo com a legislao tributria, no sejam dedutveis na determinao do lucro real. 182 IRPJ Lucro Real
Exemplos de adies: O Despesas que no sejam necessrias, usuais ou normais atividade da empresa; O Pagamento sem causa ou a beneficirio no identificado; O Provises indedutveis no autorizadas na legislao; O Excesso de Provises dedutveis; 183 IRPJ Lucro Real
Exemplos de adies (continuao): O Multas por infraes fiscais de natureza no compensatria; O gio de Investimentos computado no Resultado do Perodo; O Resultados Negativos de investimentos avaliados pelo PL; O Resultados Negativos em Sociedades em Conta de Participao; 184 IRPJ Lucro Real
Exemplos de adies (continuao): O Reverso da Depreciao, Amortizao ou Exausto Acelerada Incentivada; O Lucro Inflacionrio Realizado; O Contribuies e Doaes Indedutveis; O Realizao da Reserva de Reavaliao; O Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, a partir de 01-01-1997; 185 IRPJ Lucro Real
Exemplos de adies (continuao): O Lucros Disponibilizados, Rendimentos e Ganhos de Capital no Exterior; O Perdas em Operaes Realizadas no Exterior; O Participaes no Dedutveis; O Perdas no mercado de renda varivel, excedentes dos ganhos da mesma espcie; O Excesso de juros sobre o capital prprio; 186 IRPJ Lucro Real
O Exemplos de adies (continuao): O Ajustes decorrentes dos mtodos de preos de transferncia; O Despesas com alimentao de scios, acionistas ou administradores; O Tributos e contribuies com exigibilidade suspensa; O Despesas com brindes; O Outras Adies. 187 IRPJ Lucro Real
O EXCLUSES - representam os valores cuja deduo seja autorizada pela legislao tributria e que no tenham sido computados na apurao do lucro lquido do perodo de apurao (ex.: Depreciao incentivada). O Tambm fazem parte das excluses, os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do lucro lquido do exerccio, que de acordo com a legislao no sejam computados no Lucro Real (ex.: Receita com Participao Societrias). 188 IRPJ Lucro Real
Exemplos de excluses: O Depreciao, Amortizao e Exausto acelerada incentivada; O Lucros j tributados em outras pessoas jurdicas Resultado positivo na Equivalncia Patrimonial; O Desgios de Investimentos avaliados pelo PL; O Incentivos a Pesquisas Cientficas e Tecnolgicas Lei n 10.637/02; 189 IRPJ Lucro Real
Exemplos de excluses (continuao): O Dividendos e lucros creditados computados no resultado do perodo como receita investimentos avaliados pelo custo; O Lucro da Explorao correspondente Exportao Incentivada BEFIEX 31-12- 1987; O Resultados no tributveis de sociedades cooperativas; 190 IRPJ Lucro Real
Exemplos de excluses (continuao): O Resultado positivo de sociedades em Conta de Participao; O Rendimentos e ganhos de Capital nas transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, quando auferidos pelo desapropriado; O Dividendos anuais mnimos distribudos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento; 191 IRPJ Lucro Real
Exemplos de excluses (continuao): O Reverso dos saldos de provises indedutveis; O Rendimentos e Ganhos de Capital auferidos no exterior; O Parcela das perdas nas operaes realizadas nos mercados de renda varivel e de swap j adicionadas ao lucro lquido; O Outras excluses. 192 IRPJ Lucro Real
O COMPENSAES Correspondem aos prejuzos fiscais (tambm chamados de reais ou tributrios) apurados na parte A e controlados na parte B do LALUR. 193 IRPJ Lucro Real 1. Resultado do trimestre antes do IRPJ 36.000,00 2. (+) Adies 2.1. Multas por infraes fiscais 3.500,00 2.2. Provises indedutveis 2.000,00 2.3. CSSL 4.000,00 9.500,00 3. (-) Excluses 3.1. Depreciao acelerada (15.000,00) 4. (=) Lucro Real antes da Compensao PF 30.500,00 5. (-) Compensao de prejuzos (30%) ( 9.150,00) 6. (-) Lucro Real 21.350,00
Lucro Real R$ 21.350,00 (x) Alquota 15% (=) IR devido 1 Trim. 3.202,50 194 Demonstrao do Resultado do Exerccio
RECEITAS OPERACIONAIS BRUTAS -Vendas...................................................................................1.000.000 ( - ) DEDUES DA RECEITA BRUTA - Impostos, Devolues e Abatimentos s/ Vendas ........................(262.500) RECEITAS OPERACIONAIS LQUIDAS....................................................737.500 ( - ) CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS.........................................(500.000) (= ) RESULTADO OPERACIONAL BRUTO................................................ 237.500 ( - ) DESPESAS OPERACIONAIS - Despesas com Vendas.....................................57.500 - Despesas Administrativas.................................35.000 - Despesas Tributrias........................................ 3.000 (95.500) (+/-)RESULTADO FINANCEIRO LQUIDO - Receitas Financeiras......................................200.000 - Despesas Financeiras....................................(50.000) 150.000 ( + ) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (ganho na EP)............................ 30.000 ( - ) OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS.................................................(3.000) ( = ) RESULTADO OPERACIONAL...........................................................319.000 (-) OUTRAS DESPESAS.................................................................... (19.000) ( = ) RESULTADO DO EXERCCIO ANTES DOS IMPOSTOS.........................300.000 ( - ) PCSL e PIR................................................................................ (47.040) ( - ) PARTICIPAES..........................................................................(52.603) ( = ) RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO.............................................200.357 195 Clculo da CSSL O Ex. Resultado do Exerccio antes dos Impostos $ 300.000 (+) Adies $ 10.000 (-) Excluses $ 30.000 (=) B.C. da CSSL antes da compensao $ 280.000 (-) B.C. neg. per. anteriores (limit.a 30%) $ 84.000 (=) B.C. da CSSL $ 196.000 (x) Alquota 9% (=) CSSL $ 17.640
196 Clculo do IRPJ O Resultado do Exerccio antes do IR $ 282.360 (+) Adies $ 27.640 (-) Excluses $ 30.000 (=) Subtotal $ 280.000 (-) Compensaes (limitada 30%) $ 84.000 (=) Lucro Real $ 196.000 (x) Alquota 15% (=) IR devido antes do adicional $ 29.400
197 IRPJ Lucro Real
O PJ obrigadas apurao do IR com base no lucro real: * cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior a R$ 48.000.000,00 ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 meses (R$ 4.000.000,00 x o nmero de meses de atividade no ano); * cujas atividades sejam de instituies financeiras ou equiparadas; * que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; 198 IRPJ Lucro Real
O PJ obrigadas apurao do IR com base no lucro real (continuao): * que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; * que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa; * cuja atividade seja de factoring. 199 IR mensal por Estimativa O PJ enquadradas no lucro real - podero optar pela apurao anual. Entretanto, estaro impedidas de optar pelo lucro presumido e obrigadas ao pagamento mensal da parcela do imposto que ser devido a ttulo de antecipao, calculado por estimativa. 200 IR mensal por Estimativa O Base de Clculo: o resultado do somatrio de percentual aplicado sobre a receita bruta do ms, acrescido de: O Ganhos de capital; O Demais receitas e resultados positivos. Ateno: no so includos na base de clculo da estimativa os rendimentos e os ganhos de aplicaes financeiras que tiverem IR retido ou pago em separado. Porm, se esses rendimentos no foram tributados devero ser includos.
201 IR mensal por Estimativa O Receita bruta: (+) produto da venda de bens nas operaes por conta prpria; (+) o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes de conta alheia; (-) as vendas canceladas, as devolues de vendas e os descontos incondicionais concedidos. 202 IR mensal por Estimativa O Receita bruta de atividades incentivadas devero ser excludas da receita bruta na proporo do benefcio (iseno ou reduo) a que fizer jus. Exemplo: O Rec. bruta da ativ. incentivada $ 1.000.000 O Benefcio: reduo de 25% O Receita bruta a ser excluda $ 250.000 O Rec. bruta a ser computada $ 750.000
203 Atividades da pessoa jurdica geradora da receita bruta base de estimativa para os pagamentos mensais dos tributos do Imposto de Renda Percentuais aplicveis sobre a receita Revenda para consumo de combustveis derivados de petrleo, lcool etlico, carburante e gs natural;
1,6% Venda de mercadorias e produtos; 8% Prestao de servios hospitalares; 8% Venda de imveis das empresas com esse objeto social; 8% Indstrias Grficas; 8% Prestao de servios de transportes de cargas; 8% Construo civil p/ empreitadas com emprego de materiais; 8% Procedimentos para clculo do Imposto de Renda por estimativa. 204 Atividades da pessoa jurdica geradora da receita bruta base de estimativa para os pagamentos mensais dos tributos do Imposto de Renda Percentuais aplicveis sobre a receita Prestao de servios de transporte, exceto de cargas; 16% Prestao de servios em geral por empresas com receita bruta anual no superior a R$ 120.000,00, exceto servios hospitalares, de transporte e de profisses regulamentadas;
16% Instituies financeiras e entidades a elas equiparadas; 16% Prestao de demais servios em geral, para os quais no esteja previsto percentual especfico.
32% Procedimentos para clculo do Imposto de Renda por estimativa. 205 IR mensal por Estimativa O Dedues do imposto O incentivos fiscais de deduo do imposto dedutveis nos pagamentos mensais ou na declarao: PAT, s Doaes aos Fundos da Criana, s Atividades Culturais, Atividades Audiovisuais e Fundo do Idoso, observados os limites e prazos previstos na legislao; dedutveis na declarao anual: PDTI e PDTA. O IRRF sobre as receitas que integraram a base de clculo do imposto devido;
206 IR mensal por Estimativa O Dedues do imposto (continuao): O IR pago indevidamente ou a maior em perodos anteriores; O saldo a compensar de IRPJ de perodos de apurao anteriores; O outras compensaes mediante processo administrativo.
207 Incentivos Fiscais de Aplicao do Imposto FINOR, FINAM, FUNRES O Aplicao em projetos prprios(art. 9 da Lei n 8.167/91) a opo ser manifestada mediante o recolhimento por meio de DARF especfico de parte do IR, de valor equivalente a at: a) 12% para o FINOR e FINAM; e b) 17% para o FUNRES O No DARF especfico, a empresa dever indicar o cdigo da receita relativa ao fundo pelo qual houver optado. Nota: s aplicaes somente podero ser efetuadas at o final do prazo previsto para a implantao dos respectivos projetos. 208 Incentivos Fiscais de Aplicao do Imposto FINOR, FINAM, FUNRES O Aplicaes superiores aos valores apurados na DIPJ a parcela excedente ser considerada como recursos prprios aplicados no respectivo projeto, em relao s empresas que tenham assegurado a aplicao em projetos prprios; O Base de clculo das aplicaes: (+) Imposto Devido alquota de 15% (-) Incentivos Fiscais de Deduo do Imposto (=) Base de Clculo O Valor mnimo das aplicaes: R$ 8,28 209 209 INSTRUO NORMATIVA RFB N 949, de 16 de julho de 2009 Captulo I Do Regime Tributrio de Transio (RTT) Seo nica Das Disposies Gerais
Art. 1 As pessoas jurdicas sujeitas ao Regime Tributrio de Transio (RTT), institudo pela Lei n 11.941 de 27 de maio de 2009, devem observar as disposies desta Instruo Normativa. Art. 2 As alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei n 11.941, de 2009, que modifiquem o critrio de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na escriturao contbil, para apurao do lucro lquido do exerccio definido no art. 191 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no tero efeitos para fins de apurao do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) da pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. 210 INSTRUO NORMATIVA RFB N 949, de 16 de julho de 2009 Pargrafo nico. Aplica-se o disposto no caput s normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), com base na competncia regulamentar conferida pelo 3 do art. 177 da Lei n 6.404, de 1976, e pelos demais rgos reguladores que visem alinhar a legislao especfica com os padres internacionais de contabilidade. Art. 3 A pessoa jurdica sujeita ao RTT, para reverter o efeito da utilizao de mtodos e critrios contbeis diferentes daqueles previstos na legislao tributria, baseada nos critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 2, dever: I utilizar os mtodos e critrios de legislao societria para apurar, em sua escriturao contbil, o resultado do perodo antes do Imposto sobra a Renda, deduzido das participaes; II utilizar os mtodos e critrios contbeis aplicveis legislao tributria, a que se refere o art. 2, para apurar o resultado do perodo, para fins fiscais; 211 INSTRUO NORMATIVA RFB N 949, de 16 de julho de 2009 III determinar a diferena entre os valores apurados nos incisos I e II;e IV ajustar, exclusivamente no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), o resultado do perodo, apurado nos termos do inciso I, pela diferena apurada no inciso III. 1 Para a realizao do ajuste especfico, de que trata o inciso IV do caput, dever ser mantido o controle defino nos arts. 7 e 9. 2 O ajuste especfico no LALUR, referido no inciso IV, no dispensa a realizao dos demais ajustes de adio e excluso, prescritos ou autorizados pela legislao tributria em vigor, para apurao da base de clculo do imposto. 3 Os demais ajustes a que se refere o 2 devem ser realizados com base nos valores mantidos nos registros do controle previsto nos arts. 7 e 9. 212 INSTRUO NORMATIVA RFB N 949, de 16 de julho de 2009 Captulo III Do Controle Fiscal Contbil de Transio (FCONT).
Art. 7 Fica institudo o Controle Fiscal Contbil de Transio (FCONT) para fins registros auxiliares previstos no inciso II do 2 do art. 8 do Decreto Lei n 1.598, de 1977, destinado obrigatria e exclusivamente s pessoas jurdicas sujeitas cumulativamente ao lucro real e ao RTT. Art. 8 O FCONT uma escriturao, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera os mtodos e critrios contbeis aplicados pela legislao tributria, nos termos do art. 2. 1 A utilizao do FCONT necessria realizao dos ajustes previstos no inciso IV do art. 3, no podendo ser substitudo por qualquer outro controle ou memria de clculo. 213 Vendas de mercadorias Prestao de servios Receita Bruta 500.000 600.000 Dedues das receitas brutas Impostos sobre produtos industrializados 50.000 Impostos sobre circulao de mercadorias 81.000 Impostos sobre servios 3.000 Vendas canceladas e devolues 15.000 Descontos incondicionais 4.000 Total das dedues 150.000 3.000 Procedimentos para clculo do Imposto de Renda por estimativa. Exemplo de apurao do imposto de renda por estimativa continua 214 Vendas de mercadorias Prestao de servios Receita lquida 350.000 57.000 Ganhos de capital no ms Lucro na venda de ativo imobilizado 30.000 Receita com locao de imvel 2.000 Rendimentos auferidos nas operaes de mtuo com coligadas 6.000 Total de ganhos de capital 38.000 Imposto de Renda retido na fonte sobre os ganhos de capital
50 Procedimentos para clculo do Imposto de Renda por estimativa. Exemplo de apurao do imposto de renda por estimativa 215 Vendas de mercadorias Prestao de servios Receita bruta 500.000 60.000 Dedues para apurao da base de clculo Imposto sobre produtos industrializados 50.000 Vendas canceladas e devolues 15.000 Descontos incondicionais 4.000 Total das dedues 69.000 Receita lquidas para efeito da apurao da base de clculo
431.000
60.000 Procedimentos para clculo do Imposto de Renda por estimativa. Demonstrao da apurao da base de clculo do Imposto de Renda por Estimativa 216 Vendas de mercadorias Prestao de servios Aplicao do percentual sobre a receita bruta 8% 32% Lucro estimado = receitas lquidas x o percentual
34.480
19.200 Total do lucro estimado 53.680 Acrscimo dos ganhos de capital 38.000 Base de clculo do imposto mensal 91.680 Clculo do Imposto de Renda devido no ms por estimativa Procedimentos para clculo do Imposto de Renda por estimativa. Demonstrao da apurao da base de clculo do Imposto de Renda por Estimativa 217 Vendas de mercadorias Prestao de servios Alquota normal = 15% de $ 91.680,00 13.752 Adicional de 10% sobre o excesso do lucro estimado $ 91.680,00 em relao ao limite mensal de $ 20.000,00 = 10% de $ 71.680,00
7.168 Imposto de Renda a pagar 20.920 Procedimentos para clculo do Imposto de Renda por estimativa. Demonstrao da apurao da base de clculo do Imposto de Renda por Estimativa 218 Imposto de Renda calculado com base na estimativa $ 20.920,00 Menos: deduo do incentivo fiscal $ 550,08 Menos: Imposto de Renda retido na fonte sobre os ganhos de capital $ 50,00
Imposto de Renda a recolher $ 20.319,92
Procedimentos para clculo do Imposto de Renda por estimativa. Demonstrao da apurao da base de clculo do Imposto de Renda por Estimativa 219 DBITO Ativo circulante Imposto a Recuperar ou a compensar Imposto de Renda Pessoa Jurdica - estimativa
20.369,92 CRDITO Ativo circulante Impostos a Recuperar ou a compensar Imposto de Renda Retido na Fonte ganho de capital Passivo circulante Imposto de Renda a Recolher
50,00
20.319,92 Procedimentos para clculo do Imposto de Renda por estimativa. Contabilizao do Imposto de Renda calculado e recolhido com base no lucro estimado 220 DBITO $ Passivo Circulante Imposto de Renda a recolher
20.319,92 CRDITO Ativo circulante Bancos Conta Corrente - Disponibilidades
20.319,92 Procedimentos para clculo do Imposto de Renda por estimativa. Contabilizao do Imposto de Renda calculado e recolhido com base no lucro estimado 221 Balano de suspenso ou reduo O As empresas que recolhem o ir com base no lucro real estimado podero suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada ms, desde que comprovem mediante a elaborao de balano ou balancete, que o valor do imposto j pago igual ou excede o valor do imposto devido. O O balano ou balancete dever compreender sempre o perodo entre 1 de janeiro e a data de apurao do lucro. O O balano ou balancete dever ser elaborado com observncia das disposies contidas nas leis comerciais e fiscais e transcrito no livro dirio at a data fixada para o pagamento do imposto do respectivo ms, produzindo efeitos somente para fins de determinao da parcela do ir e da cssl, devidos no decorrer do ano-calendrio. 222 Lucro presumido O uma modalidade optativa de apurar o lucro e, consequentemente, o imposto de renda das pessoas jurdicas que, observando determinados limites e condies, dispensa a escriturao contbil, exceto a do livro registro de inventrio e do livro caixa, e que est baseada em valores globais da receita para presumir o lucro a ser tributado. (NEVES, 2011) 223 PJ que no podem optar pelo lucro presumido O Cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior a R$ 48.000.000,00, ou proporcional ao n de meses, quando inferior a 12 meses; O Cujas atividades sejam de inst. financeiras ou equiparadas; O Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; O Que autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; O Que no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, inclusive mediante balano de suspenso ou reduo do imposto; O Cuja atividade seja de factoring. 224 Lucro presumido O Opo: Ser definitiva em relao a todo o ano-calendrio e dar-se- por ocasio do pagamento da 1 parcela ou quota nica. O Base de clculo: Ser o produto da aplicao do percentual cabvel atividade desenvolvida pela empresa, acrescido de outras receitas, rendimentos e ganhos de capital, inclusive os oriundos de aplicaes financeiras de renda fixa e de renda varivel. Obs. O IR retido ou pago, separadamente considerado como antecipao do devido no trimestre. 225 Lucro presumido O ALQUOTAS: 15% sobre a base de clculo; 10% sobre a parcela da base de clculo do trimestre, que exceder a R$ 60.000,00. O Contribuio social (+) 12% (comrcio ou indstria) 32% (servio) da rec. Bruta da atividade no trimestre; (+) Ganhos de capital; (+) Rendimentos de aplicaes financeiras; (+) Demais receitas; (+) Resultados positivos (no operacionais); (=) Base de clculo (X) Alquota da CSSL de 9% (=) CSSL a pagar
226 LUCRO PRESUMIDO
O Exemplo: - Receita bruta auferida no 4 trimestre de XA $765.000,00 - Porcentual de presuno 8% - Receita lquida, no trimestre $ 20.000,00 Lucro Presumido: I - 8% x R$ 765.000,00 $ 61.200,00 II - Receita lquida do aluguel $ 20.000,00 (=) Total $ 81.200,00 Imposto: 15% x R$ 81.200,00 $ 12.180,00 Adicional: 10% x (R$ 81.200,00 R$ 60.000,00) $ 2.120,00 Imposto + AIR $ 14.300,00
Obs. Vencimento: cota nica at o ltimo dia til do ms de janeiro de XB. 227 DBITO $ Passivo Circulante Imposto de Renda a Recolher
20.319,92 CRDITO Ativo circulante Banco conta Corrente - Disponibilidade
20.319,92 Procedimentos para clculo do Imposto de Renda calculado e recolhido com base no lucro presumido. 228 Lucro arbitrado O uma modalidade coercitiva de determinao do lucro e do imposto, aplicvel a sociedades de qualquer natureza jurdica, firmas individuais e pessoas fsicas equiparadas a pessoas jurdicas que descumprirem as disposies legais relativas ao lucro real e ao lucro presumido. O Hipteses em que o lucro ser arbitrado: a) escriturao imprestvel, ou seja, em desacordo com as leis comerciais e fiscais, com indcios de fraudes, contendo erros ou deficincias que impossibilitem a identificao efetiva da movimentao financeira e do lucro real; b) no apresentao de livros comerciais e fiscais; c) no apresentao de livro ou ficha de razo; d) opo indevida pela tributao com base no lucro presumido; e) quando o comissrio ou representante da PJ estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior. 229 LUCRO ARBITRADO O Receita bruta conhecida: determinado mediante aplicao, sobre a receita bruta, dos percentuais abaixo, acrescido de 20%. CSSL: ser acresc 230 LUCRO ARBITRADO O Receita bruta no conhecida: ser determinado atravs de procedimentos de ofcio utilizando-se uma das seguintes alternativas: O Lucro real do ltimo perodo em que a empresa teve escriturao; O Soma dos ativos; O Soma do patrimnio lquido; O Soma das compras de mercadorias; O Soma da folha de pagamento; O Soma do valor do aluguel.
231 BASE DE CLCULO QUANDO NO CONHECIDA A RECEITA BRUTA COEFICIENTE Lucro real referente ao ltimo perodo em que a pessoa jurdica manteve escriturao de acordo com as leis comerciais e fiscais, devendo ser efetuada atualizao monetria at 31 de dezembro de 1995. Se o lucro real for decorrente de perodo anual ou mensal, o valor que servir de base ao arbitramento ser proporcional ao nmero de meses do perodo considerado. 1,5 Soma dos valores do ativo circulante, realizvel a longo prazo e permanente, existentes no ltimo balano patrimonial conhecido, devendo ser efetuada atualizao monetria at 31 de dezembro de 1995, observando que o valor do coeficiente dever ser multiplicado pelo nmero de meses do perodo de apurao. 0,04 Valor do capital, inclusive sua correo monetria contabilizada como reserva de capital, constante do ltimo balano patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituio ou alterao da sociedade, devendo ser efetuada atualizao monetria at 31 de dezembro de 1995, observando que o valor do coeficiente dever ser multiplicado pelo nmero de meses do perodo de apurao. 0,07 Valor do patrimnio lquido constante do ltimo balano patrimonial conhecido, devendo ser efetuada atualizao monetria at 31 de dezembro de 1995, observando que o valor do coeficiente dever ser multiplicado pelo nmero de meses do perodo de apurao. 0,05 Valor das compras de mercadorias efetuada em cada ms do perodo de apurao, podendo ter sua aplicao limitada, a critrio da autoridade lanadora, respectivamente, s atividades comerciais, industriais e de prestao de servios e, no caso de empresas com atividade mista, ser adotada isoladamente em cada atividade. 0,4 232 continuao
BASE DE CLCULO QUANDO NO CONHECIDA A RECEITA BRUTA COEFICIENTE Soma, em cada ms do perodo de apurao, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem, podendo ter sua aplicao limitada, a critrio da autoridade lanadora, respectivamente, s atividades comerciais, industriais e de prestao de servios e, no caso de empresas com atividade mista, ser adotada isoladamente em cada atividade. 0,4 Soma dos valores devidos em cada ms do perodo de apurao a empregados, podendo ter sua aplicao limitada, a critrio da autoridade lanadora, respectivamente, s atividades comerciais, industriais e de prestao de servios e, no caso de empresas com atividade mista, ser adotada isoladamente em cada atividade. 0,8 Valor do aluguel devido em cada ms do perodo de apurao. 0,9 233 Contribuio Social sobre O lucro das Pessoas Jurdicas Faculdade Martha Falco Ncleo de Ps-Graduao uma das fontes de recursos previstas o art. 195 da Constituio Federal para atender o programa de seguridade social. Contribuintes: pessoas jurdicas domiciliadas no Pas e as que lhes so equiparadas pela legislao do imposto de renda. 234 CSSL
BASE DE CLCULO 1. Pessoas Jurdicas Tributadas com base no Lucro Real: o resultado do perodo de apurao, antes de computar a proviso para o seu prprio pagamento e a proviso do imposto de renda das pessoas jurdicas, ajustado por adies e excluses prescritas ou autorizadas pela legislao tributria. Da mesma forma que o imposto de renda das pessoas jurdicas, possvel a compensao da base de clculo negativa da contribuio de perodos anteriores com base de clculo relativa ao perodo corrente, desde que no reduza esta ltima em mais de 30% (trinta por cento). 235 CSSL ESQUEMA 1. Resultado do Exerccio Antes dos Impostos 2. (+) Adies 3. (-) Excluses 4. (=) Base de Clculo antes da compensao 5. (-) Base de Clculo negativa de perodos anteriores (este item s ser computado caso o item 4 seja positivo e ter seu valor limitado a 30% deste) 6. (=) Base de Clculo da CSLL 236 Procedimentos para clculo da contribuio social por estimativa. Vendas de mercadorias Prestao de servios Receitas brutas 500.000 60.000 Dedues das receitas brutas Imposto sobre Produtos Industrializados 50.000 Impostos sobre Circulao de Mercadorias 81.000 Impostos sobre Servios 3.000 Vendas canceladas e devolues 15.000 Descontos incondicionais 4.000 Total das dedues 150.000 Receita Lquidas 350.000 57.000 237 Procedimentos para clculo da contribuio social por estimativa. Vendas de mercadorias Prestao de servios Ganho de capital no ms Lucro na venda de ativo imobilizado 30.000 Receita com locao de imvel 2.000 Rendimentos auferidos nas operaes de mtuo com coligadas
6.000 Total de ganho de capital 38.000 Imposto de Renda retido na fonte sobre os ganhos de capital
50 continua 238 Demonstrao da apurao da base de clculo da contribuio social por estimativa. Vendas de mercadorias Prestao de servios Receita bruta 500.000 600.000 Dedues para apurao da base de clculo Imposto sobre Produtos Industrializados 50.000 Vendas canceladas e devolues 15.000 Descontos incondicionais 4.000 Total das dedues 69.000 Receita lquida para efeito da apurao da base de clculo
431.000
60.000 239 Demonstrao da apurao da base de clculo da contribuio social por estimativa. Total das receitas lquidas 491.000 Aplicao da alquota de 12% para determinar a base de clculo 12% Base de clculo 58.920 Mais: Total do ganho de capital 38000 Total da base de clculo da contribuio social 96.920 Clculo da contribuio devida Alquota da contribuio social 9% Contribuio social do ms, por estimativa R$ 96.920 x 8% 8.722,80 240 Demonstrao da apurao da base de clculo da contribuio social por estimativa. DBITO $ Ativo Circulante Tributos a recuperar ou a compensar Contribuio social sobre o lucro - estimativa
8.722.80 CRDITO Passivo Circulante Contribuio social a recolher
8.722,80 Contabilizao da contribuio social calculada e recolhida com base no lucro estimado 241 Demonstrao da apurao da base de clculo da contribuio social por estimativa. DBITO $ Passivo Circulante Contribuio social a recolher
8.722.80 CRDITO Ativo Circulante Bancos conta corrente - disponibilidade
8.722,80 Em dezembro, por ocasio do recolhimento da contribuio social de novembro, a contribuio ser: 242 Demonstrao da apurao da base de clculo da contribuio social pelo lucro presumido. DBITO $ Despesas Operacionais Contribuio social lucro presumido
8.722.80 CRDITO Passivo Circulante Contribuio Social a recolher
8.722,80
Contabilizao 243 Demonstrao da apurao da base de clculo da contribuio social pelo lucro presumido. DBITO $ Passivo Circulante Contribuio social a recolher
8.722.80 CRDITO Ativo Circulante Banco conta corrente - disponibilidade
8.722,80
Em dezembro, por ocasio do recolhimento do Imposto de Renda de novembro, a contabilizao ser: 244 Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social Imposto de Renda Diferido Faculdade Martha Falco Ncleo de Ps-Graduao Refere-se as diferenas entre o montante dos tributos que devem ser contabilizados como encargos em um perodo contbil e o montante apurado de acordo com a observncia da legislao tributria. Base: Del. CVM n. 273, de 20-08-98 , que aprova o Pron. NPC n. 25 do IBRACON, que tem como aspecto a contabilizao das conseqncias fiscais atuais e futuras decorrentes de: a) recuperao ou liquidao futura do valor contbil de ativos e passivos reconhecidos no BP; b) transaes e outros eventos do perodo que so reconhecidos nas DCs. 245 Definies - Obrigaes Fiscais Diferidas: so os valores do IR e da CSSL a pagar em perodos futuros, com relao a diferenas temporrias tributveis. - Ativos fiscais Diferidos: so os valores do IR e da CSSL a recuperar em perodos futuros, com relao a: a) diferenas temporrias dedutveis; b) compensao futura de prejuzos fiscais no utilizados;
Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social 246 Definies (cont.) - Diferenas Temporrias so as diferenas que impactam ou podem impactar a apurao do IR e CSSL decorrente de diferenas temporrias entre a base fiscal de um ativo ou passivo e o seu valor contbil no balano, podendo ser: 1) tributveis, ou seja, que resultaro em valores a serem adicionados no clculo do resultado tributvel de perodos futuros, quando o valor contbil do ativo ou passivo for recuperado ou liquidado; 2) dedutveis, ou seja, que resultaro em valores a serem deduzidos no clculo do resultado tributvel de perodos futuros, quando o valor contbil do ativo ou passivo for recuperado ou liquidado. Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social 247 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social DBITO $ Resultado do Exerccio Despesas de Imposto de Renda e Contribuio Social
765 CRDITO Passivo Circulante Imposto de Renda e Contribuio Social Correntes
765 Montante a recolher em X1, nos prazos legais, referente a tributos sobre o lucro do exerccio de X0 Ex.: LAI $ 2.000 Despesas sem comprovantes $ 100 Multas por inf. Fiscal $ 150 L.R. $ 2.250 IR e CSSL (34%) $ 765. Nesse caso no h diferena temporrias, no havendo qualquer relacionamento com o IR diferido 248 Diferenas Temporrias Tributria surgem quando se inclui receita ou despesas no resultado contbil em um perodo, e no resultado tributvel em perodo diferente, tais como: a) a depreciao considerada na determinao do resultado tributvel diferente da considerada na determinao do resultado contbil, resulta em um ativo fiscal diferido; b) receita contabilizada, mais ainda no recebida, relativa a contratos de longo prazo de construo por empreiteira ou de fornecimento de bens ou servios, quando celebrado com o governo; c) ganho de capital registrados contabilmente e decorrentes de venda de bens do ativo imobilizado, cujo recebimento e tributao dar-se-o a logo prazo. Embasamento Tcnico-contbil 249 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social DBITO $ Resultado do Exerccio de X0 Despesas de Imposto de Renda e Contribuio Social
425 CRDITO Passivo Circulante Imposto de Renda e Contribuio Social Correntes
425 Reconhecimento do Passivo Corrente Resultado contbil LAI $ 2.000 IR (25%) $ (500) L.L. $ 1.500. Ex.: Resultado tributvel LAI $ 2.000 Exc. (Deprec. Incent.) $ 300 L.Real $ 1.700 IR corrente (25%) $ (425) L.L. (2.000 425) $ 1.575 Obrig. fiscais diferida (1.500 - 1.575) $ 75 250 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social DBITO $ Resultado do Exerccio de X0 Despesas de Imposto de Renda e Contribuio Social
75 CRDITO Passivo Exigvel a Longo Prazo Obrigaes fiscais diferidas
75 Reconhecimento do Passivo Diferido ou obrigaes fiscais diferidas 251 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social $ Resultado Contbil antes do IRCS 2.000 Menos: Despesas com o IRCS Tributos correntes Tributos diferidos
(425) (75) Lucro contbil aps o IRCS 1.500 Demonstra-se, a seguir, que o lucro contbil , aps o Imposto de Renda, foi apurado de acordo com rigorosa observncia do princpio da competncia do exerccio: IRCS = Imposto de Renda e Contribuio Social 252 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social $ Lucro antes do Imposto de Renda e Contribuio Social 1.700 Menos: Despesas de Imposto de Renda e Contribuio social de 34%
(578) Lucro aps o Imposto de Renda e contribuio Social 1.122 Resultado Contbil Ex.: Supondo que uma Construtora est construindo uma ferrovia para o governo, e encerrou suas DCs em 31-12-X0, apurando um L.C. de $ 1.700. Em dez/X0, emitiu uma fatura de $ 700, que ser recebida em Jan/X1. Essa fatura foi registrada contabilmente como receita de X/0. Supondo ainda que o lucro dessa fatura seja $ 200 e que a empresa tenha optado pelo diferimento da tributao. 253 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social $ Lucro Contbil, antes do Imposto de Renda e contribuio social
1.700 Excluso Lucro sobre a parcela no recebida em X1 (200) Lucro Tributvel ou real 1.500 Tributos devidos sobre o lucro tributvel de X1 = 34% de R$ 1.500
510 Resultado Tributvel ou lucro real Passivo Diferido O montante do tributo postergado por causa da opo do regime de caixa para fins fiscais ter que ser recolhido futuramente, a partir da concretizao do recebimento da futura. Ou seja, em 31-12-X0, existia um passivo fiscal de $ 68 (34% de $ 200). 254 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social DBITO $ Resultado do Exerccio de X0 Despesas de Imposto de Renda e Contribuio social
510 CRDITO Passivo Circulante Imposto de Renda e contribuio social corrente
510 a) Reconhecimento do Passivo Corrente 255 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social DBITO $ Resultado do Exerccio Anterior Despesas de Imposto de Renda e contribuio social
68 a) Reconhecimento do Passivo Diferido 256 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social $ Lucro contbil antes do Imposto de Renda 1.700 Menos: Despesa com o Imposto de Renda Tributos correntes Tributos diferidos
(510) (68) Lucro contbil aps o Imposto de Renda 1.122 Demonstrao do Lucro contbil 257 Proviso para garantias de produtos, registrada na contabilidade no perodo de sua venda, mas dedutvel para fins fiscais somente quando realizada; Proviso para gastos com manuteno e reparo de equipamentos, deduzidos, para fins fiscais, apenas quando estes forem efetivamente realizados; Proviso para riscos fiscais e outros passivos contingentes; Provises contabilizadas acima dos limites permitidos pela legislao fiscal, cujos excessos sejam recuperveis fiscalmente no futuro, tal como proviso para crditos duvidosos ou em liquidao; Proviso para perdas permanentes em investimentos; Diferenas temporrias deditveis 258 Receitas tributveis em determinado perodo, que somente sero reconhecidas contabilmente em perodos futuros, para atender ao Princpio da Competncia; Amortizao contbil de gio que somente ser dedutvel por ocasio de sua realizao por alienao ou baixa; Certos ativos podem ser reavaliados, sem que se faa um ajuste equivalente para fins tributrios. A diferena temporria dedutvel surge a base fiscal do ativo exceder seu valor contbil ajustado ao valor de mercado (reavaliao negativa, ou valor de recuperao. Diferenas temporrias deditveis 259 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social $ Lucro contbil antes do Imposto de Renda e contribuio social
1.200 Menos: Despesa de Imposto de Renda e contribuio social (408) Lucro contbil aps o Imposto de Renda e contribuio social 792 Um empresa encerrou suas DCs em 31-12-X0, apurando um L.C de $ 1.200. O IR e CSL $ 408. Ex : 260 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social $ Proviso para garantia, por 12 meses, de seus produtos vendidos. A proviso calculada no momento das vendas, e representa 1% do total das vendas do exerccio de X0
200 Proviso para contingncias fiscais e trabalhistas 150 Total das provises contabilizadas como redutoras do lucro contbil do exerccio de X0, mas no aceitas como dedutveis para fins de apurao do lucro tributvel ou real
350 A mesma empresa anterior constituiu em 31 de dez/X0 as provises abaixo: 261 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social $ Lucro contbil, antes do Imposto de Renda e contribuio social
1.200 Adies Provises contabilizadas, mas no dedutveis em X0 350 Lucro tributvel ou lucro real 1.550 Imposto de Renda e contribuio social a recolher 34% do lucro tributvel
527 Resultado tributvel: 262 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social DBITO Resultado do Exerccio de X0 Despesas de Imposto de Renda e contribuio social
527 CRDITO Passivo Circulante Imposto de Renda e contribuio social correntes
527 a) Reconhecimento do Passivo Corrente Ativo diferido O montante do tributo antecipado sobre as provises no dedutveis em X0 de $ 119 (34% de $ 350), ser aceito como dedutvel do lucro tributvel dos exerccios futuros.
263 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social DBITO Ativo Circulante Ativos Fiscais Diferidos
119 CRDITO Resultado do Exerccio de X0 Despesas de Imposto de Renda e contribuio social
119 b) Reconhecimento do Ativo Deferido (ou ativos fiscais diferidos) 264 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social $ Lucro contbil antes do Imposto de Renda e contribuio social
1.200 Menos: Despesa com o Imposto de Renda Passivo corrente Mais: Ativo Fiscal Diferido
(527) 119 Lucro contbil aps o Imposto de Renda 792 Lucro contbil aps o IR 265 Problemas Contbeis Quanto ao Registro dos Tributos com o Imposto de Renda e Contribuio Social Trimestre Resultado apurado Adicional devido $ Lucro real $ Prejuzo fiscal $ 1 80.000 10% s/20.000 = 2.000 2 110.000 10% s/50.000 = 5.000 3 70.000 10% s/10.000 = 1.000 (30.000) Somas 260.000 (30.000) 8.000 Incidncia do adicional de 10% Em uma empresa que se tenha submetido apurao trimestral do lucro real poder ocorrer o seguinte: 266 Contribuio Social sobre o Faturamento - COFINS (Lei Complementa n. 70/91).) Faculdade Martha Falco Ncleo de Ps-Graduao FINALIDADE: destina-se s despesas com atividades das reas de sade, previdncia e assistncia social. CONTRIBUINTES: PJ em geral e a ela equiparada pela legislao do IR, incluindo as instituies financeiras, construtoras e incorporadoras de imveis, bem como empresas pblicas, as sociedades de economia mista e suas subsidirias. ENTIDADES ISENTAS: filantrpicas; ME e EPP; associaes, sindicatos, federaes, organizaes reguladoras de atividades profissionais , sociedades cooperativas (exceto as de consumo). 267 COFINS BASE DE CLCULO: o faturamento mensal excluindo-se: - as receitas isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeita a alquota zero; - o IPI; - o ICMS substituio; - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; - as reverses de provises; - recuperaes de crditos baixados como perdas, que no representem ingresso de novas receitas; - resultado positivo na EP; - os lucros e dividendos recebidos; - a receita da venda de imobilizado; de exportao e servios prestados por PJ residente ou domiciliadas no exterior. 268 Cofins Cumulativa Receitas Brutas da Empresa Kdlaq ltda. Em Janeiro de/X1 $ Vendas de Mercadorias para o mercado nacional 1.500.000 Vendas de mercadorias para o exterior 300.000 Receitas de prestao de servios 700.000 Total das receitas brutas 2.500.000 continua Alquota 3%
Ex. 269 Receitas Brutas da Empresa Kdlaq ltda. Em Janeiro de/X1 $ Dedues das Receitas Brutas Vendas canceladas e devolues 50.000 Descontos incondicionais 30.000 Imposto sobre produtos industrializados 300.000 Impostos sobre circulao de mercadorias 270.000 Impostos sobre servios 35.000 Cofins sobre o faturamento mensal ainda no calculados e contabilizado Total das dedues das receitas brutas 685.000 Total das receitas lquidas 1.815.000 Receitas financeiras 100.000 Cofins Cumulativa 270 $ Vendas de mercadorias para o mercado nacional 1.500.000 Receitas com prestao de servios 700.000 Total do faturamento do ms, para efeito de clculo da Cofins
2.200.000 Excluses das receitas brutas Vendas canceladas e devolues 50.000 Descontos incondicionais 30.000 Imposto sobre produtos industrializados 300.000 Total das excluses das receitas brutas 380.000 continua Cofins Cumulativa 271 $ Receitas financeiras 100.000 Total da base de clculo da Cofins 1.920.000 Alquota da Cofins 3,00% Valor da Cofins do ms de janeiro/X9 57.600 Cofins Cumulativa 272 DBITO $ Despesas Operacionais Tributos incidentes sobre vendas Cofins sobre o faturamento bruto
57.600 CRDITO Passivo Circulante Cofins a recolher
57.600 Contabilizao no ms do provisionamento em janeiro/X1: Cofins Cumulativa 273 DBITO $ Passivo Circulante Cofins a recolher
57.600 CRDITO Ativo Circulante Disponibiliades Bancos conta Corrente
57.600 Contabilizao no ms do pagamento: Cofins Cumulativa 274 a) Empresas tributadas com base no lucro real ( a partir de 2004) Para determinao do valor do COFINS aplicar-se-, sobre a base de clculo apurada conforme o disposto no art. 1, a alquota de 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento). Empresas tributadas pelo Lucro Real COFINS NO CUMULATIVO 7,6% Cofins no Cumulativa ( Lei n 10.833/03 275 b) Demais empresas e outras entidade Empresas tributadas pelo Lucro Presumido e Arbitrado optantes pelo Simples Federal COFINS S/ FATURAMENTO 3% Cofins Cumulativa 276 Faculdade Martha Falco Ncleo de Ps-Graduao CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP ORIGENS: PIS, pela Lei Complementar n. 7, de 7-09-1970 e PASEP Lei Complementar n. 08, de 3-12-1970. Conforme art. 2 da Lei n. 9.715/98, ser apurada mensalmente pelas: - PJ de direito privado e as equiparadas pela legislao do IR, inclusive as empresas pblicas e as sociedades de economia mistas e suas subsidirias; - entidades sem fins lucrativos; - PJ de direito pblico interno. 277 Empresas tributadas pelo Lucro Real Empresas tributadas pelo Lucro Presumido Templos, condomnios, partidos polticos, entidades sem fins lucrativos PIS/Pasep no cumulativo 1,65% PIS/Pasep faturamento 0,65% PIS/Pasep sobre a folha de pagamento 1% Modalidades de Contribuies e Alquotas 278 PIS/PASEP E CONTRIBUINTES: - PJ com fins lucrativos (art. 2 Lei n. 9.718/98); - entidades fechadas e abertas de previdncia complementar; - entidades submetidas aos regimes de liquidao extrajudicial e de falncia, em relao s operaes praticadas durante o perodo em que perdurarem os procedimentos para a realizao de seu ativo e o pagamento do passivo. 279 PIS/PASEP E BASE DE CLCULO: os contribuintes tributados pelo lucro real devem calcular e recolher mensalmente o tributo calculado mediante a aplicao da alquota de 1,65% sobre o faturamento, excluindo-se: -as vendas canceladas e devolues de vendas; - os descontos incondicionais; - o IPI; - o ICMS substituio; - as reverses de provises e recuperaes de crditos; - os resultados positivos obtidos no ajuste da EP; - os lucros e dividendos recebidos e as receitas da venda de ativos permanente. 280 PIS/PASEP E NO-CUMULATIVIDADE: MP n. 66, de 29 de ago/2002, menciona que do valor apurado na forma do art. 2 da Lei n. 9.718/98, a PJ poder descontar crditos calculados em relao a: - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do 3 do art. 1; - bens e servios utilizados como insumo na fabricao de produtos destinados venda ou na prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes; - energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
281 PIS/PASEP E NO-CUMULATIVIDADE (cont.) E - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a PJ, utilizados nas atividades da empresa; - despesas financeiras decorrentes de emprstimos e financiamentos de PJ, exceto de ME e EPP; -mquinas e equipamentos adquiridos para utilizao na fabricao de produtos destinados venda, bem assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado; - edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mo-de-obra, tenha sido suportado pela locatria; - bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior.
282 PIS/PASEP A Lei n. 10.637, de 30-12-2002, manteve a mesma disposio da MP n. 66, destacando em seu art. 5 que a contribuio no incidir sobre as receitas decorrentes de: - exportao de mercadorias para o exterior; - prestao de servios para PF ou PJ domiciliada no exterior, com pagamento em moeda conversvel; - venda a empresa comercial exportadora com o fim especfico de exportao. 283 PIS/PASEP E ALQUTO ZERO de PIS/COFINS E - I Lei n. 10.865, de 2004, arts. 8 e 28 alterados pele Lei n. 11.033, de 2004: importao e comercializao de livros. Comercializao de produtos hortcolas, frutas e ovos; E - II Lei n. 10.996, de 2004, art. 2 vendas para a Zona Franca de Manaus; E - III Decreto n. 5.164, de 2004: importao e comercializao de produtos qumicos, importao de produtos farmacuticos e comercializao de smens e embries; E -IV Decreto n. 5.164, de 2004: receitas financeiras auferidas por pessoas jurdicas sujeitas ao regime no- cumulativo; 284 PIS/PASEP E ALQUTO ZERO de PIS/COFINS E -V Decreto n. 5.170, de 2004: importao e comercializao de peas para embarcaes, papel para jornal, papis, produtos para indstria cinematogrfica, audiovisual e radiofuso, aeronaves e suas partes e peas etc. Vide 12 do art. 8 da Lei n 10.865, de 2004; E - VI Decreto n. 5.195, de 2004: importao e comercializao de adubos, fertilizantes, defensivos agropecurios, sementes, mudas, corretivo de solo, feijo, arroz, farinha, inoculantes agrcola e vacinas veterinrias. Vide Lei n 10.925. de 2004; 285 PIS/PASEP e Cofins nas Vendas para ZF de Manaus PESSOAS JURDICAS ESTABELECIDAS NA ZF de Manaus Por pessoa jurdica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pela SUFRAMA, fica sujeita s alquotas de: I - 3% de COFINS e 0,65% de PIS, no caso de venda efetuada a pessoa jurdica estabelecida: a) na Zona Franca de Manaus; e b) fora da ZF de Manaus, que apure no regime de no- cumulatividade; II 6% de COFINS e 1,3% de PIS, no caso de vendas efetuada a: a) pessoa jurdica estabelecida fora da ZF, que apure o imposto de renda pelo lucro presumido; - 286 PIS/PASEP e Cofins nas Vendas para ZF de Manaus PESSOAS JURDICAS ESTABELECIDAS NA ZF de Manaus b) pessoa jurdica estabelecida fora da ZF de Manaus, que apure o imposto de renda pelo lucro real e que tenha sua receita, total ou parcialmente, excluda do regime no- cumulativo das contribuies; c) pessoa jurdica estabelecida fora da ZF de Manaus e que seja optante do SIMPLES; e d) rgo da administrao federal, estadual, distrital e municipal. Quando a empresa estabelecida na ZF de Manaus, com projeto aprovado pela SUFRAMA, vende para empresa tributada pelo lucro real estabelecida fora da regio, a vendedora paga 0,65% de PIS e 3% de COFINS sobre a receita. A empresa adquirente tem crdito de 1% de PIS e 4,6% de COFINS sobre as aquisies. 287 PIS/Pasep no cumulativo 1,65% PIS/Pasep faturamento 0,65% Modalidades de Contribuies e Alquotas DBITO $ Despesas Operacionais Imposto e taxas PIS/Pasep sobre a folha de pagamento
640 CRDITO Passivo Circulante PIS/Pasep a Recolher
640 288 PIS/Pasep no cumulativo 1,65% PIS/Pasep faturamento 0,65% Modalidades de Contribuies e Alquotas DBITO $ Despesas Operacionais Imposto e taxas PIS/Pasep sobre a folha de pagamento
640 CRDITO Passivo Circulante PIS/Pasep a Recolher
640 Contabilizao 289
Economia de impostos e racionalizao de procedimentos tributrios *Tais profissionais organizam os negcios da empresa ou pessoa fsica de modo a diminuir ou zerar o nus econmico dos tributos ou mesmo de modo a evitar certas obrigaes tributrias acessrias. *Por meio da ao conjunta desse profissionais, quando se trabalha o planejamento tributrio, busca-se promover menor impacto no fluxo de caixa da empresa. 290
O Comit de Planejamento Tributrio * As grandes empresas j contemplam em suas estrutura organizacional um Comit de Planejamento Tributrio constitudo por pessoas de vrias formaes e segmentos para tratar especificamente desse grande projeto. *Por meio da ao conjunta desse profissionais, quando se trabalha o planejamento tributrio, busca-se promover menor impacto no fluxo de caixa da empresa. 291 Classificao do Planejamento Tributrio O Considerando o objetivo, ele pode ser: a) Anulatrio empregando-se estruturas e formas jurdicas a fim de impedir a concretizao da hiptese de incidncia da norma; b) Omissivo ou evaso imprpria a simples abstinncia da realizao da hiptese de incidncia; por exemplo: importao proibitiva de mercadorias com altas alquotas, como carros importados;
292 c) induzido quando a prpria lei favorece, por razes extrafiscais, a escolha de uma forma de tributao, por intermdio de incentivos e isenes, por exemplo: a compra de mercadorias importadas por meio da ZFM; d) Optativo elegendo-se a melhor frmula elisiva entre as opes dadas pelo legislador; por exemplo: opo entre a tributao do IR pelo lucro real ou presumido;
Classificao do Planejamento Tributrio 293 e) Interpretativo ou lacunar em que o agente se utiliza das lacunas e imprevises do legislador; por exemplo: no incidncia do ISS sobre transportes intermunicipais; e f) metamrfico ou transformativo forma atpica que se utiliza da transformao ou mudana dos caracteres do negcio jurdico, a fim de alterar o tributo incidente ou aproveitar-se de um benefcio legal; por exemplo, a transformao da sociedade comercial em cooperativa.
Classificao do Planejamento Tributrio 294 Tipos de Planejamento Tributrio E Analisando os seus efeitos na estrutura gerencial e contbil-financeira, o planejamento tributrio pode ser; a) operacional (Planejamento Tributrio Operacional) refere-se aos procedimentos formais prescritos pelas normas ou pelo costume, ou seja, na forma especfica de contabilizar determinadas operaes e transaes, sem alterar suas caractersticas bsicas; e 295 Tipos de Planejamento Tributrio b) estratgico (Planejamento Tributrio Estratgico) implica mudana de algumas caractersticas estratgicas da empresa, tais como: estrutura de capital, localizao, tipos de emprstimos, contratao de mo- de-obra, etc. O Na viso jurdica, em que se consideram exclusivamente os efeitos fiscais no tempo, existem trs tipos de planejamento tributrio:
296 Tipos de Planejamento Tributrio a) preventivo desenvolve-se continuamente por intermdio de orientaes, manuais de procedimentos e reunies e abrange, sobretudo, as atividades de cumprimento da legislao tributria nas obrigaes principais e acessrias; b) corretivo detectada determinada anormalidade, procede-se ao estudo, e alternativas de correo da anomalia so indicadas; normalmente, no deve existir o tipo corretivo em uma empresa que adote o tipo preventivo; e 297 Tipos de Planejamento Tributrio d) especial surge em funo de determinado fato como, por exemplo, abertura de filiais, lanamento de novos produtos, aquisio e ou alienao da empresa, processos societrios de reestruturao (ciso, fuso, Incorporao, associaes, etc.). Consideradas a complexidade e a importncia de cada caso, demandam dedicao exclusiva e concluses precisas.