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RESUMO
difcil determinar a exata data em que foi pro-
cedido o primeiro trabalho de Auditoria no Brasil,
mas, ha exatamente um seculo, o balano da So
Paulo Tramway Light & Power Co., relativo ao per-
odo compreendido entre junho de 1899 e 31 de de-
zembro de 1902, foi certificado pela empresa cana-
dense de Auditoria Clarkson & Cross - atualmente
Ernst & Young.
Este artigo procura recuperar a memria desse
perodo, basicamente sob trs ngulos: tecnico-
operacional, acadmico e legal.
Em termos operacionais, a primeira empresa de
Auditoria ndependente a se estabelecer no Brasil
foi a Deloitte Touche Tohmatsu, que instalou seu pri-
meiro escritrio no Rio de Janeiro, em 1911, e o se-
gundo em Recife, em 1917.
quela epoca, o pas estava longe de ter qual-
quer tipo de preocupao com o assunto. Um dos
primeiros artigos sobre esse tema foi publicado, em
1928, pela Revista Paulista de Contabilidade, com
o ttulo Contabilidade na Gr-bretanha. O primeiro
livro sobre Auditoria foi publicado apenas em 1957
e denominado Curso de Auditoria.
No que se refere ao aspecto legal, os conceitos
e tecnicas de auditoria foram formalmente introduzi-
dos no ensino universitario por fora do Decreto-Lei
7.988, de 22 de dezembro de 1945, o qual regula-
mentava a educao superior nos cursos de Eco-
nomia, Contabilidade e Cincias Atuariais.
Ainda no mbito das leis, somente em 1965, pela
primeira vez, foi introduzida a figura do Auditor nde-
pendente em um diploma legal. Esse foi um marco
de enorme importncia para a evoluo da profis-
so e das praticas contabeis.
Desde ento, tanto as praticas de Auditoria quan-
to seu ensino acadmico se consolidaram no pas,
de forma a atender seu principal objetivo: opinar a
respei to da adequao das demonstraes
contabeis publicadas, no que diz respeito aos seus
aspectos mais relevantes.
PaIavras-chave: Auditoria, Histria da Auditoria
no Brasil.
Ivaro Ricardino
Professor Doutor do Curso de Mestrado do Cen-
tro Universitario Santo Andre SP
E-mail: ricardinofsa.br

L. NeIson CarvaIho
Professor Doutor do Depto. de Contabilidade e
Atuaria da FEA-USP - Capital
E-mail: lnelsonusp.br

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1. INTRODUO
Herdeiro de razes predominantemente latinas,
onde vale aquilo que esta escrito na lei
2
, o Brasil,
desde o incio de sua colonizao pelos portugue-
ses, por extenso, adotou o sistema jurdico de-
nominado (romano-cristo), o qual, con-
forme diviso
3
proposta por David (1978, p. 34),
concebe o direito como regras gerais e abstratas
de conduta previamente editadas, sistematizadas
e racionalizadas em cdigos, em que a jurispru-
dncia no deve atuar como fonte criadora de re-
gras de direito, limitando-se a interpretar as leis.
Tal orientao transcende o campo jurdico e pas-
sa a influenciar diretamente a conduta poltico-
social, servindo, ainda, como agente de restrio
ou acelerao do desenvolvimento econmico,
cientfico, cultural e tecnolgico, apenas para
citar alguns.
A Contabilidade e a Auditoria, disciplinas liga-
das ao campo social, sofreram as mesmas influ-
ncias. No obstante haja um hiato de quase du-
zentos anos separando a formalizao do uso das
partidas dobradas na Real Fazenda Portuguesa,
atraves do Alvara de 28 de junho de 1808
4
e a in-
troduo da obrigatoriedade do uso dos servios
de Auditoria ndependente, em 14 de junho de
1965
5
, em ambos os casos a regulamentao se
fez atraves de diplomas legais. Em estruturas le-
gais mais voltadas ao modelo de , a conta-
bilidade em geral e regulada direta e legalmente
pelo governo central. Lopes (2002, p. 63)
mportante destacar que os usos e costumes
antecedem ambas as leis, uma vez que as parti-
das dobradas ja eram utilizadas no Brasil, por vol-
ta de 1790 (S, 1980), epoca de um movimento
revolucionario local denominado nconfidncia
Mineira. No que diz respeito Auditoria, a legali-
zao se deu aps anos de exerccio da atividade.
2. OBJETIVOS E REFERENCIAL
TERICO
Este se prope a atender a dois objetivos: o
primeiro, de carater periferico, diz respeito recupe-
rao da memria de alguns aspectos que marca-
ram o incio das atividades de Auditoria no pas e sua
influncia sobre o ambiente acadmico e editorial. O
segundo objetivo - enfoque central do trabalho - e
demonstrar a preponderante influncia da legislao
na implementao e consolidao formal da profis-
so, a partir de 1965, uma vez que ate 1964, no
havia, no Brasil, uma estrutura legal com a finalidade
de regular as atividades desenvolvidas no Mercado
de Capitais. Andrezo e Lima (1999, p. 27). A ausn-
cia de um mercado de capitais slido fez com que as
empresas operassem mais com dvidas do que com
capital prprio. Andrezo e Lima (op. cit., p. 92).
A necessidade de trazer recursos ao mercado
acionario fez com que o governo brasileiro adotasse
uma serie de medidas institucionais, dentre elas a
criao da CVM Comisso de Valores Mobiliarios,
autarquia vinculada ao Ministerio da Fazenda, for-
mada para disciplinar e estabelecer medidas de atu-
ao no mercado de valores mobiliarios. Dentre as
suas diversas atribuies encontra-se a competn-
cia para disciplinar e fiscalizar as atividades de audi-
toria das companhias abertas. sso possibilita maior
fidedignidade das informaes e maior segurana dos
investidores. Anadrezo e Lima (op. cit., p. 127).
Tais medidas anteciparam alguns referenciais
tericos, tais como: em situaes nas quais pre-
domina o financiamento via mercado de capitais,
a evidenciao deve ser mais clara para fornecer
informaes ao grande nmero de acionistas que
se encontram dispersos no mercado. Lopes (op.
ci t . , p. 64) ou
. Gelb e
Zarowin (2000, p. 1).
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A importncia desta pesquisa esta contida nas
palavras de Castro (1978, p. 76): a cincia tem pas-
sado, tem histria; sem uma ideia do que ja aconte-
ceu, do que ja se sabe, perde-se a perspectiva.
3. AS PRIMEIRAS EMPRESAS DE
AUDITORIA E A LEGISLAO
PERTINENTE
Difcil precisar a data do primeiro trabalho de Au-
ditoria no Brasil, mas a primeira evidncia concreta
da atividade no pas pode ser observada no Decreto
n 2935, de 16 de junho de 1862, que aprovava a
reorganizao da Cia. de Navegao por Vapor
Bahiana Anonyma. quela epoca, tanto o empre-
endimento quanto seus estatutos deveriam ser apro-
vados por lei. O captulo XV, do referido estatuto,
denominado Dos Auditores, dispe:
114 Eles [os auditores] sero designados pela
primeira assembleia ordinaria de cada ano.
116 Eles examinaro as contas da Cia. de
acordo com as presentes [?]
nfelizmente, no ha registros conhecidos so-
bre os trabalhos executados ou o contedo da opi-
nio expressada sobre as contas da empresa.
Acredita-se que tais documentos, se existirem,
devem estar na nglaterra ja que o empreendimen-
to era constitudo, exclusivamente, por capital bri-
tnico e o resultado do trabalho dos auditores vol-
tados queles acionistas
6
.
O primeiro parecer de Auditoria (conhecido) em
terri tri o naci onal foi emi ti do ha um secul o.
Trata-se do balano da So Paulo Tramway Light
& Power Co., relativo ao perodo compreendido
entre junho de 1899 (data de fundao da empre-
sa) e 31 de dezembro de 1902, certificado pelos
audi t ores canadenses Cl arkson & Cr oss -
atual Ernst & Young - conforme cpia apresenta-
da a seguir:
(KANTZ, 1973)
Esse parecer, referente Auditoria dos livros e
das contas da filial brasileira de uma empresa
multinacional, expe uma pratica incomum epoca.
Segundo Franco e Marra (2000, p. 43), quanto ao
efetivo exerccio da atividade de Contador como pro-
fissional liberal, na qual se inclua a funo de audi-
tor independente, pouca coisa existia no Brasil an-
tes de 1931, a no ser os escritrios estrangeiros de
auditores, todos de origem inglesa.
Embora os autores no enumerem quais eram
esses escritrios, segundo Mills (1996, p. v), a pri-
meira empresa de Auditoria ndependente a se ins-
talar no Brasil foi a Price Waterhouse & Peat
Marwick
7
, em 1915. Esse pioneirismo e contestado
pelo departamento de comunicaes da Deloitte
Touche Tohmatsu
8
que assegura que a empresa ins-
talou seu primeiro escritrio no Brasil, na cidade do
Rio de Janeiro, em 1911, e o segundo, em Recife,
em 1917. Anos mais tarde ingressariam no pas ou-
tras empresas de grande porte como a Arthur
Andersen em 1957, a Arthur & Young, antecessora
da atual Ernest Young, em 1959, apenas para citar
as datas de chegada das chamadas
9
ao Bra-
sil. A experincia adquirida com as empresas es-
trangeiras levou alguns profissionais egressos de-
las a fundar as primeiras empresas brasileiras de
-
-


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Auditoria. Desde ento, diversas empresas surgi-
ram e prestam seus servios em todo o territrio
nacional. Conforme exposto no da CVM Co-
misso de Valores Mobiliarios, ao final de 2001,
havia 301 empresas de auditoria cadastradas na-
quela instituio.
A instalao dessas empresas no pas teve o con-
do de difundir as praticas de Auditoria em diversos
setores, inclusive na administrao pblica, como
demonstra um artigo publicado, em 1934, pela Re-
vista Paulista de Contabilidade:
obra prima contabil brasileira a or-
ganizao que deu ao nstituto de Pre-
vidncia dos Funccionarios Pblicos da
Unio a esclarecida intelligencia do
grande contabilista e administrador
patrcio, o sr. Aristides Casado. Do
schema de sua formidavel organizao
contabil, destacam-se, ao centro, o con-
tador Geral, commandando um batalho
de sub-contadores; ao seu lado direito
destaca-se a seco actuarial, ..., e ao
lado esquerdo a seco de , ...
(SANTOS, 1934, p. 176)
4. PRIMEIRAS PUBLICAES SOBRE
AUDITORIA NO BRASIL
Segundo Toledo Filho (op. cit., p. 58), data de
1957 e denomina-se Curso de Auditoria, o primeiro
livro editado no Brasil sobre o assunto. De autoria
do Prof. Antnio Lopes de Sa, foi originalmente lan-
ado em dois volumes sendo, tambem, o primeiro a
utilizar o vocabulo Auditoria ja que, conforme foi
assinalado anteriormente, ate ento a disciplina era
denominada Reviso e Percia Contabil.
Conquanto seja esse o primeiro trabalho de peso
sobre o assunto, o tema no era de todo desconhe-
cido como pode ser comprovado atraves de um rapi-
do exame dos artigos publicados na Revista Paulista
de Contabilidade, conhecida como uma das mais
antigas publicaes sobre Contabilidade no pas
10
,
desde 1922.
Um dos primeiros artigos a incursionar pelo tema
foi publicado em 1928 e tinha por ttulo A Contabi-
lidade na Gr-Bretanha. A materia, transcrita do
anuario da Camara de Commercio Britannica de
So Paulo & Sul do Brasil, discorria sobre a exis-
tncia de duas sociedades de contadores naquele
pas:
e a
, explicando as atividades dos profissi-
onais filiados. Desse texto vale destacar um trecho
inovador para a epoca: Os auditores so nomea-
dos pelos accionistas, independentemente da
Directoria, e compete-lhes examinarem os actos da
administrao e apresentarem o parecer diretamen-
te aos primeiros (RPC, 1928, p. 273-6).
Seis anos aps, na mesma revista, Furlanetto
(1934, p. 8-9), fazia meno sua ardua e no cur-
ta experincia de auditor e destacava, em artigo
denominado So Necessarios os Auditores?, os
benefcios que adviriam aos empresarios da epoca
se tomassem a iniciativa de apresentar aos bancos
sem que lhes fosse solicitado, annualmente, o seu
balano geral acompanhado de minudentes annexos,
descriptivos de seu patrimnio, direitos, obrigaes
e resultados colhidos, cuja exactido fosse conferida
e attestada por auditores.
Em 1940, vespera do Decreto-Lei 2627 - terceira
norma legal a regulamentar as atividades das Socieda-
des Annimas no Brasil - podia ser identificada a inten-
o de alguns renomados contabilistas de fazer cons-
tar da referida Lei a obrigatoriedade do exame das De-
monstraes Contabeis por contador independente.
Reinach (1940, p. 25-8), em artigo denominado
A Reviso dos Balanos e o Ante-Projeto de Lei de
Sociedades Annimas, propunha, ao ento Ministro
da Justia, alterar a redao do art. 128, paragrafo
nico, pela redao sugerida pelo nstituto Paulista
de Contabilidade:
Redao original:
Os fiscais podero escolher, para acom-
panhar no exame dos livros, inventarios, ba-
l ano e cont as, um per i t o- cont ador,
contanto que profissional habilitado, cujos
honorarios sero fixados pela assembleia
geral. (grifo nosso)
Redao formulada pelo nstituto Paulista de
Contadores:
Quando a sociedade no mantiver reviso
da sua contabilidade, feita por profissionais
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estranhos ao quadro de pessoal, os fiscais
devero obrigatoriamente escolher um con-
tador ou organizao de peritos em contabili-
dade, para os acompanhar no exame
dos livros, inventarios, balanos e contas.
(grifo nosso)
Tal forma de pensar no era isolada. Um dos maio-
res, se no o maior nome da Contabilidade brasileira da
epoca, Herrmann Jr. (1946, p. 46), sobre o assunto,
assim se manifestou: aconselhavel que na lei das
sociedades annimas se inscreva um dispositivo tor-
nando compulsria a verificao dos livros por peritos.
A partir da metade dos anos 40, nota-se uma
crescente produo literaria sobre o assunto. O
enfoque dos diversos artigos elaborados na epoca
11
confere aos leitores uma quase catequese em defe-
sa da necessidade dos servios de Auditoria, embo-
ra quase nada houvesse sido publicado a respeito
das tecnicas de Auditoria.
Foi somente no incio da decada de 50 que foram
publicados os primeiros trabalhos sobre as tecnicas de
Auditoria e o rol de atividades de seus profissionais. Al-
guns artigos sobre o assunto podem ser encontrados
na ja mencionada Revista Paulista de Contabilidade.
Entre eles, destacamos: Auditoria das Vendas a Pres-
taes (ANDREUCC, 1950), O Auditor nas Grandes
Empresas (NEGRN, 1956) e Funes da Auditoria
nterna
12
(CAMPGLA, 1957). Neste ltimo, a descri-
o dos ganhos propiciados pela presena dos audito-
res na empresa, no obstante beire o exagero, retrata a
viso da funo na epoca: A simples existncia de ser-
vios de auditoria externa constitui expectativa capaz
de induzir os responsaveis ao bom cumprimento de seus
deveres pela certeza de que seus erros, suas neglign-
cias ou falhas, sero fatalmente apurados e postos em
evidncia (op. cit, p. 4).
Deu-se, tambem, em 1957, como dito na introdu-
o deste tpico, a publicao, no pas, do primeiro
livro didatico sobre Auditoria, de autoria do Prof. An-
tnio Lopes de Sa. O autor, no prefacio da obra, in-
forma que o livro foi desenvolvido a partir da reunio
e compilao de diversas obras sobre o assunto
publicadas principalmente nos Estados Unidos da
America, nglaterra, Argentina e Cuba. Dentre as
obras referenciadas as mais utilizadas so:
ARTHUR W. Holmes.
, 4. ed. Homewood, R.D. rwin, nc.,
1956.
BELL, Wil l i am H. e JOHNS, Ralph S.
,
2. ed., vol. 1. Traduo LOPEZ-HDALGO,
Orlando, Nova York, 1942.
BENNETT, R. J., NASMYTH, J., CHASE, S.
, Traduo
LOPEZ-HDALGO, Oliverio, Havana, 1942.
JOAQUM, Raul, CATELLA, S. E. Jorge.
, vol. 1, Buenos Aires, 1947.
Ainda sobre a obra de Sa (1957), vale mencionar
seu contedo, voltado mais para conceituao e pla-
nejamento dos trabalhos do que para as tecnicas de
Auditoria propriamente ditas, ate porque eram bas-
tante elementares quela epoca, concentradas fun-
damentalmente em testes de exatido aritmetica, na
conferncia documental, por amostragem, das tran-
saes efetuadas e na propriedade, e de seus regis-
tros. As normas tecnicas da epoca se restringiam a:
a. Comparao das demonstraes contabeis com
os registros de Contabilidade, acrescidos de pro-
vas parciais e seletivas destes ltimos com a do-
cumentao e testes de exatido aritmetica.
b. Leitura dos principais contratos e documentos
da empresa, tais como: livros de ata, contrato
social, razo de acionistas, razo de bancos, de
caixa, de clientes, de custos, de fornecedores,
de filiais, de mo de obra, de vendas e outros.
Nos dizeres do prprio autor:
Devem ser observados, sejam quais forem as
verificaes, os seguintes princpios gerais:
1. Observar se todos os registros do exerccio
foram feitos;
2. Verificar se no existem registros de fatos que
dizem respeito a exerccios anteriores novamen-
te escriturados no exerccio que se examina;
3. Examinar se os saldos de abertura so idnti-
cos aos de encerramento;
4. Ver se os transportes so feitos corretamente;
5. Confrontar um registro com os dados da escri-
ta de terceiros (extratos de bancos, de forne-
cedores, etc.).
(S, 1957, p. 237)

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No obstante o grau primario dos metodos da
epoca, o livro de Sa deve ser entendido como um
marco, o programa de ensino da disciplina
AUDTORA nos cursos de Cincias Contabeis na
mesma ocasio.
O incio dos anos 60 daria incio a uma produo
literaria mais profcua e consistente. A Revista
Paulista de Contabilidade instituiria, em 1962, uma
seo mensal voltada Auditoria Contabil tendo
como responsavel o Prof. Ernesto Marra.
No segundo nmero da referida seo, um ar-
tigo denominado O Parecer do Auditor traz a p-
blico um trabalho desenvolvido pelo nstituto dos
Contadores Pblicos de So Paulo, o qual viria a
se constituir no primeiro modelo de parecer-pa-
dro adotado no Brasil. nspirado nos padres uti-
lizados pelas empresas de Auditoria americanas,
possua a seguinte redao:
PARECER DOS AUDITORES
Examinamos o balano geral da ................. en-
cerrado em ................, e a demonstrao de lu-
cros e perdas correspondente ao
.........................findo na citada data. O exame
obedeceu aos padres usuais de auditoria e in-
cluiu as verificaes que julgamos adequadas.
Em nossa opinio, o balano geral e a demons-
trao de lucros e perdas refletem com propri-
edade a situao patrimonial e financeira da
...................... em .................... e o resultado
econmico do ................ findo naquela data,
de acordo com os preceitos de Contabilidade
geralmente aceitos, aplicados com uniformi-
dade em relao ao ......... anterior.
......., de .......... de 19..
(MARRA, 1962 a, p. 7)
No ms seguinte, Marra (1962, p. 7) publicaria, na ja
mencionada seo, um artigo denominado Normas
Tecnicas de Auditoria no qual expunha certas normas
mnimas que devem ser observadas, sendo indispen-
savel que o auditor se assegure de que o seu exame as
tenha abrangido. Referia-se ele s recomendaes
adotadas pela V Conferncia nteramericana de Con-
tabilidade, realizada em Santiago do Chile, naquele
mesmo ano. (MARRA, 1962 b, p. 7)
Nos anos seguintes, o tema Auditoria ganha-
ria novos adeptos que defenderiam a necessida-
de de normalizao da atividade. Finalmente, em
novembro de 1966, as normas de Auditoria viri-
am a ser definidas pelo nstituto dos Contadores
Pblicos do Brasil, as quais, conforme Schwacke
(1970, p. 35), em muitos aspectos se asseme-
lham s contidas no pronunciamento de nmero
33 do ACPA.
Basicamente, as Normas de Auditoria subdividi-
am-se em trs tpicos:
. Normas Relativas Pessoa do Auditor;
. Normas Relativas Execuo dos Trabalhos e
. Normas Relativas ao Parecer.
mportante mencionar que, dentre as diversas e
significativas mudanas introduzidas nas referidas
normas, uma limitao significativa pairava sobre elas
e dizia respeito ausncia de Preceitos de Contabi-
lidade Geralmente Aceitos. Para melhor compreen-
so da extenso do problema, sero reproduzidos,
a seguir, os tpicos 15 e 16 retro mencionados:
15.Assim, e indispensavel que o auditor proceda
ao exame, na extenso necessaria, para certi-
ficar-se de que as demonstraes contabeis
foram calcadas em preceitos de contabilidade
geralmente aceitos.
16.Enquanto o nstituto dos Contadores Pblicos
do Brasil no codificar os preceitos de contabi-
lidade geralmente aceitos no Brasil, os mem-
bros deste nstituto aceitam como tais os pre-
ceitos contidos nas obras de doutrinadores
consagrados e os constantes do currculo das
disciplinas de Contabilidade das faculdades de
Cincias Contabeis, reconhecidas oficialmen-
te pelos poderes constitudos.
Anos mais tarde, o mesmo assunto seria obje-
to de amplos estudos por parte do Conselho Fe-
deral de Contabilidade e culminaria com a edi-
o, em 23 de outubro de 1981, da Resoluo
CFC n 529/81 que dispunha sobre as Normas
Brasileiras de Contabilidade e, na mesma data,
pela Resoluo CFC n 530/81, que aprovava os
Princpios Fundamentais de Contabilidade, Nor-
ma NBC T 1 (CFC, 2000, p. 22).
O perodo compreendido entre 1967 e 1972 foi
marcado por artigos que consolidavam o exerccio
da atividade, tais como os publicados por Franco
(1967, p.3-8; e 1968, p.3-5). Caracterizavam-se por
marcar posies quanto ao direito do exerccio da
atividade ser de competncia exclusiva dos bacha-
reis em cincias contabeis, enquanto que outros
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pugnavam pela definio da responsabilidade legal
do auditor. Exemplificam tais casos os artigos es-
critos por Mussolini (1971, p.1; e 1972, p. 19-20), e
ainda Lattorraca (1970, p. 3).
A leitura atenta dos artigos desse perodo revela
visveis mudanas conceituais relativas funo dos
auditores, bem diferentes daquelas indicadas por
Campiglia (1957, p. 9), citadas anteriormente. Um
exemplo de tais mudanas pode ser verificado no
texto a seguir:
No raro, tambem, presumem muitos que
a Auditoria tem por finalidade a investigao
de fraudes e desfalques. Nada mais errneo
do que esse entendimento.
O descobrimento de fraudes ja foi o pro-
psito primario da auditoria; todavia, com o
desenvolvimento econmico, o vulto dos ne-
gcios e o nmero de transaes cresceram
tanto que esse propsito se tornou menos
importante comparado com a opinio sobre
as demonstraes financeiras, consideradas
em seu conjunto.
(Lattorraca, 1970, p. 3)
Em 1973, o Prof. Stephen Kanitz publicava um
livro denominado Analise do Parecer do Auditor,
uma das primeiras obras brasileiras a tratar o tema
com maior profundidade.
Aps a edio da Lei 6.404/76, que estabelecia a
obrigatoriedade de Auditoria ndependente para as
Companhias Abertas e impunha obedincia aos prin-
cpios contabeis na escriturao das companhias, a
produo literaria, em torno do tema, ganhou signifi-
cativo impulso, trazendo a pblico expressivo volu-
me de obras nacionais e internacionais.
5. INCIO E DESENVOLVIMENTO DO
ENSINO DA DISCIPLINA AUDITORIA NOS
CURSOS DE GRADUAO EM CINCIAS
CONTBEIS
Conforme compilao efetuada por Bueno
(1964, p. 135-6), o ensino dos conceitos e tecni-
cas de auditoria nos cursos superiores de Cinci-
as Contabeis foi formalmente introduzido em nos-
so pas por fora do Decreto-Lei n 7.988, de 22
de setembro de 1945, que dispunha sobre o ensi-
no superior de Cincias Econmicas e de Cinci-
as Contabeis e Atuariais. O Artigo 3 indicava que
o curso de Cincias Contabeis teria quatro anos e
que, dentre suas disciplinas inclua-se uma deno-
minada Revises e Percia Contabil.
A substituio da denominao Auditoria por
Revises e Percia Contabil devia-se ao elevado
grau de xenofobia da epoca, conforme pode ser
depreendido do texto a seguir:
A recente reforma do ensino comercial,
que elevou ao grau universitario o estudo das
cincias contabeis e atuariais introduziu, no
programa desse curso, uma catedra de Re-
viso e Percia Contabil, destinada, pratica-
mente ao estudo terico e pratico da Audito-
ria. Si os puristas consideram o uso desse
termo um barbarismo indescuIpveI, (gri-
fo nosso) por outro lado somos forados ... a
adaptar nossa lngua as expresses utili-
zadas por esses predecessores.
(FRANZOLM, 1946, p. 9)
O curso de Contabilidade da Faculdade de Cin-
cias Econmicas e Administrativas da Universidade
de So Paulo, em 1950, oferece um bom exemplo
do contedo basico dessa disciplina quela epoca:
I PARTE PRELIMINAR
Funes Contbeis
1. Conceito de Contabilidade e suas Funes.
2. Reviso e Percia. Suas Distines.
3. Especializao Profissional.
II PARTE FUNDAMENTAL
1 FUNO REVISORA
Conceituao
4. Autenticao, Certificao, nspeo.
5. Exame, Crtica, nformao.
Esquema FuncionaI
6. Tecnica Profissional.
7. Finalidades da Reviso.
Objeto, Mtodo, Efeitos
8. Organizao de Contabilidade. Formas
Expositivas.
9. Elementos Patrimoniais. Contas de Resultado.
10.Esquema de Trabalho. Fase Precatria,
Fase Executiva. Concluses.
11. Efeitos Materiais e Morais.

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2 Funo PericiaI
Conceituao
12. Exame Pericial. Vistoria. Louvao. Arbitragem.
13.Quesitos. Laudos. Relatrios.
Esquema FuncionaI
14.Tecnica Profissional.
15.Finalidades Periciais.
Objeto, Mtodo, Efeitos
16.Classificao e estudo particularizados dos
principais casos de percia.
17.Esquemas de Trabalho. Fase Preparatria.
Fase Executiva. Concluses.
18.Efeitos Materiais e Morais, Legais e Sociais.
a)
19. Pratica de Reviso.
20. Pratica de Percia.
A primeira reestruturao de porte no contedo
programatico dos cursos de Cincias Contabeis deu-
se em 1963, atraves da Resoluo S/N, de 08 de
fevereiro de 1963. A Resoluo tinha por objetivo fi-
xar o currculo mnimo e a durao dos cursos de
Cincias Atuariais, Cincias Contabeis e Cincias
Econmicas. Dentre as disciplinas que integravam o
Ciclo de Formao Profissional inclua-se a Audi-
toria e Analise de Balanos.
Quase trinta anos depois, o Conselho Federal
de Educao, atraves da Resoluo n 3, de 5 de
outubro de 1992, voltaria a promover nova alterao
no contedo mnimo e na durao do curso de gra-
duao em Cincias Contabeis. A categoria , desti-
nada a descrever os conhecimentos necessarios
formao profissional, mantinha a disciplina Audito-
ria entre aquelas indicadas como de conhecimento
obrigatrio.
Novas mudanas viriam em 2002 atraves do Pa-
recer CES/CNE N 0146/2002. Os aspectos mais
substanciais das mudanas propostas dizem respeito
liberdade de programao curricular atribuda s
instituies de ensino.
No que diz respeito especificamente ao Curso de
Graduao em Cincias Contabeis, nico habilitado
a mi ni strar a di sci pl i na Audi tor i a, o Parecer
N 0167/2002 declina, em seu item :
Contedos de Formao profissional: altera a re-
dao anterior indicando estudos especficos
atinentes s Teorias da Contabilidade, alem de suas
relaes com a Atuaria, Auditoria, Controladoria e suas
aplicaes peculiares ao setor pblico e privado.
6. A INFLUNCIA DA LEGISLAO NO
DESENVOLVIMENTO DAS ATIVIDADES
DE AUDITORIA NO BRASIL.
Ate os anos 50, o Brasil carecia de uma
infraestrutura de mercado que permitisse alavancar seu
processo industrial. Em 1952, o governo criou o BNDES
Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e
Social cujo capital foi obtido com a elevao, em 10,
da alquota do imposto de renda das pessoas fsicas.
Ainda naquela decada as indstrias multinacionais,
notadamente na area automobilstica, comearam a
se fixar no pas. O Brasil vivia os anos de ouro do
governo JK
13
. O PB brasileiro, entre 1957 e 1961,
indicava um crescimento superior a 8 ao ano.
O final desse perodo, que se caracterizou pela
construo de uma nova cidade para servir de capi-
tal do pas (Braslia), marcou o incio de um perodo
de recesso, moti vado pel o alto grau de
endividamento e inflao. O pas necessitava urgen-
temente criar mecanismos para a soluo desses
problemas. Uma das respostas possveis era a
melhoria do mercado de capitais.
Segundo Andrezo e Lima (1999, p. 49) o Mer-
cado de Capitais teve pouca importncia na eco-
nomia [brasileira] ate meados dos anos 60, em-
bora ja existissem Bolsas de Valores no Rio de
Janeiro e So Paulo, criadas no seculo XX....
Em 1965, a Lei n 4728 passou a ser o estatuto
basico do Mercado de Capitais brasileiro. Nela
foram reunidos os dispositivos legais existentes,
ate ento, acrescidos de regras que procuravam
revitalizar o mercado. Um dos itens que compu-
nham a exposio de motivos da lei indicava o
estabelecimento de padres de conduta para os
participantes do mercado de capitais, pois este e
naturalmente sensvel confiana do pblico
14
.
- 9- = -
Pela primeira vez, um texto legal introduzia no pas
a figura do Auditor ndependente:
Art. 20. Compete ao Conselho Monetario
Nacional expedir normas a serem observadas
pelas pessoas jurdicas referidas neste artigo,
e relativas a:
b) Organizao do balano e das demons-
traes de resultados, padro de organizao
contabil, relatrios e pareceres de auditores
independentes registrados no Banco Central.
A Lei 4728/65 criou, ainda, os Bancos de nvesti-
mentos que teriam suas atividades regulamentadas
no ano seguinte, assim como as Bolsas de Valores e
as Sociedades Corretoras e Distribuidoras de Ttu-
los e Valores Mobiliarios. Nesse mesmo perodo, o
Banco Central do Brasil definiu as Sociedades An-
nimas de Capital Aberto, incentivando o registro de
companhias na Bolsa. As 289 Sociedades Annimas
de Capital Aberto, registradas no Banco Central do
Brasil, em 1968, passaram para 493, em 1971.
No mesmo ano viria a regulamentao das ativida-
des dos auditores. (Resoluo CMN n 7) Posteriormen-
te, outros dispositivos legais reforariam sua atuao:
Estabelece a
AUDTORA obrigatria para as Bolsas de Va-
lores e determina que estas fiscalizem seus
associados atraves de AUDTORES;
Estabelece a
necessidade de PARECER DE AUDTOR N-
DEPENDENTE como documento que deve
acompanhar o pedido de registro de socie-
dades que pretendam negociar os ttulos por
elas emitidos no mercado de capitais.
A regulamentao do mercado de capitais e a fixa-
o de seus instrumentos de controle coincidem com
um perodo de grande crescimento na economia brasi-
leira. Nunca em sua histria o investidor brasileiro havia
se interessado tanto pelo mercado acionario como em
1971, mas, a partir de julho daquele ano, o preo das
aes comeou a cair verticalmente, reduzindo subs-
tancialmente o volume de negcios. Demoraria muitos
anos ate que essa fase depressiva fosse superada.
...quando ocorreu a baixa, os investidores
desapareceram, o que deixou claro que eles
ainda no tinham maturidade para atuar no
mercado financeiro e as Bolsas de valores e
os rgos reguladores ainda no tinham es-
trutura suficiente para suportar volumes to
grandes de negociaes, alem de existirem
falhas na legislao.
Andrezo e Lima (op. cit., p. 82)
O desastre da experincia inicial levou criao
de novos mecanismos legais para corrigir as
distores do passado e tentar reaproximar os in-
vestidores. Dentre eles os mais significativos foram:
nstitui AUDTO-
RA obrigatria para as sociedades annimas
registradas no Banco Central que tenham suas
aes cotadas no mercado de capitais. Disciplina
o registro dos AUDTORES NDEPENDENTES.
. Determi-
naria o padro de redao para o primeiro pa-
recer de auditoria adotado no Brasil
15
, toman-
do por base a redao do parecer recomenda-
do pelo ACPA
elaborado em 1948.
, editadas
pelo BACEN Banco Central do Brasil. Deter-
mina a formalizao legal das atividades dos
auditores independentes, regulamentando o
Registro de Auditores ndependentes e baixan-
do Normas Gerais de Auditoria e Princpios e
Normas Gerais de Contabilidade. Nelas fica-
vam estabelecidos:
Os criterios de escriturao e contabilizao
das receitas, custos, despesas, bens destina-
dos explorao do objeto social, deprecia-
o, mercadorias, materias-primas, bens des-
tinados alienao, direitos e patentes indus-
triais, direitos de utilizao de obra de autor,
direitos de concesso e marcas de fabrica ou
semelhantes, aes e os ttulos de renda fixa,
creditos a receber e de liquidao duvidosa,
Fundo de Comercio, despesas diferidas, inves-
timentos em empresas coligadas, subsidiarias

- 9- = -
ou dependentes, direitos e responsabilidades
contingentes ou eventuais tais como avais,
fianas, demandas judiciais e contratos one-
rosos a serem cumpridos e os demais direi-
tos, obrigaes e situaes que ainda no
faam parte do patrimnio, mas que imedia-
ta ou remotamente possam vir a afeta-lo po-
sitiva ou negativamente. Tambem foram de-
terminados os criterios gerais para a Forma-
o de Reservas e Provises, para classifi-
cao do Balano Patrimonial e para a apre-
sentao grafica do Balano Patrimonial e
Demonstrativo de Resultados.
(ANDREZO E LMA, 1999, p. 90)
A reproduo desse extenso texto tem por objeti-
vo trazer memria a insipincia dos padres e
demonstraes contabeis vigentes ate ento, os
quais, como conseqncia, faziam com que o exer-
ccio das atividades de auditoria em nosso pas esti-
vesse limitado a situaes mais ou menos pontuais.
A partir dessas Resolues e Circulares, a Audito-
ria ndependente institucionalizou-se no Brasil. O au-
mento do nmero de Sociedades Annimas que re-
correram ao mercado de capitais expandiu as empre-
sas de Auditoria ate ento existentes e fez surgir di-
versas outras de maior ou menor porte. Desde ento,
diversos outros atos regulatrios ou diplomas legais
foram editados, dos quais destacam-se os seguintes:
Lei n 6.385, de 7.12.76 Cria a Comisso de
Valores Mobiliarios (CVM)
16
e estabelece que
cabe mesma registrar e fiscalizar os Auditores
ndependentes, habilitando-os a AUDTAR as
companhias abertas e as sociedades integradas
do sistema de distribuio e intermediao de
valores mobiliarios. Estabelece, ainda, a respon-
sabilidade civil do Auditor ndependente;
Lei 6.404, de 15.12.76 (Lei das Sociedades
Annimas). Estabelece a obrigatoriedade de
Auditoria ndependente para as Companhias
Abertas e para as demonstraes contabeis de
grupos de sociedades que inclua companhia
aberta. Baixa normas contabeis e impe a obe-
dincia aos princpios contabeis na escritura-
o das companhias;
Lei n 7492, de 16.06.86 (Lei do Colarinho
Branco). Define os crimes contra o Sistema
Financeiro Nacional. Esta lei representava
velha aspirao das autoridades e do povo
no sentido de reprimir com energia as cons-
tantes fraudes observadas no Sistema Finan-
ceiro nacional, especialmente no mercado de
ttulos e valores mobiliarios. Andrezo e Lima
(op. cit., p. 170)
Resoluo n 829, de 17.12.97, do Conselho
Federal de Contabilidade. Aprova a NBC T 11
Normas de Auditoria ndependente das De-
monstraes Contabeis.
Na decada de noventa, mais precisamente ao
final de 1995 e incio de 1996, trs episdios rela-
ci onados a i ncorrees das demonstraes
contabeis, desgastaram a imagem de trs das prin-
cipais empresas de auditoria em atividade no pas:
referimo-nos aos acontecimentos que envolveram
os Bancos Econmico, Noroeste e Nacional ,
auditados respectivamente pela Ernst & Young,
Price Waterhouse e KPMG. No e objetivo deste
trabalho explanar as circunstncias que envolve-
ram essas seis entidades
17
. Vale, isto sim, menci-
onar que, na tentativa de minimizar ocorrncias
futuras de carater similar, o Banco Central do Bra-
sil BACEN, adotou algumas medidas relaciona-
das atividade de auditoria, a saber:
Resoluo n 2.267, de 29.03.96 dispe so-
bre a auditoria independente das instituies
financeiras, demais entidades autorizadas a
funcionar pelo Banco Central do Brasil, fundos
de investimentos constitudos nas modalidades
regulamentadas pelo referido Orgo e adminis-
tradoras de consrcio;
Circular n 2.676, de 10.04.96 estabelece
normas complementares quelas fixadas na
Resoluo n 2.267/96;
Lei n 9613, de 03.03.1998 dispe sobre os
crimes de lavagem ou ocultao de bens.
Desde ento, outras normas vm sendo criadas
visando o aperfeioamento concomitante das prati-
cas contabeis e de Auditoria no pas.
As causas que levam estruturao to recente
desse mercado, menos de quarenta anos assim
- 9- = -
como dos instrumentos que lhes do confiabilidade,
so mltiplas e vo da cultura etica, passando por
aspectos scio-econmicos e legais. Conhece-las,
ainda que brevemente, e fundamental para sua com-
preenso.
Desde sua origem ate 1822, quando deixou de
ser colnia portuguesa, o Brasil teve seu desen-
vol vi ment o econmi co f undament ado no
extrativismo e, posteriormente, na agricultura. As
atividades industriais, ao longo do seculo XX e
metade do seculo XX, foram poucas e normalmen-
te tmidas. O perfil da estrutura acionaria de tais
empreendimentos se caracterizava pela concen-
trao de aes nas mos de poucos, sendo que,
muitas vezes, o prprio Estado era o acionista
controlador. Nesse modelo, ( ) os prin-
cipais acionistas esto dentro da prpria empre-
sa, o que leva assimetria das informaes
contabeis, ou seja, o pblico externo, normalmen-
te os acionistas minoritarios, tm acesso somen-
te s informaes publicadas. Tal caracterstica
pode desestimular investimentos nesse mercado,
ja que a relevncia dos nmeros contabeis tende
a ser maior em pases que apresentam duas ca-
ractersticas
18
:
- predominncia de financiamentos por meio de
mercado de capitais;
- acesso restrito a informaes privilegiadas.
No se pode afirmar, mesmo nos dias de hoje,
que seja essa a tnica dos investimentos no Brasil.
Adicionalmente, o modelo legal do pas ( ),
mencionado no incio deste trabalho, adiciona outros
ingredientes s dificuldades do mercado de capitais,
poi s condici ona seu funci onamento a regras
detalhadamente explicitadas em lei, o que, muitas
vezes, engessa o prprio mercado.
Anderson, apud Lopes (2002, p. 79) rene e sin-
tetiza esse conjunto de caractersticas com a seguinte
explanao:
Brazils institutions are far from primitive,
but they appear insufficiently developed to
substanti al l y assi st parti es to fi nanci al
contracts. First, Brazil has a civil-law legal
tradition, characterized as an impediment
t o ext er nal f i nanci ng i n general . The
Brazilian legal system, in particular, does not
imply the pri nciple of stare deci sis and
j udici ar y i s regarded as i neffi ci ent and
sometimes corrupt. Second, the quality of
diclosure by Brazilian firm is perceived to
be l ow. Sout h Amer i can account i ng
practices are dominated by the legal and
admi ni str at i ve syst ems i nheri t ed f rom
berian colonizers and the highly political
environment that result from such systems.
Third, ancillary, disclosure institutions are
weak. Fourth, thi n tradi ng and vol ati l e
pri ci ng characteri ze Brazi l i an fi nanci al
markets. Finally, Brazilian regulators do not
provide the same guarantee of financial-
syst em soundness as t hat enj oyed i n
developed countries.
CONCLUSO
A atividade de Auditoria se faz presente no Bra-
sil ha, pelo menos, um seculo, embora em funo
das caractersticas legalistas do pas, sua prati-
ca somente tenha sido regulamentada a partir de
1965. Antecipando uma tendncia que viria a se
consolidar nos anos seguintes, profissionais de
Contabilidade e acadmicos, comearam a publi-
car os primeiros ensaios sobre o assunto, desde
1928. No ambiente acadmico, a disciplina Audi-
toria, inicialmente denominada Reviso e Percia
Contabil, foi introduzida oficialmente nos currcu-
los dos Cursos Superiores de Cincias Contabeis,
a partir de 1945, reconhecendo a necessidade de
transmitir aos seus alunos uma atividade que o
mercado vinha praticando, ha algum tempo, ain-
da que de forma tmida e no regulamentada.
Observada sob a perspectiva de uma funda-
mentao terica, a introduo e evoluo histri-
ca dos conceitos e praticas de Auditoria no Brasil
indicam uma ampla relao entre o comportamen-
to da curva de atividade econmica e o ciclo dos
grandes empreendimentos no pas. Ainda que ana-
lisado de forma sumaria, o relato sintetico ofereci-
do neste estudo permite observar que a primeira
grande influncia nas origens da atividade de Au-
ditoria no Brasil tem incio nos estatutos de com-
panhias estrangeiras, notadamente inglesas, que

- 9- = -
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se fixaram no pas aps a segunda metade do se-
culo XX. nfelizmente, salvo o texto do estatuto,
no so conhecidas provas documentais da reali-
zao efetiva de tais trabalhos.
A primeira evidncia documental conhecida de um
trabalho de Auditoria no Brasil data do incio do se-
culo XX e diz respeito ao parecer dos auditores da
Cia. So Paulo Tramway Light & Power Co., relativo
ao perodo compreendido entre junho de 1899 (data
de fundao da empresa) e 31 de dezembro de 1902.
Outro aspecto especialmente notavel nas relaes
entre a histria econmica e o desenvolvimento da
Auditoria no Brasil se observa na crescente presen-
a de capital de risco estrangeiro no pas. Nesse sen-
tido, deve ser dado especial destaque para os anos
50, durante a chamada industrializao da era JK
que efetivamente marcou a fixao de empreendimen-
tos multinacionais no pas, notadamente aqueles re-
presentantes da indstria automobilstica. Tal presen-
a deu motivo a discusses mais profundas sobre a
Contabilidade Gerencial (tecnicas para mensurar a
gerncia), Contabilidade Financeira (tecnicas para
evidenciar o resultado de aes gerenciais) e, con-
seqentemente, tecnicas de Auditoria.
O marco mais significativo da regulao da ativi-
dade somente ocorreria a partir de 1965 e seria for-
talecido em 1976, quando da criao da CVM Co-
misso de Valores Mobiliarios com a funo de re-
gistrar e fiscalizar Auditores ndependentes, capaci-
tando-os a realizar Auditoria em sociedades e corre-
tores e negociadores de valores mobiliarios. No mes-
mo ano, a Lei 404 Lei das Sociedades por Aes
estabeleceu a obrigatoriedade da Auditoria nde-
pendente para as Sociedades e as demonstraes
contabeis de grupos que incluem sociedades. Pos-
teriormente, em 1997, a Resoluo n 829, do Con-
selho Federal de Contabilidade, aprovou NBC T 11
Padres para a Auditoria ndependente das Demons-
traes Contabeis.
Desde ento, tanto o exerccio da Auditoria
quanto o ensino acadmico da disciplina se con-
solidaram no pas cumprindo seus respectivos
papeis: o primeiro, o de se pronunciar sobre a ade-
quao das demonstraes contabeis publicadas,
no que diz respeito aos seus aspectos mais rele-
vantes. O segundo, procurando ensinar aos nos-
sos universitarios os fundamentos e tecnicas utili-
zadas no exerccio da profisso.
- 9- = -
NOTA:
Endereos dos autores:
LVARO RCARDNO
Centro Universitario Fundao Santo Andre
Av. Prncipe de Gales, 821 - Prncipe de Gales
Santo Andre SP
09060-650
L.NELSON DE CARVALHO
FEA/USP
Av. Prof. Luciano Gualberto, 908 Butant
So Paulo SP
05588-900
FRANCO, Hilario e MARRA, Ernesto. 3 ed.
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FRANCO, Hilario. Condies para o Exerccio da Auditoria Ex-
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