Notas sobre a contabilidade e a fiscalidade na tributao das sociedades

Antnio Martins
FEUC

MCF, 2013/14

1. A relao contabilidade fiscalidade no funcionamento do IRC

2. Uma viso quantitativa da relao lucro contabilstico-lucro fiscal 3. Pressupostos e princpios contabilsticos 4. Rendimentos, gastos e variaes patrimoniais 5 Clusulas anti-abuso e investimentos internacionais

6. Concluso

1. A relao contabilidade fiscalidade no funcionamento do IRC

Artigo 17 CIRC Determinao do lucro tributvel 1 - O lucro tributvel .... constitudo pela soma algbrica do resultado lquido do exerccio e das variaes patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo perodo e no reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Cdigo. 3 - De modo a permitir o apuramento referido no n. 1, a contabilidade deve: a) Estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuzo da observncia das disposies previstas neste Cdigo.

O diagrama de tributao em IRC (regime geral) pode sintetizar-se como segue:

Contabilidade Resultado lquido do exerccio
+

Declarao m/22 Quadro 07 Quadro 09

Outras variaes patrimoniais positivas ou negativas

Correces nos termos do Cdigo do IRC

A deduzir: Prejuzos fiscais Benefcios fiscais

Lucro tributvel Matria colectvel Taxa Colecta

Dedues colecta: Dupla trib. internacional Benefcios fiscais Pagamentos especiais por conta A deduzir: Retenes na fonte Pagamentos por conta A acrescer: IRC de exerccios anteriores Derrama Tributaes autnomas Juros compensatrios e de mora

Quadro 10
IRC liquidado

Imposto a pagar ou imposto a recuperar

Total a pagar ou a recuperar

21 5

Algumas razes das correces:

1- combater evaso fiscal e eroso de receitas (ex:art 45)

2- resolver situaes de dupla tributao (ex: art 51)

3- resolver situaes de no coincidncia entre regras de periodizao de resultados (ex:art; 18, 19, 29 e 30)

A fiscalidade serve-se da contabilidade para os seus fins, mas:

- Delimita mbito e alcance dessa relao - Na relao contabilidade fiscalidade assume a fiscalidade o papel primordial

Ser isto a descaracterizao da contabilidade? Ser o registo dos factos patrimoniais afectado excessivamente pelo factor fiscal?

2. Uma viso quantitativa da relao lucro contabilstico-lucro fiscal

POR ESCALES DE TOTAL DE PROVEITOS

ESCALES
(Em Euros)

VARIAO 2007 % 2008 % 2009 % 07/08 8 703 0 0 440 35 527 191 838 78 643 26 427 10 845 9 947 8 312 5 301 1 821 1 325 475 168 379 772 2% 0% 9% 51% 21% 7% 3% 3% 2% 1% 0% 0% 0% 0% 100% 8 340 522 38 816 197 129 79 572 26 364 10 830 9 990 8 214 5 311 1 895 1 368 438 169 388 958 2% 0% 10% 51% 20% 7% 3% 3% 2% 1% 0% 0% 0% 0% 100% 9 334 693 41 188 201 653 77 556 24 814 10 151 9 258 7 339 4 945 1 732 1 276 404 155 390 498 2% 0% 11% 52% 20% 6% 3% 2% 2% 1% 0% 0% 0% 0% 100% -4% 19% 9% 3% 1% 0% 0% 0% -1% 0% 4% 3% -8% 1% 2% 08/09 12% 33% 6% 2% -3% -6% -6% -7% -11% -7% -9% -7% -8% -8% 0,4%

Desconhecido 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 < =

[ 1 A 150.000 [ [ 150.000 A 500.000 [ [ 500.000 A 1.000.000 [ [ 1.000.000 A 1.500.000 [ [ 1.500.000 A 2.500.000 [ [ 2.500.000 A 5.000.000 [ [ 5.000.000 A 12.500.000 [ [ 12.500.000 A 25.000.000 [ [ 25.000.000 A 75.000.000 [

11 [ 75.000.000 A 250.000.000 [ 12 [ Mais de 250.000.000 [ TOTAIS

2007 Total Das Declaraes C/ Resultado Liquido do Exerccio > 0 C/ Resultado Liquido do Exerccio = 0 (a) C/ Resultado Liquido do Exerccio < 0 C/ Lucro Tributvel
(b)

2008

2009

VARIAO 07/08 08/09 0,4% 3% -16% 2% -3% 11% 4% -5% 5% -10% 6%

379 772 100% 198 408 43 486 137 878 228 189 23 900 127 683 187 004 192 768 135 741 244 031 52% 11% 36% 60% 6% 34% 49% 51% 36% 64%

388 958 100% 190 005 46 853 152 100 218 954 29 080 140 924 179 726 209 232 132 291 256 667 49% 12% 39% 56% 7% 36% 46% 54% 34% 66%

390 498 100% 195 581 39 347 155 570 211 383 32 409 146 706 170 459 220 039 119 620 270 878 50% 10% 40% 54% 8% 38% 44% 56% 31% 69%

2% -4% 8% 10% -4% 22% 10% -4% 9% -3% 5%

C/ Resultado Fiscal = 0 C/ Prejuzo Fiscal C/ Matria Colectvel > 0 C/ Matria Colectvel = 0 C/ IRC Liquidado C/ IRC Liquidado
(c)

>0 =0

(c)

10

VALORES DECLARADOS
(Valores em milhes de Euros)

VARIAO DESIGNAO 2007 2008 2009 07/08 Resultado liquido do exerccio (positivo) Resultado liquido do exerccio (negativo) Var. pat. positivas no reflectidas no resultado liquido Var. pat. negativas no reflectidas no resultado liquido SOMA > 0 SOMA < 0 Mat.col. / lucro trib. imputado por Soc. Transparentes, ACE's ou AEIE's Prmios de seguro e contribuies Reintegraes e amortizaes no aceites como custo Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais Realizaes de utilidade social no dedutveis Donativos no previstos ou alm das limites IRC e outros impostos incidentes directa ou indirectamente sobre lucros Multas, coimas, juros comp.e demais ens.pela prtica de infraces Indemnizaes por eventos segurveis Encargos no devidamente documentados (b) (c) Despesas de caracter confidencial / Despesas no documentadas (a) Menos-valias contabilsticas Correces nos casos de crdito de imposto 40% do aumento das reint. resultantes da reav. imob. corp. Importncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor Anulao do efeito do mtodo de equivalncia patrimonial Despesas com ajudas de custo e de comp. desl. viat.pp do trab. Correces relativas a exerccios anteriores Correces relativas a preos de transferncia Pagamentos a entidades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado Imputao de lucros de soc. no residentes suj. a um regime fiscal privilegiado Sub capitalizao Juros de suprimentos Despesas com combustveis Diferena positiva entre o valor pat. trib. def. do imovel e valor constante do contrato Importncias constantes de doc. emitidos por s.p. com NIF inexistente ou invlido Custos ou perdas suportados com transmisso onerosa de partes de capital Ajustamentos de valores de activos no dedutiveis ou para alem dos limites legais Impostos diferidos Mais-valias fiscais sem inteno de reinvestimento (a) Mais-valias fiscais com inteno expressa de reinvestimento Acrescimos por no reinvestimento Mais-valias fiscais - reg. transitorio _____________________________________________________________ 41 10 1 1 451 359 515 658 30 21 1 1 213 030 950 819 30 323 13 674 2 489 894 31 916 13 671 151 66 172 828 122 36 914 224 7 17 28 490 22 108 24 366 42 588 3 0 224 0 14 8 55 2 27 444 875 869 324 26 11 657 -27% 103% 29% 10% -25% 105% 4% -53% 22% 16% 13% -6% -5% -6% 102% -25% 22% -14% -7% -4% 86% -7% 10% -39% 78% 10% 32% 24% -36% -27% -7% 180% 22% -34% 9% 93% -72% 12% 08/09 0,4% -35% 28% -51% 3% -37% -29% 9% 1% -9% 30% -6% -7% -11% -61% -11% 0% -8% -47% -10% -7% -46% -9% -2% 90% -21% -78% -7% -31% -5% -12% -63% -59% -12% -12% -52% -9% 27% -10%

41 497 10 549 204 129 956 603 83 41 545 268 9 0 38 327 48 129 27 380 49 546 3 0 159 1 11 9 91 3 78 249 819 493 619 15 30 614

30 938 21 625 213 60 162 317 94 38 296 251 18 19 28 622 41 120 26 422 46 599 2 0 283 1 15 11 58 2 72 497 999 984 674 28 8 311

1 5

1 4

1 1

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Prejuzo fiscal imputado por ACE's ou AEIE's Reduo de provises tributadas Mais-valias contabilsticas Menos-valias fiscais Restituio de imp. no ded.e exc. da estimativa para impostos Rendimentos nos termos do artigo 46 Actualizao de encargos de exploraes silvcolas Benefcios fiscais Anulao do efeito do mtodo de equivalncia patrimonial 40% das realizaes de utilidade social Reverses de ajustamentos de valores de activos tributados Impostos diferidos _____________________________________________________________ SOMA PREJUZO PARA EFEITOS FISCAIS LUCRO TRIBUTVEL

75 2 158 6 409 933 485 9 792 16 570 9 618 6 1 645 1 203 2 643 35 554 9 357 31 327

78 2 624 4 315 853 477 9 635 14 438 6 817 9 660 1 705 4 116 31 738 16 133 26 028

58 3 720 3 883 1 139 293 8 075 7 428 7 625 93 1 641 1 681 3 436 32 079 12 098 24 007

4% 22% -33% -9% -2% -2% -12% -23% -29% 34% -60% 42% 56% -11% 72% -17%

-25% 42% -10% 34% -38% -16% -47% -2% 12% 972% 149% -1% -17% 1% -25% -8%

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COLECTA
( Campo 351 )

VALORES DECLARADOS

(Valores em milhes de Euros)

Var.
CD.

(%) 08/09 -95%

DESIGNAO

2007

2008

2008

% 07/08

** A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S T U

Actividades mal definidas Agricultura, produo animal, caa, floresta e pesca Indstrias extractivas Indstrias transformadoras Electricidade, gs, vapor, gua quente e fria e ar frio Captao, tratamento e distribuio de gua; saneamento, gesto de resduos e despoluio Construo Comrcio por grosso e a retalho; reparao de veculos automveis e motociclos Transportes e armazenagem Alojamento, restaurao e similares Actividades de informao e de comunicao Actividades financeiras e de seguros Actividades imobilirias Actividades de consultoria, cientficas, tcnicas e similares Actividades administrativas e dos servios de apoio Administrao Pblica e Defesa; Segurana Social Obrigatria Educao Actividades de sade humana e apoio social Actividades artsticas, de espectculos, desportivas e recreativas Outras actividades de servios Act. famlias empregadoras pessoal domstico e act. produo das famlias para uso prprio Actividades dos organismos internacionais e outras instituies extra-territoriais

18 38 72 658 140 39 357 760 336 78 153 1.292 191 161 72 1 11 101 13 15 0 0

0% 1% 2% 15% 3% 1% 8% 17% 7% 2% 3% 29% 4% 4% 2% 0% 0% 2% 0% 0% 0% 0%

6 36 26 552 68 40 355 737 148 62 155 1.355 145 189 69 20 12 109 13 16 0 0

0% 1% 1% 13% 2% 1% 9% 18% 4% 1% 4% 33% 4% 5% 2% 0% 0% 3% 0% 0% 0% 0%

0 24 26 491 511 55 262 624 146 55 154 971 122 173 59 24 14 111 8 15 0 0

0% 1% 1% 13% 13% 1% 7% 16% 4% 1% 4% 25% 3% 5% 2% 1% 0% 3% 0% 0% 0% 0%

-68%

-4% -64% -16% -52% 2% -1% -3% -56% -21% 2% 5% -24% 18% -3% s/s 5% 8% -4% 9% 13 -

-32% 0% -11% 655% 39% -26% -15% -1% -11% -1% -28% -16% -8% -14% 20% 17% 3% -36% -5% -

3. Pressupostos e princpios contabilsticos

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Pressupostos:
Continuidade Especializao ou acrscimo

Caractersticas:
Compatibilidade
Prudncia

Substncia sobre a forma

Materialidade

Fiabilidade
Contabilidade vs fiscalidade
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4. Rendimentos, gastos e variaes patrimoniais

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4.1 Rendimentos contabilsticos que no so rendimentosfiscais Exemplos: Artigo 51 : eliminao da dupla tributao Artigo 18 : proveitos registados em virtude da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial Artigo 46 e segs: Mais-valias contabilsticas

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4.2 Rendimentos no contabilsticos que so rendimentos fiscais Exemplos: Art. 66: Imputao de lucros de participadas residentes em parasos fiscais Art 45 e segs: Mais-valias fiscais Art 63 : Correces relativas a preos de transferncia

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4.3 Gastos contabilsticos que no so Gastos fiscais certamente neste ponto que se verifica maior possibilidade de divergncia entre contabilidade e fiscalidade Regra geral
Artigo 23 Gastos 1 - Consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensveis para a realizao dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

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Questes:

Relao directa entre gasto e rendimento obtido, ou custo para manter a fonte produtora? A indispensabilidade... juros de capitais alheios: que montante indispensvel para manter a fonte ou obter proveitos? quebra de existncias multas contratuais viagem a feira comercial e no se obtiveram encomendas

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Teses na relao de causalidade subjacente ligao gasto-rendimento 1- Restritiva: absoluta necessidade da despesa para gerar proveitos ou manter a fonte produtora 2- O teste do business purpose a sua integrao no escopo social da empresa.

Ex: ofertas de existncias a empregados

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A jurisprudncia portuguesa tem oscilado:

J se recusou como gasto dedutvel o valor de ofertas a empregados e clientes por se entender que no se fez prova da indispensabilidade das mesmas para a obteno de rendimentos;

mas tambm j se admitiu como gasto dedutvel ofertas a empregados de firmas clientes desde que as mesmas tivessem uma relao aceitvel com as receitas, e que fossem efectuadas no interesse da manuteno da clientela.

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Em Abril de 2006, lia-se num Acordo do Tribunal Central Administrativo do Norte: 1- na medida em que o giro comercial implica uma srie alargada de custos e porque a estrutura empresarial pode ser usada para a imputar despesas s aparentemente conectadas com o objecto social, o art 23 do CIRC fixou exigncias de dedutibilidade de gastos; 2- Assim, em primeira linha necessrio comprovar a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, imperioso ligar a insubstituvel necessidade de assumir tais gastos com a realizao de proveitos ou com a continuidade da fonte produtora 3- Se a Administrao Fiscal suscitar a dispensabilidade do custo e exercer o seu direito a corrigir a pretendida deduo do custo, pode o contribuinte, fazendo apelo ao princpio da liberdade contratual, alegar e comprovar fundamentos que permitam concluir pela indispensabilidade do custo para a obteno de proveitos.
23

Alguma jurisprudncia mais recente : art 23 CIRC

No processo 02469/08 Acrdo de 10 de Fevereiro de 2009 do TCA Sul foi decidida a seguinte questo. Uma sociedade registou como custos honorrios de advogados de empresa suas clientes.

O TCA SUL entendeu que tais custos no seriam dedutveis pois, no dizer do Acrdo: Face ao artigo 23 do CIRC os custos fiscais, em regra, so os gastos derivados da atividade da empresa que apresentem uma conexo fctica ou econmica com a organizao, que no consubstanciem uma diminuio patrimonial ditada pela existncia de uma participao social do seu beneficirio direto ou indireto. S no cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da atividade empresarial mas a ela alheios. () A essa luz, no se podem aceitar como custos fiscais os gastos relativos a clientes estranhos empresa
24

No processo 03022/09 Acrdo de 6 de Outubro de 2009 do TCA Sul trata desenvolvidamente o conceito de indispensabilidade e f-lo nos seguintes termos:

Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade? Aceitando-se que estamos perante um conceito vago necessitado de preenchimento e aceitando-se que no estamos, quanto a tal preenchimento, perante qualquer poder discricionrio (em termos de discricionariedade tcnica) por parte da Administrao Tributria, importa, ento, atentar nos termos em que a lei enquadra tal conceito. ()

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Fazendo apelo ao estudo de TOMS TAVARES () diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noo legal de custo fornecida pelo artigo 23 do CIRC no resulta que a Administrao Tributria possa por em causa o princpio da liberdade de gesto, sindicando a bondade e oportunidade das decises econmicas da gesto da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, diretamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa.
A indispensabilidade a que se refere o artigo 23 () exige, to s, uma relao de causalidade econmica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, direta ou indiretamente, obteno de lucros. () E fora do conceito de indispensabilidade ficaro apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que no se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque no visam o lucro.
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Em Acrdo de 29/3/2006 - Processo n. 1236/05 o STA sustenta que:

O conceito de indispensabilidade, sendo indeterminado, tem sido preenchido pela jurisprudncia casuisticamente ().
A regra que as despesas corretamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critrio da indispensabilidade foi criado pelo legislador, no para permitir Administrao intrometer-se na gesto da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a considerao fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, no se inscrevem no mbito da atividade da empresa, foram incorridos no para a sua prossecuo mas para outros interesses alheios.
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Em rigor, no se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objeto, foram abusivamente contabilizados como tal. Sem que a Administrao possa avaliar a indispensabilidade dos custos luz de critrios incidentes sobre a sua oportunidade e mrito. E, mais adiante, refere este acrdo que, sob pena de violao do princpio da capacidade contributiva, a Administrao s pode excluir gastos no diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivao que convena de que eles foram incorridos para alm do objetivo social, ou, ao menos, com ntido excesso, desviante, face s necessidades e capacidades objetivas da empresa.
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E no tocante comprovao art 23 CIRC? Vejamos um acrdo do STA de 2012 (Processo 658/11)
I Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23, n1, e 42, n 1, alnea g), do CIRC, no tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigncia de prova documental no se confunde nem se esgota na exigncia de factura, bastando to-s um documento escrito, em princpio externo e com meno das caractersticas fundamentais da operao, uma vez que ao contrrio do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificao do custo consubstancia uma formalidade probatria e, por isso, substituvel por qualquer outro gnero de prova.
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II Se a recorrente, alm de no ter apresentado documentos externos identificadores das principais caractersticas das transaces, se limita a apresentar notas internas contabilizadas referindo-se a compras, carne, peixe, ovos, e a meros tales de compras, sem identificao das principais caractersticas das operaes efectuadas, tais como, o objecto, o adquirente, o fornecedor e o preo, no podem relevar como documentos comprovativos dos respectivos custos para efeitos do disposto nos arts. 23, n 1, alnea a), e 42, n 1, alnea g), do CIRC, preceito segundo o qual para o efeito da determinao do lucro tributvel s relevam os encargos devidamente documentados.
III As exigncias formais em sede de comprovao de custos visam propiciar Administrao Fiscal um eficaz controlo das relaes econmicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como ficou dito, revelao de um custo para um agente, contrape-se um proveito para o outro, e no se tratando de uma prtica isolada, mas de uma prtica reiterada e que envolve vrios agentes econmicos, com e sem contabilidade organizada, aceitar tais notas como documento idneo a comprovar os respectivos custos, seria fazer tbua rasa da obrigao que impende sobre a recorrente quanto s exigncias de contabilidade organizada e, ao mesmo tempo, convidar a ficarem fora do sistema fiscal, mltiplos agentes econmicos.

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IV No caso concreto, considerando que os princpios da capacidade contributiva e da tributao pelo lucro real no so absolutos, antes tm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princpio da justia no cobre situaes como as dos autos, numa ponderao global dos interesses em presena, mediada pelo princpio da proporcionalidade, deve dar-se prevalncia a proteco do interesse pblico no combate fuga e evaso fiscal, subjacente s exigncias de natureza formal.

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Gastos fiscais e princpios contabilsticos: alguns exemplos de divergncia possvel em especial decorrentes do SNC...

A contabilidade e a fiscalidade aproximar-se-o? A meu ver, muito dificilmentePorqu? Objetivos distintos Destinatrios distintos Lgica interna distinta
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-prudncia: o caso das provises (art 39 CIRC) - custo histrico e justo valor : revalorizaes e depreciaes (Art 18, 46 e segs, DR 25/2009, ...) - critrios de mensurao e perdas por imparidade em activos tangveis e intangveis (art 35, 38 CIRC)

- justo valor em instrumentos financeiros (art 18, n 9 CIRC)

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4.4 Gastos no contabilsticos que so Gastos fiscais

Exemplos: Donativos e o Mecenato no Estatuto dos Benefcios Fiscais

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4.5 Variaes patrimoniais positivas

Razo de ser: lucro tributvel como grandeza assente na variao da situao lquida, e no apenas no resultado obtido por diferena entre Rend. E Gastos. Porm, so necessrias salvaguardas, sob pena de se cair em situaes absurdas. Assim, o art. 21 exclui de VP Positivas:

-entradas de capital - mais-valias potenciais ou latentes

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4.6 Variaes patrimoniais negativas

Excluses do art 24:

- Menos valias potenciais - Sadas em dinheiro ou espcie em favor dos titulares do capital

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5. Clusulas anti-abuso

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5.1 Preos de transferncia art 63 5.2 Pagamentos a entidades no residentes sujeitas a regime fiscal privilegiado art 65 5.3 Imputao de lucros de sociedades no residentes sujeitas a regime fiscal privilegiado art 66

5.4 Subcapitalizao art 67 o caso Lankhorst e o Tribunal Europeu

e a recente evoluo do artigo 67 do CIRC- Vejamos:

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Artigo 67. CIRC- OE 2013 Limitao dedutibilidade de gastos de financiamento

1-Os gastos de financiamento lquidos so dedutveis at concorrncia do maior dos seguintes limites: 3 000 000; ou 30 % do resultado antes de depreciaes, gastos de financiamento lquidos e impostos. 2-Os gastos de financiamento lquidos no dedutveis nos termos do nmero anterior podem ainda ser considerados na determinao do lucro tributvel de um ou mais dos cinco perodos de tributao posteriores, conjuntamente com os gastos financeiros desse mesmo perodo, observando-se as limitaes previstas no nmero anterior. 3-Sempre que o montante dos gastos de financiamento deduzidos seja inferior a 30 % do resultado antes de depreciaes, gastos de financiamento lquidos e impostos, a parte no utilizada deste limite acresce ao montante mximo dedutvel, nos termos da mesma disposio, em cada um dos cinco perodos de tributao posteriores, at sua integral utilizao.
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4-No caso de entidades tributadas no mbito do regime especial de tributao de grupos de sociedades, o disposto no presente artigo aplicvel a cada uma das sociedades do grupo.

5-O disposto no presente artigo aplica-se aos estabelecimentos estveis de entidades no residentes, com as necessrias adaptaes.
6-Sempre que o perodo de tributao tenha durao inferior a um ano, o limite previsto na alnea a) do n. 1 determinado proporcionalmente ao nmero de meses desse perodo de tributao. 7-O disposto no presente artigo no se aplica s entidades sujeitas superviso do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros de Portugal, nem s sucursais em Portugal de instituies de crdito e outras instituies financeiras ou empresas de seguros com sede em outro Estado membro da Unio Europeia. 8-Para efeitos do presente artigo, consideram-se gastos de financiamento lquidos as importncias devidas ou associadas remunerao de capitais alheios, designadamente juros de descobertos bancrios e de emprstimos obtidos a curto e longo prazo, juros de obrigaes e outros ttulos assimilados, amortizaes de descontos ou de prmios relacionados com emprstimos obtidos, amortizaes de custos acessrios incorridos em ligao com a obteno de emprstimos, encargos financeiros relativos a locaes financeiras, bem como as diferenas de cmbio provenientes de emprstimos em moeda estrangeira, deduzidos dos rendimentos de idntica natureza.

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Artigo 192. Disposio transitria no mbito do Cdigo do IRC 1---2- Nos perodos de tributao iniciados entre 2013 e 2017, o limite referido na alnea b) do n. 1 do artigo 67. do Cdigo do IRC, sem prejuzo do limite mximo dedutvel previsto no n. 3 do mesmo artigo, de 70 % em 2013, 60 % em 2014, 50 % em 2015, 40 % em 2016 e 30 % em 2017.

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Uma nota final sobre clusulas anti-abuso

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1- Caso Lankhorst-Hohorst, subcapitalizao e impacto do TJE i) O Problema terico: Sociedade A (Pas 1) detm 100% do capital de B (Pas 2) Taxa de IRC no pas 1 de 20%, e de 35% no pas 2. Se A financia B com 10 de capital e 100 de dvida, os juros abatem o lucro tributvel no pas de maior taxa de tributao ii) A resposta do legislador nacional comum a muitos outros pases - : artigo 67 IRC: define limite mximo de endividamento (2 vezes o capital)- Vejamos um caso concreto e as dificuldades que suscita...

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iii) A sociedade holandesa Lankhorst-Hohorst BV viu a sua filial alem ( L-H GmbH) fiscalmente impedida de deduzir juros relativos a endividamento contrado junto da casa me. iv) O caso concreto: em 1996, o passivo bancrio da empresa alem era de 3,7 M DM. Nesse ano, a casa me holandesa concede-lhe um emprstimo de 3,7 M para refinanciar a dvida bancria, e a filial passou a pagar uma taxa de juro muito menor casa-me. A dvida casa-me no ultrapassava o limite de 3 vezes o endividamento. No se aplicava ento a clusula anti-abuso relativa subcapitalizao prevista na lei alem.

v) Mas, em 1997 e 1998, a filial apresentou prejuzos que reduziram o capital prprio. E, nesta situao, o limite foi ultrapassado. Ento a AF alem desconsiderou os juros pagos casa me e requalificou-os como dividendos vi ) A casa solicitou a interveno do TJE.
vii) O Tribunal Europeu (TJCE) considerou, entre outros aspectos, que uma vez que Alemanha no aplicava o princpio no caso de a sociedade-me ser residente, tal violava o princpio da no discriminao. Tambm rejeitou o argumento da luta contra a evaso fiscal apresentado pela AF alem. viii) Solues adoptadas aps a deciso do Tribunal Europeu...
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Porque se deixou cair no CIRC o antigo artigo 67 subcapitalizao) e se substituiu pelo atual artigo 67 ( OE para 2013) que limita a dedutibildade geral dos encargos financeiros?

Causa provvel:

Portugal- Portugal Portugal- UE Portugal Fora da UE e art 24 das CDT

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2- Caso Marks and Spencer i) O Problema terico: Sociedade me, com sede no pas A da EU, pode deduzir prejuzo de filais no Pas B, da UE? ii) Legislador ingls: o regime vigente impedia que no caso de uma filial cessar a actividade no pas B, os prejuzos acumulados no fiscalmente utilizveis no pas B no seriam dedutveis na sociedade me. iii) A sociedade Marks and Spencer encerrou as suas filiais em Frana, Blgica e Alemanha. Tinham prejuzos reportveis no utilizveis nesses pases. A sociedade reportou-os no lucro da casa-me inglesa. A administrao fiscal inglesa negou o direito a esta deduo. iv) A M&S recorreu para High Court Ingls, que solicitou a apreciao do TJCE. Este deliberou que a deciso da administrao fiscal inglesa era incompatvel com a liberdade de estabelecimento ( art 43 e 48 do Tratado) v) O tribunal considerou que as disposies que excluam o direito deduo dos prejuzos apurados pelas filais em outros Estados Membros so contrrias aos artigos 43 e 48 se: - A filial tiver esgotado as possibilidades de deduo no seu estado de residncia e no haja possibilidade de um terceiro que a adquira os deduzir

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E no caso portugus?
Art.s 69 e segs do CIRC que consagram o regime dos grupos impem que as sociedades tenham sede ou direco efectiva em territrio portugus. As sociedades no residentes esto assim impedidas de comunicar perdas ao resultado tributvel do grupo. Tendo em conta o teor da deciso do caso M&S, violar o regime portugus as normas comunitrias?

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Estar o tribunal europeu a extravasar o seu papel na rea fiscal? Estaro o Estados merc das suas sentenas e com perda acentuada de receita e aumento da evaso? Ou ser que a harmonizao da tributao directa, no se fazendo pela via poltica, se vai fazendo pela via judicial?

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6. Em concluso: 1- O IRC acolhe, como princpio geral, a contabilidade como ponto de partida para a determinao do lucro tributvel

2- Existem, porm, significativas modificaes ao resultado contabilstico no processo de apuramento do resultado fiscal.
3- Em vrias situaes os princpios contabilsticos so secundarizados para dar lugar a regras tributrias 4- O perodo de vigncia do CIRC tem-se caracterizado por uma progressiva diferenciao entre lucro contabilstico e lucro fiscal, porventura fruto de um jogo do gato e do rato entre administrao 49 fiscal e empresas.

5- A jurisprudncia tem vindo a desempenhar um papel de grande relevo na determinao da relao entre a contabilidade e fiscalidade, em especial nos casos de dedutibilidade de gastos contabilizados. Assumem especial relevo as questes da indispensabilidade e da documentao dos custos de forma devida
6- A meu ver, a complexidade/conflito na relao contabilidade - fiscalidade est para durar, porventura at crescer, e no sero as NCRF que a viro atenuar.

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