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Srie Livro-Texto
CUSTOS E FORMAO
DO PREO DE VENDA
Catalogao na Publicao:
Biblioteca Universitria Mario Osorio Marques Uniju
V658c
Sumrio
Conhecendo a Professora
Nestes lt imos quatro anos, participo da Comisso de Estudos do Ensino Superior do Conselho Regional de Contabilidade
do RS, e sou avaliadora in loco dos cursos de Cincias Contbeis
pelo Inep/MEC.
Unidade 1
ORIGEM E CONCEITOS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS E A
TERMINOLOGIA UTILIZADA PELA MESMA
Para comear a trabalhar com custos, precisamos conhecer a
origem da contabilidade de custos, o que , onde se aplica, bem
como a terminologia utilizada pela contabilidade de custos e sua
diferenciao entre os termos. No final desse captulo, voc ter o
entendimento do que trata a contabilidade de custos, sua utilizao e aplicao nos diferentes ramos de atividades, sejam eles in-
Co ntabilidade de custos
Est voltada anlise dos
gastos realizados pela entid ade
no decorrer de suas operaes.
dustriais, comerciais e de servios, bem como a nomenclatura utilizada para a definio dos termos que compem o custo de produo de um produto industrial.
Seo 1.1
Origem e Conceitos da Contabilidade de Custos
A incessante caminhada rumo rentabilidade dos negcios
direciona a busca do aperfeioamento dos processos administrativos. Para atingir este objetivo, a presena de profissionais capacitados se faz cada vez mais ne cessria. H algum t empo se administrava intuitivamente e se atingia o sucesso, porm na atualidade, dado acirrada competitividade e imposies do mercado, a qualidade e a necessidade da informao gerencial se estende por todos os ramos da administrao empresarial.
9
Contabilidade financeir a
Est con dicionad a s imposies legais e registros fiscais.
Com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais intensivo das mquinas no processo de produo, os novos custos apareceram tornando bem mais complexos os mtodos para medi-los. A
Nesta linha, Passareli e Bonfin (2002) definem a contabilidade de custos como sendo aque la que se destina gerao de
informaes contbeis de interesse dos usurios internos empresa, servindo de apoio indispensvel a decises gerenciais das
mais diversas naturezas.
Portanto, a contabilidade de custos cole ta, classifica e registra os dados operacionais das dive rsas atividades da entidade,
denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetr ios como fsicos. neste ponto que reside uma das
grandes potencialidades da Contabilidade de Custos: a combinao de dados monetrios e fsicos resulta em indicadores gerenciais
de grande poder informativo.
11
Na seqncia, a Contabilidade de Custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados operacionais, monetrios e fsicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para
os diversos nveis de administrao e de operao, relatrios com as informaes de custos solicitados. Genericamente possvel visualizar o sistema de custos conforme a Figuraa seguir.
Processamento
Apoio da
Administrao
Acumulao
Organizao
Anlise
Interpretao
Sistemas de custos
Critrios bsicos
Procedimentos,
Registros
Informaes
Relatrios gerenciais
Em conjunto
com o usurio
a) Avaliao de estoques;
b) Atendimento das exigncias fiscais;
c) Determinao do resultado;
d) Planejamento;
12
Portanto, por que estudar custos necessrio? Quais so as razes para estudar
custos?
Determinao do lucro:
empregando dados
originrios dos registros
convencionais contbeis,
ou processando-os de
maneira diferente,
tornando-os mais teis
gesto.
Auxlio no
planejamento,
controle e
desenvolvimento
das operaes
Informaes para
a tomada de
decises
13
Seo 1.2
Terminologias Aplicadas na Contabilidade de Custos
A utilizao de uma terminologia homognea simplifica o entendimento e a comunicao. Com tantos termos de diferente expresso, porm significados semelhantes, por vezes
o profissional experiente sente-se confuso em seu entendimento. Ento imagine o principiante! Por isso, faz-se necessrio criar uma nomenclatura para custos. Neste sentido, consultamos diver sos autores para que pudssemos construir um entendimento comum entre ns,
que sero muito utilizados no decorrer deste componente.
Ativos so os bens e
direitos de uma
empresa.
Diante disso, o gasto pode se r classificado como gasto de investimento (aquele que vai
ser ativado, ou seja, quando compra uma mquina, ela vai fazer parte dos bens da empresa)
ou como gasto de consumo (que ser uma despe sa, por exemplo, quando eu compro material de expediente), pois s existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa
do bem ou servio, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contbil da dvida
assumida ou da reduo do ativo (dinheiro) em dado pagamento.
14
Despesas : so bens ou servios consumidos direta e indiretamente para obteno de receitas. As despesas so itens que reduzem o Patrimnio da empresa e tm caractersticas de
representar sacrifcios no processo de obteno de receitas, portanto, todas as despesas
so ou foram gastos, mas alguns gastos muitas vezes no se tornaro despesas, ou s se
transformam quando de sua venda.
Investimentos: So todos os sacrifcios havidos pela aquisio de bens ou servios (gastos) que so estocados nos Ativos da empresa para baixa (sa da) ou amortizao (quitao) quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorizao. Exemplo: compras de mquinas para a produo.
Perdas: bem ou se rvio consumido de for ma anor mal e involuntria, que representa a
diminuio de um ativo se m que haja a contrapartida de um a receita ou de um ganho.
So itens que vo diretame nte Conta de Resultados, ou seja, so descontados do resultado final aps o lanamento das receitas menos as despesas (sobras). As perdas de pequeno valor so consideradas dentro dos cust os ou das despesas, sem ser feita separao,
pois os valores envolvidos so irrelevantes. Exemplos: perdas de tecido durante a fabricao de camisetas, perda na evaporao de produtos qumicos durante a elaborao de um
medicamento, so perdas que so lanadas no custo de produo, so perdas previsveis.
As perdas anormais so perdas no desejadas e no programadas durante um processo de
produo. Exemplos: perdas com incndio, obsolescncia de estoques, inundaes, entre
outras.
15
Desperdcios: Pode ser considerado um dos viles da lucratividade devido falta de controle e improdutividade, ocasionando um nus financeiro evitvel. O profe ssor Berti (2006)
esclarece que desperdcios so gastos ocorridos nos processos produtivos ou de gerao de
receitas que podem ser eliminados sem pre juzo da qualidade ou quantidade de bens,
servios ou receitas geradas. Exemplos: trabalho decorrente de defeitos de fabricao;
estocagem e manuteno de estoques desnecessrios, retrabalhos durante um processo de
produo, etc.
CU STO
G ASTO
Matria-prima
Aluguel de fbrica
Mo-de-obra
ou
D ESPESA
Despesas de venda
Administrao geral
Despesa tributria
Entre os termos usados com maior freqncia destacam-se custos, despesas, gastos e
perdas, usados como se fossem sinnimos, mas vimos anteriormente que divergem entre si.
Segundo Leone (2000), a Figuraa seguir de monst ra uma viso bem resumida da
rotatividade de cada segmento, dando um entendimento da terminologia usada e sua funo e importncia no contexto. A primeira parte, denominada aspecto financeiro, a sada
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1 Parte
Aspecto
Financeiro
2 Parte
Aspecto
Econmico
Disponibilidade
GASTOS
Gastos de Investimentos
(Ativos)
Estoque de
Mercadorias
Permanente
Obrigaes
Gastos de Consumo
(Custos ou despesas)
Materiais
Mo-de-obra
Despesas
3 Parte
Aspecto
Contbil
Operacionais
Desperdcios
e Perdas
Comerciais e
Administrativas
Produo
Resultado
17
18
Unidade 2
Processo produtivo
Elaborao de um produto,
por exemplo: o processo
produtivo para fazer po,
acontece desde o momen to
em que montada a receita
do po, misturad os os
ingredientes, amassados,
sovados, assados, at o
produto ficar pronto.
Portanto, o processo de
produo acontece du rante
todo o momento em q ue
uma matria-pr ima (farinha)
tr ansformada em um
produto (po).
Seo 2.1
A Separao dos Gastos em Custos e Despesas
Existem algumas classificaes que apesar da sua utilidade, dizem respeito nica e exclusivamente aos interesses de um
determinado tipo de entidade. Algumas dessas classificaes integram importantes fases do ciclo operacional, ficando evidenciada a aplicao prtica da separao.
Argumenta Schier (2006, p. 37), que s podemos atribuir devidamente o custo a cada processo produtivo de origem, seja fabricao, revenda de mercadorias ou prestao de servios, se apurarmos
o custo da produo e o resultado em um determinado perodo. Para
isso, precisamos fazer a separao dos gastos em custos e despesas.
19
A separao de gastos em custos e despesas forma uma subdiviso quanto ao comportamento e m relao s variaes nos volumes de produo e de vendas, que podem ser
classificados da seguinte forma: fixos ou variveis. Mas ainda temos uma nova classificao
desses mesmos gastos em relao forma de distribuio e apropriao aos produtos, bastante empregados e definidos segundo a necessidade a que devem atender, classificando-os
em diretos ou indiretos.
Na literatura voc poder encontrar vrias maneiras de clas sificar os custos, porque
existe a necessidade de produzir informaes de qualidade que atendam s expectativas dos
tomadores de deciso, ou seja, de atender s diferentes necessidades gerenciais.
MD
Materiais Diretos
Matria-Prima
Embalagem
MOD
Mo-de-Obra Direta
mensurada e
identificada de forma
direta
Custo primrio
ou direto
CIF
Custos Indiretos de
Fabricao
Custos que no so
MD nem MOD
Despesas
Gastos no
associados
produo
Custo de
transformao
Uma das maneiras de diferenciar os custos quando ocorre a facilidade de identificao ou apropriao ao seu objeto de estudo. Assim sendo, a preocupao est em atribuir os
custos a seus portadores finais, o que significa dizer que os custos sero classif icados em
diretos ou indiretos de acordo com a dificuldade existente para a sua apropriao. As classificaes de custos de maior aplicabilidade gerencial so as seguintes:
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Rateio
Classificao
Categorias
Relevantes
No Relevantes
Quanto identificao
Diretos
Indiretos
Variveis
Fixos
com o produto vai ter que assumir o seu valor. Para que seja feita a identificao, no h
necessidade de rateio. Exemplos: produo de po (padaria industrial): matria-prima, mode-obra.
Custos indiretos, conforme Le one (2000), so os gastos que no podem ser alocados
de forma direta ou objetiva aos produtos ou a um grupo ou a outro segmento ou atividade
operacional, e caso sejam atribudos aos produtos, servios ou departamentos, sero mediante critrios de rateio. So os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, mas que
no tem relao direta com um produto ou servio especfico, pois se relacionam com vrios
produtos ao mesmo tempo. s vezes, por causa de sua no relevncia, alguns custos so
alocados aos objetos do custeio atravs de rateios. Neste caso, adotando o rateio, os custos
sero considerados indiretos. Exemplos: produo de po (padaria industrial): seguros,
manuteno dos equipamentos, assessorias, aluguel, entre outros.
DIRETOS
Matria-Prima
MOD
Embalagem
C USTO S
INDIRETOS
Administrao
Honorrios
Energia Eltrica
gua
Depreciao
Seguros
Outros
tidade produzida pela empresa. Segundo Horngren, Foster e Datar (1999), um custo varivel um custo que se altera em montante em proporo s alteraes num direcionador de custo. Um
direcionador de custo qualquer fator que afeta os custos totais.
Ba se de volume
Quantidade de produto que
vo c vai produzir. Por exemplo:
na p adar ia industrial, se voc
vai produzir 500 pes, so
necessrios tantos quilo s de
farinha, tanto de fermen to, sal
e outros ingredientes; todos
eles so medidos fisicamente,
em quilos, unidades, gramas. E
por que so variveis? Po rque
vai depender do nmero de
unidades (pes) qu e voc quer
produ zir, sendo assim, esses
cu stos vo variar d e acordo
co m a quantidade produzida.
duzidas, esse custo ser o mesmo no final do ms. Portanto, ele um custo fixo. Tambm
podemos citar outros itens de custos fixos, como os seguros, os contratos de manuteno de
sistemas, ou seja, qualquer item de custo que no altera o seu valor conforme a produo.
CUSTOS
IND I R E T O S
D IRETOS
variveis
Exemplo:
Mo-de-Obra Direta
Matria-prima
Embalagem
fixos
Exemplo:
Aluguel de fbrica
Depreciao do prdio
da fbrica
variveis
Exemplo:
Energia eltrica da fbrica
Materiais de limpeza da
fbrica
se eu fizer cem, vou gastar X valor vezes cem unidades. Portanto, os custos variam de acordo
com o nm ero de unidades produzidas. Assim acontece com a mo-de-obra direta, porque
se eu fizer uma camisa vou gastar X de tempo; se eu fizer cem, da mesma forma, vou ter que
calcular X de tempo vezes cem unidades.
Nesta mesma figura, ao observarmos os custos indiretos, verificamos em todos os exemplos que so custos em que no sabemos o quanto se gasta para fazer uma unidade de
produto. O aluguel, por exe mplo... Como eu sei quanto vai custar para fabricar uma camisa? Ento agora comeamos a perceber os critrios de rateio como formas que e u preciso
utilizar para distribuir esses custos aos produtos. Neste sentido, podemos verificar na Figura
7, que todos os custos indiretos se classificam em fixos e variveis. Os custos fixos so aqueles que eu sei o valor total no ms, eles no apresentam variaes. Por exemplo: aluguel,
seguros, depreciaes. Os custos variveis vo ter seus valores definidos conforme o consumo, ou seja, se eu ligar as mquinas para fazer uma camisa eu vou gastar tantos kW de
energia, mas se eu fizer cem camisas, eu vou gastar uma valor maior no consumo de energia. Tanto os custos indiretos fixos, quanto os custos indiretos variveis, precisam de critrios
de rateio para ser alocados aos produtos.
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CUSTOS
Produto A
DIRETOS
Produto B
ESTO QUE
INDIRETOS
(+ ) RECEIT AS
Produto C
(- ) Cu sto Prod u to s V endid o s
RATEIO
(- ) Desp esas
(= ) Result ado
b) O cust o dos mat eriai s consumi dos, bem como as perdas ou quebras de produo
identificadas no perodo contbil;
d) Os custos dos produtos vendidos por linha de produtos ou ordem de produo em cada
perodo contbil;
e) O lucro bruto apurado por linha de produto ou ordem de produo em cada perodo
contbil.
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d) Anlise das variaes de custos considerados os nmeros de carter oramentrios anteriormente projetados.
27
28
Unidade 3
Esses dois elementos de custos, ou seja, mo-de-obra e custos com materiais (matriasprimas), so classificados como custos diretos, porque possvel mensurar, saber o real valor
gasto para cada unidade produzida. J em relao ao volume de produo, esses custos so
classificados como custos variveis, porque quanto maior a produo maior ser o seu consumo. Dentro de um perodo, portanto, esses custos variam de acordo com o nmero de
unidades produzidas.
Ao final desse captulo, voc ser capaz de entender como se compe o custo de cada
elemento de custos, alm de saber como distribuir os custos indiretos aos respectivos produtos, conforme critrios que vamos estabelece r. A partir daqui, voc j saber o custo de
produo de uma unidade de produto, que poder servir como base para a formao de
preos. Vamos l! Estamos chegando a uma etapa muito importante do entendimento de
custos!
Seo 3.1
Custos com Mo-de-Obra
A mo-de-obra o elemento humano utilizado para a transformao dos materiais
diretos e m um produto. As horas necessrias do pessoal ou da quantidade de funcionrios
diretos, utilizados no processo de fabricao que determina o custo com mo-de-obra.
muito varivel a participao da mo-de-obra no processo produtivo, pois depende do ambiente em que se utiliza. A mo-de-obra pode ser classificada em mo-de-obra direta e mode-obra indireta, conforme definie s a seguir.
30
Martins (2001) define mo-de-obra direta (MOD) como aquela representada pelos
operrios envolvidos diretamente na elaborao de um determinado tipo de bem entre os
vrios tipos que podem ser elaborados na empresa, numa fbrica ou num setor. a mo-deobra cujo custo pode ser apropriado diretamente a cada um dos diferente s tipos de bens em
elaborao, no momento da ocorrncia do custo, ou seja, durante o ciclo produti vo da empresa.
Na nossa padaria industrial, por exemplo, a mo-de-obra direta corresponde aos servios do padeiro, da confeiteira, ou seja, do pessoal que est ligado produo do produto.
literalmente quem pe a mo na massa! quem faz parte dos setores de produo, quem
vai amassar, sovar, modelar, assar, embalar...
31
DESCRIO
Salrio Base
VALORES
( + ) Adicionais
( +) Insalubridade
Ou periculosidade
SUB TOTAL
( + ) Proviso 13 salrio
( + ) Proviso de Frias
( + ) Proviso 1/3 s/ Frias
SUB TOTAL
( + ) FGTS
( + ) INSS
( + ) Outros
( + ) Previses
TOTAL DE CUSTO C/ MOD
Quadro 2: Base para Clculo do Custo com Pessoal
3.1.1.2 Ociosidade
De acordo com Martins (1998), caso a ociosidade seja normal e o operrio esteja sendo mantido parado, o mais comum a acumulao desse tempo como Tempo Improdutivo
dentro dos Custos Indiretos para rateio produo geral. Quando houver paradas apenas
em determinadas pocas do ano, a empresa precisa utilizar um sistema de provisionamento
para rateio desses custos indiretos a todos os produtos feitos no ano, e no somente aos
elaborados no ms ou nos poucos meses em que houver o tempo no utilizado da mo-deobra.
32
Entretanto, se a parada for obrigatria por causa do tipo de produto que vem a seguir
pode ser interessante que e sse valor seja apropriado diretamente ao produto ou ordem de
produo; isso se realmente o produto elaborado tiver como requisito constante tal parada
para preparao, fazendo parte da prpria programao de sua fabricao. Se a preparao
ou outro tempo parado se de ver no ao produto que vai ser elaborado, e sim ao que acabou
de ser produzido, deve ento ser atribudo a este.
Cabe salientar, que nos dias atuais, nem sempre o mercado paga o custo da ociosidade. Diante da competitividade e da concorrncia por preos, inserir a ociosidade como um
custo indireto pode contribuir com a excluso do produto do mercado. Simplesmente repassar esse custo aos produtos, num primeiro momento parece ser confortvel, mas pode ser um
grande problema aos gestores por no identificar os gargalos do seu processo produtivo, no
atacando o problema com eficincia. Antes de repassar esse custo aos produtos, preciso
fazer uma avaliao da causa desse tempo de parada e depois avaliar se possvel atribu-lo
ao produto. Caso for essa a opo, avaliar que impactos isso tem na formao do preo de
venda.
Martins (2001) define Mo-de-obra Indireta como aquela representada pelos operrios
ou outras categorias profissionais que no esto envolvidos diretamente na elaborao de
determinado tipo de bem, entre os vrios tipos em elaborao. a mo-de-obra comum a
vrios tipos de bem em produo, cuja parcela pertencente a cada tipo de produo ou
funo de custo impossvel de ser determi nada no momento de sua ocorrncia. Conforme
nosso exemplo da padaria industrial, a mo-de-obra indireta corresponde ao pessoal de
limpeza, vigilncia, gerente de produo, ou seja, quem est no suporte para que a produo acontea.
33
Os gastos com mo-de-obra variam muito de acordo com o tipo de atividade de uma
empresa, do tipo de tecnologia utilizada, da qualificao dos recursos humanos necessrios,
entre outros fatores. Utili zando o exemplo da padaria industrial, o custo com mo-de-obra
direta em relao unidade fabricada, vai variar dependendo do tipo de produto, do tempo
necessrio para a elaborao do mesmo, da quantidade de pessoas envolvidas, alm do
nvel de automao da indstria.
Se o processo de produo da empresa bastante artesanal, utiliza muita mo-deobra na e laborao do produto e seu custo t em uma representatividade maior na formao
do custo e preo do produto. Se a indstria possui um nvel mdio ou alto de automao, o
custo com mo-de-obra direta em relao unidade produzida vai ser menor, ch egando ao
mximo de 5% do custo do produto. No segundo caso, vo existir outros custos como a
de pre ciao das m q ui nas, o cons umo de e nerg ia, e ntre outros que vo t er uma
representatividade maior na composio do custo final.
Em ter mos gerais, podemos dizer que mo-de-obra o recurso aplicado pela empresa
no servio humano, quer em atividades diretamente produtivas, quer em atividades de vendas, distribuio e de administrao.
Seo 3.2
Custos com Materiais
Entende Schier (2006) que o controle de suma importncia e inicia com a aquisio
pelo departamento de compr as, que dever obedecer a critrios tcnicos de avaliao da
qualidade da mercadoria ou material e compatibilidade de preo.
Controle dos desperdcios e das perdas de materiais inerente, porm evitvel, que durante o processo de produo ocorra desperdcio e perda de materiais que faze m parte da expectativa da empresa.
Baixa
Na empresa comercial voc
vende mer cadorias. Exemplo:
uma loja de con feces tem
100 camisas em estoque e
vende 5 num dia; a baixa vai
ocorrer no momento da venda.
J na empresa indu str ial vo c
produ z. Exemplo: quando vai
produ zir po voc vai utilizar
10 kg de farinha na sua receita;
no estoque de matria-prima
vo c tem 10 0 kg de farinha e
vo c vai baixar 10 kg pelo
co nsumo da sua receita; ou
seja, a baixa vai ocor rer
quando a matr ia-prima vai
para a produo.
Controle de rotina com perdas anormais Com que freqncia ocorre, mesmo que involuntariamente, avaliao das causas e medidas de precauo. Exemplo: acabou a produo do
produto e veio um temporal que inundou toda a fbrica, todos
os produtos foram danificados.
PEPS Primeiro que Entra, Primeiro que Sai: nesse m todo, as baixas do estoque so
efetuadas pelo custo mais antigo, ou seja, o estoque baixado medida que ocorrem as
vendas pelo custo que ocorreu primeiro.
Segundo Schier (2006), esses mtodos esto entre os aceitos pelo fisco em virtude de
proporcionarem uma base de clculo do imposto de renda julgada adequada para fins de
arrecadao.
A Contabilidade de Custos com Materiais diz respeito ao levantamento, registro e fornecimento de dados envolvendo a circulao de materiais na empresa. Conforme Horngren, Foster
e Datar (1999), os custos de materiais so os custos de aquisio de todos os materiais que
posteriormente se tornam parte do objeto de custo (ou seja, unidades acabadas ou em processo)
e que podem ser identificados com o objeto de custo de maneira economicamente vivel.
Neste sentido, pode-se dizer que a Contabilidade de Custos envolvendo materiais, est
diretamente ligada ao produto da empresa, podendo ser facilmente identificado o custo
agregado ao produto.
O custo dos materiais adquiridos deve incluir todos os gastos necessrios para que ele chegue ao estabelecimento da entidade compradora. Na realidade, o custo de uma mercadoria adquiri-
da no somente o valor constante da nota fiscal, mas o resultante da soma deste com todos os gastos necessrios para a colocao do produto em condies de venda. Normalmente, sero os
custos de fretes e seguros que aparecero com maior freqncia.
Os materiais quando adquiridos so ativados no grupo denominado de estoques, ocorrendo a baixa pela efetiva utilizao, seja ela na produo (ex: matria-prima) ou no consumo
(ex: material de expediente), ou na comercializao (venda).
a) Itens que existem fisicamente em estoques, exceto os que esto fisicamente na empresa, m as que so de propriedade de
terceiros (consignaes);
37
b) Itens adquiridos pela empresa, mas que esto em trnsito, a caminho na data do balano;
O Mtodo PMPM (Preo Mdio Ponderado Mvel) realiza uma mdia dos custos histricos realmente sucedidos (valores reais) entre custos dos estoques e custos de aquisies.
Estes custos so ponderados pelas respectivas quantidades em estoque e adquiridos, e a
mdia recalculada a cada nova entrada de materiais (a cada nova aquisio).
Histrico
Data
Entrada
Custo Aquisio
4.000 kg
R$ 21,00
Sada
Estoque Inicial
01/03
Compra
04/03
Consumo Fbrica
09/03
2.000 kg
Consumo Fbrica
14/03
6.000 kg
Compra
24/03
Consumo Fbrica
28/03
Estoque Inicial
5.000 kg
2.000 kg
R$ 29,00
1.999 kg
38
PEPS
ENTRADA
Histrico Data
Quant.
SAIDA
Custo
SALDO
Estoque
inicial
1/mar
Compra
4/mar
Consumo
9/mar
2000
20,00
Consumo
14/mar
3000
Consumo
14/mar
3000
Compra
24/mar
Consumo
28/mar
Consumo
28/mar
TOTAL
4.000
21,00
2.000
84.000,00
29,00
142.000,00
100.000,00
9000
184.000,00
40.000,00
7000
144.000,00
20,00
60.000,00
4000
84.000,00
21,00
63.000,00
1000
21.000,00
3000
79.000,00
21.000,00
2000
58.000,00
28.971,00
1001
29.029,00
212.971,00
1001
29.029,00
58.000,00
6.000
20,00
1000
21,00
999
29,00
9.999
Quadro 5: PEPS Primeiro Que Entra, Primeiro Que Sai (FIFO-First In, First Out)
PMPM
ENTRADA
Histrico Data
Estoque
inicial
1/mar
Compra
4/mar
Quant. Custo
4.000
SAIDA
SALDO
21,00
Valor Total
84.000,00
Quant. Custo
5000
20,00
100.000,00
9000
20,44
184.000,00
20,44
143.111,11
Consumo 9/mar
2000
20,44
40.888,89
7000
Consumo 14/mar
6000
20,44
122.666,67
1000
Compra
24/mar
2.000
29,00
58.000,00
Consumo 28/mar
TOTAL
1999
6.000
142.000,00
26,15
9.999
Valor Total
20.444,44
3000
26,15
78.444,44
52.270,15
1001
26,15
26.174,30
215.825,70
1001
26,15
26.174,30
PEPS
PMPM
212.971,00
215.825,70
29.029,00
26.174,30
242.000,00
242.000,00
Beulke e Berto (2005) salientam que a organizao dos materiais diretos e indiretos no
apresenta diferenciao. Esta se encontra apenas na forma de apropriao desses custos.
Seo 3.3
Custos Indiretos de Produo e/ou Fabricao
Os custos indiretos de fabricao so formados por aqueles custos que no se pode
identificar ao portador final, ou seja, no se pode mensurar quanto deste custo realmente
pertence a determinado produto ou servio final. Por essa razo, para alocar esses custos
so utilizados critrios de rateio.
40
preciso ter cuidado no momento de escolher a base do crit rio de rateio a ser usada;
isso poder provocar um resultado equivocado que no reflete o valor real deste custo, afetando assim, a avaliao dos estoques, bem como para fins gerenciais (tomada de deciso) e
de controle do sistema de custos.
Essa discusso mostra, com clare za, a relevncia crescente dos processos de alocao
de custos indiretos de fabricao, tanto no que se refere demonstrao dos resultados e da
posio financeira das organizaes quanto a outras dimenses importantes da gesto empresarial.
Leone (1997) relata que caber Contabilidade de Custos expurgar dos custos os
efeitos da flutuao imprevista, para poder prestar aos diversos nveis gerenciais informaes que reflitam, antes de tudo, as operaes normais.
41
Segundo Martins (1998), a empresa ter que prever quais os custos indiretos de fabricao ocorrero, como sero distribudos pelos diversos departamentos, e como sero alocados
aos produtos. Precisa antecipar o que far at o final do perodo para trabalhar com essa
previso. So necessrias:
c) Para cada departamento produtivo, seleciona-se uma base de rateio. O pessoal operacional
faz a estimao dos quantitativos de cada base de rateio, para o prximo perodo, de
acordo com o nvel de atividade que espera executar;
e) As despesas de fabricao de cada departamento sero debitadas aos produtos que passam pelos departamentos pela multiplicao da taxa predeterminada pela quantidade
real da base de rateio selecionada;
42
g) feita a apropriao das despesas e fabricao reais de cada departamento de apoio para
os departamentos produtivos;
preciso cuidado para que no se chegue a registrar diferenas nos custos dos produtos
em virtude dos enganos na disposio (estrutura) das bases de rateio. Quando a empresa
pequena, no faz rateio de custos indiretos, exatamente porque o trabalho dispendioso e seu
custo no vai ser compensador quando comparado com os benefcios advindos da distribuio em termos de informaes gerenciais. Porm, quando a empresa comea a crescer e atinge
determinado padro, sua administrao j precisa fazer rateio para apurao dos custos.
Quando um sistema de custos faz com que a quantidade de custos indiretos diminua
esse sistema deve ser adotado. A departamentalizao uma providncia til e que vai ao
encontro do trabalho de diminuio dos custos que precisam ser rateados.
43
Custo indireto todo aquele custo que no facilmente identificado ao produto e, por
isso, necessita de rateios para poder apropriar seu valor ao produto ou servio. A denominao custo fixo ocorre pelo fato de que este tipo de custo, dentro de um determinado perodo,
permanece constante em relao ao volume total de servios. Exemplos: Seguros; IPTU;
Depreciao prdio; Depreciao veculos; Pr-labore; Mo-de-obra indireta, entre outros.
Em relao aos custos indiretos variveis, so assim chamados aqueles custos, como o
prprio nome diz, que variam em relao ao volume, ou seja, quanto maior o nmero de
servios maior ser o valor do custo varivel. Exemplos: energia, gua; material limpeza,
manuteno eventual, entre outros.
Conforme Leone (1997), as bases de rateio (critrios de rat eio ou de bases de volume)
so estabelecidas pela Contabilidade de Custos, aps um trabalho de anlise das atividades
de cada departamento, que faz com os responsveis tcnicos pelas operae s fabris.
As bases de rateio mais comuns so as unidades produzidas (ou qualquer outra relacionada a um quantitativo operacional), horas de mquinas, horas de mo-de-obra direta,
custos dos materiais, quantidades de materiai s, custos da mo-de-obra e transae s ou ati44
vidades. A escolha vai depender das caractersticas do ambiente produtivo, pois cada cenrio de pr oduo um cenrio diferente. A Contabilidade de Custos vai aplicar a base de
rateio que for mais condizente com as operaes, aquela que fornecer a mais realista informao de custos e aquela que for til para a anlise do desempenho das operaes.
Para Martins (1998), departamentos cujos custos sejam predominantemente fixos devem ser rateados base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam predominantemente variveis devem ser rateados base dos servios realmente prestados. Se no
houver predominncia de um ou outro e o valor do custo total, em reais, for grande , pode
haver um rateio misto.
Como visto, apesar de conter certo grau de subjetividade, a escolha do critrio de rateio mais adequado e eficaz para cada empresa, pelo profissional de Custos, baseia-se, principalmente, no conhecimento que o profissional tem do processo produtivo em questo, bem
como da necessidade e utilizao das informaes re sultantes.
3.3.4 DEPARTAMENTALIZAO
Pode-se definir departamento como sendo uma unidade operacional representada por
um conjunto de homens e/ou mquinas de caractersticas semelhantes, que desenvolvem
atividades homogneas dentro de uma mesma rea.
Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas reas podero ser chamadas de departamentos, setores, centros, atividades, outras. Departamentalizao a diviso
da empresa em departamentos, com a finalidade de melhor compreender a estrutura da entidade e, assim, racionalizar a alocao dos custos.
Em uma indstria, por exemplo, existe uma gama muito grande de departamentos.
Para a contabilidade de custos interessam apenas os setores ligados aos produtos fabricados
e os que prestam servio queles. Estes dois tipos de departamentos so classificados em:
Corte
Costura
Acabamento
Embalagem
b) Departamentos Auxiliares: tm como caracterstica auxiliar os departamentos produtivos; existem para prestar servios aos demais departamentos. Neles no ocorre nenhuma
ao direta sobre o produto. Exemplo: indstria de camisas.
Manuteno
46
Almoxarifado
Suprimentos
Controle de
qualidade
Administrao
Seo 3.4
Centro de Custos
Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que quase sempre
um departamento um centro de custos, ou seja, nele sero apropriados os custos indiretos
para posterior apropriao aos produtos fabricados.
Centros de Custos Produtivos (CCP): centros de custos por onde os produtos passam
durante o processo de fabricao e nos quais so transformados ou beneficiados. Exemplo: corte, costura, pintura, acabamento, etc.
Centros de Custos Auxiliares (CCA): centros de custos que f azem par te do processo
produtivo, mas no atuam diretamente nos produtos. Prestam ser vios ou do apoio
aos CCP. Exemplo: manuteno, planejamento, refeitrio, administrao, almoxarifado,
etc.
O Quadroa seguir, apresenta o Mapa de Localizao dos custos indiretos, onde voc
poder observar, conforme o exemplo da indstria de camisas, a forma pe la qual realizada
a separao entre departamentos auxiliares e produtivos (departamentalizao), o rateio
dos custos indiretos aos de partamentos conforme critrios definidos pelos profissionais de
custos, e posteriormente a definio do custo indireto por tipo de produto.
47
Terceira: inserir os custos indiretos no Mapa de Localizao de Custos (MLC), para serem
rateados nos departamentos que os utilizaram, ou seja, nos departamentos aux iliares e
de produo;
Quinta: cabe aos departamentos auxiliares, que no trabalham com o produto, dar o
suporte para que a produo acontea com sucesso e estes no repassam seus custos aos
departame ntos de produo conforme critrios estabelecidos a partir de discusses com
os gestores dos departamentos envolvidos. Exemplos: o almoxarifado pode repassar os
custos do seu departamento para os departamentos de produo conforme o critrio de
nmero de requisies solicitadas pelos departamentos produtivos. Os custos do departamento de administrao podem ser rateados aos departamentos de produo conforme o
tempo despendido no gerenciamento de cada departamento produtivo, ou conforme o
nmero de colaboradores;
Pr eo de venda or ientativo
o preo de venda ideal,
aq uele que cobriria seus
cu stos totais, paga todas as
despesas com vendas e g era a
mar gem de lucro desejada.
Portanto, com a utilizao do mapa de localizao de custos, podemos apurar o custo indireto de cada departamento e
posteriormente de cada produto, adicionando os dem ais custos
diretos, tais como: matria-pr ima, mo-de-obra, embalagens e
outros que possam ter naquele produto. Assim encontraremos o
custo total. Este custo pode ser utilizado tanto para a formao
do preo de venda, como tambm, para avaliao do custo de
fabricao de seus produtos.
Seo 3.5
Bases para Rateio dos Gastos Gerais
e/ou Custos Indiretos de Produo
Os gastos gerais de comercializao so todas as despesas ocorridas decorrentes da
produo, exceto o material e mo-de- obra. So classificados em diretos, indiretos, fixos e
variveis. Segundo Schier (2006), a apropriao do custo exige a determinao dos gastos
em perodos mensais, para sua incluso entre os elementos de custo do ms correspondente. Os gastos gerais sero rateados pelas sees produtivas com base em critrios diferentes, de acordo com a natureza de cada gasto e sua forma de incidncia na produo.
Seguem alguns exemplos dos gastos mais comuns e seus respectivos rateios:
a) Combustveis e lubrificantes: pode ser rateado de acordo com o consumo de cada seo
produtiva, fator conhecido pela anlise das requisies.
b) Energia eltrica: pode ser rateado com base em medidor instalado em cada unidade
produtiva ou por meio do metro quadrado que nem sempre retrata o correto.
c) Aluguel e IPTU: pode ser feita pelo metro quadrado na rea de ocupao.
d) A m ortizao e d epreciao: do i mobi li zado d a r e a p rod uti va e m r e lao
proporcionalidade percentual do ativo imobilizado num todo.
e) Material de limpeza e outros de consumo: pode ser atribudo a cada unidade de acordo
com as requisies ao almoxarifado.
f) Mo -de-obra de terceiros: pode ser rateado de acordo com as ordens de servio por elas
emitidas.
g) Despesas com conservao e reforma: podem ser rateados de acordo com a metragem
ocupada por cada uma das sees beneficiadas com a despesa.
h) Limpeza e conservao: podem ser rateados pelo nmero de funcionrios ou rea ocupada de cada unidade produtiva.
50
Despesas
Custos
Fixos
Variveis
Fixas
Variveis
Total
constante em
relao ao
volume
produzido
Total varia em
relao ao
volume
produzido
Total
constante em
relao ao
volume de
receitas
Total varia em
relao ao
volume de
receitas
Aluguel,
depreciao
Material direto
Despesas
administrativas
Comisses
sobre vendas
Indiretos
Diretos
Indiretas
Diretas
Apropriados
de forma
subjetiva por
critrios
Apropriados
de forma
objetiva por
meio de
controles
Apropriados
de forma
subjetiva por
critrios de
rateio
Apropriados
de forma
objetiva por
meio de
controles
Nesta Figura 9, voc pode observar todas as etapas para a elaborao do mapa de
localizao de custos. Inicialmente voc verifica que todos os gastos da empresa so classificados em custos e despesas. Portanto, tudo o que destinado produo, classificado
como custo, e o que destinado comercializao aqueles gastos que ocorrem aps o
produto e star acabado classificado como despesa.
51
Aps essa etapa, os custos so subclassificados em fixos ou variveis, diretos ou indiretos. Essa classificao muito importante par a a elaborao do custo total de produo,
porque existe m diferentes mtodos para apurar o custo total; um deles chamado custeio
por absoro, e outro custeio direto ou varivel. Estes mtodos sero trabalhados especificamente no captulo IV.
52
Unidade 4
Seo 4.1
Sistemas de Custeio
Os sistemas de custeio podem tambm ser denominados sistema de acumulao de
custos, ou sistemas de custeamento, ou sim plesmente sistema de acumulao. Conforme
Padoveze (2003), compreendem os instrumentos, critrios e sistemas para registro, guarda
e acumulao das informaes dentro de um ordenamento lgico e coerente nos produtos e
sistemas produtivos das empresas. A escolha do sistema de custeio a ser adotado pela empresa baseia-se, portanto, no seu sistema produtivo. E s depois a empresa dever escolher o
mtodo de custeio.
53
Bases sistemticas
Ou bases co ntnu as, so
form as de distribu ir os cu stos
aos p rodutos, como eles
sempr e acontecem, o pro cesso con tnuo , normal, as
bases para distribu io dos
custos so praticamente as
mesmas, tm p ouca variao
no s critr ios de r ateio , po r
isso se ch am a d e b ases
sistemticas.
O sistema de custos por processo, ou contnuo, no se preocupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de
itens. Ao invs disso, todos os custos so acumulados por fase do
processo, por operao ou por departamento (centros de custos) e
alocados aos produtos em bases sistemticas (ou bases contnuas).
Este sistema mais adequado quando a firma tem um processo produtivo no repetitivo
e onde cada produto ou grupo de produtos diferente e atende s necessidades especficas
de cada cliente. Normalmente, utilizado por e mpresas que f abricam produtos por encomenda ou realizam servios personalizados.
Materiais Diretos
MOD (horas/R$)
Custo Indireto
Oradas
Executadas
Obs.: ambos os processos so perfeitamente viveis e aceitveis contbil e fiscalmente. O importante que um ou outro seja aplicado com base no custo por absoro e pelos custos reais
incorridos.
Caractersticas
1. Desenvolvimento do produto
Especificao do cliente
Especificao do fabricante
2. Contratao do fornecimento
3. Produo
4. Dimenso da produo
5. Mercado
Poucos compradores
Diversificado
6. Vendas
7. Produto
Sob medida
Seriado
8. Necessidade do produto
Especfica do cliente
Global do mercado
9. Estoque de matria-prima
Temporal e especfico
Permanente
Indesejvel
Necessrio
Geralmente longo
Curto
Custo especfico
56
Depois de certa etapa no processo de manufatura, que se denomina ponto de separao, identifica-se os produtos finais separadamente, e para cada um deles se acumulam os
custos. O problema de determinar o custo conjunto descobrir alguma base razovel para
atribuir aos produtos os custos de material, mo-de-obra e despesas indiretas incorridos at
o ponto de separao.
Mas como diferenciar custos em um processo de difcil definio? Quantos dos custos
so pertinentes aos produtos principais e o que deve pertencer aos subprodutos? E, ainda, o
que considerar como sobra?
A situao fica complicada na medida em que existe uma diferena fundamental entre
custos conjuntos e custos comuns:
Mesmo com todas estas dificuldades existem alguns mtodos que so aceitos, ou mais
usualmente utilizados, objetivando custear os co-produtos.
a) As unidades fsicas tanto podem ser quantidades de produtos como qualquer outra unidade que sirva para representar todos os produtos. O mtodo pode ser baseado em quilos,
litros ou metros da matria-prima principal. Todos os produtos devem ser convertidos a
essa mesma unidade de medida. Tm muitas desvantagens quando os produtos so muito difere ntes. Nota-se que esse no um critrio racional, todos os custos conjuntos so
distribudos com base no mesmo procedimento para todos os produtos, independentemente da forma como esses consomem os recursos produtivos da empresa.
b) O mtodo com base no valor de mercado apropria os custos com base no faturamento de
cada produto, se apia na idia de que os produtos que valem mais no mercado que
devem ser os maiores consumidores de recursos comuns (conjuntos) o que nem sempre
verdade, j que o principal determinante do preo consiste no valor percebido pelo
produto no mercado, fruto da relao entre demanda e oferta.
c) O mtodo com base na igualdade do lucro bruto total prev que este ltimo seja dividido
pelo total de unidades produzidas, obtendo um lucro bruto unitrio igual para todos os
produtos.
58
Seo 4.2
Mtodos de Custeio
Mix
a combinao do n mero de
unidades n ecessrias de
produ o e venda de cada
produ to, para que tr aga o
melhor resultado empresa.
Segundo Wer nke (2001), a atri buio de valores verdadeiros aos produtos passou a constituir um dos pr incipai s objetivos da Cont abilidade de Custos, tanto para a divulgao
em demonstraes finance iras peridicas do montante do estoque final e do custo dos produtos vendidos, quanto como base
para deciso sobre o mix timo de produtos. Para tanto, tor nase nece ssrio um sistema de custos que consiga mensurar e
alocar os custos aos produtos da forma mais ade quada possvel. Ou se ja, calcular o custo total de cada produto, assumi ndo
este custo tot al como re sult ante da soma dos custos variveis e
dos custos fixos (ou a soma dos cus tos diretos e dos custos indiretos).
Segundo Leone (2000, p. 242), o critrio do custo por absoro aquele que inclui
todos os custos indiretos de fabricao de certo perodo nos custos de suas diferentes atividades industriais, sejam produtos, processos ou servios. O critrio para tanto precisa recorrer a uma srie de rateios por causa dos custos comuns, de difcil identificao ou no relevantes. A finalidade principal do critrio ter o custo total (dire to e indireto) de cada objeto
de custeio. Este custo total se destina, entre outros fins, a determinar a rentabilidade de
cada atividade, a avaliar os elementos que compem o patrimnio e a compor uma informao significativa no auxlio deciso de estabelecer os preos de venda dos produtos ou dos
servios.
Conforme Bruni e Fam (2004, p. 216), no mtodo de custeio por absoro os produtos
fabricados pela empresa ser o apurados prevendo-se, em princpio, a apropriao de todos
os custos de produtos registrados no perodo, quer sejam de comportamento fixo ou varivel. Nest e mtodo, os custos dos setores auxi liares ou de suporte, normalmente repre sentativos de custos fixos, sero objeto de rateio, para determ inao do custo global dos produtos
fabricados. Neste caso, destacam-se mais especificamente os valores de custo das reas de
gerncia industrial, engenharia industrial, supe rviso, planejamento e controle de produo, transportes internos e outros.
C U S T E I O P O R A B S O R O
MatriaPrima
Produto A
Mo-de-Obra
Direta
Produto B
Indireta
Produto C
Materiais e
Outros Custos
CC Aux. 1
CC Prod. A
CC Aux. 2
CC Prod. B
Figura 10: Estrutura de Alocao dos Custos pelo Mtodo de Custeio por Absoro
Conforme Leone (2000), Martins (2001) e Bruni e Fam (2004), o mtodo de custeio
por absoro possui as se guintes caractersticas:
Conforme os autores citados neste captulo, destacamos a se guir as principais vantagens e desvantagens do mtodo de custeio por absoro.
Principais vantagens
a) Atende legislao fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de
custos integrado Contabilidade;
d) Per mite a apurao dos custos por centros de custos, quando os custos forem alocados
aos departamentos de forma adequada, possibilitam o acompanhamento do desempenho de cada rea.
Principais desvantagens
a) Fixao de preos com base em custos globais, de carter fixo que, por sua ve z, sofrem
variaes em termos de sua expresso unit ria, dependendo do volume de produo no
perodo contbil objeto de apurao;
62
O critrio do custo varivel (ou direto) aquele que s inclui no custo das operaes, dos produtos, ser vios e atividades, os custos diretos e variveis. Para que um custo (ou uma despesa)
detenha as condies necessrias para compor o custo de um produto, por exemplo, necessrio
que esse custo seja f acilmente identificado com o produto, isto , seja direto (onde no haja a
necessidade de rateio) e que seja varivel diante da variabilidade de um indicador que represente
o produto, a operao, o processo, o componente ou a atividade. A finalidade principal do critrio a determinao da contribuio marginal total ou unitria de cada objeto de custeio. Essa
informao tem um poder extraordinrio, principalmente por que no poluda pelo trabalho de
rateio, perigoso, porque s vezes intil e at enganador (Leone, 2 000, p. 405).
Segundo o mesmo autor, o mtodo de Custeio Varivel (Direto) prev uma apropriao
de carter gerencial, considerados apenas os custos variveis dos produtos vendidos, possibilitando a apurao da margem de contribuio, quando confrontados os custos variveis
aos valores de receita lquida do perodo objeto de anlise.
63
L ucro bruto
a diferena entre a r eceita
com vendas menos o custo
total apurado no custeio po r
absoro.
Nesse mtodo de custeio somente so apropriados produo os cust os variveis. Os custos fixos so jogados diretamente na conta de resultado, pois esse sistema tem como premissa
que os custos fixos ocorrero independentemente do volume de
C U S TE I O D I R E T O O U V A R I V E L
MatriaPrima
Mo-de-Obra
Direta
Indireta
Materiais e
Outros
Custsos
Indiretos
CUSTOS FIXOS
Produto A
Produto B
Produto C
64
a) Uma vez que os custos variveis so inevitavelmente necessrios, sua deduo da receita ide ntifica a Margem de Contribuio do produto, sem nenhuma interferncia de
manipulao devido aos critrios de rateio dos custos fixos;
c) Fornecimento de infor maes gerenciais, por haver relao entre o lucro e o volume de
produo.
2) Principais vantagens
c) Evita manipulaes;
e) Enfoque gerencial;
3) Principais desvantagens
a) No caso dos custos mistos (custos que t m uma parcela fixa e outra varivel); nem
sempre possvel separar objetivamente a parcela fixa da parcela varivel)
65
Curva ABC
Ou curva ABC de custos, vai
demonstrar a
representatividade dos custos,
os qu e gastam maior e meno r
valor na co mp osio d o custo
total d e u m pr oduto.
Custeamento varivel
Os resultados apresentados sofrem influncia direta Os resultados apresentados sofrem influncia direta
do volume de vendas.
do volume de produo.
67
68
Unidade 5
Seo 5.1
O Processo de Formao de Preos
O processo de determinao de preos de venda deve merecer a ateno da alta administrao da empresa dado a importncia que o assunto represe nta, inclusive em termos de
obteno de resultados, gr au de retorno do investimento, fatia de mercado dese jada pela
empresa e demais fatores de carter empresarial.
As decises de preos so diretamente dependentes do volume de vendas, do grau de
eficincia do mix em termos de resultado direto, do nvel de despesas de vendas e administrativas, bem como das necessidades financeiras para o atendimento do volume de operao
proje tada.
Podemos di zer que as empre sas enfrentam sempre um Dilema Tradicional em Preos,
qual seja: encontrar o melhor preo de venda ou encontrar o preo certo de venda. Podemos
encontrar situaes em que o preo fixado internamente constitui, efetivamente, o melhor
preo para a empresa em termos de resultado, no encontrando, porm, plena aceitao em
termos de mercado.
69
a) quanto maior o preo de venda de um produto, menor o nmero de unidades a ser comprada;
b) quanto me nor o preo de venda de um produto, maior o nmero de unidades a ser comprada.
Variveis do
mercado
Variveis da
organizao
Variveis do
produto
Variveis do
cliente
Parmetros
Desejveis para o
Mercado
tra Pre
dic os
ion
ais
Fixao do preo
mercado
cliente
A sua anlise e determinao precisa ser realizada tomando como ponto de comparao as de mais empresas do setor, consideradas concorrentes significativas em termos de
mercado. Deve ser realizada com bastante ponderao, uma vez que o resultado obtido
representar a real posio da empresa em termos de mercado.
Com base em Bernardi (1996), de stacamos os seguinte s pontos para anlise comparativa: preo de venda do produto, grau de inovao ou tecnologia, qualidade do produto,
pontualidade de entrega, garantia e assistncia tcnica, imagem da empresa no me rcado,
anlise de outros fatores especficos.
No admissvel a venda de um produto com seu preo de venda fixado em nveis
inferiores ao custo de produo da empresa. Entretanto, so justificadas algumas excees,
que precisam ser objeto de uma aprovao prvia. Em nvel de alta administrao, destacam-se os seguintes pontos, conforme Santos (2000), Wernke (2005), Coelho (2007), Bernardi
(1996), Sardinha (1995) e Sartori (2004):
a) quando de procedimento ttico, de carter temporrio, tendo como objetivo a abertura de
novos mercados;
b) quando, em carter temporrio, a empresa tenha como objetivo a expanso de mercado j
atendido, porm em processo de recesso de vendas;
c) quando se fizer necessrio conseguir uma melhora, de forma mais rpida, na posio da
empresa no mercado;
d) quando da fixao de uma nova marca ou ainda reforar a imagem do produto ou mesmo
da prpria empresa no mercado;
e) quando da utilizao de um produto promocional, tambm conhecido como produto
perdedor. Em casos especiais poder caracterizar o produto que, isoladamente, no apresenta um resultado significativo, mas que, na realidade, fora a venda de um conjunto
maior. No mercado temos vrios exemplos assim, constituindo uma prtica comum, inclusive de empresas de grande porte;
f) outras razes diversas ou tticas especficas mesmo quando praticadas transitoriamente
por uma empresa, visando um objetivo especfico a ser alcanado.
71
Cabe de stacar as seguintes estratgias bsicas de preos que podero ser objeto de
aplicao pela empresa, segundo Cogan (1994), Bernardi (1996) e Sartori (2004).
a) obter um alto grau de lucratividade a curto prazo;
b) fixar-se de forma eficiente, dentro de um volume razovel de operaes sem, porm, comprometer os objetivos da empresa a longo prazo;
c) encorajar a entrada de outras empresas no mercado e estimular a demanda do produto;
d) aspectos de carter financeiro envolvendo os prazos mdios ponderados de compras, vendas e giro de estoques;
Na lgica da empresa tradicional, Bornia (2002) diz que o preo de venda calculado
a partir dos custos, mais uma margem de lucro. Podemos representar essa idia por meio da
seguinte equao:
Neste caso, o lucro determinado por um percentual sobre os custos. A questo principal o clculo do custo dos produtos, para que um item no subsidie o outro. Contudo, no
ambiente competitivo tradicional, onde a demanda por produtos supera a oferta, o mercado
aceita pr aticamente qualquer preo e, por isso, nem mesmo o clculo do custo nece ssita ser
muito acurado.
Na tica da empresa moder na, o preo de venda determinado pelo mercado, transformando a equao anterior em:
Todo o preo calculado para a venda do produto deve ser formado de modo a cobrir
todos os custos, as despesas fixas, as despesas variveis de ve nda e os impostos, de forma
que o valor re stante propicie o valor esperado, o lucro.
a) volumes diferentes;
b) prazos diferentes de financiamento de vendas;
c) descontos para prazos mais curtos;
d) comisses sobre vendas para cada condio;
e) a qualidade do produto em relao s necessidades do mercado consumidor;
f) a existncia de produtos substitutos a preos mais competitivos;
g) a demanda esperada do produto;
74
Reflexo
Importncia do preo
Produtos
Custo
Empresas
Mercado
Concorrncia
Sociedade
Fornecedor/Cliente
75
Fatores internos
So basead os em custos,
vendas e investimentos.
Fatores externos
So baseados na demanda e
na concorrncia.
Na seqncia, apresentamos os fatores externos que interferem na formao do preo de venda, adaptado de Sartori (2004,
p. 82-84).
76
77
Portanto, podemos observar nas figuras apresentadas, que na formao de preos diversas variveis precisam ser observadas, as quais foram relatadas nos fatores internos e
externos, sendo que o custo, objeto deste componente, um dos fatores classificados como
interno, de gesto da empresa.
Seo 5.2
Formao do Mark-up
A formao do mark-up, de acordo com Santos (1991), tem a seguinte definio: o
mark-up um ndice aplicado sobre o custo de um bem ou se rvio para a formao do preo
de venda. Mark-up tambm definido como sendo um valor adicionado ao custo. Usualmente expresso como um pe rcentual do preo de venda, ou ainda, como um aumento sobre
um preo de varejo originalmente estabelecido.
Para Bernardi (1996), o mark-up pode ser definido como um ndice ou percentual que
ir adicionar aos custos e despesas, o que no significa que deva ser aplicado linearmente a
todos os bens e servios.
5.2.1 FINALIDADE
Este ndice tem a finalidade de cobrir os custos das seguintes contas:
Bruni e Fam (2004, p. 341-342) apresentam as duas formas para encontrar o markup, que so: multiplicador, mais usual, repre senta por quanto devem ser multiplicados os
custos para se obter o preo de venda a praticar; e divisor, menos usual, representa
percentualmente o custo em relao ao pre o de venda. Acompanhamos as frmulas e o
exemplo a seguir.
Mark-up multiplicador
Mark-up = Preo de venda ou Mark-up = ___________1_______________
Custo
1 soma das taxas percentuais
Mark-up divisor
Mark-up = 100 Soma das taxas percentuais
100
Onde: Soma das taxas percentuais = soma dos valores expressos em percentuais que
influenciam no processo de formao de preos, como percentual de lucro desejado,
taxa percentual de despesas diversas, etc.
79
Neste cenrio precisamos observar que os impostos e taxas que so pagos sobre o
preo de venda dos produtos somam 23,65%. Alm destes, o exemplo apresenta todos os
custos fixos, as despesas e a margem de lucro desejada que somam 34,37%. Ento, se somarmos esses dois itens (ITV + CDFL), chegamos a um percentual de 58,02%.
Unidade 6
Seo 6.1
Margem de Contribuio
Margem de contribuio a diferena entre o preo de venda e o custo e despesas
variveis de cada produto ou servio; o valor com que cada unidade contribui para o
pagamento dos custos e despesas fixas e para a formao do lucro. A margem de contribuio pode ser: unitria quando a contribuio oriunda de uma s unidade de produto; ou
total quando provm de diversas unidades de produto e indica quantitativamente a importncia do produto no desempenho global da empresa (Berti, 2006).
Para melhor ente nder esse concei to, suponh a que a empr esa decida produzir e vende r uma unidade a mais de seu produt o. A receita ser acrescida de um valor equi valente
ao preo de venda do produto, enquanto que os custos aume nt aro em um montante
igual aos custos varive is unitrios. A diferena justamente a margem de contribuio
unitr ia.
81
Resumindo...
Margem de Contribuio Unitria ...
A margem de contribuio unitria igual ao preo de venda unitrio do
produto (PVu) menos seus custos variveis unitrios (CVu) e despesas
variveis unitrias (DVu).
CUSTO
VARIVEL
DESPESA
VARIVEL
TOTAL
PREO DE
VENDA
MARGEM DE
CONTRIBUIO
PRODUTO A
500,00
50,00
550,00
1.030,00
480,00/unid.
PRODUTO B
1.000,00
100,00
1.100,00
2.060,00
960,00/unid.
PRODUTO C
500 ,00
30,00
530,00
1.320,00
790,00/unid.
Seo 6.2
Ponto de Equilbrio
Para a formao do ponto de equilbrio preciso levar em conta as receitas e as despesas, calculando os parmetros que indicam a capacidade mnima em que a empresa deve
operar para no ter prejuzo, sendo necessrio, para tanto, saber a margem de contribuio
em percentual ou em quantidades unitrias, que provocada pela ocorrncia de custos e
despesas variveis na produo e comercializao de produtos.
Conforme Leone (2000), a separao das despesas e dos custos fixos e variveis e o
conceito do custeamento varivel destinam-se a desenvolver informaes que auxiliam a
gerncia no desempenho de suas funes de planejamento e de tomada de decises. Embora
tanto o planejamento, como a tomada de decises sejam baseados no curto prazo, o conceito do custeio varivel fornece meios para que a Contabilidade de Custos e as gerncias de
qualquer nvel e de qualquer segmento possam visualizar as interaes existentes entre
alguns fatores significativos, presentes nas atividades que influenciam os resultados, ou
seja, receitas, volumes de produo e de vendas e despesas e custos variveis e fixos. O
instrumento que os gestores usam corretamente para obter essas interaes e sua influncia
nos resultados a anlise das relaes custo, volume e lucro.
(varivel e fixo). Estas relaes podem ser utilizadas para estimar o volume necessrio para
obter a renda desejada e, tambm, para estimar o resultado de vrias maneiras, a fim de
incrementar o lucro (Bert i, 2006).
b) os custos variveis unitrios assumem a posio de fixos, j que o consumo dos fatores
produtivos por unidade no altera;
f) o nvel geral de preo, tanto na compra de fatores de produo, como na venda de produtos, permanece constante em curto prazo;
g) h uma sincronizao entre vendas e produo, ou seja, os estoques permanecem constantes ou dependendo da poltica da empresa, nulos.
CUSTO FIXO
Q uant id ade
Vend ida
di vidi do
PR EO
REC EIT A
Margem de
Contribui o
Q uant idade
Produzida
CU STO
VAR IVEL
CU STO
VA RI VEL
TOT AL
igual
PONTO DE
EQ UI LI BRIO
c) Ponto de Equilbrio Financeiro: Custos Fixos + Despesas Fixas + Lucro dese jado/margem de Contribuio unitria.
85
86
Quantas unidades de produto devem ser vendidas para se obter determinado montante
de lucro?
88
Percebemos que o PE possui limitaes que devem ser consideradas pelo gestor em
face do tipo de atividade e do horizonte de tempo da tomada de deciso na qual ser empregado.
Seo 6.3
Margem de Segurana Operacional
Segundo We rnke (2001, p. 62), a margem de segurana o volume de vendas que
supera as vendas calculadas no ponto de equilbrio. Ou seja, representa o quanto as vendas
podem cair sem que haja prejuzo para a empresa. Complementa que a margem de segurana pode ser expressa quantitativamente, em unidades fsicas ou monetrias, ou sob forma percentual. Para obteno da margem de segurana podem ser utilizadas as seguintes
frmulas:
Margem de Segurana em valor (R$) = vendas efetivas (R$) vendas do PE em valor (R$)
Margem de Segurana em unidades = vendas efetivas em unidades vendas em unidades no PE
Margem de Segurana em percentual (%) = margem de segurana (R$)
vendas totais
89
A margem de segurana pode ser vista como uma medida crua do risco. Existem sempre eventos desconhecidos, quando os planos so elaborados, podendo reduzir as vendas
abaixo do nvel esperado. Se a margem de segurana de uma empresa for grande dado s
vendas es peradas para o ano vindouro, o risco de sofrer perdas, caso as vendas caiam,
menor do que se a marge m de segurana fosse pequena. Os gestores que enfrentam uma
margem de segurana baixa podem considerar certas medidas para aumentar suas vendas e
reduzir seus custos.
90
Unidade 7
Seo 7.1
Atividade Comercial definies
Entendemos por comercial toda atividade exercida por prtica de atos de comrcio;
tudo que envolve troca, permuta, i ntermediao entre o produtor e o consumidor, com objetivo de lucro.
importncia atribuda ao comrcio prende-se aos fatos de que este segmento o responsvel
pela maior participao no produto, combinada com o elevado nmero de e mpresas. Considerando-se a relevncia dos dados apresentados pelo setor varejista, plenamente justificvel a ateno que a rea de custos deve dispensar-lhe, suprindo os gestores dessas empresas
com informaes de cunho gerencial.
Seo 7.2
Clculo do Preo de Venda no Comrcio
A correta formao de preos de venda questo fundamental para a sobrevivncia e
crescimento das empresas, independentemente do porte e da rea de atuao. A determinao do preo de venda est sendo cada vez mais influenciada por fatores de mercado e
menos por fatores internos. Entretanto, toda empresa deve saber o preo de venda orientativo,
ou seja, o preo mnimo pe lo qual de ve vender seus produtos/mercadorias (Wernke, 2005).
Preo a expresso do valor de troca que se oferece por alguma coisa que satisfaa
uma necessidade ou desejo. Conforme Wernke (2001), no clculo do preo de venda, as
empresas devem procurar valores que maximizem lucros; possibilitem alcanar as metas de
vendas com tal preo; permitam otimizao do capital investido e proporcionem a utilizao
eficaz da capacidade de produo instalada.
92
PIS/COF
94
INS
c) Dividir a soma das DVVs por 100 (para achar a forma unitria): (25% : 100 = 0,25);
Segundo Wernke, caso o lojista deseje incluir um percentual relativo s despesas mensais (todas as despesas, exceto os custos de compra e os fatores j considerados na taxa de
marcao) no mark-up, o caminho que pode ser seguido passa pela obteno do valor total
dos custos indiretos mensais e o respectivo faturamento mensal. Sugere-se o uso de mdias
para eliminar fatores sazonais, muito comuns no segmento varejista.
96
Exemplo: como obter o percentual das despesas a ser includas na taxa de marcao,
consider ando que o valor das despesas m dias mensais seja de R$ 8.000,00 para um
faturamento de R$ 120.000,00.
Seo 7.3
Relatrios Gerenciais para Empresas Comerciais
As dificuldades que as empresas esto atravessando para se adaptarem ao novo perfil
competitivo tm levado seus administradores a buscarem novas ferramentas gerenciais, e segundo Santos (2000), Wernke (2001) e Wernke (2005), a contabilidade como linguagem de
negcios tem se sobressado entre as fer ramentas da administrao, fornecendo subsdios poderosos por meio de gerenciamento das margens de contribuio das mercadorias vendidas.
sabido que as despesas variveis so aquelas que incidem diretamente sobre o preo
de venda, portanto, s ocorrem quando a venda realizada. Por exemplo, Comisses devidas a vendedores e os impostos incidentes sobre a venda. O Custo varivel o valor do preo
de custo da mercadoria adquirida para revenda. No comrcio, o custo varivel refere-se
somente ao custo da mercadoria que ser vendida.
Empresa:
Mercadorias
Feijo
Preo unitrio
Custo Unitrio
Comisso s/venda unitria
Tributos s/venda unitria
Margem de Contribuio unitria
Margem de Contribuio percentual
Quantidades vendidas
Margem de Contribuio Total
Quadro 12: Controle da Margem de Contribuio
Fonte: Wernke (2005).
98
Arroz
a) os ndices de margem de contribuio ajudam a administrao a decidir quais mercadorias deve m me recer maior esforo de venda, serem colocadas em planos secundrios, ou
serem toleradas por trazerem benefcios para vendas de outras mercadorias;
b) as margens de contribuio so essenciais para auxiliar os gestores a decidirem se um
segmento de comercializao deve ou no ser abandonado;
c) podem ser usadas para avaliar alternativas relacionadas s redues de preos, descontos
especiais, campanhas publicitrias e uso de premiaes para o aumento do volume de
venda. Normalmente, quanto maior for o ndice de margem de contribuio, melhor ser
a oportunidade de promover vendas; quanto mais baixo o ndice, maior ser o aumento
do volume de vendas necessrio para recuperar os compromissos de promover vendas
adicionais;
d) quando se chega concluso quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar prontamente
o seu realismo pelo clculo do nmero de unidades a vender para conseguir os lucros
desejados. O clculo facilmente feito, dividindo-se os custos fixos mais o lucro desejado
pela marge m de contribuio unitria;
e) muitas vezes necessrio decidir sobre como utilizar determinado grupo de recursos (exemplo: equipame ntos ou insumos) de maneira mais lucrativa. A abordagem da margem de
contribuio fornece dados necessrios a uma deciso apropriada, porque essa deciso
determinada pelo produto que der a maior contribuio total aos lucros;
f) a margem de contribuio auxilia os gerentes a entenderem a relao entre custos, volume, preos e lucros, levando a decises mais sbias sobre preos.
99
a) Anlise dos aspectos de carter global para uma perfeita definio das polticas bsicas
da empresa no tocante aos aspectos de vendas e outros de carter f inanceiro;
b) Anlise dos aspectos de carter global para aprovao dos objetivos de vendas e produo a sere m alcanados pela empresa no perodo oramentrio;
e) Anlise das necessidades da empresa em termos de investimentos tcnicos para atendimento de novos produtos ou volumes adicionais de produo;
a) Anlise dos prazos necessrios a serem concedidos pela empresa por produto, mercado ou
cliente especfico;
c) Anlise dos prazos necessrios para aprovao e recebimento de reajustes devidos sobre
vendas;
d) Anlise prvia e identificao dos prazos previstos para recebimento dos valores, quando
da realizao de vendas a rgos governamentais;
g) Anlise do grau de perdas, quebras, extravio e outros prejuzos quando da venda, entrega
ou devoluo ou grau de encalhe e desconto previsto para liquidao de produtos sujeitos a sazonalidade, moda e demais condies ou fatores de transitoriedade de vendas.
a) Anlise e identificao das necessidades de produo em termos de materiais, mo-deobra e demai s recursos de carter operacional;
c) Anlise dos custos adi cionais com frete e seguro de responsabilidade da empresa;
d) Anlise dos custos com embalagens especiais para expedio ou exportao de produtos;
f) Anlise dos custos adicionais com frete e seguro, quando do despacho ou entrega de
produtos a clientes sob a responsabilidade da empresa.
101
a) Anlise junto rea de produo, para ide ntificao dos custos de grau de comportamento efetivamente varivel em cada produto especfico;
b) Anlise dos impostos incidentes sobre as vendas, a serem pagos pelo cliente ou inclusos
no preo da mercadoria, de stacando-se os valores de ICMS, IPI e contribuies adicionais a se rem pagas a ttulo de PIS e COFINS apuradas contabilmente;
d) Anlise dos prazos concedidos, bem como o nmero de dias de atraso mdio ponderado,
tolerado nos ltimos meses, para os princi pais clientes da empresa;
102
Referncias
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106