MNIMO EXISTENCIAL COMUM

TRIBUTAO INCIDENTE SOBRE SOFTWARE ICMS OU ISS

Edival Jos Prestes Junior1

INTRODUO
O presente trabalho tem por finalidade mostrar o conceito de software,
sua classificao e a proteo jurdica adotada para o seguimento de
desenvolvimento de software no Brasil....
Em primeiro plano se traz o conceito de software como uma sequncia
de instrues escritas a fim de serem interpretadas por um computador com a
finalidade de executar uma tarefa especfica, ou seja, o software ou programa de
computador permite atravs de sua interface a interao entre o usurio e os
perifricos do computador.
Definido no art. 1, Pargrafo nico, da Lei 9.609/98 de 19 de fevereiro
de 1998 versa:
Programa de computador a expresso de um conjunto organizado de instrues em
linguagem natural ou codificada, contida em suporte fsico de qualquer natureza, de
emprego necessrio em mquinas automticas de tratamento de informaes,
dispositivos, instrumentos ou equipamentos perifricos, baseados em tcnica digital ou
similar, para faz-los funcionar de modo e para fins determinados .

Com a cincia do que o software e a sua vital importncia, evidente

que com o desenvolvimento tecnolgico principalmente no sc. XXI o uso do
software no se d somente em computadores, mas tambm celulares, tablets,
GPS, entre outros. Em outro momento se expem a discusso que aborda a
tributao do software como mercadoria sendo-lhe atribudo Imposto Sobre
Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios (ICMS), ou na perspectiva
de um servio, para ento usar a aplicao de Imposto sobre Servios de
qualquer Natureza (ISS). A questo : Software produto ou servio? A quem
compete incidir tal tributao Unio, Estados ou Muncipios?
Para elucidar tais questes se faz necessrio abordar o tema sob uma
viso atualizada, segundo Tarcsio Queiroz Cerqueira, o software tornou-se
uma entidade definida e relevante do ponto de vista jurdico legal. Desse modo,
possvel dizer que o software bem mvel, intangvel e com caractersticas de
obra intelectual. Ademais o art. 2 da Lei 9.609/98 atribui ao software a mesma
proteo aplicada aos direitos autorais, conforme previsto na Lei 9.610/98 em
seu art. 7.
Porm ocorrendo a arrecadao de forma incorreta ela acaba por criar
um desequilbrio onde lesiona quem produz, comercializa ou adquire o software
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e consequentemente a populao como um todo, onde deixa de se beneficiar

com tributos arrecadados.
A discusso abordada se d por meio da classificao dada ao
software, debate este enfraquecido por meio de decises do STJ:
TRIBUTRIO. OPERAES DE VENDA DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR
(SOFTWARES). INCIDNCIA DO ICMS. 1. "1. Esta Corte e o STF posicionaram-se quanto
s fitas de vdeo e aos programas de computadores, diante dos itens 22 e 24 da Lista de
Servios. 2. Os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma
personalizada, geram incidncia de tributo do ISS. 3. Diferentemente, se o programa criado
e vendido de forma impessoal para clientes que os compra como uma mercadoria qualquer,
esta venda gravada com o ICMS."Consectariamente, como no caso sub examine, as
operaes envolvendo a explorao econmica de programas de computador, quando feitos
em larga escala e de modo uniforme, so consideradas operaes de compra e venda,
sujeitando-se, consectariamente, tributao pelo ICMS (RESP 123.022-RS, DJ de
27.10.1997, Rel. Min. Jos Delgado; RESP 216.967-SP, DJ de 22.04.2002, Rel. Min. Eliana
Calmon; ROMS 5.934-RJ, DJ de 01.04.1996, Rel. Min. Hlio Mosimann). 2. Deveras,
raciocnio inverso negaria vigncia ao CTN que determina a preservao, no direito tributrio,
da natureza jurdica dos institutos civis e comerciais, com si ser a compra e venda, merc
de descaracterizar a interpretao econmica, de suma importncia para a aferio das
hipteses de incidncia tributrias. 3. que"A produo em massa de programas e a revenda
de exemplares da obra intelectual por terceiros que no detm os direitos autorais que neles
se materializam no caracterizam licenciamento ou cesso de direitos de uso da obra, mas
genunas operaes de circulao de mercadorias." 4. Recurso Especial desprovido.(STJ ,
Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 24/11/2004, T1 - PRIMEIRA TURMA)

Admite-se por assim dizer com o posicionamento do STJ, que

construiu-se uma soluo, quando o programa de computador (software) for
desenvolvido para determinado cliente de forma personalizada admite-se a
incidncia do tributo do ISS e quando for desenvolvido de modo genrico afim
de abranger uma variedade de consumidores de modo uniforme, ser
considerada operao de compra e venda desta forma incidindo a tributao do
ICMS.
SOFTWARE E SUAS CLASSIFICAES
Segundo Ian Sommerville softwares so programas de computador
com documentos associados, portanto os softwares podem ser desenvolvidos
com finalidade especfica, para um determinado cliente, assim como pode ser
desenvolvido de modo genrico, objetivando o seu uso em massa. O que
diferencia a sua finalidade (encomenda ou genrico) vem se tornando cada vez
mais inexplicvel, pelo fato de estar havendo uma adaptao, isto , uma vez
que o produto sob encomenda est sendo construdo sob a plataforma de um
software genrico.
Ciente de que o software uma criao intelectual, construdo por
profissional especializado enfoca-se o meio de comrcio de seu bem jurdico,
seja sua construo para meio especfico ou para seu uso genrico, seu juzo
no altera a substncia do produto.
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A ABES, Associao Brasileira das Empresas de Software, elaborou

em conjunto com a International Data Corporation (IDC, empresa que compila
dados de software do mundo todo) a classificao dos tipos de software,
subdividindo-os em dois agrupamentos: Softwares e Servios:
Aplicativos: Inclui-se pacotes de aplicativos para consumidores,
aplicativos comerciais, aplicativos industriais e programas especficos
para automao de processos industriais ou de negcios.
Ambientes de Desenvolvimento e Implementao de Aplicaes:
Inclui-se os programas para gerenciar e definir os dados que sero
mantidos em um ou mais bancos de dados, ferramentas de
desenvolvimento, entre outros. Tambm conhecido por middleware.
Software de Infra-estrutura: Dividido em5 categorias primrias, que so
software de gerenciamento de sistemas e redes, software de segurana,
software de storage e backup, softwares de rede e software de sistemas
operacionais.
Software embarcado: Constitui-se de uma soluo completa e integrada
de hardware e software, tais como centrais telefnicas e celulares.
Software OEM: Licenas referentes a sistemas operacionais para
equipamentos de grande porte.
Software para uso prprio: Software produzido dentro da empresa para
uso interno.
Firmware: Programas em linguagem bsica integrados ao hardware.
J a categoria de servios, dividido da seguinte forma:
Consultoria: Constitui-se de servios de consultoria e aconselhamento
relativos Tecnologia da Informao(TI).
Integrao de Sistemas: Soluo integrada de planejamento, design,
implementao e gerenciamento de solues de TI para atender a
especificaes tcnicas definidas pelo cliente, atendendo necessidades
individuais de negcios.
Outsourcing: Atividade na qual um provedor de servios externo
organizao assume a responsabilidade pelo gerenciamento e operao
de parte ou toda infraestrutura de TI do cliente, inclusive redes,
comunicao, manuteno e operao de sistemas e aplicativos, entre
outros.

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Suporte: Servios relacionados instalao, customizao e

configurao de software, assim como servios de suporte tcnico aos
usurios.
Treinamento: Processo de capacitao de usurios ou clientes,
relacionado ao desenvolvimento, administrao ou utilizao de TI.
BPO: Servios prestados por fornecedor externo organizao, que
compreendem a transferncia do gerenciamento e execuo de
processos de trabalho ou funo de negcio completa.
Ainda de acordo com a Abes/IDC, o software pode ser classificado pelo
modo em que comercializado, formando assim classes:
Software standard: instalados pelos prprios usurios.
Software parametrizvel:
implantao.

necessita

contratao

de

servio

para

sua

Software sob encomenda: desenvolvido conforme a necessidade especfica do

cliente.
Os softwares standard caracterizam-se por serem programas
estveis, construdos com a finalidade de abranger a maior parte dos usurios,
j por outro lado os softwares parametrizvel ou ainda os sob encomenda so
construdos desde o incio com uma finalidade especfica, de acordo com a
necessidade peculiar de determinado usurio.
Apesar de sua classificao ser clara, existe certa dificuldade no
ordenamento jurdico brasileiro acerca da natureza jurdica do software assim
como dos servios efetuados por empresas de informtica no Brasil, gerando
confuso sob o conceito de servio tcnico, e ainda o fundamento de
comercializao do software vem sendo apreciada pela jurisprudncia com o
escopo de justificar a incidncia de tributao, o que no procede a respeito da
lgica jurdica, uma vez que o direito tributrio deve ser aplicado em
consequncia da substancia do produto e no do meio de comercializao de
um produto.
Um fator que equivocadamente vem para persuadir o conceito correto
do que vem a ser o software o que chamamos de Licenas de Uso, que vem a
se denominar como aes autorizadas ou proibidas no mbito do direito de um
desenvolvedor de software concedidas ou impostas ao usurio deste software.
O comrcio de Licena de Software nos dias atuais efetuada
praticamente por todas as empresas desenvolvedoras, em virtude da empresa
poder validar (assegurar que o software corresponda aos requisitos

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estabelecidos) em tempo real, ou ainda disponibilizando ou impedindo o

download de modo gratuito, conforme as regras da Licena de Uso do software.
Ainda que o custo da pirataria seja quase que zero, se tornou nos ltimos
anos uma prtica constante, de modo a mobilizar as empresas desenvolvedoras a
buscar solues no aspecto de segurana do software, com o objetivo de no permitir
acesso a um usurio no autorizado. Porm nesse meio surge desenvolvedores que
dispem de software que altera a substncia do software, desse modo
descriptografando e permitindo o acesso ao software o usurio no autorizado sem a
Licena.

A licena de permisso do uso de software pode ser dividida em

licena definitiva ou licena temporria, como exemplo de licena definitiva podese citar o Microsoft Windows, onde a chave ou serial number permite o acesso
do usurio a plataforma por tempo indeterminado, por sua vez tm-se a licena
temporria, onde sua permisso de uso no vitalcia, cita-se como exemplo o
jogo de computador League of Legends classificado como MOBA (Multiplayer
OnLine Battle Arena), desenvolvido pela Riot Games. League of Legends conta
com 67 milhes de jogadores, sendo que 27 milhes jogam todos os dias. Com
esses nmeros j gerou quase U$ 1bilho em faturamento a Riot Games.
A questo que cabe ao caso se o comrcio de licena de software
se assemelha juntamente com o comrcio do software. Observa-se que a
finalidade alcanada com permisso gratuita do software assim como a
permisso da Licena, finda exatamente por se tornar o comrcio do software.
Uma vez que a Licena de uso em relao ao usurio, se torna
apenas o meio de controle do uso do produto desenvolvido, afasta-se conceito
de prestao de servio.
PROTEO JURDICA DISPENSADA AO SOFTWARE
Disposto no art. 5 da Constituio Federal, mais precisamente a partir
do inciso XXVII e XXVIII:

Art. 5: [...] XXVII aos autores pertence o direito exclusivo de utilizao, publicao ou
reproduo de suas obras, transmissvel aos herdeiros pelo tempo que a lei fixar. XXVIII
so assegurados nos termos da lei
(a) a proteo s participaes individuais em obras coletivas e reproduo da imagem e
voz humanas, inclusive nas atividades esportivas e
(b) o direito de fiscalizao do aproveitamento econmico das obras que criarem ou de que
participarem aos criadores, aos intrpretes e s respectivas representaes sindicais e
associativas.

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Fica claro a proteo jurdica adotada pela C/F quando o assunto

direitos autorais, onde no se pretende a proteo do bem corpreo mas sim a
proteo do bem incorpreo, consoante a Lei 9.609/98 que confere a mesma
proteo pela legislao propriedade intelectual de programa de computador
o conferido s obras literrias de direitos autorais.
COMPETNCIA PARA TRIBUTAR

Conforme disposto no art. 24, 1, da Constituio Federal, a Unio,

os Estados, o Distrito Federal e os municpios legislam concorrentemente sobre
direito tributrio. Por outro lado, encontra-se inserido no art. 3 da Lei 5.172/66
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.

Fica evidente que somente estar sujeito a cobrana de tributo desde que esta
tenha previso legal pela entidade competente e ainda segundo o art. 8 do
Cdigo Tributrio Nacional.
O no-exerccio da competncia tributria por pessoa jurdica de direito pblico no a
autoriza a uma diversa daquela prevista pela Constituio Federal.

permitido aos Estados, ao Distrito Federal e a Unio, conforme o

art. 145 incisos I, II e III da C/F.
I - impostos;
II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou
potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte
ou postos a sua disposio;
III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

O art. 153 da C/F versa sobre os tributos que cabem a Unio, traz ainda em
seu art. De n 154:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam
no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados
nesta Constituio;
II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou
no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas
as causas de sua criao.

Semelhante, porem disposto no art. 155 os tributos de competncia

dos estados e do Distrito Federal, em meio ao Imposto Sobre Operaes
Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao, o ICMS, deste
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modo o art. 156 elenca os tributos de competncia dos municpios e do Distrito

Federal, dentre os quais h o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, o
ISS.
Portanto o ICMS um tributo de competncia dos Estados e do
Distrito Federal, conforme enseja a Lei Complementar 87/1996, j por sua vez
o ISS, tem como base a Lei Complementar de n 116/2003 onde expe que
de competncia dos Municpios e do Distrito Federal
Art. 1 O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e
do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista
anexa, ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador.
Art. 2 Ressalvadas as excees expressas nesta lista anexa, os servios mencionados
no ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operaes Circulao e Prestaes de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, ainda que sua
prestao envolva fornecimento de mercadorias.

Jurisprudncia acerca de operaes de venda de softwares, incidncia do

ICMS.
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. TRIBUTRIO. ICMS.
PRODUTOS
DE
INFORMTICA.
PROGRAMAS
[SOFTWARE].
CD-ROM.
COMERCIALIZAO. REEXAME DE FATOS E PROVAS. IMPOSSIBILIDADE EM
RECURSO EXTRAORDINRIO. 1. o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n.
176.626, Relator o Ministro Seplveda Pertence, DJ de 11.12.98, fixou jurisprudncia no
sentido de que "o tendo por objeto uma mercado[n]ria, mas um bem incorpreo, sobre as
operaes de 'licenciamento ou cesso do direito de uso de programas de computador' matria exclusiva da lide -, efetivamente no podem os Estados instituir ICMS: dessa
impossibilidade, entretanto, no resulta que, de logo, se esteja tambm a subtrair do campo
constitucional de incidncia do ICMS a circulao de cpias ou exemplares dos programas
de computador produzidos em srie e comercializados no varejo - como a do chamado
'software de prateleira' (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da
criao intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comrcio". Precedentes.
2. Reexame de fatos e provas. Inviabilidade do recurso extraordinrio. Smula 279 do
Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental a que se nega provimento. (STF - RE: 285870
SP , Relator: Min. EROS GRAU, Data de Julgamento: 17/06/2008, Segunda Turma, Data de
Publicao: DJe-142 DIVULG 31-07-2008 PUBLIC 01-08-2008 EMENT VOL-02326-06 PP01078)
TRIBUTRIO. ESTADO DE SO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR
(SOFTWARE). COMERCIALIZAO. No julgamento do RE 176.626, Min. Seplveda
Pertence, assentou a Primeira Turma do STF a distino, para efeitos tributrios, entre um
exemplar standard de programa de computador, tambm chamado "de prateleira", e o
licenciamento ou cesso do direito de uso de software. A produo em massa para
comercializao e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que
nele se materializa no caracterizam licenciamento ou cesso de direitos de uso da obra,
mas genunas operaes de circulao de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso
conhecido e provido. (STF - RE: 199464 SP, Relator: ILMAR GALVO, Data de Julgamento:
02/03/1999, Primeira Turma, Data de Publicao: DJ 30-04-1999 PP-00023 EMENT VOL01948-02 PP-00307)
TRIBUTRIO. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARES). COMERCIALIZAO.
ICMS. INCIDNCIA. 1. Est pacificado no Superior Tribunal de Justia o entendimento de
que incide ICMS nas operaes relativas comercializao despersonalizada de programas
de computador. 2. Recurso especial a que se nega provimento

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(STJ - REsp: 222001 SP 1999/0059494-0, Relator: Ministro JOO OTVIO DE NORONHA,

Data de Julgamento: 03/05/2005, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicao: DJ
05.09.2005 p. 331 RSTJ vol. 200 p. 193)

CONCLUSO

Neste estudo buscou-se a elucidao bem como a classificao de

software, apontando o meio de comrcio em que se insere o software e suas
licenas, esta ltima que por vezes cessa por confundir com produto em questo.
Mostrou ainda que os softwares chamados de prateleira esto fadados ao
desaparecimento em virtude de desenvolvedores que quebram criptografia deste
modo permitindo o acesso a um usurio no autorizado.
Observou-se no estudo que a natureza jurdica adotada pela
Legislao Brasileira quando a matria o Software, onde no se pretende a
proteo do bem corpreo mas sim a proteo do bem incorpreo, consoante a
Lei 9.609/98 que confere a mesma proteo pela legislao propriedade
intelectual de programa de computador o mesmo atribudo s obras literrias,
acarretando de certo modo em anarquia e por sua vez na formao de litgios
que tem a necessidade de invocar o judicirio para sanar tais litgios.
Por fim observa-se -se ser incoerente a tributao de Softwares e
Licenas de Utilizao pelo ICMS devido que tais bens so produtos disponveis
no comrcio, por sua vez possuem caracterstica nica - impossibilidade de
transferncia de domnio entre as partes da relao de compra e venda,
acarretando no afastamento do conceito de circulao de mercadoria, fator
necessrio para ocorrncia do fato gerador do Imposto sobre Operaes
relativas Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao.

Acadmico do 7perodo do Curso de Direito das Faculdades Cescage, Ponta Grossa/Pr.

Bibliografia:

CERQUEIRA, Tarcsio Queiroz. Software e a Regulamentao: aspectos

jurdico-legais acerca do software.
SOMMERVILLE, I. Engenharia de Software. 9.ed. So Paulo : Pearson, 2011.
4p
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BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil.
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<http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/14719855/agregno-recursoextraordinario-re-285870-sp> Acesso em 15 abril 2015

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<http://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/69816/recurso-especial-resp-222001sp-1999-0059494-0> Acesso em 15 abril 2015

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