CP 012407

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC/SP
Faculdade de Direito
Programa de Ps-Graduao em Direito Tributrio
MARCELA CUNHA GUIMARES
OS TRATADOS INTERNACIONAIS E SUA INTERFERNCIA NO

EXERCCIO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA
So Paulo/SP
2006
GUIMARES, Marcela Cunha.

Os tratados internacionais e sua interferncia no exerccio da
competncia tributria./ GUIMARES, Marcela Cunha. So Paulo, 2006.
334p.
Dissertao de mestrado. Pontifcia Universidade Catlica de So
Paulo PUC/SP. Faculdade de Direito. Programa de Ps-Graduao em
Direito Tributrio.
The international treaties and him interference in the exercise of the tax
competence.
Palavras-chave: 1. Limitaes Constitucionais ao poder de tributar; 2. Tratados
internacionais; 3. Competncia tributria.

Dissertao apresentada no Curso de Direito,
da Pontifcia Universidade Catlica de So
Paulo, como exigncia parcial para obteno
do ttulo de mestre em Direito Tributrio, sob a
orientao do Prof. Doutor Paulo de Barros
Carvalho.
So Paulo/SP
2006
ii

Dissertao
apresentada
Banca
Examinadora do curso de Direito, da Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo, como
exigncia parcial para obteno do ttulo de
mestre em Direito Tributrio, sob a orientao
do Prof. Doutor Paulo de Barros Carvalho.
Aprovada em ____ / _________ / _______.
BANCA EXAMINADORA
_______________________________________________________
_______________________________________________________
_______________________________________________________
_______________________________________________________
iii
Dedico este trabalho a duas pessoas que foram e

sero fundamentais na construo de sentido da
minha vida.
uma por fazer de mim quem hoje sou, meu pai, a
pessoa, mais especial, que j conheci, cujo amor
ultrapassa a fronteira da existncia;
outra, por ser responsvel, pelo meu futuro, quem
minha alma elegeu, para fazer parte da minha
transformao, meu companheiro, cujo, amor, lhe
confere a qualidade de amado, e o direito, conferiulhe o status de cnjuge.
iv
AGRADECIMENTOS
Ao Professor Paulo de Barros Carvalho meu orientador, que tanto me enriqueceu

com os seus ensinamentos, por acender em mim a vontade de trilhar o caminho do
desconhecido, de aprender, e, finalmente, por me dar a oportunidade de realizar um
sonho;
Ao Dr. Jos Roberto, Toninho, Wellington, Ana, a todos os amigos do Escritrio
Camargo e Pereira pelo apoio imensurvel;
A Renata Rocha Guerra por ter me revelado o Direito Tributrio, por ter guiado meus
passos rumo ao mestrado;
Aos para sempre meus professores do IBET em Uberlndia Robson Maia Lins e
Fabiana Del Padre Tom, com quem alm de muito aprender tenho a honra de t-los
como amigos;
A todos os professores do IBET que atravs de suas aulas e livros colaboram com o
meu aprendizado;
A Maria Leonor Leite Vieira pelo carinho e apoio que me recebeu em So Paulo
Aos meus alunos com quem muito mais aprendi do que ensinei;
A minha me pelo exemplo sublime de fora e determinao;
A minha vov Lbia pelo amor incondicional;
Aos meus irmos Daniel e Mariana que juntamente com os meus pais me fizerem
compreender o significado da palavra famlia;
A minha amiga Dani que sempre esteve presente nas horas em que eu mais
precisei;
A todos aqueles que oraram e torceram por mim;
A Deus, por cuja f no me deixou desistir mesmo diante dos momentos mais
terrveis.
RESUMO
Versa o presente trabalho sobre a Competncia Tributria e os limites

impostos a ela. Cuidou-se das imunidades como limite negativo, necessrio para
depurar a prpria competncia tributria. Por outro lado, tratou-se, tambm, dos
enunciados prescritivos que interferem no exerccio da competncia tributria, tais
como princpios, isenes, e, principalmente, dos enunciados veiculados em tratados
internacionais, analisando-se o processo como tais normas passam a pertencer ao
ordenamento jurdico, bem como a sua relao com os enunciados de direito interno.
Palavras-chave: 1. Limitaes Constitucionais ao poder de tributar; 2. Tratados internacionais;

3. Competncia tributria.
vi
ABSTRACT
The present study analyses the fiscal competence and its limits. It relates the
immunities like negative limit to fiscal competence. Also it presents the prescriptive
enunciates that interferes in the exercise of the fiscal competence, like the principles,
exemption and enunciates presents in the international treaties. Then, it analyses the
relation with the norms and the right system and this relation with enunciates of intern
right.
Key-words: 1. Limitation to taxation; 2. International treaties; 3. Fiscal competence.
vii
SUMRIO
AGRADECIMENTOS............................................................................................................................. IV
RESUMO................................................................................................................................................. V
ABSTRACT............................................................................................................................................ VI
SUMRIO.............................................................................................................................................. VII
LISTA DE QUADROS........................................................................................................................... XII
INTRODUO ...................................................................................................................................... 13
CAPTULO 1 ......................................................................................................................................... 16
DIREITO VISTO NA CONDIO DE CINCIA E ENUNCIADO PRESCRITIVO ............................... 16
CAPTULO 2 ......................................................................................................................................... 19
BREVE NOO SOBRE FONTE DO DIREITO POSITIVO ................................................................ 19
CAPTULO 3 ......................................................................................................................................... 22
ASPECTOS RELEVANTES ACERCA DA "NORMA JURDICA" ...................................................... 22
3.1 CARACTERIZAO DA NORMA JURDICA .............................................................................. 22
3.2 NORMAS PRIMRIA E SECUNDRIA ....................................................................................... 24
3.3 NORMAS GERAIS E ABSTRATAS, INDIVIDUAIS E CONCRETAS ........................................... 26
3.4 NORMAS DE ESTRUTURA E DE COMPORTAMENTO............................................................. 29
CAPTULO 4 ......................................................................................................................................... 32
VALIDADE, VIGNCIA, EFICCIA DAS NORMAS JURDICAS ....................................................... 32
4.1 VALIDADE ................................................................................................................................... 32
4.2 VIGNCIA .................................................................................................................................... 36
4.3 EFICCIA..................................................................................................................................... 37
4.3.1 Eficcia tcnica ..................................................................................................................... 37
4.3.2 Eficcia jurdica ..................................................................................................................... 38
4.3.3 Eficcia social ....................................................................................................................... 39
CAPTULO 5 ......................................................................................................................................... 40
INCIDNCIA E APLICAO................................................................................................................ 40
5.1 A IMPORTNCIA FUNDAMENTAL DAS PROVAS PARA A CONCRETUDE DO DIREITO....... 42
CAPTULO 6 ......................................................................................................................................... 45
viii
O EXAME DA COMPETNCIA TRIBUTRIA..................................................................................... 45
6.1 DEFINIO DE COMPETNCIA ................................................................................................ 45
6.2 PREVISO CONSTITUCIONAL DE TRIBUTOS ......................................................................... 49
6.2.1 Questes que envolvem a classificao dos tributos em espcies...................................... 50
6.2.2 Posicionamento doutrinrio acerca das espcies tributrias................................................ 53
6.2.2.1 Duas espcies (bipartite): impostos e taxas................................................................................... 53
6.2.2.2 Trs espcies (tripartite): impostos, taxas e contribuio de melhoria........................................... 54
6.2.2.3 Quatro espcies ............................................................................................................................. 58
6.2.2.4 Cinco espcies (corrente quinpartite): impostos, taxas, contribuio de melhoria, emprstimo
compulsrio e contribuies....................................................................................................................... 61
6.2.3 Classificao adotada no presente trabalho......................................................................... 64

6.2.3.1 Impostos ........................................................................................................................................ 70
6.2.3.2 Taxas ............................................................................................................................................. 73
6.2.3.3 Contribuio de melhoria ............................................................................................................... 75
6.2.3.4 Emprstimos compulsrios ............................................................................................................ 77
6.2.3.5 Contribuies ................................................................................................................................. 79
6.2.4 Quadro elucidativo das competncias tributrias ................................................................. 82

6.3 O ARTIGO 146, III DA CF: NORMA DELINEATIVA DE COMPETNCIA.................................... 83
6.4 VISO CRTICA ACERCA DOS ATRIBUTOS DA COMPETNCIA TRIBUTRIA................... 89
6.4.1 Privatividade.......................................................................................................................... 90
6.4.2 Indelegabilidade .................................................................................................................... 93
6.4.3 Incaducabilidade ................................................................................................................... 94
6.4.4 Alterabilidade ........................................................................................................................ 95
6.4.5 Irrenunciabilidade.................................................................................................................. 96
6.4.6 Facultatividade ...................................................................................................................... 97
6.5 ANLISE PROPOSTA ................................................................................................................. 99
CAPTULO 7 ....................................................................................................................................... 101
LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR DIANTE DA TEORIA DOS
DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS.................................................................................... 101
7.1 BREVE ESCORO SOBRE OS DIREITOS FUNDAMENTAIS (A CARACTERIZAO DOS
DIREITOS FUNDAMENTAIS) ......................................................................................................... 101
7.2 DIREITO E GARANTIAS FUNDAMENTAIS TRAOS DISTINTIVOS....................................... 107
7.3 TITULARES DOS DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS .............................................. 110
7.4 A CONFUSO TERMINOLGICA ESTABELECIDA ENTRE OS DENOMINADOS DIREITOS
HUMANOS E DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS ....................................................... 114
7.5 DIREITOS HUMANOS: CARACTERIZAO............................................................................ 118
7.5.1 Historicidade e construo dos direitos humanos .............................................................. 118
7.5.2 A internacionalizao dos direitos humanos e a soberania dos estados ........................... 120
7.5.3 Diante deste contexto, o que pode ser entendido como direito humano? ....................... 124
ix
7.6 DEPURAO DA LINGUAGEM: DIFERENA ENTRE DIREITOS HUMANOS E DIREITOS E
GARANTAIS FUNDAMENTAIS VECULO INTRODUTOR .......................................................... 126
7.7 A IMUNIDADES E PRINCPIOS: ESPCIES DO GNERO LIMITAO CONSTITUCIONAL AO
PODER DE TRIBUTAR ................................................................................................................... 127
7.7.1 Os princpios constitucionais tributrios.............................................................................. 130
CAPTULO 8 ....................................................................................................................................... 137
INTERPRETAO DA IMUNIDADE FACE AO SISTEMA DO DIREITO POSITIVO ....................... 137
8.1 DAS DEFINIES PERFILHADAS PELA DOUTRINA ACERCA DAS IMUNIDADES
TRIBUTRIAS ................................................................................................................................. 137
8.2 NECESSRIA DISTINO ENTRE IMUNIDADES E A DENOMINADA NO-INCIDNCIA,
ISENO E REMISSO.................................................................................................................. 141
8.2.1 Crticas ao se interpretar a imunidade como hiptese de no incidncia
constitucionalmente qualificada ................................................................................................... 142
8.2.2 Diferena entre imunidade e iseno ................................................................................. 144
8.2.2.1 Teorias sobre a iseno............................................................................................................... 144
8.2.2.2 Diferena fundamental: veculo introdutor e estrutura normativa ................................................. 147
8.2.3 Distino entre remisso e imunidade................................................................................ 152

8.3 A IMUNIDADE E SUA ESTRUTURA NORMATIVA ................................................................... 153
8.4 CLASSIFICAO DAS IMUNIDADES ...................................................................................... 156
8.4.1 A classificao da imunidade em face do artigo 5, 2 da Constituio Federal............. 159
8.4.1.1 A imunidade qualificada como garantia fundamental................................................................... 159
8.4.1.2 IMUNIDADE EXPRESSA DISPERSAS NA CONSTITUIO ..................................................... 165
8.4.1.3 IMUNIDADES DECORRENTES DOS PRINCPIOS E DO REGIME ADOTADO PELA
CONSTITUIO...................................................................................................................................... 169
8.4.2 Produo de efeitos: imunidade condicionada ou incondicionada..................................... 175

8.4.3 Imunidades ptreas ou suprimveis (dependendo do contedo a ser protegido) .............. 182
CAPTULO 9 ....................................................................................................................................... 188
TRATADO INTERNACIONAL, VECULO INTRODUTOR DE NORMAS NO ORDENAMENTO
JURDICO INTERNO .......................................................................................................................... 188
9.1 CARACTERSTICAS GERAIS DOS TRATADOS...................................................................... 188
9.2 O ESTUDO SOBRE INCORPORAO DAS NORMAS PREVISTAS NOS TRATADOS NO
ORDENAMENTO JURDICO INTERNO ......................................................................................... 189
9.2.1 Monismo versus dualismo................................................................................................... 189
9.2.1.1 Corrente monista.......................................................................................................................... 190
9.2.1.2 Corrente dualista.......................................................................................................................... 192
9.3 CONSTITUIO DE 1988 E A DIVERGNCIA DA DOUTRINA NACIONAL EM TORNO DA

APARENTE DIVISO ENTRE MONISTAS E DUALISTAS........................................................... 193
x
9.4 NOSSO POSICIONAMENTO ACERCA DA INCORPORAO: ESTUDO SOBRE EXISTNCIA
(VALIDADE), VIGNCIA E EFICCIA DAS DISPOSIES PREVISTAS NOS TRATADOS EM
FACE DA ORDEM JURDICA INTERNA ......................................................................................... 198
9.4.1 Da validade das normas previstas nos tratados................................................................. 199
9.4.2 Decreto legislativo: ato necessrio para conferir eficcia sinttica as normas veiculadas nos
tratados no ordenamento jurdico interno .................................................................................... 202
9.4.3 Decreto presidencial: determina o prazo de vigncia dos enunciados veiculados nos
tratados, no ordenamento jurdico interno confere a tais normas executoriedade...................... 212
CAPTULO 10 ..................................................................................................................................... 219
DA RELAO ENTRE AS NORMAS INTERNACIONAIS E AS NORMAS DE DIREITO INTERNO
............................................................................................................................................................. 219
10.1 DA POSSIBILIDADE DE DIREITOS E GARANTIAS RELATIVOS PROTEO DOS
CONTRIBUINTES SEREM VEICULADOS EM TRATADOS INTERNACIONAIS ........................... 219
10.2 TRATAMENTO NORMATIVO ................................................................................................. 221
10.3 SISTEMA ADOTADO PELO BRASIL DIANTE DA CONSTITUIO DE 1988 NA VISO DA
DOUTRINA ...................................................................................................................................... 222
10.4 PREVALNCIA DOS ENUNCIADOS VEICULADOS NOS TRATADOS DE DIREITOS
HUMANOS SOBRE OS ENUNCIADOS INFRACONSTITUCIONAIS ............................................. 229
10.4.1 Antinomia: critrio hierrquico .......................................................................................... 232
10.4.2 Sobre a admisso ou no da incorporao automtica dos tratados de direitos humanos
..................................................................................................................................................... 241
10.5 OS EFEITOS DO NOVEL 3 ACRESCENTADO PELA EMENDA 45 SOBRE OS TRATADOS
DE DIREITOS HUMANOS............................................................................................................... 244
10.5.1 Posicionamento da doutrina acerca das questes propostas .......................................... 246
10.5.2 Proposta interpretativa ...................................................................................................... 251
10.6 ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL ACERCA DA RELAO ENTRE NORMA INTERNA E
INTERNACIONAL............................................................................................................................ 254
10.6.1 Superior Tribunal de Justia ............................................................................................. 254
10.6.1.1 Superior Tribunal de Justia: deciso que confere s normas veiculadas nos tratados de direitos
humanos eficcia constitucional .............................................................................................................. 254
10.6.1.2 Superior Tribunal de Justia: prevalncia dos tratados que versam sobre matria tributria em
relao s legislaes infraconstitucionais. ............................................................................................. 256
10.6.2 Supremo Tribunal Federal ................................................................................................ 256

CAPTULO 11 ..................................................................................................................................... 260
DA INTERSECO ENTRE A TEORIA E A PRTICA: AS LIMITAES IMPOSTAS PELOS
TRATADOS AO EXERCCIO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA .................................................... 260
11.1 TRATADOS INTERNACIONAIS QUE VEICULAM MATRIA TRIBUTRIA E OS EFEITOS
PRODUZIDOS NA ORDEM JURDICA INTERNA........................................................................... 260
xi
11.2 ANLISE DE CLUSULAS PROIBITIVAS DE INSTITUIO DE TRIBUTOS ESTADUAIS,
MUNICIPAIS E DISTRITAIS VEICULADAS NO GATT ................................................................... 262
11.2.1 Contextualizao do problema ......................................................................................... 262
11.2.2 Anlise doutrinria acerca da possibilidade ou no de tratados internacionais exonerarem
tributos estaduais, distritais e municipais: a discusso em torno das denominadas isenes
heteronomas ............................................................................................................................... 267
11.2.3 Da impropriedade em se admitir isenes heternomas ............................................... 277
11.2.3.1 O significado do artigo 151, III da Constituio .......................................................................... 278
11.2.4 Interpretao do artigo 98 do CTN diante do disposto no artigo 146 da CF .................... 281
11.2.4.1 Impropriedade tcnica do artigo 98 no emprego do termo revogao ....................................... 285
11.2.5 Anlise do caminho trilhado pela jurisprudncia .............................................................. 286

11.4 REFLEXO SOBRE A POSSIBILIDADE DOS TRATADOS INTERNACIONAIS, EM FACE DO
DISPOSTO NO 5, 2, 3, ESTABELECEREM LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR
EQUIPARADA S CONSTITUCIONAIS ......................................................................................... 289
CONCLUSES ................................................................................................................................... 296
CONCLUSES GERAIS ........................................................................................................................ 296
CONCLUSES ESPECFICAS ................................................................................................................ 300
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS................................................................................................... 325
xii
LISTA DE QUADROS
Quadro 1:
Comparativo entre Direito Positivo e Cincia do Direito .............
18
Quadro 2:
Caractersticas da vinculao, destinao, devoluo ...............
67
Quadro 3:
Competncias tributrias da Unio, Estados e DF, Municpios .
82
Quadro 4:
Soberania Antes e Depois da Internacionalizao dos Direitos

Humanos .....................................................................................
120
13
INTRODUO
Busca-se, por meio do presente estudo, investigar os veculos normativos que
dispem sobre direitos e garantias dos contribuintes em face da tributao, objetivase demonstrar que tais enunciados, alm dos j existentes na Constituio, podem
ser tambm difundidos em tratados internacionais.
Dessa forma, indispensvel perscrutar, dentre outras questes, o que
direito sob dois enfoques distintos, o direito positivo e a cincia do direito, como
tambm a importncia da linguagem para o entendimento deste como cincia, assim
como para a sua prpria formao, como direito positivo.
Todavia no poderamos tratar desses enunciados prescritivos, sem antes
tecermos breves consideraes acerca de fontes do direito, existncia, validade,
eficcia e vigncia das normas.
Firmadas algumas premissas ligadas teoria geral de direito, que julgamos
necessria para a compreenso e o desenvolvimento do nosso trabalho, voltamos
nossa anlise para o objeto especfico deste estudo, tratando, de um lado, dos
enunciados que definem a competncia tributria e do outro daqueles que impem
limites ao exerccio desta.
Para tanto, foi necessrio demonstrar a diferena entre os enunciados que
demarcam, limitam a prpria competncia tributria impositiva, e aqueles que atuam
no exerccio da competncia tributria.
Diante desses termos, preocupamo-nos em trazer as caractersticas prprias
das denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar, ocupamo-nos,
genericamente, dos princpios e das imunidades.
Em relao s imunidades, buscamos diferenci-las de outros institutos afins,
como iseno, remisso, anistia e das exoneraes estabelecidas em tratados, alm
14
disso, foram tecidas crticas sobre a hiptese de considerar as imunidades como

norma de no-incidncia constitucionalmente qualificada.
Procuramos, tambm, classificar as imunidades, levando em considerao
dois critrios: o grau de eficcia (condicionadas e incondicionadas), bem como o
contedo do direito a ser protegido pela norma imune (imunidade fundamental e
suprimvel).
Preocupamo-nos no trabalho, em traar alguns pontos coincidentes entre os
direitos e garantias fundamentais e os denominados direitos humanos, e tambm em
apontar algumas caractersticas distintivas.
Partindo dessa anlise comparativa que admitimos o tratado internacional
como fonte normativa hbil a injetar, no ordenamento jurdico interno, enunciados
prescritivos que, dependendo do contedo a ser protegido, impem limites ao
exerccio da competncia tributria.
Defendemos, por outro lado, os tratados como fonte introdutora de normas,
sendo o decreto-legislativo veculo necessrio apenas para conferir eficcia tcnica
aos enunciados j existentes e, presumidamente, vlidos.
Foi analisada, tambm, a relao existente entre as normas veiculadas nos
tratados internacionais e aquelas j existentes na ordem jurdica interna. Para tanto,
analisamos o artigo 5, 2, bem como, o novel 3, introduzido, neste artigo,
mediante a Emenda Constitucional 45/2004.
Com o propsito de aliar dois instrumentos igualmente importantes e
necessrios para o conhecimento, a teoria e a prtica, analisamos enunciados
difundidos em pactos internacionais que podem resultar em limites ao exerccio da
competncia tributria.
15
Tratamos de enunciado veiculado no GATT, sem nos furtar de tomarmos uma

posio crtica acerca das denominadas isenes heternomas, bem como, do
enunciado previsto no artigo 150, III, da Constituio, e no artigo 98 do Cdigo
Tributrio Nacional.
Finalmente, citamos alguns enunciados previstos na Conveno Americana
sobre direitos humanos (Pacto de San Jos de Costa Rica), que podem vir a resultar
no impedimento da cobrana pela Unio da polmica contribuio dos inativos.
Torna-se conveniente, ainda, destacar que foi preocupao constante retratar
a posio jurisprudencial acerca das questes ventiladas, sem perder de vista o que
nos foi ensinado, que o conhecimento a interseco entre a teoria e a prtica, a
cincia e a experincia.
Por fim, deixamos registrado que o direito, por ser linguagem, permite larga
experimentao, e esta foi nossa inteno, interpretar o direito positivo, mas sem
com isto deixar de respeitar os posicionamentos em contrrio.
Portanto, estamos cientes de que, na tarefa interpretativa existe uma nica
certeza, a de que no h verdade absoluta. E esta a magnitude do direito, o medo
de errar deixa de ser fato impeditivo, permitindo-nos propor, experimentar e,
finalmente, por intermdio da dissertao testar nossos posicionamentos.
16
CAPTULO 1
DIREITO VISTO NA CONDIO DE CINCIA E ENUNCIADO

PRESCRITIVO
A palavra "Direito", dependendo da acepo em que empregada, pode
assumir diferentes significados. Particularmente, interessa-nos dois enfoques:
Um primeiro como sendo a palavra direito, como direito positivo,
caracterizando-se como o conjunto de normas jurdicas existentes, presumidamente,
vlidas, num dado ordenamento, coordenadas pelas variantes tempo e espao.
E um segundo direito, considerado como Cincia do Direito, que tem por
objeto o prprio estudo do direito positivo, ou seja, o conhecimento que se procura
estabelecer sobre o conjunto das normas jurdicas vlidas em determinado sistema.
Destarte, cabe Cincia do Direito a anlise do prprio direito posto, sua
constituio, sua consistncia e atuao instrumental.
Por meio do estudo da linguagem, podem-se adotar alguns critrios para
diferenar o Direito Positivo da Cincia do Direito.
Seria oportuno esclarecer que o estudo da linguagem, ou seja, a Cincia da
linguagem, ou semitica, analisa a linguagem nos seus trs planos: sinttico,
semntico e pragmtico. A semitica, desta forma, composta por trs partes
fundamentais, quais sejam: a Semntica, que estuda a relao entre o sinal e o
objeto; a Sinttica, que estuda as relaes estruturais, isto , a relao dos sinais
entre si; e a Pragmtica, que a parte da semitica que estuda a relao entre os
sinais e as pessoas que os utilizam.
17
Surge, assim, a seguinte indagao: Qual a importncia do estudo da

linguagem para compreender o direito?
Tal estudo fundamental, levando-se em conta que tanto o direito positivo,
como a cincia do direito so construdos com base na linguagem, seja ela escrita,
falada ou gestual. Segundo Gregrio Robles,1 o "certo que o direito sempre se
manifesta em linguagem, a lingisticidade sua forma natural de ser". Conclui o
autor que a realidade jurdica nunca a realidade natural, mas realidade
convencionalmente estabelecida mediante decises ou atos de fala2.
Como j mencionado, tanto o direito positivo, quanto a cincia do direito se
perfazem por meio da linguagem, s que em nveis diferentes. Como j dito, a
Cincia do Direito trata-se de uma metalinguagem, j que tem por objeto o prprio
direito positivo, que, tambm, consiste na linguagem.
Nesse sentido, esclarece Hans Kelsen3:
Na afirmao evidente de que o objeto da cincia jurdica o
Direito, est contida a afirmao - menos evidente - de que so as
normas jurdicas o objeto da cincia jurdica, e a conduta humana s
o na medida em que determinada nas normas jurdicas como
pressuposto ou conseqncia, ou - por outras palavras - na medida
em que constitui contedo de normas jurdicas.
Nunca demais ressaltar que o direito positivo cria, por meio da linguagem,
uma realidade prpria, o direito como texto positivo vem e deve vir, at mesmo em
ateno ao princpio da segurana jurdica, antes da ao em si, da conduta
tipificada, o furto como ao jurdica s existe depois que tal ao, "subtrair algum
sem emprego de violncia", designativa dessa conduta, seno o que teramos
seria meramente um fato social.
1
ROBLES, Gregrio. O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito. Traduo de
Roberto Barbosa Alves. So Paulo: Manole, 2005, p.2.
2
Idem, ibidem, p.18.
3
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Traduo Joo Baptista Machado. 6. ed. So Paulo: Martins Fontes,
1998, p.78.
18
Com intuito de facilitar o entendimento desses nveis de linguagem, trazemos

o seguinte quadro comparativo:
DIREITO POSITIVO
Linguagem Tcnica - Assentada
principalmente
no
discurso
natural, apesar de empregar
TIPOS DE LINGUAGEM algumas com contedo especfico.
Sujeita
a
contradies,
(Modo como as
antinomias.
mensagens so
elaboradas)
FUNO DE
LINGUAGEM
(O objetivo para qual se
emprega tal linguagem)
Plano Pragmtico
CINCIA DO DIREITO
Linguagem Cientfica, vem dotada
de coerncia.
Nunca demais ressaltar que
apesar da preciso cientfica
tambm est sujeita vaguidade e
ambigidade. Estas imperfeies do
discurso somente so superadas na
lgica formal, ou seja numa
linguagem com termos unvocos,
artificialmente construda.
Linguagem Prescritiva - cuja a Linguagem descritiva - tem como

funo de ordenar, prescrever objeto o prprio direito positivo.
condutas ou seja agir sobre
Busca portanto descrever o direito
determinada realidade social
positivo, analisar as proposies
jurdicas.
PLANO LGICO
Lgica Dentica - Prprio das Lgica Altica ou Apofntica.

proposies jurdicas. Est sujeita Prpria das proposies descritivas,
aos Juzos de validade.
se sujeita aos valores de verdade e
falsidade.
SISTEMA
isento de contradies no plano Deve ser isento de contradies em

sinttico
mas
passvel
de todos os planos.
incoerncia nos planos semntico
e pragmtico.
Quadro 1: Comparativo entre Direito Positivo e Cincia do Direito.
Sendo assim, o presente trabalho caracteriza-se, pela sua linguagem

descritiva, como cincia do direito, por outro lado, ter como objeto o prprio direito
positivo, em especfico, o estudo dos direitos e garantias dos contribuintes, e sua
interpretao segundo o disposto no artigo 5, 2 e 3 da constituio federal.
19
CAPTULO 2
BREVE NOO SOBRE FONTE DO DIREITO POSITIVO

Ns vimos que, ao mencionar a palavra direito, podemos tanto fazer uma
aluso Cincia do Direito quanto ao Direito Positivo. Por ora, interessa-nos como
objeto de anlise o estudo das fontes do Direito, como complexo de normas vlidas
em um dado ordenamento jurdico, ou seja, abordaremos do Direito positivo.
A questo sobre as fontes do direito, h muito, discutida pela doutrina,
posicionando os doutrinados de diversas maneiras.
Na concepo de Paulo de Barros Carvalho,4 podem-se entender as fontes do
direito como sendo:
... os focos ejetores de regras jurdicas, isto , os rgos habilitados
pelo sistema para produzirem normas, numa organizao
escalonada, bem como a prpria atividade desenvolvida por essas
entidades, tendo em vista a criao de normas.
Ao tratar de fontes, ressalta o jurista que devemos diferenciar as normas em

normas introdutoras e em normas introduzidas. Tal exposio de forma simplificada
ajuda-nos a compreender as fontes do direito e solapar vrias dvidas, no que tange
a confundir o processo de positivao com o prprio produto, cometer o equvoco
em mencionar, por exemplo, que a lei surge da lei.
Dessa forma, as fontes do direito sero os acontecimentos do mundo social,
juridicizados por regras do sistema e credenciados para produzir normas jurdicas
que introduzam, no ordenamento, outras normas.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p.46.
20
Em sntese, o doutrinador 5 diferencia as fontes formais das materiais,

destacando que estas se circunscrevem ao exame do processo de enunciao dos
fatos jurdicos, de tal modo que, neste sentido, a teoria dos fatos jurdicos a teoria
das fontes dogmticas do direito. As fontes formais, por sua vez, correspondem
teoria das normas jurdicas, mais precisamente, daquelas que existem no
ordenamento para o fim primordial de servir de veculo introdutrio de outras regras
jurdicas.
Por sua vez, Lourival Vilanova6 entende como fontes do direito:
As normas de organizao (e de competncia), e as normas do
"processo legislativo", constitucionalmente postas, incidem em fatos
e os fatos se tornam jurgenos. O que denominamos de "fontes do
direito" so fatos jurdicos criadores de normas, fatos sobre os quais
incidem hipteses fcticas, dando em resultado normas de certa
hierarquia.
Podemos observar que Lourival Vilanova tambm trata as fontes como o

processo de positivao, deixando clara a diferena que h de se fazer entre a
produo das normas e o seu produto.
Eurico Marcos Diniz Santi7 tambm faz uma aluso s fontes do direito ao
escrever:
O direito no s cria suas prprias realidades nos enunciadosenunciados de uma lei, como recria e constitui a prpria realidade de
sua criao na enunciao enunciada. O direito criado pro eventos
que se tornam fatos na medida em que so enunciados no produto
desses processos normativos. O direito entra para o direito pelo
prprio documento que produz: os produtos juridicizam o processo. O
fato da criao da lei entra no corpus da lei, o processo de criao
judicial ingressa na sentena e o processo de edio do ato
administrativo, no prprio ato administrativo.
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. So Paulo: Saraiva, 1989, p.24.
7
SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadncia e prescrio no direito tributrio. So Paulo: Max Limonad,
2000, p.279.
6
21
Por fim, Trek Moyss Moussallem8, em obra profunda dedicada ao tema,

posiciona-se: "Nos lindes do presente trabalho, a lei no fonte do direito, pois ela
est para o enunciado assim como o processo legislativo est para enunciao. Esta
a fonte do direito, ao passo que a lei produto."
No h dvida de que compreender as fontes do direito, ou seja, a prpria
criao do direito no matria fcil, tendo em vista que o prprio direito que
regula as formas de sua criao. E esta falta de compreenso levou-nos, muitas
vezes, ao equvoco: a afirmao de que a lei nasce da prpria lei, o direito nasce do
prprio direito.
Tal entendimento faz com que incorrssemos no absurdo de afirmar, por
exemplo, que a caneta surge da prpria caneta.
Na verdade, no assim que deve tal fenmeno ser entendido, o processo de
positivao, seja ele o processo legislativo, administrativo ou judicial, jamais poder
ser confundido com o seu produto, qual seja, os enunciados prescritivos, os atos
administrativos, as decises judiciais.
O processo, uma vez terminado, esvai-se no tempo e no espao. O produto,
as regras jurdicas, estas, sim, permanecem nos sistemas, at que, por outras
normas, deixem de comp-lo.
Destarte, consideraremos como fonte do direito o veculo introdutor de
enunciados prescritivos num dado Ordenamento, ou seja, a enunciao capaz de
criar norma, e esta, por sua vez, atuar sobre determinado fato da realidade social,
tornando-o jurdico.
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2001, p.221.
22
CAPTULO 3
ASPECTOS RELEVANTES ACERCA DA "NORMA JURDICA"
3.1 CARACTERIZAO DA NORMA JURDICA
No h como tratar dos enunciados prescritivos ligados competncia

tributria, bem como, de seus limites sem antes investigar a sua estrutura normativa,
para tanto, ser necessrio estabelecer algumas premissas sobre o que pode ser
entendido como norma jurdica.
Como j dito anteriormente, o direito construdo por meio de linguagem.
Sabe-se que a linguagem manifesta-se por intermdio de determinado suporte fsico,
podendo ser ele escrito, oral ou gestual.
Nesse contexto, pode-se aduzir que o texto de lei o suporte fsico sobre o
qual sero construdos os enunciados prescritivos.
As normas jurdicas, por sua vez, podem ser entendidas como sendo a
significao, ou seja, o juzo que extramos desses enunciados organizados sob
uma estrutura hipottico-condicional, a qual determinada hiptese (suposto ou
antecedente) se atribui determinada conseqncia.
Sobre a diferena lanada, pode surgir a seguinte indagao: Qual a
importncia de atribuir norma jurdica determinada estrutura sinttica?
Acredita-se que tal estrutura serve como forte instrumento para melhor
conhecer o objeto de estudo, qual seja, o direito positivo. Permite-se fazer a seguinte
comparao, o objeto de estudo do cientista da Medicina o corpo humano, da
23
mesma forma que o objeto de estudo do cientista do direito so os enunciados

prescritivos vlidos num dado ordenamento.
Ainda permitindo a comparao entre a Medicina e o Direito, no
despiciendo fazer-se observar que, em qualquer lugar do mundo, o corpo humano
ter a mesma estrutura, note-se que qualquer lugar o corpo humano ser composto
pela mesma estrutura, e, o mesmo entendimento aplica-se s normas jurdicas,
porquanto, em qualquer ordenamento, o direito positivo prescreve suas condutas,
fazendo mo da mesma estrutura sinttica (Hiptese Conseqncia), a distino
dar-se- apenas no plano semntico, ou seja, no contedo das normas.
Mas, como j advertido, no basta a estrutura sinttica, necessrio que
dessa estrutura decorra um juzo, uma interpretao, alis, salutar que se diga que
a prpria construo da norma jurdica j envolve, necessariamente, a tarefa
interpretativa.
Dessa forma, as normas jurdicas, para assim serem caracterizadas, devem
possuir uma estrutura hipottico-condicional da qual extrairemos determinada
significao. Por esta razo, as normas jurdicas sero, necessariamente,
implcitas.9
Por outro lado, para a compreenso deste trabalho, e visando firmar um pacto
semntico, torna-se oportuno esclarecer que as estruturas normativas que assim
no se caracterizarem sero tratadas, ora como enunciados prescritivos, aqui se
enquadrando a literalidade da lei, isto , qualquer texto de lei, ou como proposies
jurdicas, estas entendidas como sendo o resultado do contedo extrado dos
enunciados
prescritivos,
mas
que
ainda
no
se
encontram
organizadas
"A norma jurdica exatamente o juzo (ou pensamento) que a leitura do texto provoca em nosso esprito".
24
sintaticamente sob o juzo hipottico-condicional, como, por exemplo: Braslia

capital Federal (CONSTITUIO, art. 18, 1).
Nesse sentido, empregando a semitica, aclara o Mestre Paulo de Barros
Carvalho10:
Uma coisa so os enunciados prescritivos, isto , usados na
funo pragmtica de prescrever condutas, outra, as normas
jurdicas, como significaes construdas a partir dos textos
positivados e estruturadas consoante a forma lgica dos juzos
condicionais, compostos pela associao de duas ou mais
proposies prescritivas.
No se pode desconsiderar, no entanto, que, embora as proposies

jurdicas, isoladamente, no sejam consideradas normas jurdicas, apresentam papel
essencial para a formao no direito, uma vez que, conjuntamente interpretadas,
do sentido s normas jurdicas.
3.2 NORMAS PRIMRIA E SECUNDRIA
Ainda sobre normas jurdicas, alguns doutrinadores manifestam seus

posicionamentos no sentido de que no basta a estrutura hipottico-condicional, a
fim de a que determinado enunciado seja atribudo o carter "norma jurdica
completa", faz-se necessrio, tambm, que, alm dessa estrutura sinttica interna, a
norma comportamental possua uma correspondente, que prescreva a sano, caso
a primeira seja descumprida.
10
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: hiptese de incidncia. So Paulo: Saraiva,1998, p.22.
25
Nesse sentido, preceitua-se que a norma deve apresentar uma estrutura

bimembre (Norma primria e Norma Secundria), a, ento, denominada norma
jurdica completa.11
Nesse aspecto, Lourival Vilanova12 estabelece:
O Direito-norma, em sua integridade constitutiva, compem-se
de duas partes. Denominemos, em sentido inverso da teoria
Kelsiana, norma primria a que estatue direitos/deveres (sentidoamplo) e norma secundria a que vem em conseqncia da
inobservncia da conduta devida, justamente por sancionar seu
inadimplemento (imp-la coativamente ou dar-lhe conduta
substitutiva reparadora).
Tambm Carlos Cssio13, observando tal fenmeno normativo, vale dizer, a

estrutura bimembre da norma, aplica, para diferenciar tais estruturas, a denominao
de endonorma e perinorma, a primeira para aquela que prev a conduta a ser
cumprida, enquanto a segunda faz referncia norma que veicularia a sano a ser
aplicada pelo Estado-Juiz, em virtude do descumprimento do dever.
Convm ressaltar, para superar eventual equvoco, a existncia de normas
primrias que estabelecem sano, notado que estas, apesar de preverem sano,
no podem ser confundidas com as normas secundrias, cuja sano aquela
aplicada pelo rgo jurisdicional.
Nessa perspectiva, acolhemos a doutrina de Eurico Marcos Diniz de Santi,
que, para pr termo a essa possvel confuso terminolgica, classificou as normas
primrias em dispositivas e sancionadoras.
11
Segundo Eurico Marcos Diniz de Santi: "O ser norma jurdica pressupe bimembridade constitutiva. a
licena cientfica que permite a ciso metodolgica desta estrutura complexa, na srie de normas que compe o
sistema do direito positivo. Ao primeiro membro denominamos norma primria; ao segundo, norma secundria".
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento tributrio. 2. ed. 2 tiragem. So Paulo: Max Limonad. 2001,
p.41.
12
VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Max Limonad.
1997, p.111-112.
13
Apud CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributria. 4. ed. So Paulo: Max Limonad, 2002,
p.47.
26
Tm-se portanto, normas primrias estabelecedoras de

relaes jurdicas de direito material decorrentes de (i) ato ou fato
lcito, e (ii) de ato ou fato ilcito. A que tem pressuposto antijurdico
denominaremos norma primria sancionadora, pois veicula uma
sano - no sentido de obrigao advinda do no cumprimento de
um dever jurdico - enquanto que a outra, por no apresentar aspecto
sancionatrio, convencionamos chamar norma primria dispositiva.14
Dessa forma, podemos formalizar a estrutura normativa completa da seguinte

maneira:
D [(a c). (- c s)]
Entendendo que a norma estruturada na forma implicacional, associando
um evento de possvel ocorrncia a determinada relao jurdica, que pode ser
expressa por intermdio dos seguintes modais denticos: permitido, obrigado ou
vedado, e que, caso tal conduta seja descumprida, aplicada uma norma
sancionatria, de carter processual, a qual receber por ns a denominao de
norma secundria.
3.3 NORMAS GERAIS E ABSTRATAS, INDIVIDUAIS E CONCRETAS
As normas jurdicas so, usualmente, classificadas pelos cientistas do direito

em gerais ou abstratas, e individuais ou concretas.
J foi instrudo que a norma jurdica composta de um antecedente e um
conseqente. No primeiro, encontra-se previsto o evento de possvel ocorrncia; j
no conseqente, a prescrio legal, ou seja, a conduta a ser realizada, por meio dos
modais denticos (obrigatrio, permitido ou proibido), por um sujeito em relao a
outro, caso o fato previsto no antecedente venha a ocorrer.
14
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento tributrio. 2. ed. 2 tiragem. So Paulo: Max Limonad. 2001,
p.43 e 44.
27
Desde j, observa-se que no basta a mera ocorrncia do evento,

necessrio que este seja convertido em linguagem jurdica competente, tornando-se
fato jurdico.
Sendo assim, para classificar as normas em abstratas ou concretas, gerais ou
individuais, deve-se, primeiramente, focar a ateno para o antecedente e o
conseqente das mesmas.
Explica-se: Para identificar se estamos diante de uma norma abstrata ou
concreta, deveremos analisar o antecedente da norma, se este descrever eventos
ainda indeterminados no tempo e no espao, diz-se que abstrata. Por outro lado,
se o evento descrito j aconteceu, e j estiver descrito em linguagem competente,
determinado no tempo e no espao (fato jurdico), qualifica-se tal norma como
concreta.
Por outro lado, para qualificar uma norma como geral ou individual, a ateno
dever recair sobre o conseqente. Se os sujeitos ativo e passivo j se encontram
especificamente definidos, ou seja, se j possvel identificar os sujeitos da relao
jurdica, diz-se norma individual; por outro lado, se a norma endereada a qualquer
pessoa que praticar os fatos nela previstos, sem ainda uma possvel determinao,
diz-se geral.
Permite-se, assim, ilustrar as diferenas apontadas mediante duas normas:
1. Norma: (Antecedente) dada a hiptese de praticar operaes de
circulao de mercadorias (Critrio Material), no mbito do Estado (Critrio especial),
no momento em que se vende a mercadoria (Critrio Temporal) (Conseqente),
deve ser a obrigao do vendedor da mercadoria (Sujeito Passivo) recolher, ao
Estado (Sujeito Ativo) onde a mercadoria foi vendida 18% (alquota) sobre o valor da
venda da mercadoria (base de clculo).
28
2. Norma: (Antecedente) dada a hiptese de ter ocorrido a venda de

mercadoria (Critrio Material), no dia 20 de maro de 2005 (Critrio Temporal), na
Empresa localizada na Avenida Afonso Pena, n X, Bairro Centro, Uberlndia/MG
(Critrio Espacial) (Conseqente), deve ser a obrigao da Empresa Alfa Ltda.
(Sujeito Passivo) recolher ao Estado de Minas Gerais (Sujeito Ativo) o valor de R$
118,00 (Critrio quantitativo) a ttulo de ICM.
Observe-se que, ao se analisar o antecedente da primeira norma, no resta
dvida tratar-se de norma abstrata, "praticar operaes de circulao de
mercadorias, observe-se, tambm, que esse evento no se encontra demarcado no
tempo e no espao, no possvel sequer afirmar que ele ir realizar-se.
Por outro lado, a segunda norma traz, em seu antecedente, evento concreto,
porquanto fato jurdico, conduta demarcada no tempo (20 de maro de 2005) e no
espao (Avenida Afonso Pena, n. X, Centro, Uberlndia-MG).
No mesmo sentido, s que, agora, partindo da anlise dos sujeitos da
obrigao, considerando-se, portanto, o conseqente, conclui-se que a primeira
norma geral, com base no pressuposto de que o sujeito no se encontra definido,
havendo apenas uma designao geral (vendedor da mercadoria), portanto, tal
norma diz-se geral.
Diversamente, na segunda norma, o sujeito encontra-se definido (Empresa
Alfa LTDA), observe-se que, na primeira norma, o sujeito determinvel, na
segunda, determinado, logo, designa-se tal norma como individual.
Nesse sentido, leciona Trek Moyss Moussallem15:
15
29
A norma jurdica considerada abstrata ou concreta quando

analisada sob o prisma do seu antecedente. A norma ser abstrata
quando o antecedente trouxer critrio de aferio (conotao) que
um acontecimento precisa ter para ser considerado jurdico. Ser
concreta quando em seu antecedente estiver descrito um fato jurdico
(denotao) ocorrido em determinadas circunstncias de espao e
de tempo.
Por outro lado, na viso do autor 16 "... considerada geral ou individual

quando inquirida sob o ngulo de seu conseqente. A norma ser geral quando o
sujeito passivo for indeterminado, e possuir o atributo de individual quando os
sujeitos da relao jurdica forem perfeitamente determinados".
Dessa forma, a afirmao de que a norma geral ser abstrata e a concreta,
individual dever ser vista com ressalvas, posto que tal afirmao s possa ser feita
analisando-se a hiptese e a conseqncia das normas jurdicas, uma vez que,
admitem estas as mais diversas combinaes.
3.4 NORMAS DE ESTRUTURA E DE COMPORTAMENTO
A doutrina majoritria, tomando como critrio a finalidade de normatizao,

isto , o que se pretende regular por meio de um preceito jurdico, classifica as
normas como sendo de estrutura ou de comportamento.
Diante disso, as normas que se projetam diretamente sobre as condutas
intersubjetivas so denominadas de condutas. J as regras de estruturas seriam
aqueles veculos normativos que tratam do procedimento de introduo, modificao
e expulso de outras normas e que, portanto, apenas indiretamente, regulariam
condutas.
16
30
Destarte, as normas outorgantes de competncia legislativa so classificadas

como normas de estrutura, tendo em vista que iro definir e delimitar de que forma
podero ser institudas as leis tributrias.
Nesse sentido, ensina-nos Paulo de Barros Carvalho17:
(...) numa anlise mais fina das estruturas normativas, vamos
encontrar unidades que tm como objetivo final ferir de modo
decisivo os comportamentos interpessoais, modalizando-os
deonticamente como obrigatrios (O), proibidos (V) e permitidos (P),
com o que exaurem seus prprios regulativos. Essas regras, quando
satisfeito o direito subjetivo do titular por elas indicado, so
terminativas de cadeias de normas. Outras, paralelamente, dispe
tambm sobre condutas, tendo em vista, contudo, a produo de
novas estruturas dentico-jurdicas. So normas que aparecem como
condio sinttica para a elaborao de outras regras, a despeito de
veicularem comandos disciplinadores que se vertem igualmente
sobre os comportamentos intersubjetivos. No primeiro caso, a
ordenao final da conduta objetivo pronto e imediato. No segundo,
seu carter mediato, requerendo outra prescrio que podemos
dizer intercalar, de modo que a derradeira orientao dos
comportamentos intersubjetivos ficar a cargo de unidades que sero
produzidas seqencialmente.
Assim sendo, na viso do mestre citado, as normas que tratam de

competncia sero nitidamente de estrutura, visto que se prestam ao fim de regular
a formao de outras normas.
Por outro lado, embora seja til, cientificamente, diferenciar as normas em
estrutura e comportamento, no se pode esquecer de que toda norma tem como
escopo as condutas.
Por essa razo, Marcelo Fortes Cerqueira 18 adverte-nos que: Num certo
sentido, pareceria redundante falar em regras de conduta ou de comportamento,
porquanto as normas jurdicas mediata ou imediatamente, esto sempre voltadas
para a disciplina da conduta humana.
17
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: hiptese de incidncia. So Paulo: Saraiva, 1998, p.35-36.
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetio do indbito tributrio: delineamentos de uma teoria. So
Paulo: Max Limonad, 2000, p.112.
18
31
Logo, deve-se estar certo de que toda a norma direta, ou indiretamente, tem
como fim ltimo regular condutas. Haja vista que uma exigncia do prprio direito
positivo a prescrio de comportamentos.
32
CAPTULO 4
VALIDADE, VIGNCIA, EFICCIA DAS NORMAS JURDICAS

Como adiante se observar, validade, vigncia e eficcia so conceitos
imprescindveis para a compreenso da teoria geral do direito, e, portanto, para o
prprio direito tributrio.
Empregar tais termos como sinnimos poder levar o intrprete tambm a
uma concluso equivocada, por esta razo, devemos conhecer a abrangncia de
cada uma dessas expresses. Na viso aguada de Trcio Sampaio Ferraz Jr19:
Uma norma pode ser vlida, mas no ser vigente (caso da
vacatio legis); ser vlida e vigente, mas no ter eficcia (tanto no
sentido de efetividade, quanto de eficcia tcnica); no ser nem
vlida nem vigente e, no entanto, ter fora ou vigor, ou que
fundamenta a produo retroativa de efeitos (ultratividade), isto
embora revogada, ela ainda conserva sua fora vinculante e pode,
por isso, produzir concretamente efeitos.
Assim, identificar a acepo em que tais termos sero empregados no

presente trabalho revela-se como condio necessria para manter-se a coerncia
diante dos posicionamentos defendidos.
4.1 VALIDADE
Paulo de Barros Carvalho20 ressalta a importncia da validade para o direito
positivo, ao enunciar que, sendo o sistema constitudo ...pelo conjunto das normas
19
FERRAZ JR. Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do Direito: tcnica, deciso, denominao. 4. ed. So
Paulo: Atlas, 2003, p.203.
20
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da Incidncia. So Paulo: Saraiva,
1998, p.49.
33
vlidas, a validade passou a ser critrio indispensvel para pensar-se o sistema do

direito positivo. Mas, desde j, esclarece que o conceito de validade de difcil
delimitao, posto que ser dependente do critrio adotado pelo jurista.
Feitas tais consideraes, deixa o doutrinador 21 manifestamente claro seu
posicionamento, ao asseverar: Reitero, aqui, a impropriedade de utilizarmos
validade como predicado, (...) uma vez que pertencer ao sistema a condio
mesma de sua existncia enquanto norma.
Lourival Vilanova22 define a norma como sendo vlida:
Desde o momento em que foi posta segundo o procedimento
(normativamente) estabelecido pelo sistema jurdico na lei, em
sentido formal ou orgnico, depois da votao pelo rgo legislativo,
e da sano, promulgao e publicao pelo rgo executivo.
Eurico Marcos Diniz de Santi,
23
embora reconhea a relatividade dos
conceitos jurdicos, visto se tratar o direito de fenmeno lingstico, no se furta a

versar do conceito de validade, propondo: ... a identificao da forma, do momento,
do local e da autoridade suficiente para atribuir fora jurdica ao documento. Essa
identificao estabelece a priori a validade do texto jurdico....
Diante dos termos propostos, a validade compreendida por Eurico Marcos
Diniz de Santi 24 : ...como a pertinncia de um documento normativo ao direito
positivo, em funo dos critrios institudos por sua fonte de produo, identificveis
na enunciao enunciada do prprio documento normativo.
21
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da Incidncia. So Paulo: Saraiva,
1998, p.53.
22
VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Max Limonad,
1997, p.106.
23
Introduo, Norma, evento, fato, relao jurdica, fontes e validade no direito. SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(Coord.). Curso de especializao em direito tributrio: estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros
Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.32.
24
Idem, ibidem.
34
Por sua vez, Tcio Lacerda Gama,25 guiando-se pelos ensinamentos de Trek
Moyss Moussallem, faz uso da semitica para analisar a validade sobre trs
planos: sinttico, semntico e pragmtico. Seguindo esta linha, obtempera:
Reunindo os trs ngulos de anlise da validade, o intrprete
poder aferir se a norma foi produzida segundo as regras vigentes
(validade sinttica), se o seu contedo compatvel com a norma
superior (validade semntica) e se os sujeitos destinatrios a
consideram como norma vlida (validade pragmtica). Devendo-se
destacar que, entre os sujeitos destinatrios da norma jurdica,
apenas o Poder Judicirio pode prescrever a validade de uma norma.
A vexatio questio em torno de admitir a validade como sinnimo de existncia,

pertencialidade, surge diante da possibilidade de uma norma, ao fazer parte do
sistema jurdico, revelar algum vcio, sujeitando-se, portanto, a uma eventual
invalidao. Diante desta hiptese, alguns doutrinadores demonstram predileo
pelo termo existncia, deixando o vocbulo validade para aqueles enunciados
existentes que foram adequadamente produzidos, j submetidos a uma anlise, por
meio da qual se chegou concluso de que no ostentam vcio.26
Em relao primeira opo, de considerar uma proposio jurdica vlida,
quando ela, fazendo parte de determinado sistema jurdico, foi introduzida neste por
um sujeito juridicamente competente, com observncia de um procedimento
estabelecido para esse fim.
Existe o inconveniente de, por exemplo, ter de aceitar como vlida uma norma
cujo contedo contrarie a Constituio Federal.
25
GAMA, Tcio Lacerda. Contribuies de interveno no domnio econmico. So Paulo: Quartier Latin,
2003, p.55-56.
26
Eurico Marcos Diniz de Santi, ao cuidar do tema nos relata que Pontes de Miranda, ante o problema das
normas que entram no mundo jurdico, mas que apresentam defeito, prefere o conceito de existncia. Tambm,
nos informa que Marcelo Neves adota o conceito ventilado por Pontes de validade, todavia, ao invs de
empregar o conceito existncia, adota o termo pertinncia. SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento
tributrio. 2. ed. 2 tiragem. So Paulo: Max Limonad, 2001, p.65.
35
Por outro lado, tratar a validade como predicada da norma tambm no

resolveria de todo o problema, correndo-se o risco do sistema tornar-se inoperante,
posto que os destinatrios poderiam descumpri-la sob a alegao de serem os
enunciados invlidos.
Todavia, como cedio, no existe o certo ou errado em relao
determinao do conceito de validade, trata-se de opo feita pelo intrprete,
contudo, ao se adotar tal conceito, a coerncia dever ser observada.27
No presente trabalho, empregaremos o termo existente como designativo
daquelas normas postas no sistema jurdico por um sujeito competente e segundo
procedimento previsto pelo prprio direito, e validade para as normas que, alm
dessa qualidade, observaram outras normas que lhe so fundamentos de validade.28
No estamos sozinhos, Paulo Roberto Lyrio Pimenta29 tambm trilha por esse
caminho, diferenciando existncia de validade, ao observar que:
... Norma vlida no sinnimo de norma existente. Vale dizer,
validade no uma relao de pertencialidade, como sustenta a
doutrina Kelsiana. Norma existente norma posta no sistema,
enquanto norma vlida aquela que est em conformidade com a
norma que representa o seu fundamento, tanto a que guiza (Sic!) a
regra de competncia e o procedimento, quanto a que determina o
contedo.
27
Miguel Reale, por exemplo, aduz que a validade: ... pode ser vista sob trs aspectos: o da validade formal ou
tcnico-jurdica (vigncia), o da validade social (eficcia ou efetividade) e o da validade tica (fundamento).
REALE, Miguel. Lies preliminares de direito. 24. ed. 3 Tiragem. So Paulo: Saraiva, 1999, p.105.
28
Tambm Hugo de Brito Machado, emprega validade como atributo da norma, o que se pode observar diante
do seguinte excerto: Adotamos, para esse fim, a idia de que o ordenamento jurdico escalonado e que uma
norma superior. Assim, a norma veiculada em uma lei vlida se est em harmonia com a Constituio. A
norma veiculada no regulamento vlida se est em harmonia com a lei, e assim, por diante. Isto, porm, no
quer dizer que duas normas que tenham fundamento de validade na Constituio no possam estar em posies
hierrquicas diferentes no ordenamento. A questo de hierarquia deve ser tratada em face tambm de outros
parmetros. MACHADO, Hugo de Brito. Uma introduo ao estudo do direito. So Paulo: Dialtica, 2000,
p.76.
29
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Validade, vigncia, aplicao e interpretao da norma jurdico-tributria, no
livro: Coordenador SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de especializao em direito tributrio: estudos
analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.179.
36
Diante desses termos, pode-se afirmar que toda norma vlida existente,
mas nem toda norma existente vlida, e, especialmente, para que o sistema do
direito possa operar, deve-se considerar toda norma existente, antes de tudo como
sendo presumidamente vlida.
4.2 VIGNCIA
A vigncia, diferentemente, do que ocorre em relao validade no provoca

na doutrina grandes embates.
Paulo de Barros Carvalho 30 caracteriza como vigente uma norma que tem
..fora para disciplinar, para reger, para regular as condutas inter-humanas sobre as
quais a norma incide....
Com efeito, o doutrinador31 citado define vigncia como sendo ... o atributo
da norma que est preparada para incidir no mundo social, regulando deonticamente
as condutas intersubjetivas.
No mesmo sentido, Trcio Sampaio Ferraz Jnior,32 na viso de quem:
A vigncia uma qualidade da norma que diz respeito ao
tempo de validade, ao perodo que vai do momento em que ela entra
em vigor (passa a ter fora vinculante) at o momento em que
revogada, ou em que se esgota o prazo prescrito para sua durao.33
30
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da Incidncia. So Paulo: Saraiva
1998, p.53.
31
Idem, ibidem.
32
Paulo: Atlas, 2003, p.203.
33
Convm ressaltar que Trcio Sampaio Ferra Jnior, distingue o termo vigncia do vocbulo vigor, entendendo
vigor, como sendo a ... fora impositiva da norma, no havendo, em princpio, como subtrair-se a seu
comando, a seu imprio. O vigor (...) manifesta a qualidade imperativa da norma, cuja fora pode subsistir
mesmo quando ela j mo mais pertence ao sistema do ordenamento... (FERRAZ JR. Trcio Sampaio.
Introduo ao estudo do Direito: tcnica, deciso, denominao. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2003, p.202-203.
37
Assim, diante dos termos propostos, a vigncia pode ser entendida como
sendo o atributo da norma que j se encontra pronta para irradiar seus efeitos.
Convm asseverar que a vigncia no se confunde com a validade, visto admitir o
sistema normas vlidas que, entretanto, ainda no possam produzir seus efeitos,
justamente o que acontece no caso da vacatio legis.34
4.3 EFICCIA
J a eficcia, dependendo do critrio adotado, pode, segundo a linha adotada

por ilustres doutrinadores, dentre eles, Trcio Sampaio Ferraz Jnior35 e Paulo de
Barros Carvalho36, classificar-se em tcnica, jurdica e social.
4.3.1 Eficcia tcnica

Fala-se, dessa forma, em eficcia tcnica como sendo o atributo que a norma
ostenta, no sentido de prever fatos, que, uma vez ocorridos, tenham aptido de
produzir os seus efeitos jurdicos, j removidos os obstculos materiais (previso de
fatos e conseqncias de impossvel ocorrncia) ou impossibilidades sintticas
(falta, por exemplo, de normas regulamentadoras).
34
O denominado princpio da anterioridade nada mais do que a vacatio legis das normas tributrias que
instituem ou aumentem o tributo. Assim, o artigo 150, III, b e C da Constituio estabelece, in verbis:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alnea b.
35
Paulo: Atlas, 2003, p.200-203.
36
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva 16. ed. 2004, p. 82-83.
38
Esclarece Paulo de Barros Carvalho, 37 pretendendo retratar a diferena

existente entre validade, vigncia e eficcia, a hiptese, segundo a qual:
Uma norma vlida assuma o inteiro teor de sua vigncia, mas
por falta de outras regras regulamentadoras, de igual ou inferior
hierarquia, no possa juridicizar o fato, inibindo-se a propagao de
seus efeitos. Ou ainda, pensemos em normas que faam a previso
de ocorrncias factuais possveis, mas, tendo em vista dificuldades
de ordem material, inexistam condies para que se configure em
linguagem a incidncia jurdica.
Conclui o autor38 que, em ambos os casos, ter-se-o normas vlidas dotadas

de vigncia plena, todavia, impossibilitadas de produzir seus efeitos. Para denominar
tais hipteses, emprega o autor a expresso ineficcia tcnica.
4.3.2 Eficcia jurdica

Por outro lado, a eficcia jurdica pode ser compreendida como sendo o
prprio mecanismo de incidncia, ou seja, o fenmeno pelo qual, uma vez ocorrido o
fato previsto no antecedente, surge a relao jurdica, produzindo, ento, os efeitos
previstos no conseqente da norma.
Justamente por tratar do fenmeno da incidncia, que o professor Paulo de
Barros Carvalho39 assevera que: eficcia jurdica a propriedade do fato jurdico
de provocar os efeitos que lhe so prprios (a relao de causalidade jurdica, na
linguagem de Lourival Vilanova). No seria, portanto, atributo da norma, mas, sim,
do fato previsto pela norma.40
37
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da Incidncia. So Paulo: Saraiva
1998, p.54.
38
Idem, ibidem, p.55.
39
Idem, ibidem, p.55.
40
Maria Helena Diniz, Norma constitucional e seus efeitos, p.31, determina que: "A eficcia de uma norma, por
sua vez, indica em sentido tcnico, que ela tem possibilidade de ser aplicada, de exercer ou produzir, sues
prprios efeitos jurdicos, porque se cumpriram as condies para isto exigidas(eficcia jurdica), sem que haja
qualquer relao de dependncia da sua observncia, ou no, pelos seus destinatrios. Por exemplo, a norma
39
4.3.3 Eficcia social

Fala-se em eficcia social quando as normas so aceitas e irradiam seus
efeitos no mundo social tal como foram previstas.
Arnaldo Vasconcelos41, visando distinguir a vigncia da eficcia, ...assinala o
carter sociolgico da eficcia. Enquanto o conceito de vigncia se esgota no mbito
da norma legal, o de eficcia tem sua projeo dirigida para o fato social, no qual se
concretiza.
Destarte, a eficcia social desperta grande interesse para sociologia do
direito, ou seja, a anlise da aceitao e o cumprimento das normas pela sociedade.
constitucional que determina o reconhecimento da unio estvel entre homem e a mulher como entidade
familiar, devendo a lei facilitar sua converso em casamento (CF, art. 226, 3), vigente, mas sua eficcia
dependia de lei que delimitasse a forma e requisitos para aquela converso. As Leis n.8.971/94 e n.9.278/96,
relativas unio estvel, encontraram respaldo na jurisprudncia e na doutrina, fazendo como que o art. 226,
3, passasse a ter eficcia".
41
VASCONCELOS, Arnaldo. Teoria da norma jurdica. 5. ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p.229.
40
CAPTULO 5
INCIDNCIA E APLICAO
A opo em tratar da incidncia e aplicao das normas em subitem distinto
decorre do fato de que enquanto a validade, a vigncia e a eficcia, excepcionada a
eficcia jurdica, seriam atributos especficos da norma, a incidncia e a aplicao
seriam fenmenos externos.
Nesses termos, a incidncia e a aplicao no podem ser qualificadas como
normas, porquanto estas somente sero normas, mediante ato de aplicao,
operando a incidncia.
Assim sendo, a incidncia pode ser entendida como o incio de uma operao
lgica de produo normativa, ou seja, a coincidncia entre o evento descrito no
antecedente da norma e a sua ocorrncia no mundo social, a incidncia marca, pois,
a ocorrncia da subsuno.
Por seu turno, a aplicao pode ser entendida, justamente, com o ato de
algum (sujeito competente, credenciado pelo prprio sistema) em, uma vez
detectando essa coincidncia, trazer lume um juzo hipottico-condicional, ou seja,
uma norma jurdica.
Logo, no h que se falar em incidncia sem o ato da aplicao. Visto que a
incidncia no pode ser vista, como um fim em si mesmo. Ela parte de um
processo de construo normativa, que no prescinde de aplicao.
41
Valemo-nos, aqui, da brilhante enunciao de Paulo de Barros Carvalho 42,

segundo a qual a incidncia no automtica e infalvel, isto por um motivo lgico,
no h que se falar em incidncia sem a participao de um sujeito; no h como se
falar em produo normativa, sem agente, a norma no capaz, por si s, de se
aplicar, no auto-aplicvel.
Objetivando dar clareza ao discurso, mais uma vez, valemo-nos das palavras
de Paulo de Barros Carvalho43, ao enunciar, categoricamente, que: no se dar a
incidncia se no houver um ser humano fazendo a subsuno e promovendo
a implicao que o preceito normativo determina" (Grifos nossos).
Segundo o professor acima citado 44 , aplicao " o ato mediante [o qual]
algum interpreta a amplitude do preceito legal, fazendo-o incidir no caso particular e
sacando, assim, a norma individual".
Com preciosismo, escreve o doutrinador45 acerca da aplicao:
A aplicao das normas jurdicas se consubstancia no trabalho
de relatar, mediante o emprego de linguagem competente, os
eventos do mundo real-social (descritos no antecedente das normas
gerais e abstratas), bem como as relaes jurdicas (prescritas no
conseqente das mesmas regras). Isso significa equiparar, em tudo e
por tudo, aplicao a incidncia, de tal modo que aplicar uma norma
faz-la incidir na situao por ela juridicizada.
Segundo Trek Moyss Moussallem 46 : "O processo de positivao a

passagem da abstrao e generalidade para a concretude e individualidade das
normas jurdicas".
42
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: fundamentos Jurdicos da Incidncia. So Paulo:

Saraiva, 1998, p. 7 et seq.
43
Idem, ibidem, p.9.
44
Idem. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva 16. ed. 2004, p.89.
45
Idem, ibidem, p.89.
46
42
De tudo nos resta entender a aplicao como sendo o ato praticado por
pessoa competente em fazer surgir, no sistema, norma jurdica.
J a incidncia tida como parte desse processo de construo normativa,
por outro lado, no h como se falar em aplicao sem se ater ao fenmeno da
incidncia, tendo em vista que, no ato de aplicao, dever a pessoa habilitada,
necessariamente, fazer "subsumir" o fato ocorrido ao descrito abstratamente na
norma.
5.1 A IMPORTNCIA FUNDAMENTAL DAS PROVAS PARA A CONCRETUDE

DO DIREITO
Segundo a teoria perfilhada, no h que se falar em aplicao do direito sem

normas individuais e concretas.
Ou seja, o fato de a vizinha contar para a outra que perdeu o marido mero
fato social, e este fato somente passa a ser jurdico, quando convertido em
linguagem competente.
Nesses termos, essa pessoa deixa de existir para o direito, apenas quando
esse evento (a morte) descrito por um sujeito competente, num instrumento
prprio, eleito pelo prprio direito, in casu, poder-se-ia dar como exemplo desse
instrumento a prpria certido de bito, a, sim, tal evento torna-se fato jurdico.
Suzy Gomes Hoffmann, 47 em obra dedicada s provas, enfatiza que: ...
provar demonstrar, por meios objetivos e subjetivos determinados pelo
sistema, de que ocorreu ou deixou de ocorrer um certo fato.
47
HOFFMANN, Susy Gomes. Teoria da prova no direito tributrio. Campinas: Copola, 1999, p. 69.
43
Nesse contexto, insere-se o estudo das provas e a sua importncia para a

aplicao do direito. No h como falar em aplicao sem os meios de provas.
O brocrdio jurdico, segundo o qual, "o que no est nos autos, no est no
mundo", serve para revelar, desde j, um entendimento indelvel, qual seja, de que
a nica maneira de que dispe o aplicador de resgatar os fatos d-se por meio das
provas, tendo em vista, que os eventos, uma vez ocorridos, perdem-se no tempo e
no espao, pois, "o tempo no volta jamais".48
Fabiana Del Padre Tom 49 acentua a importncia dos meios de provas
admitidos no sistema jurdico como condio necessria para a concretude das
normas, e, logicamente, do fato jurdico, ao destacar: ... para que o relato ingresse
no universo do direito, constituindo fato jurdico tributrio, preciso que seja
enunciado em linguagem competente, que dizer, descrito consoante as provas em
direito admitidas".
No possvel ao julgador, no momento da aplicao da direito, voltar no
tempo e verificar se o fato imponvel ocorreu, e, caso tenha ocorrido, em quais
circunstncias.
Sendo assim, a anlise da ocorrncia do fato, bem como de suas
circunstncias, somente possvel por meio dos instrumentos probatrios.
Permitindo-se a comparao, no existe, infelizmente, no mundo real, o "mini
flash-back", aparato este utilizado pelos personagens Rui e Vani no Programa
Global, Os Normais.
48
Segundo Fabiana Del Padre Tom: "Para movimentar as estruturas do direito, aplicando normas gerais e
abstratas e delas sacando novas normas, preciso conhecer e relatar o fato. Para relatar algo, preciso ter acesso
a ele. Mas, como j anotamos, acontecido o evento, no h como entrar em contato com direto com ele, pois se
esvai no tempo e no espao. Sobram, apenas, vestgios, marcas deixadas por aquele evento, as quais servem
como base para construo do fato jurdico e adequado desenvolvimento do processo de positivao. (...) "A
figura da prova de extrema relevncia nesse contexto, pois sem ela, no existe fundamento para aplicao
normativa e conseqente constituio do fato jurdico tributrio e do respectivo lao obrigacional". (TOM,
Fabiana Del Padre. A prova no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2005, p.32-33).
49
Idem, ibidem.
44
Tal recurso era utilizado pelos personagens, para dirimir seus conflitos. Vale
informar, quando comeavam a discutir sobre as circunstncias dos eventos
ocorridos, sobre quem teria razo, nesse exato momento, pediam o auxlio desse
instrumento e, por intermdio dele, conseguiam voltar exatamente para o momento
em que ocorreu o problema e, a sim, observarem as circunstncias exatas em que
ocorreu o evento, e, da, inevitavelmente, concluir com quem estava a razo.
Apenas nas telas existe tal recurso, o fato que o nico meio de resgatar a
realidade d-se por meio das provas.
Assim, no direito, apenas as provas eleitas pelo prprio sistema so admitidas
como hbeis a resgatar o evento e, conseqentemente, constitu-lo em fato jurdico,
sendo estas, portanto, imprescindveis para a aplicao, para a concretude do direito
positivo.
45
CAPTULO 6
O EXAME DA COMPETNCIA TRIBUTRIA
6.1 DEFINIO DE COMPETNCIA
A Carta Magna traa, no seu Captulo I - Do Sistema Tributrio Nacional -,

todas as regras e diretrizes bsicas para a instituio de tributos.
Como cedio, coube prpria Constituio Federal definir a competncia
tributria, ou seja, traar as hipteses em que os entes polticos, por meio de suas
respectivas leis, podero instituir seus tributos.
Como enfatiza Paulo de Barros Carvalho, no h que se falar em
competncia tributria sem poder legiferante, neste sentido, apenas as pessoas
polticas podem, ao fazer uso de suas prerrogativas legislativas, inserir no
ordenamento tributos.
Nesses termos, a Carta Constitucional, mesmo que de forma genrica, j
prescreve, delimita os contornos necessrios para a instituio dos tributos,
porquanto j determina: a) qual o ente poltico est apto a exercer tal competncia;
b) o procedimento necessrio para que o tributo seja institudo, e, em para alguns
tributos, como o caso, por exemplo, dos impostos, traz ainda expressamente, c) os
fatos possveis de ser tributados.
Em relao ao procedimento, convm destacar que, segundo a Constituio
Federal, a maioria dos tributos podem ser institudos por intermdio de suas
respectivas leis ordinrias, logo, a Cmara dos Vereadores competente pela
46
produo normativa dos tributos municipais; as Assemblias Legislativas, pelos

estaduais; e o Congresso Nacional, no caso dos federais.
Essa a regra, e nem poderia ser diferente, seria um contra-senso, por
exemplo, o poder constituinte originrio atribuir aos Municpios a competncia do
IPTU, e, no entanto, condicionar a instituio de tal tributo lei complementar.
No por acaso que a exigncia de lei complementar, para instituio dos
tributos, s se faz presente, e, ainda assim, de forma excepcional, naqueles tributos
de competncia da Unio, nestes termos, somente se exige lei complementar para
instituir:
Imposto
Residual,
Emprstimo
Compulsrio,
Contribuies
Sociais
Residuais, e, para aqueles que assim entendem, Grandes Fortunas.50

At agora, analisamos a Competncia Tributria sob seu aspecto positivo,
qual seja, as hipteses permissivas de instituio de tributos. Ocorre que no h
como falar em competncia tributria, sem considerar os limites a ela traados pela
Constituio.
A prpria competncia resultado desses limites e funciona, tambm, como
limite para o seu exerccio.51
50
Paira sobre o Imposto Sobre Grandes Fortunas, uma divergncia, no que diz respeito a exigncia de lei
complementar para sua instituio, para parte da doutrina, dentre eles vale a pena citar Paulo de Barros Carvalho
e Roque Antnio Carraza, para estes autores a lei complementar no diz respeito a instituio deste imposto,
seria, no entanto, a mesma indispensvel, para delinear o perfil deste tributo. Tal questo, acerca, da exigncia ou
no de lei complementar para instituir tal tributo, no frvola, posto caso se adote o entendimento de que seja
necessria a instituio deste imposto atravs de lei complementar, no poder o mesmo ser veiculado atravs de
Medida Provisria, por fora, artigo 62, 1, III, da Constituio Federal, que traz a seguinte vedao, in verbis:
(...) 1 vedada a edio de medidas provisrias sobre matria: (...) III - reservada a lei complementar.
(Grifos nossos).
Outro ponto, digno de nota, que ao se defender a tese de que a lei completar seria necessria apenas para
estabelecer os contornos gerais deste imposto, por via correlata, est-se a prestigiar o artigo 146, III, da
Constituio, no que diz respeito a exigncia de lei complementar para tratar de normas gerais de direito
tributrio.
51
Neste sentido, pondera Roque Antnio Carraza: "A Constituio limita o exerccio da competncia tributria
seja de modo direto, mediante preceitos especificamente endereados tributao, seja de modo indireto,
enquanto disciplina outros direitos, como o de propriedade, o de no sofrer confisco, o de exercer atividades
lcitas, o de transitar livremente pelo territrio nacional etc. A competncia tributria, portanto, j nasce
limitada". (Curso de direito constitucional tributrio. 19. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, 442).
47
Sabe-se que nosso Sistema Constitucional rgido, no propiciando maiores

liberdades para os legisladores infraconstitucionais, quando imbudos do propsito
de criar tributos.
Diante disso, o exerccio da competncia s o pode ser nos limites j
delineados pela prpria Constituio, que traa o arqutipo a ser seguido e,
obrigatoriamente, respeitado pelos entes polticos.52
Entendida a Competncia tributria como a parcela de poder conferido aos
entes polticos, para instituir, nos limites da prpria Constituio Federal, normas
tributrias.
Convm asseverar que somente as pessoas polticas, Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios, possuem competncia tributria, isto por uma simples razo,
somente pessoas polticas podem legislar sobre tributos.
No h, portanto, motivo para confundir Competncia tributria com
Capacidade Tributria Ativa, esta, diversamente, em nada tem a ver com a
instituio de tributos, consistindo, apenas, em exerccio de atividades ligadas, direta
ou indiretamente, s atividades de cobrana, administrao e fiscalizao de
tributos.
Diante desses termos, a Capacidade Tributria Ativa pode ser plenamente
exercida, desde que haja autorizao, mediante lei, do ente competente pela
instituio tributo, delegando o exerccio da capacidade tributria ativa a um terceiro.
Sem se esquecer da importncia, da experincia, para o conhecimento, tornase oportuno relatar que, recentemente, por fora da Medida Provisria n 258 de 21
52
Diante da rigidez constitucional, no que concerne a instituio de tributos, prefere Roque Antnio Carraza ao
definir a competncia tributria, empregar a palavra aptido para instituir tributos, e no poder que
caracteriza algo absoluto, sendo assim, adverte o autor: Em boa tcnica, no se deve dizer que as pessoas
polticas tm, no Brasil, poder tributrio. Poder tributrio tinha a Assemblia Nacional Constituinte, que era
soberana.... CARRAZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 19. ed. So Paulo:
Malheiros, 2004, p. 436.
48
de Julho de 200553, alcunhada de Super Receita, fora conferida, aos cientistas do

direito tributrio, a oportunidade de observar o fenmeno da Capacidade Tributria
Ativa.
Porquanto, por meio dessa MP, a Unio, competente, segundo o artigo 149
c/c artigo 195 da Constituio Federal, para instituir as contribuies sociais
previdencirias, e, portanto, tambm veicular norma acerca de capacidade tributria
ativa, a qualificou como titular de tal capacidade. Capacidade tributria ativa que,
antes da medida provisria, era exercida pelo INSS.
Outro ponto que merece ressalvas, em relao capacidade tributria ativa,
diz respeito arrecadao, visto que, nem sempre, o fato de um terceiro arrecadar,
fiscalizar e administrar o tributo faz com que ele tenha direito ao produto
arrecadado.54
Desse modo, o fato de, agora, ficar a cargo da Unio e no mais do INSS a
cobrana, a fiscalizao e a administrao das contribuies previdencirias, em
nada altera ao destino do produto arrecadado, que, por fora da prpria Constituio
Federal, continua sendo custeio do Regime Geral de Previdncia Social.
A concesso do produto arrecadado depender de lei e da prpria
Constituio Federal, vale, como exemplo, o art. 153, 4 da Constituio, que
conferiu aos Municpios a possibilidade de exercer a capacidade tributria ativa em
53
Medida Provisria n 258: Art. 3 Compete Unio, por meio da Receita Federal do Brasil, arrecadar,
fiscalizar, administrar, lanar e normatizar o recolhimento das contribuies sociais previstas nas alneas "a", "b"
e "c" do pargrafo nico do art. 11 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuies institudas a
ttulo de substituio, bem como as demais competncias correlatas e decorrentes, inclusive as relativas ao
contencioso administrativo-fiscal, observado o disposto no art. 4 desta Medida Provisria. (...) 2 O produto da
arrecadao das contribuies sociais de que trata o caput, mantido em contabilidade e controle prprios e
segregados dos demais tributos e contribuies sociais, ser destinado exclusivamente ao pagamento de
benefcios do Regime Geral de Previdncia Social. (Grifos nossos). Nunca demais ressaltar, que tal
competncia apenas para exercer a capacidade tributria ativa, e, nunca, jamais, o poderia o ser para tratar da
instituio de tributos, pois, esta j se encontra prevista no texto constitucional.
54
A parafiscalidade pode ser entendida, como este fenmeno, onde o Ente Poltico institui o tributo, mas confere
atravs de lei, o produto arrecadado a um terceiro a fim de que promova, custeio de atividades que, em princpio,
no integram funes prprias do Estado.
49
relao ao Imposto Territorial Rural, e, caso assim o fizessem, teriam direito ao

produto da arrecadao.55
6.2 PREVISO CONSTITUCIONAL DE TRIBUTOS
Para analisar as espcies tributrias, levaremos em considerao a

Constituio Federal, que trouxe o arqutipo de todas as espcies tributrias.
Comea j o Legislador Constitucional, no seu Art. 145, a definir quais os
tributos podero ser institudos, seno, vejamos:
Art. 145 - A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e
divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;
III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
Mais adiante, nos artigos 148, 149 e 149-A da Constituio Federal, faz
meno o legislador do Emprstimo Compulsrio e das Contribuies:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir
emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas
extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra
externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de
carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o
disposto no artigo 150, III, b. Pargrafo nico. A aplicao dos
recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada
despesa que fundamentou sua instituio.
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies
sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das
categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua
55 Constituio Federal: Art.153 (...) 4: O imposto previsto no inciso VI do caput:

(...)
III - ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na forma da lei, desde que no implique
reduo do imposto ou qualquer outra forma de renncia fiscal.
50
atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos artigos

146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no artigo 195, 6,
relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir
contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio
de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Desses artigos, numa primeira anlise, pode-se concluir que o Legislador

Constitucional, ao tratar das exaes
tributrias, empregou as seguintes
denominaes: Impostos, Taxas, Contribuio de Melhoria, Contribuies e

Emprstimo Compulsrio, alm disso, prescreveu, objetivamente, a qual ente poltico
caberia a instituio dessas espcies tributrias.
Ao proceder uma anlise dos artigos acima mencionados, parece no haver
dvida acerca das espcies tributrias existentes. Todavia surgiram, na doutrina,
embates sobre as espcies autnomas tributrias existentes.
Divergindo a doutrina em relao ao nmero de espcies tributrias
existentes, que poderia ser: 1) duas espcies; 2) trs espcies; 3) quatro espcies e
5) cinco espcies, posicionamentos estes adiante analisados.
6.2.1 Questes que envolvem a classificao dos tributos em espcies

Antes de analisar os diferentes posicionamentos doutrinrios acerca das
espcies tributrias, chamamos a ateno, primeiro, para o fato de que tal discusso
no insignificante juridicamente, ou seja, para o presente trabalho, fundamental
saber, por exemplo, se as contribuies e emprstimos compulsrios configuram
espcies autnomas ou no.
Com isto, pretendemos esclarecer que existem efeitos prticos relevantes, em
diferenciar imposto, por exemplo, de contribuio, uma vez que aqueles que
admitem a contribuio como espcie autnoma distinta do imposto no podero,
51
por exemplo, estender uma imunidade relativa ao imposto contribuio e nem viceversa.
Por outro lado, os doutrinadores que defendem a tese de que a contribuio
pode ser, dependendo da hiptese de incidncia, classificada como espcie de taxa
ou imposto, h que, forosamente, estender as imunidades relativas a tais espcies
s contribuies.
Outro ponto que merece nossa ateno diz respeito aos critrios empregados
para classificar os tributos em espcies. A opo por determinados critrios fez com
que surgisse, na doutrina, classificaes diferenciadas.
Enquanto, por exemplo, os adeptos da Tripartite (Trs espcies: impostos,
taxas e contribuio de melhoria) adotam apenas a hiptese de incidncia como
critrio, analisam, portanto, se o fato lcito vinculado ou no-vinculado a uma
atividade estatal, os filiados da Quinpartite (Cinco espcies: impostos, taxas,
contribuio de melhoria e contribuies) elegem, alm da i) vinculao, mais dois
outros critrios: ii) a destinao que dever ser dada ao produto arrecadado, bem
como a iii) existncia ou no de obrigatoriedade de sua devoluo.
Nesse sentido, pondera Luciano Amaro sobre a classificao:
O grande divisor de guas das classificaes doutrinrias est
em que alguns autores escolhem uma nica varivel como elemento
distintivo, enquanto outros optam por utilizar mais de uma varivel.
bvio que, adotada uma s varivel (por exemplo, a
caracterstica x ), os tributos s podero receber uma classificao
bipartida, dado que a pergunta sobre a existncia de x em dado
tributo s admite uma de duas respostas: sim ou no. Se a varivel
eleita for a caracterstica Y (diversa de X), cada conjunto ter um
rol diferente de figuras. S haver coincidncia em relao s figuras
que, cumulativamente, apresentarem as caractersticas x e Y.56
56
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p.67.
52
Nunca demais reprisar as lies do mestre Paulo de Barros Carvalho, ao,

tambm, tratar sobre o ofcio de classificar:
Classificar distribuir em classes; dividir os termos segundo
a ordem da extenso ou, para dizer de modo mais preciso, separar
os objetos em classes de acordo com as semelhanas que entre eles
existam, mantendo-os em posies fixas e exatamente determinados
com relao s demais classes. Os diversos grupos de uma
classificao recebem o nome de espcies e de gneros, sendo que
espcies designam os grupos contidos em um grupo mais extenso,
enquanto gnero o grupo mais extenso que contm as espcies. A
presena de atributos ou caracteres que distinguem determinada
espcie de todas as demais espcies de um mesmo gnero
denomina-se diferena, ao passo que diferena especfica o
nome que se d ao conjunto das qualidades que se acrescentam ao
gnero para a determinao da espcie, de tal modo que lcito
enunciar: a espcie igual ao gnero mais a diferena especfica...57
Desde j, preciso esclarecer que toda a classificao revela um tom de

discricionariedade, posto que os critrios sejam eleitos pelo prprio intrprete. A
doutrina costuma empregar o termo arbitrariedade 58 para tratar da classificao.
Preferiu-se o termo discricionariedade, visto entender-se que, embora tenha o
intrprete liberdade para eleger o critrio, esta eleio dever sempre partir do
direito positivo, no sendo, portanto, de todo arbitrria.
Nessa perspectiva, ao tratar da classificao, adverte Roque Antnio Carraza:
Uma classificao jurdica, no entanto, dever necessariamente
levar em conta o dado jurdico por excelncia: a norma jurdica.
Reforando a assero, a norma jurdica o ponto de partida
indispensvel de qualquer classificao que pretenda ser jurdica.59
57
CARVALHO, Paulo de Barros. In: IPI Comentrios sobre as Regras Gerais de Interpretao a Tabela
NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, n.12, p.42 e ss.
58
Neste sentido aduz Mrcio Severo Marques: sabido que toda classificao revela certa arbitrariedade,
porque os critrios utilizados so relativos (nunca absolutos), sendo algumas das convenes estabelecidas pelo
prprio intrprete. Por essa mesma razo, no so as classificaes certas ou erradas, vlidas ou invlidas. So
simplesmente teis ou inteis, dependendo da funo que lhes possa ser atribuda pelo sujeito cognoscente, para
efeito de verificao e identificao das espcies analisadas. MARQUES, Mrcio Severo. Classificao
constitucional dos tributos. So Paulo: Max Limonad, 2000, p.147.
59
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 19. ed. So Paulo: Malheiros, 2004,
p. 460.
53
Como j esclarecido, qualquer classificao est ligada a um processo em

que so eleitos critrios, e, justamente por depender de eleio, existem diversos
posicionamentos sobre as espcies tributrias que merecem ser analisados.
6.2.2 Posicionamento doutrinrio acerca das espcies tributrias

Como j mencionado, existem os defensores de duas, trs, quatro e cinco
espcies tributrias. Em que pesem os demais posicionamentos, dar-se-, no
presente trabalho, maior ateno, em razo da sua expressividade, para os adeptos
de trs e cinco espcies, conhecidas, respectivamente, como correntes tripartite e
quinpartite.
6.2.2.1 Duas espcies (bipartite): impostos e taxas
Tal posicionamento tem como expoente o notvel Alfredo Augusto Becker,

segundo esta corrente, denominada bipartite, os tributos so classificados em
impostos e taxas.
Alfredo Augusto Becker elege apenas um critrio para classificar os tributos
em espcie, qual seja, a base de clculo, que, segundo o autor, revela a toda prova
o ncleo da hiptese de incidncia tributria. Neste sentido, o tributo classifica-se em
imposto, quando a base de clculo for representativa de um fato lcito qualquer, que
independe de um servio estatal. Por outro lado, atribui-se a designao de taxa
quando a base de clculo de tal tributo tiver como cmputo uma autuao estatal.60
Como se observar em seguida, a diferena entre essa corrente,
representada por Alfredo Augusto Becker, e a corrente tripartite, d-se por dois
60
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998, p.380.
54
motivos, primeiro, posto Becker adotar como critrio distintivo apenas a base de
clculo, ou seja, o critrio quantitativo, enquanto a tripartite analisa no s a base de
clculo como tambm a hiptese de incidncia. Da anlise somente da base de
clculo, o autor apenas visualiza duas espcies: taxas, quando a base for composta
por um servio estatal ou coisa estatal, e os impostos, quando a base de clculo for
mensurada por um fato lcito econmico qualquer, que no tenha relao alguma
com servio ou obra estatal.
6.2.2.2 Trs espcies (tripartite): impostos, taxas e contribuio de melhoria
Tal corrente ficou conhecida como tripartite, pois, segundo esta, existem trs
espcies tributrias: impostos, taxas e a contribuio de melhoria. Nestes termos, na
viso dos doutrinadores citados, o emprstimo compulsrio e as contribuies no
so espcies autnomas, podendo assumir a feio de Impostos, Taxas ou
Contribuio de Melhoria.61
Esse posicionamento defendido por grandes mestres, dentre eles, Paulo de
Barros Carvalho62, Roque Antnio Carraza63, Sacha Calmon Navarro Coelho, Aires
61
Torna-se conveniente ressaltar que tanto para Paulo de Barros Carvalho quanto Roque Antnio Carraza. as
contribuies, diversamente, do emprstimo compulsrio somente podem caracterizar-se como imposto ou taxa,
descartando a materialidade da contribuio de melhoria. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito
tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 44; CARRAZA, Roque Antnio. Curso de direito
constitucional tributrio. 19. ed. So Paulo: Malheiros, 2004.
62
Tais exaes podero revestir qualquer das formas que correspondem s espcies de gnero tributo. Para
reconhec-las como imposto, taxa ou contribuio de melhoria, basta aplicar o operativo critrio constitucional
representado pelo binmio hiptese de incidncia/base de clculo. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de
direito tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 33.
A concluso parece-nos irrefutvel: as contribuies so tributos que, como tais, podem assumir a feio de
impostos ou de taxas. Idem, ibidem.
63
Enfim, o emprstimo compulsrio um tributo restituvel. E um tributo que, de acordo com sua hiptese de
incidncia e base de clculo, pode revestir a natureza jurdica de imposto (caso mais freqente, por sua
produtividade substancial), de taxa ou de contribuio de melhoria. CARRAZA, Roque Antnio. Curso de
direito constitucional tributrio. 19. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p.512.
55
Barreto e os saudosos Geraldo Ataliba e Rubens Gomes de Souza64, para quem o

emprstimo compulsrio, como tambm as contribuies no configuram novas
espcies de tributos.
Explica-se: os doutrinadores acima citados, ao classificar os tributos em
espcies, adotam como critrio a vinculao. Verificam, portanto, o binmio hiptese
de incidncia e base de clculo, analisando se os critrios do tributo esto
relacionados ou no como uma prestao estatal.
Nesse sentido, esclarece Paulo de Barros Carvalho: O cotejo entre as duas
realidades tributrias, denunciar, logo no primeiro instante, a exigncia de um
imposto, de uma taxa ou de uma contribuio de melhoria, aplicando-se,
subseqentemente, s vrias espcies de cada qual.65
Acerca do critrio da vinculao, conclui o autor: ... no direito brasileiro, o tipo
tributrio se acha integrado pela associao lgica e harmnica da hiptese de
incidncia e da base de clculo.66
Todavia, para os doutrinadores filiados a essa corrente, no basta analisar se
o tributo vinculado ou no a uma prestao estatal, consideram, tambm, a forma
como tal atuao d-se. Se direta ou indiretamente dirigida ao contribuinte.
Nesses termos, classificam os impostos como tributos no-vinculados, as
taxas como diretamente vinculadas e a contribuio de melhoria indiretamente
vinculada, visto no bastar obra, mas ser necessria, tambm, a valorizao
imobiliria decorrente desta.
Com intuito de elucidar tal posicionamento, cita-se valioso excerto do eterno
mestre Geraldo Ataliba:
64
SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Ed. pstuma. So Paulo: Resenha
tributria, 1975, p.163-165.
65
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva 2004, p. 29.
66
Idem, ibidem.
56
52.16 A consistncia da h.i. que permite classificar os tributos em

vinculados e no-vinculados a uma atuao estatal. Se a h.i. consistir
numa atuao estatal, o tributo ser uma taxa ou contribuio (tributo
vinculado); se consistir em outro fato qualquer, o tributo ser novinculado (imposto)
(...)
52.20 O exame das particularidades do aspecto material da h.i,
tambm enseja discernir subespcies entre os vinculados (taxas e
contribuies) e entre os no-vinculados (impostos). Conforme
peculiaridades secundrias ou acessrias, dentro destas espcies
engendram-se subespcies.67
Mais adiante, Geraldo Ataliba aponta a referibilidade da atuao estatal, como

sub-critrio apto a diferenar as taxas das contribuies, seno, observe-se:
59.2 Assim, conforme a referibilidade (evitamos falar em
relacionamento, para afastar o risco de se supor que se trate de
relao jurdica) ou modo de conexo entre o aspecto material e o
pessoal seja direta ou indireta, teremos taxa ou contribuio. Em
outras palavras: segundo a autuao estatal, posta no ncleo da h.i.,
esteja referida direta ou indiretamente ao obrigado, poderemos
discernir a taxa da contribuio.68 (Grifos nossos)
Em tom esclarecedor, seguindo a lio de Geraldo Ataliba, explica Aires

Barreto:
So tributos vinculados as taxas e as contribuies e no
vinculados os impostos. Nos primeiros, a consistncia material da
hiptese de incidncia uma atuao estatal cuja referibilidade ao
contribuinte direta ou indireta, conforme se trate, respectivamente,
de taxa ou contribuio enquanto nos impostos, as situaes que
constituem sua hiptese de incidncia no esto vinculadas ao
desempenho da atividade pelo Estado.69
Torna-se necessrio advertir que os defensores da corrente tripartite no

admitem, como critrio classificatrio, nem a destinao legal do produto
arrecadado, nem a obrigatoriedade de devoluo do produto arrecadado a ttulo de
emprstimo compulsrio.
67
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p.132-133.
Idem, ibidem, p.146-147.
69
BARRETO, Aires. Base de clculo, alquotas e princpios constitucionais. 2. ed. So Paulo: Max Limonad,
1998, p.37.
68
57
Nesse sentido, assevera Roque Antnio Carraza: Realmente nossa Lei Maior
est comprometida com uma classificao jurdica dos tributos. ela que, em seu
art. 145, confere, s pessoas polticas, competncias para que criem impostos, taxas
e contribuio de melhoria.
Com base nesse entendimento, o autor citado esclarece:
... adiantamos que os emprstimos compulsrios (tributos cuja
receita h de ser devolvida ao contribuinte) e as contribuies
(tributos com destinao especificada nos artigos 149 e 195 da CF)
podem ser reconduzidos s modalidades de imposto, taxa ou, no
caso daqueles, at, contribuio de melhoria.
E, mais adiante, em apertada sntese, conclui:

Podemos, portanto, dizer que, no Brasil, o tributo o gnero,
do qual o imposto, a taxa e a contribuio de melhoria so as
espcies. A esse respeito a doutrina nacional no pode sequer
disputar. Tal classificao, porque apadrinhada pelo prprio Cdigo
Supremo, h de ser considerada por todos quantos se disponham a
estudar as espcies e subespcies tributrias, em nosso Pas.
Tambm em defesa do critrio da vinculao, aduz Paulo de Barros Carvalho:

Dois argumentos muitos fortes recomendam a adoo desse
critrio: a) trata-se de diretriz constitucional, firmada num momento
em que o legislador realizava o trabalho delicado de traar rgida
discriminao de competncias tributrias, preocupadssimo em
preservar o princpio maior da federao e manter inclume a
autonomia municipal; b) para alm disso, algo simples e operativo,
que permite o reconhecimento da ndole tributria, sem a
necessidade de consideraes retricas e at alheias do assunto.70
Como se pde observar, os adeptos da tripartite, assim como da bipartite,

representada por Alfredo Augusto Becker, ao classificar os tributos em espcies, no
fazem uso do critrio da destinao legal do produto arrecadado, nem da devoluo.
Em suma, consideram que a destinao no critrio apto a classificar os
tributos, em funo do prprio artigo 4, II, do Cdigo Tributrio Nacional, o qual
70
58
prescreve que o destino dado ao produto da arrecadao irrelevante para

caracterizar a natureza jurdica do tributo.
No que diz respeito devoluo, manifestam-se no sentido de que ela
tambm no seria um critrio adequado, posto, da mesma forma que a destinao,
referir-se a momento posterior do surgimento do tributo. Nestes termos, segundo
essa doutrina, as circunstncias acerca da destinao do produto arrecadado, como
tambm, da obrigatoriedade de restituio, nada acrescem natureza jurdica do
tributo.
6.2.2.3 Quatro espcies
Existem ainda doutrinadores que defendem a existncia de quatro espcies

tributrias. Como representante deste entendimento, observadas as especficas
diferenas, podem-se citar os grandes mestres Jos Souto Maior Borges, Fbio
Fanucchi e Luciano Amaro.
Nesse sentido, perfilha Jos Souto Maior Borges o entendimento segundo o
qual existem quatro espcies tributrias, sendo elas: 1) impostos, 2) taxas; 3)
contribuies (dentro desta espcie, a contribuio de melhoria) e 4) emprstimo
compulsrio.71
Adotando a mesma linha, Fbio Fanucchi tambm defende a existncia de
quatro espcies e, da mesma forma que Jos Souto Maior Borges, trata a
contribuio de melhoria como uma subespcie de contribuio.72
71
BORGES, Jos Souto Maior. Contribuies- carter tributrio. Revista de Direito Tributrio. So Paulo: RT,
34:116-145, 1985, p.129.
72
TOM, Fabiana Del Padre. Contribuies para a seguridade social: luz da Constituio Federal. Curitiba:
Juru, 2004, p.72.
59
Finalmente, Luciano Amaro73, que, embora defenda a existncia de quatro

espcies, distingue-se dos doutrinadores acima citados, ao considerar a contribuio
de melhoria como subespcie de taxa e no de contribuio. Sendo assim, lana o
doutrinador a seguinte diviso: 1) impostos; 2) Taxas (de servio, de polcia, de
utilizao de via pblica e de melhoria); 3) Contribuies (sociais, econmicas e
corporativas); e 4) Emprstimo Compulsrio.
A primeira observao a ser feita, em relao ao posicionamento desse
cientista 74 , refere-se respeito ao fato de ele no tratar como espcie distinta a
contribuio de melhoria, sendo esta, na sua concepo, uma subespcie de taxa, j
que ambas se prestam ... a financiar determinadas tarefas, que so divisivelmente
referveis a certo indivduo ou grupo de indivduos de modo direto ou indireto....
Todavia o prprio doutrinador 75 enfatiza que seu posicionamento deve ser
visto de forma moderada, ao advertir que:
... vista da sistematizao constitucional, tem-se de registrar que,
de lege lata, as contribuies de melhoria compem uma figura no
subsumvel na rotulao de taxas (pois a Constituio reservou essa
denominao para os tributos de servios pblicos e de polcia).
Nesse sentido, aduz Luciano Amaro76, ao referir-se s contribuies:

... exaes cuja tnica no est nem no objetivo de custear as
funes gerais e indivisveis do Estado (como ocorre nos impostos)
nem numa utilidade divisvel produzida pelo Estado e fruvel pelo
indivduo (como ocorre com os tributos conhecidos como taxa,
pedgio e contribuio de melhoria, que reunimos no segundo
grupo).
73
Idem, ibidem, p.83.
75
Idem, ibidem, p.84.
76
Idem, ibidem, p.84.
74
60
A caracterstica peculiar do regime jurdico deste terceiro grupo

de exaes est na destinao a determinada atividade, exercitvel
por entidade estatal ou paraestatal, ou por entidade no estatal
reconhecida pelo Estado como necessria ou til realizao de
uma funo de interesse pblico.
J em relao ao Emprstimo Compulsrio, prope o doutrinador77:

Finalmente, temos o quarto grupo, que o dos tributos
restituveis (emprstimos compulsrios), cuja presena numa
catalogao parte se justifica a merc do regime jurdico que lhe
conferido. Em primeiro lugar, essa exao no configura receita, vale
dizer, no um ingresso definitivo de recursos nos cofres do Estado,
em face de sua restitubilidade.
Em defesa dos critrios adotados (destinao e devoluo do produto

arrecadado), refuta Luciano Amaro 78 a idia segundo a qual todos os dados
fornecidos
pela
cincia
das
finanas,
sendo
metajurdicos,
deveriam
ser
sumariamente descartados pelos juristas.

Na sua viso, o dado da cincia das finanas somente metajurdico
enquanto no juridicizado. No momento, pois, em que previsto numa norma
jurdica, ele se torna um dado jurdico, devendo, portanto, ser considerado.
Mais adiante, conclui o mestre79:
... se a destinao do tributo compe a prpria norma jurdica
constitucional definidora de competncia tributria ela se torna um
dado jurdico, que, por isso, tem relevncia na definio do regime
jurdico especfico da exao, prestando-se, portanto, a distingui-la
de outras.
Vale observar que os adeptos de tal corrente utilizam trs critrios

classificatrios: vinculao, destinao e devoluo. Todavia, como se ver adiante,
eles se diferenciam dos representantes da quinpartite, j que no admitem a
contribuio de melhoria como espcie autnoma.
77
Idem, ibidem, p.77.
79
Idem, ibidem, p.77.
78
61
6.2.2.4 Cinco espcies (corrente quinpartite): impostos, taxas, contribuio de

melhoria, emprstimo compulsrio e contribuies
Existem ainda doutrinadores que defendem a existncia de cinco espcies

autnomas tributrias, sendo elas: 1) impostos; 2) taxas; 3) contribuio de melhoria;
4) emprstimo compulsrio e 5) contribuies. Como representantes deste
entendimento, podem-se citar Mrcio Severo Marques, Hugo de Brito Machado80,
Jos Eduardo Soares de Melo.
Assim como aqueles que admitem quatro espcies de tributos, os defensores
desse posicionamento tambm adotam, alm do critrio da vinculao, a destinao
e a devoluo.
Para exemplificar tal posicionamento, valem como registro as palavras do
doutrinador Jos Eduardo Soares de Melo:
Todavia, observo a existncia de distinta caracterstica nos
emprstimos compulsrios, uma vez que o art. 148 da Constituio
deixa nitidamente implcito ser indispensvel que, na lei federal
instituidora, haja expressa previso de prazo, forma de reembolso e
remunerao, o que deveras importante e tem o condo de tipificar
e especificar esta exao como tributo; tanto que o STF decretou a
inconstitucionalidade de emprstimo compulsrio que estabelecera
remunerao em quotas do Fundo Nacional do Desenvolvimento
(FND) ao invs de em moeda corrente, como anteriormente
apontado.
O mesmo ocorre com as contribuies sociais, as de
interveno no domnio econmico ou de interesse de categorias
profissionais ou econmicas, e destinadas seguridade social
(arts.149 e 195), em que a legislao infraconstitucional deve
determinar a destinao especfica e direta aos entes beneficiados.81
Mrcio Severo Marques, em sua obra classificao constitucional dos tributos,

aponta trs critrios classificatrios:
80
81
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 7. ed. Forense: Rio de Janeiro, p.46.
MELO, Jos Eduardo Soares. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p.82.
62
1 critrio: exigncia constitucional de previso legal de

vinculao entre a materialidade do antecedente normativo e uma
atividade estatal referida ao contribuinte; 2 critrio: exigncia
constitucional de previso legal de destinao especfica para o
produto da arrecadao e 3 critrio: exigncia constitucional de
previso legal de restituio do montante arrecadado ao contribuinte,
ao cabo de determinado perodo.82
Com base nesses critrios, consoante o tributo apresente ou no essas

exigncias, o autor identifica cinco espcies: 1) os impostos, por no apresentarem
nenhum dos trs critrios, vale dizer no vinculados, sem exigncia de destinao e
devoluo; 2) as taxas, por possurem o 1 (vinculao) e 2 (destinao) critrios; 3)
as contribuies de melhoria, por exibirem apenas o 1 primeiro critrio (vinculao);
4) os emprstimos compulsrios, por revelarem o 2 (destinao) e o 3 (devoluo);
e 5) as contribuies, em que se faz presente apenas o 2 (destinao).83
O trao marcante dessa corrente, que a diferencia da tripartite, por exemplo,
d-se pelos seus representantes defenderem a existncia de dois outros critrios
classificatrios, quais sejam: a destinao e a devoluo.
J em relao corrente que defende a existncia de quatro espcies
tributrias, a diferena d-se em relao contribuio de melhoria, j que, na
quinpartite, a contribuio de melhoria tratada como espcie autnoma. Diferente,
portanto, do posicionamento de Luciano Amaro, para quem aquela seria subespcie
de taxa, e Jos Souto Maior Borges e Fbio Fanucchi, segundo os quais, seria a
contribuio de melhoria subespcie da espcie contribuies.
82
MARQUES, Mrcio Severo. Classificao constitucional dos tributos. So Paulo: Max Limonad, 2000,
p. 225.
83
Para Mrcio Severo Marques o emprstimo compulsrio justifica como espcie autnoma, por apresentar, as
seguintes caractersticas: tributos em relao aos quais (e.1) no h exigncia constitucional de previso legal
de vinculao da materialidade do antecedente normativo ao exerccio de uma atividade por parte do Estado,
referida ao contribuinte; (e.2) h exigncia constitucional de previso legal de destinao especfica para o
produto de sua arrecadao; e (e.3) h exigncia constitucional de previso legal de devoluo do produto
arrecadado ao contribuinte, ao cabo de terminado perodo.... MARQUES, Mrcio Severo. Classificao
constitucional dos tributos. So Paulo: Max Limonad, 2000, p.224-225.
63
Importa ainda, como registro, a posio dos doutrinadores Sacha Calmon

Navarro Coelho e Fabiana Del padre Tom.
Embora, Sacha Calmon Navarro Colho84 classifique os tributos apenas em
trs espcies: impostos, taxas e contribuies, pe em evidncia os critrios da
destinao, ao empregar os termos especiais ou finalsticos e devoluo, ao
mencionar a palavra restituveis.
Trilhando por esse caminho, classifica os tributos em: a) no-vinculados:
impostos, estes, por sua vez, classificar-se-iam em: gerais, restituveis (emprstimo
compulsrio) e especiais ou finalsticos (contribuies no-sinalagmticas para a
seguridade social, corporativas e interventivas) e b) vinculados: taxas (de servios e
de polcia) e contribuies (de melhoria e previdencirias (sinalagmticas).
Fabiana Del Padre Tom 85 , embora no se qualifique como quinpartite,
apresenta uma classificao que muito a aproxima dessa corrente. A diferena est
em que ela trabalha com espcies e subespcies tributrias, apontando a seguinte
classificao: a) tributos vinculados (espcies taxa e contribuio de melhoria) e b)
no-vinculados (espcie imposto). Por sua vez, os impostos se classificariam em
impostos em sentido estrito, impostos com destinao especfica e impostos
restituveis.
E, mais adiante, Tom explica86:
84
COLHO, Sacha Navarro Calmon. Teoria geral do tributo e da exonerao tributria. 3. ed. Belo
Horizonte: Del Rey, 2000.
85
TOM, Fabiana Del Padre. Contribuies para a seguridade social: luz da Constituio Federal. Curitiba:
Juru, 2004, p. 82-83.
86
Idem, ibidem.
64
Os primeiros consistem nos impostos em geral, cujo produto da

arrecadao no pode ser vinculado em virtude da vedao
constitucional constante do art. 167, IV; os segundos, conhecidos
como contribuies, so compostos por aqueles tributos que,
embora possuam em sua hiptese de incidncia a descrio de ato
ou estado do particular, devem ter o produto da sua arrecadao
legalmente destinados a finalidades especficas, previstas pela Carta
Magna; os terceiros, denominados emprstimos compulsrios, alm
da exigncia de serem vinculados aos motivos que justificam sua
instituio devem apresentar legalmente a previso de serem
restitudos ao contribuinte.
Como foi possvel observar, em que pese trabalhar com espcies e

subespcies, a doutrinadora citada tambm prestigia os critrios da destinao e
devoluo.
6.2.3 Classificao adotada no presente trabalho

Nunca demais alertar que, ao classificar, est-se a eleger critrios, e a
eleio d-se em meio subjetividade, preferncia.
Portanto, a filiao determinada corrente no quer significar que a outra
esteja incorreta, apenas que, ao se analisar o direito positivo, entende-se que uma
mais til do que a outra para conhecer melhor o objeto de estudo.
Por essas razes, adota-se, como preferncia, a classificao dos tributos em
cinco espcies tributrias: 1) impostos; 2) taxas; 3) contribuio de melhoria; 4)
emprstimo compulsrio e 5) contribuies.
Entende-se que tal classificao possibilita-nos maior proximidade com nosso
objeto de estudo, qual seja, a demarcao da competncia tributria, tanto no seu
aspecto positivo, os casos em que possvel instituir tributos, quanto no seu aspecto
negativo, hipteses em que proibida a sua instituio.
65
Nesses termos, seguindo a linha proposta pelos adeptos da corrente

quinpartite, adotam-se trs critrios distintivos: I) vinculao; II) destinao e III)
devoluo.
O primeiro critrio, a Vinculao, est intimamente ligado com o ncleo da
hiptese de incidncia tributria, cumpre lembrar, para verificar se um tributo ou
no vinculado, analisa-se a hiptese, o fato (evento) lcito, que resultar na
imposio tributria.
De modo que, se a hiptese prev, para surgimento do tributo, uma conduta
praticada pelo sujeito passivo, prescinde de uma prestao estatal, diz-se que o
tributo no-vinculado; diversamente, se a conduta prevista na hiptese gira em
torno de um ato praticado pelo Estado, vale esclarecer, se a atuao estatal, seja
efetiva ou, potencialmente, imprescindvel para surgimento do tributo, est-se diante
de hiptese vinculada, de um tributo vinculado, vinculado a uma contraprestao
estatal.
Alm disso, conforme essa atuao se d em relao ao contribuinte, ou seja,
se direta ou indiretamente, tem-se, reciprocamente, taxa e contribuio de melhoria.
J, o critrio da destinao diz respeito finalidade legal que atribuda pela
Constituio ao produto arrecadado a ttulo de tributo. Assim, naquelas hipteses em
que a Carta Constitucional traa, especificamente, o destino que dever ser dado
aos recursos arrecadados, por exemplo, na CPMF, em que os recursos devero ser
destinados sade, diz-se que o tributo tem destinao legal especfica.
Por outro lado, existem casos em que a Constituio, dependendo da espcie
tributria, confere uma liberdade maior ao Administrador Pblico ao gerir os recursos
arrecadados, cabendo-lhe eleger o destino do produto arrecadado, nestes casos,
diz-se que no h destinao legal.
66
No demais ressaltar que, no caso dos impostos, por exemplo, existe,

inclusive no artigo 167, IV da CF, vedao expressa de que seja atribuda a tal
tributo destinao legal especfica.
Finalmente, a devoluo caracteriza a espcie tributria em que a
Constituio prescreve a obrigatoriedade de sua devoluo, ou seja, o quantum de
tributo que fora arrecadado num momento anterior deve ser, num segundo
momento, obrigatoriamente, restitudo pelo ente tributante quele que recolheu tal
tributo.
Torna-se conveniente ressaltar que a restituio ou devoluo, adotada como
critrio para distinguir espcies tributrias, nada tem a ver com o pagamento
indevido de tributo, e, sim, decorre de pagamento devido.
Explica-se, qualquer tributo em que seja feito um pagamento indevido, seja de
qual espcie for, aquele que pagou indevidamente ter direito restituio. No caso
da devoluo, aqui tratada como critrio, a diferena est em que o pagamento
devido que surtir, por fora da Carta Constituio, para aquele que pagou, o
direito restituio.
Nesses termos, o nico tributo que possui tal caracterstica o Emprstimo
Compulsrio.
Identificados os critrios de classificao, faz-se, em resumo, uma
classificao dos tributos em espcies, para tanto, apresenta-se o seguinte quadro
com as caractersticas prprias de cada espcie:
67
VINCULAO
DESTINAO
DEVOLUO
Imposto
NO Art. 145, I da CF c/c Art.

16 do CTN
NO Vedao
artigo 167, IV CF
NO
Taxa
SIM DIRETAMENTE
VINCULADA (Art. 145, II da CF
c/c art. 77 do CTN)
SIM CUSTEAR
ATUAO ESTAL
(SERVIO)
NO
Contribuio de
Melhoria
SIMINDIRETAMENTE
VINCULADA (Art. 145, III da
CF c/c art.81 do CTN)
SIM - CUSTEAR
OBRA PBLICA
Emprstimo
compulsrio
Contribuio
NO
(ART. 81 do CTN)
NO H PREVISO
CONSTITUCIONAL
SIM Artigo 148

Pargrafo nico da
CF/88
SIM - Art. 15,

pargrafo nico
do CTN.
NOS CASOS PREVISTOS:

REGRA: NO VINCULADOS
SIM Artigo 149 e

149-A da CF/88
Constituio.
NO
Quadro 2: Caractersticas da vinculao, destinao, devoluo.
Diante do quadro, fica fcil demonstrar que todas as espcies revelam pelo
menos um critrio que as diferenciam das demais, e, diante deste fato, pode-se falar
em cinco espcies autnomas.
Mas nunca demais ressaltar que tais diferenas surgiro em decorrncia
sempre dos critrios classificatrios, para identificar os adeptos da tripartite, por
exemplo, trabalhando com o mesmo quadro e adotando um nico critrio, qual seja,
a vinculao, constata-se a existncia apenas de trs espcies, impostos, taxas e
contribuio de melhoria. Tendo em vista que o emprstimo compulsrio e as
contribuies, de acordo com a materialidade eleita pelo legislador, ou sero
impostos ou taxas.
A questo que pode surgir em torno da classificao proposta gira em torno
das espcies taxa e contribuio de melhoria, que, numa anlise superficial, pode
parecer tratar-se de uma nica espcie. A diferena, no entanto, para ns existe.
68
Primeiro, levando-se em conta o fato de o legislador Constitucional ter tratado

dessa espcie em dispositivo especfico, no artigo 145, III, deixando claro que tal
espcie no se confunde com as demais previstas neste mesmo artigo, quais sejam,
impostos, no inciso I e taxas no inciso II.
Outra diferena que pode ser citada, seguindo os ensinamentos do mestre
Geraldo Ataliba, diz respeito, tambm, materialidade da hiptese de incidncia,
enquanto as taxas so tributos que surgem em face de uma prestao estatal
diretamente relacionada com o contribuinte, a contribuio de melhoria est
indiretamente relacionada, j que no basta a mera atuao estatal, por meio da
realizao da obra, h que desta obra resultar, para o contribuinte, uma valorizao
imobiliria.
Como possvel observar, segue-se, no presente trabalho, a classificao
proposta por Mrcio Severo Marques 87 , no entanto, com algumas ressalvas. A
primeira, no que se refere materialidade das contribuies e do emprstimo
compulsrio, na viso do doutrinador sero sempre no-vinculados, para ns,
difcil tratar desta materialidade como sempre no-vinculada, tendo em vista que a
Constituio no esgotou a materialidade desses tributos.
A constituio, no seu artigo 148, diversamente do que fez no caso dos
impostos, taxas e contribuio de melhoria, no descreveu sobre quais as hipteses
poderia incidir o emprstimo compulsrio.
A Carta Magna apenas descreveu em quais circunstncias tal tributo poderia
ser criado. Portanto, no h, luz do texto constitucional, como determinar com
preciso se esse tributo vinculado ou no a uma contraprestao estatal. Caber,
portanto, lei complementar definir qual a materialidade desse tributo.
87
p.224 e 225.
69
Todavia nunca demais ressaltar que, at o presente momento, o legislador,

ao instituir esse tributo, preferiu eleger como evento lcito hipteses no-vinculados a
uma contraprestao estatal, pois a essa escolha podem ser atribudas razes
financeiras, j que as hipteses no-vinculadas, geralmente, proporcionam maior
arrecadao, porquanto prescindem de uma mensurao atrelada a uma
contraprestao estatal.
Da mesma forma que nos emprstimos compulsrios, o legislador
constitucional no se preocupou em esgotar a materialidade das contribuies,
cuidou somente de algumas88, para outras, apenas, mencionou o destino legal que
deve ser dado ao produto arrecadado.
A segunda diferena, apontada na classificao mencionada em relao
proposta por Mrcio Severo Marques89, condizente com o critrio da vinculao.
No presente estudo, verifica-se no s a materialidade da hiptese de incidncia, ou
seja, se h ou no contraprestao estatal referida ao contribuinte, mas verifica-se,
tambm, a forma como tal referibilidade d-se em relao ao contribuinte, se indireta
ou direta. Se direta, est-se diante da espcie taxa, se indireta, contribuio de
melhoria.
Finalmente, a terceira diferena refere-se contribuio de melhoria.
Segundo Mrcio Severo Marques,90 tal contribuio no tem destinao especfica,
j em nossa opinio este tributo deve ser destinado ao custeio, a recompor o gasto
da administrao com a obra pblica, isto de acordo com o prprio artigo 81 do
Cdigo Tributrio Nacional.
88
No obstante, em algumas hipteses, o legislador mencionou a materialidade dessas contribuies, como

ocorre no artigo 195 da, do artigo 177, 4 e artigo 149-A da Constituio.
89
p.223-225.
90
Idem, ibidem, p.185.
70
Tais questes merecero uma anlise mais detida, quando tratarmos de cada
uma dessas espcies tributrias.
6.2.3.1 Impostos
Espcie tributria prevista nos artigos 145, I, 153, 154 e 155 da Constituio
Federal.
Ao proceder a anlise de tais dispositivos, v-se, claramente, que se trata de
tributo no vinculado, porquanto os eventos descritos nas hipteses, aptos a gerar
os impostos, serem atos praticados pelo prprio sujeito passivo (contribuinte) e no
pelo ente estatal.
Por exemplo, o fato de algum auferir renda ou proventos de qualquer
natureza faz com que tal pessoa seja obrigada a recolher o imposto de renda.
Confirmando a caracterstica da no-vinculao, dispe o Cdigo Tributrio
Nacional: Art. 16 - Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma
situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao
contribuinte (Grifos nossos).
A Constituio, nos artigos 153, 154, 155 e 156, prescreve quais so os
impostos de Competncia da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
So de competncia da Unio (Art. 153 da Constituio) os Impostos sobre os
seguintes eventos:
I - importao de produtos estrangeiros;
II - exportao de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
71
V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou

valores mobilirios;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
E tambm, os previstos no artigo 154 da Carta:
I Residual (Nesta hiptese, a Constituio no traou o evento a ser
tributado justamente por se tratar de competncia residual, ou seja, a Unio poder,
mediante lei complementar, instituir impostos ainda no previstos, desde que sejam
no-cumulativos).
II Guerra ou Extraordinrio (No caso do Imposto Extraordinrio, o legislador
constitucional tambm no traou o evento que dever ser tributado, apenas
especificou as circunstncias em que tal imposto poder ser criado, alm disso,
autorizou expressamente Unio que, ao instituir tal tributo por meio de lei, pudesse
eleger eventos tanto de sua competncia, quanto dos demais entes polticos).91
O artigo 155 da Constituio, por sua vez, cuidou dos Impostos dos Estados e
Distrito Federal, determinando como tais:
I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos;
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as
operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
III - propriedade de veculos automotores.
Por fim, os municipais, previstos no artigo 156 da Constituio:
91
Justamente, em razo deste permissivo constitucional conferido Unio da mesma ao Instituir tal imposto
poder utilizar tanto de eventos sujeito sua competncia, quanto aos dos entes que se entende no ser a
competncia privativa dos Estados, Distrito e Municpio, j que podem os mesmos ter a sua competncia
usufruda tambm pela Unio, no sendo portanto, privativa deles. o que dispe, claramente o artigo 154, II da
Constituio: Art. 154. A Unio poder instituir: (...) II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos
extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
72
I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os
de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio;
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no artigo 155, II,
definidos em lei complementar.
Outra caracterstica que torna os impostos uma espcie tributria distinta diz
respeito vedao constitucional de que tal tributo tenha legalmente prestabelecida a destinao do produto arrecadado, nestes termos, prescreve o artigo
167, IV da Carta:
Art. 167. So vedados:
(...)
IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a
que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as
aes e servios pblicos de sade, para manuteno e
desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da
administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos
arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s
operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art.
165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo.
No despiciendo anotar que, embora a Carta Constitucional prescreva como

regra a proibio, permite a Constituio, em casos excepcionais, tal destinao, o
que se pode observar do artigo citado, nos casos, por exemplo, de servios de
sade e manuteno do ensino, para ns, nestas hipteses, estaramos diante de
contribuies e no de impostos.
Finalmente, o imposto no traz como caracterstica a devoluo.
73
6.2.3.2 Taxas
O legislador constitucional menciona a taxa, como espcie tributria, no artigo

145, II, ao dispor:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero instituir os seguintes tributos:
(...)
II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e
divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio.
Partindo da anlise do artigo acima mencionado, bem como do artigo 7792 do

Cdigo Tributrio Nacional, pode-se inferir que a taxa pode ser instituda face ao
exerccio regular do poder de polcia, ou prestao, efetiva ou potencial, de servio
pblico especfico e divisvel, prestado ou posto disposio do contribuinte.
Isto posto, a concluso a que se chega que, diferentemente dos impostos,
os eventos que do ensejo instituio das taxas so praticados pelos Entes
polticos e no pelo contribuinte, assim, a taxa caracteriza-se como tributo vinculado.
Em relao competncia pela instituio de tal tributo, diz-se ela comum,
visto que qualquer ente poltico que exercer o poder de polcia, ou prestar (ou
colocar disposio) um servio pblico especfico e divisvel, ter autorizao legal
para instituir tal espcie tributria.
Por tratar-se de tributo vinculado, entende-se que o produto arrecadado a
ttulo de taxa deva ser destinado para financiar essa atuao estatal, ou mesmo para
ressarcir o dispndio gasto com essa determinada contraprestao.
Nesse sentido, pondera Mrcio Severo Marques:
92
Cdigo Tributrio Nacional: Art.77 - As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou
pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder
de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte
ou posto sua disposio.
74
No que concerne destinao do produto de arrecadao das

taxas (...) vislumbramos a exigncia constitucional de que seja
utilizado para o custeio da atividade estatal que autorizou sua
cobrana. que ao condicionar a exigncia da taxa em
contraprestao ao exerccio do poder de polcia ou pela prestao
de servios pblicos, pressupe o texto constitucional a necessidade
de financiamento da respectiva atividade estatal, justificando a
cobrana do tributo para se alcanar tal finalidade, que tambm
dever ser normativamente estabelecida, implcita ou explicitamente,
por meio da lei competente.93
Todavia, na prtica, comum observar a distoro que vem sendo dada

presente espcie tributria, cujo montante cobrado deixa de funcionar como
remunerao de servio.
Para tanto, basta observar os valores cobrados pela prestao do servio
jurisdicional. No Estado de Minas Gerais, por exemplo, o valor cobrado leva em
considerao o valor da causa, sendo assim, existe uma diferena abissal entre o
valor que se recolhe a ttulo de taxa dependendo do valor da causa, o que parece
ser totalmente desarrazoado, uma vez que o gasto do Estado, para manter a
prestao do servio jurisdicional numa ao, por exemplo, de R$100.000,00 (cem
mil reais) e ou de R$ 1.000.000,00 (um milho de reais), ser o mesmo.
Alm disso, sobre essa competncia, qual seja, dos entes polticos institurem
taxas sobre a prestao do servio judicial, recai um limite negativo, o acesso
justia. Destarte, tal competncia s pode ser exercida desde que no ultrapasse tal
limite.
Quanto restituio, no h prvia previso legal de devoluo do produto
arrecado.
93
MARQUES, Mrcio Severo. Curso de especializao em direito tributrio: estudos analticos em

homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Livro I, Captulo I. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.47.
75
6.2.3.3 Contribuio de melhoria
Encontra-se tal espcie prevista no artigo 145, III 94 da Carta Magna. Tal
tributo tem como critrio material a realizao de uma obra pblica, da qual decorra
valorizao imobiliria.
Sendo assim, qualquer ente poltico, seja a Unio, Estado, Distrito Federal ou
Municpio, que realizar uma obra pblica da qual decorra valorizao imobiliria,
poder, luz da Constituio, instituir tal tributo.
Com a acuidade que lhe era peculiar, advertiu o saudoso mestre Geraldo
Ataliba:
... o fato de um imvel se valorizar no o fato imponvel; no
corresponde h.i. de contribuio. S h.i. de contribuio de
melhoria a valorizao imobiliria decorrente de obra pblica. Se
decorrente de (causada por) outros fatores, no se configura a
contribuio de melhoria, mas fato irrelevante... 95
Distingue-se a contribuio do imposto, visto que este institudo por eventos

praticados pelo prprio contribuinte, independente de qualquer atividade estatal.
Diversamente da contribuio de melhoria, cuja hiptese prev uma atividade
estatal.
Em que pese tanto a hiptese da contribuio, quanto a das taxas preverem
uma autuao estatal, estas espcies no se confundem.
A uma, porque a atividade estatal de que depende diversa. Enquanto a taxa
est ligada ao exerccio regular do poder de polcia, ou a prestao ou colocao
disposio do contribuinte de servio pblico especfico e divisvel, a contribuio de
melhoria est ligada realizao de obra pblica.
94
Constituio Federal: Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os
seguintes tributos: (...) III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
95
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2002.
76
A duas, que, diversamente das taxas, em que basta o exerccio do poder de

polcia, ou a prestao ou colocao do servio disposio do contribuinte, para
que o tributo seja institudo, na contribuio, no basta a realizao da obra pblica,
h que, necessariamente, advir de tal obra uma valorizao imobiliria.
Por essas razes, diz-se que a taxa tributo diretamente vinculado (sendo
suficiente a autuao estatal). O mesmo no ocorre com as contribuies de
melhoria, considerada indiretamente vinculada, porquanto no suficiente para a
instituio e cobrana deste tributo a obra pblica, faz-se necessria, tambm, a
valorizao imobiliria.
Paulo de Barros Carvalho96, com a clareza que lhe peculiar, em apertada
sntese, pe fim em qualquer dvida que possa pairar sobre as taxas e as
contribuies:
... as contribuies se distinguem por dois pontos expressivos:
pressupe uma obra pblica e no servio pblico; e dependem de
um fator intermedirio, que a valorizao do bem imvel. Da dizerse que a contribuio de melhoria um tributo vinculado a uma
autuao do Poder Pblico, porm indiretamente referido ao
obrigado.
Sobre possuir ou no essa espcie tributria destinao legal especfica. O

posicionamento favorvel pela destinao. Segundo a posio defendida neste
trabalho, o produto arrecadado a ttulo dessa contribuio deve ser utilizado para
fazer face ao custo da obra.97
96
Contrrio a posio defendida no trabalho, sustenta Mrcio Severo Marques que: ... no que tange destinao
do produto de sua arrecadao, verificamos que no existe qualquer exigncia constitucional no sentido de
especificar sua destinao, no se exigindo do legislador ordinrio previso normativa neste sentido, como
acontece com as taxas. E isto porque o Estado no se utiliza daquela receita para cobrir a despesa incorrida com
a obra realizada (da qual resultou valorizao imobiliria), mesmo porque esta despesa j foi custeada por outros
recursos, decorrentes de arrecadao de outras receitas. Assim, os recursos provenientes da cobrana de
contribuio de melhoria, assim como nos impostos, servem para cobrir despesas gerais do Estado, no
especificadas e tampouco referidas ao contribuinte. Sua atuao dele, Estado livre no que concerne
aplicao desses recursos, ao menos segundo as normas constitucionais que disciplinam este tributo.
MARQUES, Mrcio Severo. Classificao constitucional dos tributos. So Paulo: Max Limonad, 2000, p.185.
97
77
Apesar de a Constituio no ter feito meno direta sobre a aplicao desse

recurso, indiretamente, ela o fez, por fora do seu artigo 146, III, segundo o qual,
cabe lei complementar tratar de norma geral de direito tributrio; e o Cdigo
Tributrio Nacional, ao cumprir tal funo, no deixa dvida no seu artigo 81, quando
menciona a expresso: para fazer face ao custo da obra pblica, deixando clara,
portanto, a finalidade que deve ser dada ao produto da arrecadao, qual seja,
custeio da obra.
Tal concluso foi tomada luz do artigo 81 do Cdigo Tributrio Nacional,
que, cumprindo a funo do artigo 146, III da Constituio, dispe:
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de
suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo
de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo
como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel
beneficiado (Grifos nossos).
Alm disso, em reforo ao argumento da destinao, vale acrescentar que, se

no fosse para fazer face ao custo da obra, o legislador no teria previsto um valor
mximo (o custo da obra), ter-se-ia preocupado apenas com o valor individual, qual
seja, o acrscimo imobilirio decorrente para cada imvel.
Quanto restituio, no se faz esta caracterstica presente nesse tributo.
6.2.3.4 Emprstimos compulsrios
Diversamente das outras espcies tributrias, o Poder Constituinte no traou

a materialidade deste tributo, apenas, mencionou, no artigo 148 da Carta, diante de
quais circunstncias este poder ser institudo pela Unio por meio de Lei
Complementar, quais sejam, no caso de guerra externa ou sua iminncia,
78
calamidade pblica, ou investimento pblico de carter urgente e relevante interesse

nacional.98
Para facilitar a anlise, permite-se citar o disposto no texto constitucional
acerca desse tributo:
Art. 148 - A Unio, mediante lei complementar, poder instituir
emprstimos compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de
calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico - A aplicao dos recursos provenientes de
emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou
sua instituio.
Pede-se, novamente, escusa para os doutrinadores que pensam em

contrrio, mas, no presente trabalho, admite-se o emprstimo compulsrio como
espcie tributria autnoma, uma vez que se admite a devoluo como critrio
classificatrio.
A exigncia legal da devoluo do produto arrecadado, a ttulo de emprstimo
compulsrio, parte da anlise do artigo 146, III da Constituio Federal, em conjunto,
como o Cdigo Tributrio Nacional, que, ao cumprir a funo de norma geral de
98
Torna-se necessrio, reafirmar, que a doutrina, diverge no que diz respeito a ser este, como tambm as
contribuies, uma espcie autnoma de tributo.
Contrrio a tese de ser o emprstimo compulsrio espcie autnoma, pode-se citar Paulo de Barros Carvalho:
Tais exaes podero revestir qualquer das formas que correspondem s espcies de gnero tributo. Para
reconhec-las como imposto, taxa ou contribuio de melhoria, basta aplicar o operativo critrio constitucional
representado pelo binmio hiptese de incidncia / base de clculo. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de
direito tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 33). No mesmo sentido, Roque Antnio Carraza: Enfim,
o emprstimo compulsrio um tributo restituvel. E um tributo que, de acordo com sua hiptese de incidncia e
base de clculo, pode revestir a natureza jurdica de imposto (caso mais freqente, por sua produtividade
substancial), de taxa ou de contribuio de melhoria. CARRAZA, Roque Antnio. Curso de direito
constitucional tributrio. 19. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p.512.
79
direito tributrio, prescreve, em seu artigo 15, pargrafo nico99, taxativamente, a

obrigatoriedade de restituio.
Em relao ao critrio da destinao, tambm, a anlise parte do prprio
artigo 148, pargrafo nico da Constituio, ao determinar expressamente que: a
aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada
despesa que fundamentou sua instituio.
No demais ressaltar que a expresso vinculada despesa deva ser
interpretada diante deste contexto como sinnimo de destinao.
6.2.3.5 Contribuies
Diante dos enunciados veiculados na Constituio, especialmente, nos artigos

149100 e 149-A101, infere-se a inteno do legislador em conceituar as Contribuies
como tributos que possuem finalidades constitucionalmente definidas, a saber,
sociais, interveno no domnio econmico, interesse de categorias profissionais ou
econmicas e a novel contribuio de Iluminao Pblica.102
Deve-se levar em conta a possibilidade conferida Unio, por meio de lei
complementar, de instituir novas contribuies (CONTRIBUIES SOCIAIS
RESIDUAIS), cuja destinao seja o custeio da previdncia social, desde que sejam
99
Cdigo Tributrio Nacional: Art. 15 (...) Pargrafo nico - A lei fixar obrigatoriamente o prazo do
emprstimo e as condies de seu resgate, observando, no que for aplicvel, o disposto nesta Lei.
100
Constituio Federal: Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento
de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do
previsto no artigo 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o
custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da
contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
101
Constituio Federal: Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na
forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e
III.
102
Novamente, informa, que tal classificao em se considerar as contribuies como espcies autnomas d-se
por adotar como critrio classificatrio a destinao.
80
no-cumulativas e no tenham materialidade de outra contribuio j existente (art.

195, 4)103.
Em relao materialidade das contribuies, diferente do que ocorre, por
exemplo, com os impostos, no cuidou a Constituio de todas.
De todas, necessrio que se diga, posto que algumas contribuies
tivessem suas materialidades traadas, verbia gratia, as sociais, COFINS, PIS,
CSSL (art. 195 CF), Contribuio dos Inativos (art. 40 da CF), CPMF (art. 84 ADCT)
e da Interventiva CIDE (art. 177, 4 da CF).
Quanto competncia tributria pela instituio de tais contribuies, verificase que o legislador constitucional concentrou a maioria em poder da Unio, o que
se pode observar diante da seguinte exposio:
Contribuies Sociais (Aqui tambm includas as sociais previdencirias)
Unio (art. 149). Convm observar que, em relao s contribuies previdencirias,
especificamente, para custeio da previdncia dos seus servidores, alm da Unio,
podero institu-las tambm Estados, Distrito Federal e Municpios (art. 149, 1).
Contribuies econmicas, profissionais Unio (art. 149)
Contribuio de Interveno no Domnio Econmico - Unio (art. 149)
Contribuies Sociais Previdencirias Residuais Unio (art. 195, 4).
Contribuio de Iluminao Pblica Municpios e Distrito Federal.
Convm salientar que tal espcie tributria tem a destinao legal do produto
arrecadado como caracterstica essencial e, segundo a teoria adotada, justamente,
este critrio nos faz distingui-las dos impostos.
Interessa, ainda, acrescentar que o Supremo Tribunal Federal reconhece tais
contribuies como espcies autnomas de tributos. Por esta razo, justamente,
103
Constituio Federal: Art. 195 (...) 4. A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a
manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I.
81
que este Tribunal julgou, diante do art. 155, 3104, que a imunidade era referente
apenas a outros impostos, no aplicando tal imunidade s contribuies.
Assim sumulou o tribunal: " legtima a cobrana da COFINS, do PIS e do
FINSOCIAL sobre as operaes relativas energia eltrica, servios de
telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas." (SM.
659).
Diante desses termos, o entendimento ou no das contribuies como
espcie autnoma tem, na prtica, grande significncia, posto que, caso as
considerasse como espcies de impostos com afetao, elas estariam abarcadas
pelo preceito imunizante.
104
Constituio Federal de 1988.
82
6.2.4 Quadro elucidativo das competncias tributrias
UNIO
ESTADOS E DF
MUNICPIOS
II, IE, IRPF, IRPJ, IPI
ITCD, ICMS E IPVA
IPTU, ITBI e ISS

(ISSQN)
COMUM
COMUM
COMUM
COMUM
IMPOSTOS
IOF, GF, RESIDUAIS,

ITR, Imp. Extraordinrio
(Guerra)
TAXAS
COMUM
EMPRSTIMO
COMPULSRIO
PERTENCE SOMENTE
UNIO
CONTRIBUIO DE
MELHORIA
COMUM
CONTRIBUIES SOCIAIS
UNIO
CONTRIBUIES DE
SEGURIDADE SOCIAL
(SOCIAIS)
So institudas em regra
Somente a
pela Unio.
contribuio referente
aos servidores
Art. 149, 1 da CF
Art. 149 da CF C/C 195 da CF

CONTRIBUIES
INTERVENTIVAS (CIDE)
CONTRIBUIES
PROFISSIONAIS,
ECONMICAS
ILUMINAO PBLICA
Somente a
Contribuio
referente aos
servidores
Art. 149, 1 da CF
UNIO
Ex. Art. 177, 4 CF
UNIO
DISTRITO FEDERAL
MUNICPIOS
Quadro 3: Competncias tributrias da Unio, Estados e DF, Municpios.
Tecidos breves comentrios acerca da competncia impositiva tributria,

trataremos agora do artigo 146 da Constituio Federal, por ora, especificamente, o
inciso III, face ao entendimento adotado, segundo o qual, a carta, alm dos limites
impostos por ela, tambm concedeu esse poder ao legislador infraconstitucional, ao
prescrever que as normas gerais de direito tributrio devero ser veiculadas por lei
complementar.
83
6.3 O ARTIGO 146, III DA CF: NORMA DELINEATIVA DE COMPETNCIA
Permite-se, para facilitar a anlise, descrever parte do dispositivo, que ora

ser analisado:
Art. 146. Cabe lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre
a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao
aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao,
tributrios...
lanamento,
crdito,
prescrio
decadncia
Em princpio, ao observar os preceitos citados, parece clara e consente a

idia de que o Legislador Constitucional atribuiu lei complementar diversas
funes, quais sejam: 1) tratar de matrias relativas a conflito de competncia dos
entes tributantes; 2) dispor sobre limitaes constitucionais ao poder de tributar; e 3)
prescrever normas gerais de direito tributrio.
Antes de verificar tais contedos, nunca demais repisar a lio de Paulo de
Barros Carvalho
105
sobre a natureza ontolgico-formal da lei complementar.
Segundo o mestre, sob o enfoque jurdico positivo, podem-se notar dois traos bem
definidos, que identificam tal veculo introdutor: a) matria expressa ou
implicitamente indicada na Constituio; e b) o quorum especial do art. 69 da CF.
105
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p.59 e 205.
84
O primeiro qualificado pelo doutrinador 106 como pressuposto material ou

ontolgico, j segundo interpretado como requisito formal. Da, afirmar-se que a
Lei Complementar reveste-se de natureza ontolgico-formal. Ou seja, sobre a lei
complementar deve recair uma dupla anlise, uma sobre o seu contedo e outra
quanto a sua forma.
Tecidas tais consideraes acerca da natureza da lei complementar, permitese, por ora, tratar do seu contedo, em especfico, as matrias previstas no artigo
146.
Antes, torna-se necessrio relatar que a doutrina no consente sobre as
matrias que se sujeitam lei complementar, o problema ocorre, especificamente,
em relao ao inciso III, normas gerais de direito tributrio.
Em relao s funes da lei complementar, especialmente, as previstas no
artigo 146 da Constituio, surgiram, notadamente, dois posicionamentos, que
ficaram conhecidos como corrente tricotmica e corrente dicotmica.
Segundo os adeptos da primeira corrente, o legislador constitucional, alm de
outras matrias, reservou a lei complementar, aquelas referentes a: 1) Conflitos de
Competncia e 2) Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e 3) normas
gerais de direito tributrio.107
Por sua vez, os doutrinadores que representam a corrente dicotmica
perfilham o entendimento segundo o qual caberia Lei complementar tratar de 1)
Conflitos de Competncia e 2) Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar.
106
Hoje por fora da Emenda Constitucional 42 de 19/12/2003 que acrescento o artigo 146-A, deveria falar-se
em uma quarta funo da lei complementar, qual seja: ...estabelecer critrios especiais de tributao, com o
objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer
normas de igual objetivo.
107
85
Nunca demais enfatizar que os doutrinadores representantes do

posicionamento conhecido como dicotmico, no negam a existncia de normas
gerais de direito tributrio, no obstante, esclarecem que tais normas ou sero
destinadas a prever normas de conflito de competncia ou limitaes constitucionais
ao poder de tributar.
Os defensores de tal posicionamento buscam o fundamento da sua exegese
numa interpretao sistemtica da Carta Constitucional, apiam-se nos princpios da
isonomia e autonomia federativa e municipal dos entes polticos. Restringem,
portanto, o alcance das normas gerais de direito tributrio para as matrias
condizentes a limitao constitucional ao poder de tributar e conflitos de
competncia, temendo que ampliar o alcance de tal norma possa resultar na quebra
dos princpios j mencionados.
Vale ressaltar que o posicionamento defendido hoje pelos dicotmicos, era o
existente na Constituio de 1967, nos termos do artigo 18, 1, segundo o qual,
compete as normas gerais de direito tributrio dispor sobre conflitos de competncia
nessa matria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios e
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Em que pese o indiscutvel conhecimento e ao esprito que levaram os
doutrinadores dessa corrente, dentre eles, Paulo de Barros Carvalho, Geraldo
Ataliba, Roque Antnio Carraza, a seguir tal linha exegtica, buscando prestigiar
princpios to importantes, como o princpio federativo, isonomia das pessoas
polticas internas e autonomia dos municpios.
Com a mxima vnia, defende-se, neste trabalho, posio diversa. Entendese que o Poder Constituinte Originrio deixou clara sua inteno em ver tais
86
assuntos, previstos no inciso III e suas alneas, descritos como normas gerais de
direito tributrio, sendo tratados por meio de lei complementar.108
Destarte, no se concebe, no presente estudo, a interpretao, segundo a
qual, normas gerais de direito tributrio seriam apenas aquelas aplicadas ao conflito
de competncia e limitaes constitucionais ao poder de tributar.
A postura exegtica abraada levou em considerao a prpria Constituio
Federal, notadamente, o sobreprincpio da segurana jurdica. Por outro lado, no se
descartaram os princpios da isonomia e autonomia.
Caber ao intrprete, diante de um possvel conflito entre ambos, harmonizlos, atribuir a elas uma eficcia, de modo que um no aniquile o outro.109
No sentido defendido no presente trabalho, trilha Humberto vila
110
sustentando, percucientemente, que:

... No h, pois, um princpio federativo, de um lado, e regras de
competncia, de outro, como se fossem entidades separadas e
pudessem ser interpretadas em momentos distintos. O que h um
princpio federativo resultante da conexo com as regras de
competncia, e regras de competncia devidamente interpretadas de
acordo com o princpio federativo.
(...) preciso atribuir um significado normativo, ainda que mnimo,
aos dispositivos constitucionais.
(...) a necessidade e a validade das normas gerais em matria de
legislao tributria so formas reconhecidas pelo Poder Judicirio.
108
Tambm neste sentido, posiciona-se Humberto vila, o qual adota trs fundamentos para defender sua tese:
Primeiro: ... No h, pois, um princpio federativo, de um lado, e regras de competncia, de outro, como se
fossem entidades separadas e pudessem ser interpretadas em momentos distintos. O que h um princpio
federativo resultante da conexo com as regras de competncia, e regras de competncia devidamente
interpretadas de acordo com o princpio federativo. Segundo: ... preciso atribuir um significado normativo,
ainda que mnimo, aos dispositivos constitucionais. E terceiro: ... a necessidade e a validade das normas gerais
em matria de legislao tributria forma reconhecidas pelo Poder Judicirio. VILA, Humberto. Sistema
constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p.136.
109
Sobre a aplicao de normas constitucionais, que seriam num primeiro momento, conflitantes, vale a pena
conferir o estudo percuciente de Humberto vila em sua obra Teoria dos Princpios, especificamente, sobre os
Postulados Normativos, classificados, pelo autor como normas de Segundo Grau, sendo entendidos como
condio de aplicao e interpretao do direito. Sendo, portanto, considerados metanormas. Idem. Teoria dos
princpios. Da definio aplicao dos princpios jurdicos. 4. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p.87-127.
110
Idem. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p.136.
87
Do exposto, permitir que Lei Complementar estabelea regras gerais sobre

decadncia, prescrio, fato gerador, contribuinte, responsvel no implica, por si
s, a violao de autonomia federativa, para impedir que isto ocorra, existe o
aplicador da lei.
Quanto alegao de violao da isonomia dos entes tributantes, por ser a lei
complementar veculo introdutor prprio da Unio, e, portanto, regras elaboradas por
tal ente no poderiam submeter os demais, tambm, poderia a princpio ser refutada,
levando-se em considerao que tambm a Unio, pessoa poltica de direito interno,
tem o dever de observar tal regra.
Alm disso, adotando-se postura eminentemente pragmtica, fcil constatar
que o que se tem visto so os entes polticos violarem direitos fundamentais dos
contribuintes e no o contrrio, ou seja, os entes terem reduzido o exerccio de suas
competncias tributrias.
A teleologia, do artigo 146, III, quer, conforme o entendimento adotado,
prestigiar a segurana jurdica, evitar que os entes polticos tenham em suas mo
uma carta em branco, para tratar de dispor de suas normas tributrias. Imagina-se,
para cada Estado, para cada Municpio, um prazo distinto de prescrio e
decadncia.
No preciso apenas imaginar, para tanto, aliando a teoria prtica, basta
observar a novel discusso acerca da validade do artigo 13 da lei ordinria federal
8620/93, segundo a qual: O titular da firma individual e os scios das empresas por
cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens
pessoais, pelos dbitos junto Seguridade Social.
Note-se, que, para os adeptos da corrente tricotmica, tal lei ordinria afronta,
nitidamente, o artigo 135 do Cdigo Tributrio Nacional (lei materialmente
88
complementar)111, que traz requisitos especficos para determinar a responsabilidade

de terceiros, dentre eles, o scio, que, perante esse artigo, para que possa ser
responsabilizado: 1) h que efetivamente estar frente da empresa, administrar,
tomar decises em nome da pessoa jurdica e, tambm, necessariamente, 2) deve
ficar comprovado que ele, ao administrar, praticou atos em excesso de poder,
infrao da lei, violao de contrato ou estatuto.112
Do fato exposto, podem decorrer basicamente dois entendimentos, caso o
poder judicirio adote a tese perfilhada pela corrente dicotmica, forosamente, ter
como vlida a lei federal, j que este ente possui autonomia para tratar das normas
gerais de direito tributrio, dentre elas, a responsabilidade tributria.
Por outro lado, caso siga a linha defendida pela corrente tricotmica, ter o
artigo 13 como norma formal e materialmente invlida para discutir esse assunto, j
que cabe lei complementar tratar de tal matria.
Torna-se conveniente ressaltar que, em recente deciso, a primeira Seo do
Superior Tribunal de Justia firmou o entendimento defendido pela corrente
tricotmica, o que se pode observar do excerto da deciso do Ministro Jos
Delgado113, que, pela clareza, vale a pena reproduzir:
111
Diz-se que o Cdigo Tributrio Nacional lei materialmente complementar, posto, formalmente ser o mesmo
uma Lei ordinria, Lei 5.172, de 25.10.1966, todavia, aps o advento da Constituio de 1988, este diploma foi
recepcionado pela Carta, artigo 146, III, com o status de lei complementar.
112
Maria Rita Ferragut, em obra que trata com profundidade sobre o tema da Responsabilidade tributria, analisa
o artigo 135 do CTN, detalhando os elementos necessrios para determinar a responsabilidade: 1) Elemento
Pessoal refere-se ao sujeito responsvel pelo crdito tributrio: executor material, partcipe ou mandante da
infrao. o administrador da sociedade, podendo ser scio, acionista, mandatrio, preposto, empregado,
diretor, gerente ou representante. No devero ser includas nesse conjunto pessoas sem poderes para decidir
sobre a realizao de fatos jurdicos, ou se com poderes, que, no caso concreto, no tiveram qualquer
participao no ilcito.
2) Elemento ftico refere-se s condutas reveladoras de infrao que exija dolo: excesso de poderes ou infrao
de lei, contrato social ou estatuto. FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributria e o Cdigo Civil de
2002. So Paulo: Noeses, 2005, p.124.
113
Processo: REsp 757065 / SC; RECURSO ESPECIAL; 2005/0093942-0; Relator(a):Ministro JOS
DELGADO (1105); rgo Julgador:S1 - PRIMEIRA SEO; Data do Julgamento: 28/09/2005; Data da
Publicao/Fonte: DJ 01.02.2006 p. 424.
89
... inteiramente desprovidas de validade so as disposies da Lei

n.8620/93, ou de qualquer outra lei ordinria, que, indevidamente,
pretenderam alargar a responsabilidade dos scios e dirigentes das
pessoas jurdicas. O artigo 146, III, b, da Constituio Federal
estabelece que as normas sobre a responsabilidade tributria
devero se revestir obrigatoriamente de lei complementar.
Assim sendo, entende-se que todos os dispositivos do Cdigo Tributrio

Nacional114, lei esta ordinria, mas que foi recepcionada pela Constituio de 1988,
como lei complementar, desde que no contrarie a Constituio Federal em seu
contedo, dever tratar de normas gerais de direito tributrio, dentre estas, como
exemplo, podem-se citar as matrias relativas: sujeio passiva tributria, aos que
tratam da obrigao tributria, da formalizao do crdito tributrio, prescrio,
decadncia etc.
6.4 VISO CRTICA ACERCA DOS ATRIBUTOS DA COMPETNCIA

TRIBUTRIA
A Competncia Tributria apontada pela doutrina 115 como tendo algumas
caractersticas prprias, que serviriam como suporte, para o cientista, na tarefa de
melhor compreend-la, dentre elas: I) privatividade; II) indelegabilidade; III)
incaducabilidade; IV) inalterabilidade; V) irrenunciabilidade; e VI) facultatividade.
Todavia, desde j, pede-se vnia para discordar de tal classificao no que se
alude aos atributos da privatividade, inalterabilidade e facultatividade.
114
O princpio revelado no inciso III do artigo 146 da Constituio Federal h de ser considerado em face da
natureza exemplificativa do texto, na referncia a certas matrias. (...) Cumpre legislao complementar
dispor sobre os parmetros da aplicao da multa, tal como ocorre no artigo 106 do Cdigo Tributrio Nacional.
(RE 407.190, Rel. Min. Marco Aurlio, DJ 13/05/05).
115
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 19. ed. So Paulo: Malheiros,
2004, p.451-593; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16 ed. So Paulo: Saraiva, 2004,
p.217-225.
90
No que se refere privatividade, ela apenas pode ser vista como

caracterstica da competncia, caso seja assim interpretada: apenas ente poltico
pode instituir tributo, portanto, a competncia tributria privativa das pessoas
polticas.
Quanto inalterabilidade e facultatividade, entende-se que a competncia
altervel, observe-se, por exemplo, a hiptese da novel contribuio de iluminao
pblica.
Em relao facultatividade, primeiro, h que se entender que ela no um
atributo da competncia, j que a competncia, nos termos em que prevista na
Constituio, , para ns, obrigatria.
Portanto, caso se admita a hiptese da facultatividade, ela s o ser como
caracterstica do exerccio da competncia e no da competncia propriamente
considerada, e, mesmo assim, vemos que o exerccio da competncia, em algumas
hipteses, ser obrigatrio, o que j pe abaixo tal atributo como caracterstica.
6.4.1 Privatividade
A privatividade tem sido tratada pela doutrina, em especial, por Roque
Antnio Carraza 116 , como sendo a demarcao de competncia, j previamente
definida para cada ente poltico, visando, com esta medida, assegurar o princpio da
autonomia distrital, federativa e municipal.
Segundo o doutrinador, no caso dos impostos, tais parcelas de competncia
foram determinadas materialmente, isto , de acordo com o fato jurdico tributrio.
Alm do critrio material, tambm foi utilizado o critrio territorial, ou seja, as leis
116
2004, p.566-577.
91
tributrias que instituem tais gravames tm sua vigncia no territrio da ordem

jurdica que os editou.117
Todavia h doutrinadores que discordam do posicionamento exposto.
Paulo de Barros Carvalho 118 , por meio de sua viso arguta, no admite a
privatividade como atributo da competncia tributria, alegando que a nica
competncia privativa foi atribuda Unio119, e, justamente por ser aplicada apenas
Unio, essa caracterstica no poderia ser vista como atributo da Competncia
Tributria.
Entendemos acertado o posicionamento de Paulo de Barros Carvalho,
porquanto, observamos, na Constituio, vrias hipteses em que o legislador, ao
definir a competncia tributria para uma mesma hiptese de incidncia, admite
mais de um ente tributante.
Observe-se, por exemplo, que, no caso do Imposto Extraordinrio, tambm
denominado de Imposto de Guerra, o legislador constitucional confere Unio
poderes expressos para que este ente possa tributar hipteses previstas ou no em
sua competncia. Logo, permite Unio, ao instituir este imposto, fazer uso das
competncias impositivas dos Estados, Distrito Federal e Municpios.120
Entende-se, tambm, que, no Emprstimo Compulsrio, tal fenmeno de
apoderao de competncia pela Unio permitido, levando-se em considerao o
fato de que a Carta Constitucional, tambm nessa circunstncia, no traou a
117
2004, p.566-577.
118
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 219.
119
Em relao s hipteses de incidncia previstas, por exemplo, no caso dos Impostos, em se tratando da Unio,
nenhum outro ente poltico poder fazer jus, a recproca no verdadeira, tendo em vista que a Constituio d
uma carta em branco para a Unio, quando ela trata do Imposto Extraordinrio.
120
Constituio Federal: Art. 154. A Unio poder instituir: (...) II - na iminncia ou no caso de guerra externa,
impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
92
possvel hiptese de incidncia e que tal tributo, do mesmo modo que o imposto
extraordinrio, poder ser institudo diante de circunstncias excepcionais: guerra
externa ou sua iminncia, calamidade pblica e investimento de carter urgente e
relevante interesse nacional.121
Todavia, h que se fazer uma ressalva entre a primeira hiptese citada e essa
ltima, posto que, em relao quela, o legislador constitucional trouxe
consentimento categrico, ao empregar a expresso compreendidos ou no em sua
competncia. J no caso do Emprstimo Compulsrio, no houve permisso
expressa.
Convm ressaltar, ainda, que, embora a Constituio no tenha admitido tal
hiptese de maneira expressa, a jurisprudncia, a que afinal caber dar a
interpretao para tal artigo, assinala em sentido positivo. Assim, tudo nos leva a
acreditar, semelhante do ao que ocorre no imposto extraordinrio, que legalmente
permitido no caso do Emprstimo Compulsrio a Unio utilizar como hipteses
tributveis as j existentes para os demais entes tributantes.
Ainda sobre a competncia privativa, no despiciendo tratar das taxas e
contribuies de melhorias, uma vez que a doutrina costuma referir-se a tais tributos
como sendo de competncia comum.
Competncia comum, porque qualquer ente poltico que prestar ou colocar
disposio servio pblico especfico e divisvel ou exercer o poder de polcia poder
instituir taxa, e, no caso da contribuio, ocorre o mesmo fenmeno, visto que
qualquer pessoa poltica que realizar uma obra que decorrer valorizao imobiliria
poder instituir tal contribuio.
121
Constituio Federal: Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos
compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa
ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no artigo 150, III, b.
93
Roque Antnio Carraza 122 faz um alerta no sentido de que a expresso

competncia comum deva ser interpretada com ressalva, pelo fato de que apenas
o ente poltico que praticar o fato imponvel que deter, concretamente, a
competncia para instituir e cobrar tal tributo.
Desse modo, apenas o ente que realizar os fatos acima designados que
ter a competncia para tributar, neste sentido, vale esclarecer que a competncia,
abstratamente prevista, ser comum, mas quem far jus a tais tributos ser,
indubitavelmente, aquele que realizar as hipteses acima previstas. Nestes termos,
com a clareza que lhe peculiar, certifica o doutrinador 123 que os entes no
instituiro as mesmas taxas, nem a mesma contribuio de melhoria.
Como desfecho, temos que a privatividade, entendida como hiptese de
incidncia exclusiva da qual dispem as pessoas polticas para tributar, diante das
excees, no pode ser vista como um elemento essencial para identificar a
Competncia Tributria.
6.4.2 Indelegabilidade
Diz-se indelegvel a competncia tributria, posto que apenas o ente poltico
a qual se conferiu determinada aptido para instituir tributo poder exercer tal mister,
no podendo delegar tal competncia para outra pessoa poltica.
No pode, pois, o ente poltico ceder sua competncia tributria, nem mesmo
por meio de lei, diferentemente, da capacidade tributria ativa, que, como j visto,
admite, sim, delegao.
122
2004, p.573.
123
94
Sendo assim, tal caracterstica serve como reforo para diferenciar a

competncia tributria da capacidade tributria ativa, tendo em vista que esta
permite, por meio de lei do ente tributante, a delegao das atividades de
administrao, fiscalizao e arrecadao de tributos.
6.4.3 Incaducabilidade
Sabe-se que a competncia tributria aptido para inserir, no ordenamento
jurdico, normas tributrias. Neste sentido, legislar sobre tributos significa exercitar a
funo legislativa.
Como cedio: "... Poder Legislativo no pode ser impedido de legislar sobre
matrias de sua competncia, a pretexto de que delas se descuidou, durante certo
lapso de tempo".124
Roque Antnio Carraza 125 expe duas fortes razes para se afirmar a
incaducabilidade da competncia tributria:
A primeira: a Constituio, ao conferir ao Poder Legislativo a
competncia para legislar, no fez qualquer meno no sentido de
que esta faculdade deveria ser utilizada at um dado marco
temporal, sob pena de caducidade. A segunda: o ato de legislar
envolve, sempre e necessariamente, uma alterao da ordem
jurdica em vigor, ou seja, uma inovao normativa. prprio da lei
prever ou disciplinar situaes que ainda no foram alvo de leis
anteriores. Afinal, a lei sempre inova inauguralmente a ordem
jurdica, construindo o direito positivo. O Poder Legislativo, enquanto
expede leis, exercita uma competncia que a Constituio lhe
outorgou, e que, at aquele momento, no havia exercitado.
A incaducabilidade caracteriza-se, justamente, porque no h prazo

especfico para que o Ente Poltico exera sua competncia, podendo exercer sua
124
2004, p.588.
125
Idem, ibidem.
95
capacidade legislativa a qualquer tempo, vale como exemplo o imposto sobre

grandes fortunas, porquanto o fato da Unio no o ter institudo at hoje no a
probe de cri-lo no futuro.
6.4.4 Alterabilidade
Preconiza-se que a competncia tributria inaltervel, porque no podem as
pessoas polticas alterar sua configurao. Todavia vemos com ressalvas em se
considerar tal caracterstica como atributo de competncia tributria.
Segundo entendimento aqui sustentado, afirmar que a competncia tributria
inaltervel significaria v-la como norma petrificada no artigo 60, 4 da
Constituio126.
Entretanto a Carta Constitucional desse modo no a tratou, admitindo, pois,
que ela fosse alterada pelo poder Constituinte Derivado. Est claro que tal alterao
s ser admitida como vlida, caso respeite os limites impostos pelo prprio poder
Constituinte Originrio, desde que respeitados, por exemplo, o princpio federativo e
a autonomia municipal, bem como, os direitos e as garantias fundamentais.
Hodiernamente, observamos uma hiptese de alterao da competncia
tributria, mediante a Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002, ao
conferir aos Municpios e Distrito Federal a aptido para instituir contribuio, cuja
destinao ser o custeio do servio de iluminao pblica, observe-se que tal
competncia no se encontra prevista na Carta Constitucional de 1988.
126
Constituio Federal: Art. 60 (...) 4: No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a
abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e peridico; III - a separao dos
Poderes; IV - os direitos e garantias individuais. (Grifos nossos).
96
Torna-se conveniente ressaltar que no objetivo do presente trabalho

perquirir se a contribuio de iluminao pblica constitucional ou no. Pretendese registrar, apenas, que, para ns, a competncia pode, sim, ser alterada, desde
que, como j asseverado, sejam observados os prprios limites prenunciados por
ela.
6.4.5 Irrenunciabilidade
Da mesma forma que as pessoas polticas no podem delegar a competncia
tributria, no podem a ela renunciar, quer no todo, quer em parte. Todavia convm
advertir que a irrenunciabilidade um atributo da Competncia e no do exerccio
desta, de modo que a competncia irrenuncivel, mas seu exerccio, no.
A competncia tributria matria de Direito Pblico Constitucional e,
portanto, indisponvel. Segundo Roque Antnio Carraza: "Falece pessoa poltica o
direito de decidir, ainda que o faa por meio de lei, que no mais tributar
determinado fato, inscrito em sua esfera de competncia tributria".127
Note-se que o Supremo Tribunal Federal, ao decidir favoravelmente
tributao
dos
inativos,
baseou-se,
fundamentalmente,
no
atributo
da
irrenunciabilidade da competncia tributria.

Embora no tenha sido feita aluso expressa a tal caracterstica, em seu voto,
o Ministro Csar Peluso128 a deixa transparecer nitidamente, ao observar que no
existe, no ordenamento jurdico vigente, norma expressa nem sistemtica que tenha
o poder de subtrair ad aeternum a percepo dos respectivos proventos e penses
127
2004, p.592.
128
Ao Direta de Inconstitucionalidade, n. 3.105-8.
97
incidncia de lei tributria que anterior ou ulterior, os submeta incidncia de

contribuio previdencial.
Dessa forma, entende-se que a irrenunciabilidade, como caracterstica da
competncia, d-se, levando-se em considerao que no admite o Ordenamento, a
proibio e nem mesmo a renncia absoluta da produo de normas jurdicas,
porquanto a produo normativa condio primria para a existncia do prprio
sistema do direito positivo.
6.4.6 Facultatividade
Do mesmo modo em que no admitimos a privatividade como atributo da
competncia, tambm no reconhecemos a competncia como facultativa.129
Segundo entendimento perfilhado, a competncia tributria, na condio de
norma de estrutura, no facultativa, ela obrigatria, significando que os entes, ao
exercerem sua competncia tributria, devero, forosamente, respeitar os termos
em que a ela foi desenhada na Constituio.
Diversamente, poder-se-ia considerar como facultativo no a competncia,
mas o seu exerccio. Nestes termos, os Entes polticos teriam o poder para exercla, instituindo tributos, mas, no o dever. Contudo, tal entendimento tambm
merece ressalvas.
Paulo de Barros Carvalho130, com a percucincia que lhe inata, adverte que
nem todas as hipteses de exerccio de competncia so facultativas, a exceo
vem a para solapar o carter de universalidade da proposio, referindo-se o autor,
129
Em sentido contrrio, admitindo a facultatividade como atributo. CARRAZA, Roque Antnio. Curso de
direito constitucional tributrio. 19. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 593-603.
130
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direto tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p.219-225.
98
especificamente, ao ICMS. Segundo o mestre, na hiptese deste tributo, o exerccio

da competncia pelos Estados e Distrito Federal obrigatrio, com intuito at
mesmo de evitar a denominada Guerra Fiscal.131
Acredita-se que, hoje, no s exerccio da competncia em relao ao ICMS
obrigatrio, mas tambm, o dos Municpios, no que diz respeito ao dever de
instituir o ISS.
Tal entendimento decorre da Emenda Constitucional n.37, que inseriu, no
ordenamento, o artigo 88
132
das Disposies Constitucionais Transitrias,
prescrevendo, em seu inciso I, que o ISS ter alquota mnima de 2%, enquanto esta
(mnima) no for estipulada por lei complementar, e, no inciso II, arremata, dispondo
que no poder tal imposto ser objeto de concesso de iseno, incentivo e
benefcio fiscal, que resultar, direta ou indiretamente, na reduo da alquota
mnima.
Desse modo, a facultatividade do exerccio da competncia j era uma
realidade do ICMS que, agora, parece ser tambm do Imposto Sobre Servios.
131
Roque Antnio Carraza, em defesa da facultatividade como atributo da competncia, escreve: "No caso, os
Estados e o Distrito Federal s podero deixar de instituir o ICMS (descrevendo legislativamente sua hiptese de
incidncia, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de clculo e sua alquota) e de perceb-lo se
celebrarem deliberaes neste sentido (firmadas pelos Governadores e ratificadas, por meio de decreto
legislativo, pelas respectivas Assemblias legislativas ou, no caso do Distrito Federal, por sua Cmara
Legislativa. (...) Ainda assim, no vemos como compelir o Poder Legislativo de um Estado (ou do Distrito
Federal) a criar o ICMS. O mximo que podemos aceitar que as demais pessoas polticas competentes para
criar este imposto podem bater s portas do Poder Judicirio (Supremo Tribunal Federal, ex vi do art. 102, I, "f",
da CF) e l postular o ressarcimento dos prejuzos causados por tal omisso". CARRAZA, Roque Antnio.
Curso de direito constitucional tributrio. 19. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p.598-599.
Ainda sobre o tema da facultatividade, vale a pena, conferir a lio de Roque Antnio Carraza sobre a
inconstitucionalidade do artigo 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101 de 2000), na
medida em que este traz como requisito essencial para a responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso
e efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente da Federao. Grifos nossos.
132
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias: Art. 88. Enquanto lei complementar no disciplinar o
disposto nos incisos I e III do 3 do art. 156 da Constituio Federal, o imposto a que se refere o inciso III do
caput do mesmo artigo: I ter alquota mnima de dois por cento, exceto para os servios a que se referem os
itens 32, 33 e 34 da Lista de Servios anexa ao Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968;
II no ser objeto de concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais, que resulte, direta ou
indiretamente, na reduo da alquota mnima estabelecida no inciso I. (Grifos nossos).
99
Assim, pelos motivos expostos, a competncia tributria, como norma de

estrutura, dever ser, obrigatoriamente, observada pelos entes polticos na
instituio dos tributos.
J o exerccio da competncia, entendido como a possibilidade de que
dispem os entes polticos, nas hipteses traadas no texto constitucional, de
institurem ou no tributos, tambm, no se v a facultatividade como caracterstica,
visto que tal regra comporta excees.
6.5 ANLISE PROPOSTA
Tratou-se da competncia tributria, em seu aspecto positivo, porquanto se

analisaram os enunciados em que se admite a instituio dos tributos, bem como as
caractersticas que podem ser atribudas competncia tributria.
Portanto, a competncia tributria pode ser entendida como a prerrogativa
constitucional, em que, por fora de expressa autorizao, os entes tributantes, por
intermdio de suas respectivas leis, dispe de legitimidade para instituir tributos.
Chama-se ateno, porm, para o fato de no ser tal prerrogativa absoluta.
Assim, do mesmo modo que o legislador constitucional imps limites positivos para o
desenho da competncia tributria, ele tambm trouxe limites negativos. E a
competncia tributria justamente o resultado desta equao.
Logo, para conhecermos a competncia tributria, temos que, obviamente,
tratar dos enunciados que impem limites para ela.
Para cumprir nosso objetivo, analisaremos duas espcies de limitao, uma
que atua sobre a prpria competncia tributria, demarcando-a negativamente.
Nesse sentido, as imunidades, normas proibitivas de competncia, que retiram do
100
ente tributante nas hipteses previstas, o poder legiferante para instituir tributos,
revelando-se numa incompetncia tributria.
Existe, tambm na Carta Constitucional, outra espcie de limitao, os
princpios constitucionais tributrios. Estes, embora no impeam as pessoas
polticas de institurem tributos, indiretamente, atingem a competncia tributria,
posto que regulam o seu exerccio e limitam, portanto, o modo a ser seguido pelas
pessoas polticas no seu desiderato de criar tributos.
Permite-se exemplificar, pelo princpio da legalidade, este no veda a
instituio de tributo, todavia os Entes, para exercerem sua competncia tributria,
s o podem fazer mediante lei, logo, o princpio passa, por via reversa, a limitar a
prpria competncia tributria, posto que esta somente poder ser exercida nos
termos em que foi prevista na Constituio por meio de lei.133
Assim, a competncia tributria somente pode ser obtida mediante uma
interpretao do sistema, que se assemelha a um clculo matemtico, envolvendo
dois coeficientes: de um lado, as normas permissivas e, de outro, as proibitivas, disto
resulta a competncia tributria, ela o resultado, surgindo, j delimitada.
Ainda sobre os limites impostos competncia tributria, torna-se necessrio
esclarecer que as imunidades e os princpios, justamente por significarem restries
impostas competncia tributria, outorgam aos contribuintes direitos e garantias.
Como se ver adiante, as imunidades e os princpios, dependendo do valor a
ser assegurado, podero ser classificados como direitos e garantias fundamentais.
Analisemos, portanto, quais os efeitos jurdicos diante de tal qualificao.
133
Como se ver adiante, quando tratarmos deste princpio, existe algumas excees feitas ao mesmo, mas, estas
justamente por se tratarem de desvio da regra geral, somente so admitidas desde que expressamente previstas na
Constituio de 1988, no se admite que emenda crie nova exceo ao princpio da legalidade, justamente por se
tratar de garantia fundamental, estando tal princpio petrificado na Constituio, nos moldes do art. 60, 4, IV.
101
CAPTULO 7
LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR DIANTE

DA TEORIA DOS DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS
7.1 BREVE ESCORO SOBRE OS DIREITOS FUNDAMENTAIS (A

CARACTERIZAO DOS DIREITOS FUNDAMENTAIS)
Na viso de Jos Afonso da Silva134, os direitos fundamentais do homem, no
aqui por ns denominado de direitos fundamentais, so situaes jurdicas,
objetivas e subjetivas, definidas no direito positivo, em prol da dignidade, igualdade e
liberdade da pessoa humana.
Ainda destaca o constitucionalista que, na sua viso, tais direitos
caracterizam-se pelos atributos da: 1) historicidade; 2) inalienabilidade; 3)
imprescritibilidade; e 4) irrenunciabilidade, e, mais adiante, explica o mestre:135
Historicidade. So histricos como qualquer direito. Nascem,
modificam-se e desaparecem. Eles apareceram com a revoluo
burguesa e evoluem, ampliam-se, com o correr dos tempos. Sua
historicidade rechaa toda fundamentao baseada no direito
natural, na essncia do homem ou na natureza das coisas.
Inalienabilidade. So direitos intransferveis, inegociveis,
porque no so de contedo econmico-patrimonial. Se a ordem
constitucional os confere a todos, deles no se pode desfazer,
porque so indisponveis.
Imprescritibilidade. O exerccio de boa parte dos direitos
fundamentais ocorre s no fato de existirem reconhecidos na ordem
jurdica (...) Vale dizer, nunca deixam de ser exigveis. Pois
prescrio um instituto jurdico que somente atinge, coarctando, a
134
SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 13. ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p.
178.
135
Idem, ibidem, p. 179 e 180.
102
exigibilidade dos direito de carter patrimonial, no a exigibilidade de

direitos personalssimos, ainda que no individualistas, como o
caso.
Irrenunciabilidade. No se renunciam direitos fundamentais.
Alguns deles podem at no ser exercidos, pode-se deixar de
exerc-los, mas no se admite sejam renunciados.
Por sua vez, J. J. Gomes Canotilho 136 , ao tratar dos direitos formalmente
fundamentais, salienta:
... que, em geral, as normas consagradoras de direitos, liberdades e
garantias recortam, logo a nvel constitucional, uma pretenso
jurdica individual (direito subjetivo) a favor de determinados titulares
com o correspondente dever jurdico por parte dos destinatrios
passivos. Este trao explica a insistncia da doutrina na idia de
aplicabilidade directa destas normas...
Obtempera Maria Garcia137 que, apesar das vrias denominaes que podem
ser atribudas aos direitos fundamentais, eles podem ser reconhecidos por um
ncleo centralizador, como sendo:
... direitos pblicos subjetivos no somente do cidado, em sentido
estrito, seno que determinam um status jurdico ou a liberdade
pessoa; ao mesmo tempo em que so elementos essenciais do
ordenamento jurdico de uma sociedade.
Paulo Bonavides, 138 valendo-se das lies de Konrad Hesse, define os

direitos fundamentais como sendo aqueles direitos que o direito vigente qualifica
como tais.
Em seguida, para identificar tais direitos, o constitucionalista 139 , cita dois
critrios de caracterizao, propostos por Carl Schimitt, o critrio formal e material.
Por critrio formal, entende-se, primeiramente, como sendo fundamentais ... todos
os direitos ou garantias nomeados e especificados no instrumento constitucional.
136
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7. ed. Coimbra:
Almedina, 2003, p.401.
137
GARCIA, Maria. Desobedincia civil. Direito fundamental. 2. ed. So Paulo: RT, 2004, p.208-209.
138
BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 18. ed. So Paulo: Malheiros, 2006, p.560.
139
103
E segundo, ...como sendo como sendo aqueles direitos que receberam da

Constituio um grau mais elevado de garantia ou segurana; ou so imutveis ou
pelo menos de mudana dificultada.... Em relao ao critrio material, os direitos
fundamentais ... variam conforme a ideologia, a modalidade do Estado, a espcie
de valores e princpios que a Constituio consagra.140
Nota-se, ao estudar os direitos fundamentais, uma evoluo. No incio, com o
movimento revolucionrio, surgem os denominados direitos individuais como forma
de represso ao Estado Absolutista, mais tarde, os direitos sociais, coletivos e
difusos, em que passa a ser exigido do Estado prticas de condutas que beneficiem
a populao.
Segundo Brundo Galindo, 141 houve uma percepo de que os direitos
individuais eram insuficientes, pois ao Estado no caberia apenas garantir os direitos
individuais, mas tambm intervir, inclusive, no mbito econmico, com objetivo de
garantir outros direitos de alcance social e coletivo.
Levando-se
em
considerao
significativa
ampliao
dos
direitos
fundamentais, a doutrina, visando diferenci-los, props uma classificao desses

direitos fundamentais, adotando como critrio o direito protegido.
Tal classificao, como se observar, trouxe uma divergncia doutrinria no
que diz respeito denominao dada a tais direitos, alguns adotam o termo
gerao, outros dimenso e, por fim, existem aqueles que no falam nem em
gerao e nem dimenso.
140
BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 18. ed. So Paulo: Malheiros, 2006, p.561.
GALINDO, Bruno. Direitos fundamentais: anlise de sua concretizao constitucional. 3. tir. Curitiba:
Juru, 2005, p.42.
141
104
Como representante daqueles que adotam o termo gerao para se referir s

diferentes espcies de direitos fundamentais, pode-se citar o Ministro Celso de
Mello142:
... enquanto os direitos de primeira gerao (direitos civis e polticos)
que compreendem as liberdades clssicas, negativas ou formais
realam o princpio da liberdade e os direitos de segunda gerao
(direitos econmicos, sociais e culturais) que se identificam com as
liberdades positivas, reais ou concretas- acentuam o princpio da
igualdade, os direitos de terceira gerao, que materializam poderes
de titularidade coletiva atribudos genericamente a todas as
formaes sociais, consagram o princpio da solidariedade e
constituem
um
momento
importante
no
processo
de
desenvolvimento, expanso e reconhecimento dos direitos humanos,
caracterizados enquanto valores fundamentais indisponveis, pela
nota de uma essencial inexauribilidade.
Tambm fazendo uso do termo, gerao, pela capacidade de
sntese vale a pena citar Manoel Gonalves Filho 143 que narra
origem das diferentes espcies de direitos fundamentais:
Sua primeira gerao enfrentou o problema do arbtrio
governamental, com as liberdades pblicas, a segunda, o dos
extremos desnveis sociais, com os direitos econmicos e sociais, a
terceira, hoje luta contra a deteriorao da qualidade de vida humana
e outras mazelas, com os direitos de solidariedade.
Em que pese tratar-se de mera opo terminolgica, no demais esclarecer

que, atualmente, o termo gerao vem sendo correntemente criticado pela
doutrina, preferindo esta, ao tratar das diferentes espcies de direitos fundamentais,
empregar o vocbulo dimenso. Explica Andr Ramos Tavares144 que:
(...) a idia de geraes equvoca, na medida

deduz que uma gerao se substitui, naturalmente
sucessivamente, o que no ocorre, contudo, com
dimenses dos direitos humanos. Da a razo da
termo dimenso.
142
em que dela se
outra, e assim
as geraes ou
preferncia pelo
STF - Pleno MS n. 22.164/SP Rel. Min. Celso de Mello, Dirio da Justia, Seo I, 17 nov. 1995,
p.39.206.
143
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Direitos humanos fundamentais. 4. ed. Rev. So Paulo: Saraiva,
2004, p.15.
144
TAVARES, Andr Ramos. Curso de direito constitucional. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 367-368.
105
Tambm, preferindo o termo dimenso, Ingo Wolfgang Sarlet145 classifica os

direitos fundamentais em:
1) direitos fundamentais de primeira dimenso, como sendo aqueles direitos
surgidos em decorrncia do pensamento liberal-burgus do sculo XVIII, de cunho
eminentemente individualista, que marca uma zona de no-interveno do Estado
face a autonomia dos indivduos. Como exemplo, cita os direitos vida, liberdade,
propriedade e igualdade;
2) Os direitos fundamentais de segunda gerao consistem nos direitos
econmicos, sociais e culturais; ressalta que a principal distino desses direitos
est na sua dimenso positiva, ou seja, no basta o Estado no intervir na liberdade
individual, ele, agora, tem o dever de agir assegurar aos indivduos o direito a ...
assistncia social, sade, trabalho, educao etc.
3) os direitos fundamentais de terceira gerao, como os direitos de
solidariedade e fraternidade, na viso do mestre, ... trazem como nota distintiva o
fato de se desprenderem, (...) da figuram do homem-indivduo como seu titular,
destinando-se proteo de grupos humanos (famlia, povo, nao), e
caracterizando-se como direitos de titularidade coletiva ou difusa.146
Paulo Bonavides,147 ao empregar o termo gerao, em sua defesa, explica:
145
SARLET, Ingo Wolfgang. A eficcia dos direitos fundamentais. 5. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2005, p. 53-58.
146
Idem, ibidem, p. 57.
147
BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 18. ed. So Paulo: Malheiros, 2006, p.571-572.
106
Fora dirimir, a esta altura, um eventual equvoco de

linguagem: o vocbulo dimenso substitui, com vantagem lgica e
qualitativa, o termo gerao caso este ltimo venha a induzir a
penas sucesso cronolgica e, portanto, suposta caducidade dos
direitos de das geraes antecedentes, o que no verdade. Ao
contrrio, os direitos de primeira gerao, direitos individuais, os da
segunda, direitos sociais, e os da terceira, direitos ao
desenvolvimento, ao meio ambiente, paz e fraternidade
permanecem eficazes, so infra-estruturais, forma a pirmide cujo
pice o direito democracia.
Torna-se conveniente ainda destacar que Paulo Bonavides
148
vem
proclamando uma quarta gerao de direitos, como sendo os direitos relativos

democracia, ao pluralismo e informao.
Jos Afonso da Silva149, por sua vez, no faz uso nem do termo gerao, nem
do termo dimenso, classifica os direitos fundamentais em grupos, especificamente,
em seis: a) direitos individuais (art. 5); b) direitos coletivos (art. 5); c) direitos
sociais (arts. 6 e 193 e ss.); d) direitos nacionalidade (art. 12); e) direitos polticos
(arts. 14-17); f) direitos solidrios (arts. 3 e 225).
Prefere-se, no presente trabalho, adotar a classificao do legislador
constitucional, nestes termos, partindo do direito positivo, verifica-se que a
Constituio Federal de 1988 trouxe, dentro do gnero Ttulo II, denominado de
direitos individuais e coletivos, uma subdiviso de vrias espcies, em cinco
captulos, denominando-os de: 1) direitos e garantias individuais e coletivos; 2)
direitos sociais; 3) direitos de nacionalidade; 4) direitos polticos; e 5) direitos
relacionados com a existncia, a organizao e a participao em partidos polticos.
No entanto deve ficar claro que, apesar da divergncia sobre a adoo do
termo para designar tais direitos, discrepncia quase no h ao caracteriz-los em
espcies distintas, tendo como trao distintivo o contedo do direito protegido.
148
149
BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 18. ed. So Paulo: Malheiros, 2006, 571.
SILVA, Jos Afonso da. Comentrio contextual Constituio. So Paulo: Malheiros, 2005, p.59.
107
7.2 DIREITO E GARANTIAS FUNDAMENTAIS TRAOS DISTINTIVOS
Alm da distino entre os direitos fundamentais, segundo o objeto protegido,

tambm usual pela doutrina diferenciar os direitos das garantias fundamentais.
H muito, j preconizava Ruy Barbosa150 acerca da diferena existente entre
direito e garantia, deixando claro que:
... no texto da Lei Fundamental, as disposies meramente
declaratrias, que so as que imprimem existncia legal aos direitos
reconhecidos, e as disposies assecuratrias, que so as que, em
defesa dos direitos, limitam o poder. Aquelas instituem os direitos;
estas as garantias: ocorrendo no raro juntar-se, na mesma
disposio constitucional ou legal, a fixao da garantia, com a
declarao do direito.
Tal diferenciao assaz complicada, levando-se em conta que as garantias

no deixam de ser tambm direitos.
Nesse sentido, J. J. Gomes Canotilho 151 acentua que: ...as garantias so
tambm direitos, embora, muitas vezes se salientasse nelas o carter instrumental
de proteco dos direitos.
Ainda, segundo o mestre portugus, as garantias revelam-se:
... quer no direito dos cidados a exigir dos poderes pblicos a
proteco dos seus direitos, quer no reconhecimento de meios
processuais adequados a essa finalidade (ex:. direito de acesso aos
tribunais para a defesa dos direitos, princpios nullum crimem sine
lege e nulla poena (sic!) sine crimem, direito de habeas corpus,
princpio non bis in idem).
Seguindo a mesma linha distintiva, com percucincia, escreve Jorge

Miranda152:
150
BARBOSA, Rui. Repblica: Teoria e Prtica. Textos doutrinrios sobre direitos humanos e polticos
consagrados na primeira Constituio da Repblica. Braslia, Cmara dos Deputados, 1978, p. 121;124.
151
152
MIRANDA, Jorge. Manual de direito constitucional. Tomo IV. 3. ed. Coimbra: Coimbra Editora, 2000,
p.372.
108
Os direitos representam por si s certos bens, as garantias

destinam-se a assegurar a fruio desses bens; os direitos so
principais, as garantias so acessrias e, muita delas adjectivas da
que possam ser objeto de um regime constitucional subjecivo; os
direitos permitem a realizao das pessoas e inserem-se directa e
imediatamente, por isso, nas respectivas esferas jurdicas, as
garantias s nelas se projectam pelo nexo que possuem com os
direitos; na acepo jurasnacionalista inicial, os direitos declaram-se,
as garantis estabelecem-se.
Para Carlos Snchez Viamonte153:

Garantia a instituio criada em favor do indivduo, para que,
armado contra ela, possa ter ao seu alcance imediato o meio de
fazer efetivo qualquer dos direitos individuais que constituem em
conjunto a liberdade civil e poltica.
Sabiamente, Juan Carlos Rbora,154 objetivando evidenciar a diferena entre

direito e garantia, destaca: O fracasso da garantia no significa a inexistncia do
direito; suspenso de garantias no pode significar supresso de direitos.
Sobre tal distino entre direito e garantia dos direitos, Jos Afonso da
Silva 155 adverte que a Constituio Federal no faz distino entre as duas
categorias, logo, o legislador constitucional permite que a Doutrina possa desvendar
(...) onde esto os direitos e onde se acham as garantias.
Embora o constitucionalista 156 reconhea que a Carta Constitucional no
estabeleceu diferenas, ele o fez, classificando as garantias fundamentais em dois
grupos:
(a) garantias gerais, destinadas a assegurar a existncia e
efetividade (eficcia social) daqueles direitos, (...) trata-se da
estrutura de uma sociedade democrtica, que conflui para a
concepo do Estado Democrtico de Direito, consagrado no art.
1... (b) garantias constitucionais, que consistem nas instituies,
determinaes e procedimentos mediante os quais a prpria
153
VIAMONTE, Carlos Snchez apud BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 18. ed. So
Paulo: Malheiros, 2006, p.527.
154
RBORA, Juan Carlos apud BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 18. ed. So Paulo:
Malheiros, 2006, p.527.
155
SILVA, Jos Afonso da. Comentrio contextual Constituio. So Paulo: Malheiros, 2005, p.59-60.
156
109
Constituio tutela a observncia ou, em caso de inobservncia, a

reintegrao dos direitos fundamentais. So por seu lado de dois
tipos: (1) garantias constitucionais gerais157, que so instituies
constitucionais que se inserem no mecanismo de freios e
contrapesos dos Poderes (...) caracterizam-se como imposies
positivas ou negativas, aos rgos do Poder Pblico, limitativas de
sua conduta, para assegurar a observncia ou no caso de violao
a reintegrao dos direitos fundamentais. (2) garantias
constitucionais especiais, que so prescries constitucionais
estatuindo tcnicas e mecanismos que, limitando a atuao dos
rgos estatais ou de particulares, protegem a eficcia, a
aplicabilidade e a inviolabilidade dos direitos fundamentais de modo
especial; so tcnicas preordenadas com o objetivo de assegurar a
observncia desses direitos considerados em sua manifestao
isolada ou em grupos. (...) Nesse sentido, essas garantias no so
um fim em si mesmas, mas instrumentos para a tutela de um direito
principal.
Paulo Bonavides,158 da mesma forma que Jos Afonso da Silva, ao classificar

as garantias, distingue-as em: Garantias da prpria Constituio (acepo lata) e
garantias dos direitos subjetivos expressos ou outorgados na Carta Magna.
Como se pode observar, no especificou o Poder Constituinte Originrio,
diante do rol de direitos previstos, quais eram direitos, bem como quais poderiam ser
caracterizados como garantias. Diante deste fato, cabe ao doutrinador eleger um
critrio diferenciador e ser coerente ao classificar tais direitos, observando a
caracterstica eleita.
157
Cita Jos Afonso como exemplo de garantias constitucionais gerais: ...a existncia de Constituio rgida que
declare os direitos fundamentais e suas garantias e estruture rgos jurisdicionais dotados de independncia e
imparcialidade, com capacidade, de fato e de direito, para solucionar conflitos de interesses interindividuais e,
especialmente, os que se manifestam entre o indivduo e o Estado; nisso que se revela o princpio da separao
dos poderes como a matriz de todas as garantias dos direitos do homem. SILVA, Jos Afonso da. Curso de
direito constitucional positivo. 13. ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p.392 e 393.
Em seguida o mestre classifica as garantias constitucionais especiais em: (1) garantias constitucionais
individuais, compreendendo: a) princpio da legalidade; b) princpio da proteo judiciria; c) a estabilidade dos
direitos subjetivos adquiridos, perfeitos e julgados; d) direito segurana ; e) os remdios constitucionais; (2)
garantias dos direitos coletivos; (3) garantias dos direitos sociais e (4) garantias dos direitos polticos. SILVA,
Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 13. ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p.397 e 398.
158
Segundo o autor citado: Na primeira acepo (garantias da prpria Constituio) as garantias so
concebidas para manter a eficcia e permanncia da ordem constitucional contra fatores desestabilizantes, sendo
em geral a reforma da Constituio, nesse caso, um mecanismo primordial e poderoso de segurana e
conservao do Estado de Direito, o mesmo se dizendo tambm do estado de stio e de outros remdios
excepcionais, fadados a manter de p, em ocasies de crise e instabilidade, as bases do regime e o sistema das
instituies. Na segunda acepo (garantias dos direitos subjetivos expressos) j no se trata de obter uma
garantia para a Constituio e o direito objetivo na sua totalidade, mas de estabelecer uma proteo direta e
imediata aos direitos fundamentais, por meio de remdios jurisdicionais prprios e eficazes, providos pela ordem
constitucional mesma. Idem. Curso de direito constitucional. 18. ed. So Paulo: Malheiros, 2006, p.533.
110
Ainda sobre a diferena entre direito e garantia, no demais ressaltar que,

embora, primeira vista, tal distino possa parecer incua, j que ambos (direito e
garantia) so direitos fundamentais, ela revela-se oportuna, na medida em que
servir para identificar melhor nosso objeto de estudo, qual seja aos limites impostos
competncia tributria, bem como, ao exerccio desta.
Ao consideramos que, dependendo do contedo ou do direito a ser protegido
por uma imunidade ou princpio, tais institutos podero ser qualificados,
respectivamente, como direitos ou garantias fundamentais.
7.3 TITULARES DOS DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS
Existe, na doutrina, uma controvrsia acerca dos destinatrios dos direitos

fundamentais, ou seja, se tais direitos teriam como destinatrios apenas pessoas
fsicas, e se tais normas seriam aplicveis apenas em proteo dos nacionais.
Para nosso estudo, interessar, particularmente, a primeira indagao, qual
seja, se os direitos e garantias fundamentais inseridos na Constituio destinam-se,
tambm, s pessoas jurdicas? J adiantamos que a nossa resposta sim.
Primeiramente, porque, partindo do direito positivo, in casu, da Carta
Constitucional, em seu Ttulo II (Dos Direitos e garantias fundamentais), no artigo 5
da Constituio Federal, possvel identificar alguns direitos e garantias destinados
especialmente s pessoas jurdicas, como, por exemplo, o direito propriedade das
marcas e aos nomes das empresas, previsto no inciso XXIX159, como vrios outros
aplicveis no s as pessoas fsicas, mas tambm, em razo do seu contedo, s
159
Constituio Federal de 1988: Art. 5 (...)

XXIX: a lei assegurar aos autores de inventos industriais privilgio temporrio para sua utilizao, bem como
proteo s criaes industriais, propriedade das marcas, aos nomes de empresas e a outros signos distintivos,
tendo em vista o interesse social e o desenvolvimento tecnolgico e econmico do Pas.
111
pessoas jurdicas, como, por exemplo, princpio da legalidade, irretroatividade, direito

propriedade e igualdade.160
Nunca demais trazer baila os ensinamentos do constitucionalista Jos
Afonso da Silva, que, sobre a titularidade dos direitos e garantias fundamentais, se
posiciona:
(...) a pesquisa no texto constitucional mostra que vrios dos direitos
arrolados nos incisos do art. 5 se estendem s pessoas jurdicas,
tais como o princpio da isonomia, o princpio da legalidade, o direito
a resposta, o direito de propriedade, o sigilo de correspondncia e
das comunicaes em geral, a inviolabilidade do domiclio, a garantia
ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e coisa julgada, assim
como a proteo jurisdicional e o direito de impetrar mandado de
segurana.
Assim como Jos Afonso, o constitucionalista Alexandre de Moraes 161

tambm inclui as pessoas jurdicas como destinatrias dos direitos e garantias
fundamentais:
Igualmente, as pessoas jurdicas so beneficirias de direitos e
garantias individuais, pois reconhece-se s associaes o direito
existncia, o que de nada adiantaria se fosse possvel exclu-las de
todos os seus demais direitos.
... Assim, o regime jurdico das liberdades pblicas protege tanto as
pessoas naturais, brasileiros ou estrangeiros no territrio nacional,
como as pessoas jurdicas, pois tm direito existncia,
segurana, propriedade, proteo tributria e aos remdios
constitucionais.
Sustentando o mesmo entendimento, Celso Ribeiro Bastos162 enftico, ao

asseverar que seria um absurdo considerar que os direitos fundamentais destinamse apenas as pessoas fsicas. Segundo o doutrinador, em muitas hipteses a
160
Sendo este tambm o entendimento sustentado em obra conjunta: O art. 5 destina-se principalmente s
pessoas fsicas, mas as pessoas jurdicas tambm so beneficirias de muitos direitos e garantias ali elencados,
tais como pelo princpio da isonomia, pelo princpio da legalidade, pelo direito de resposta, direito de
propriedade, sigilo de correspondncia, garantia de proteo ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e
coisa julgada, e o direito de impetrar mandado de segurana. CHIEMENTI, Ricardo Cunha et. al. Curso de
direito constitucional. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p.59.
161
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 19. ed. So Paulo: Atlas, 2006.
162
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 1992, p.164.
112
proteo ltima ao indivduo s se d por meio da proteo que se confere s

prprias pessoas jurdicas. O direito de propriedade um exemplo disso.
Novamente, para dar o arranjo necessrio a questo tratada, vale-se
novamente das lies de Canotilho 163 , que, com maestria, estende s pessoas
jurdicas a aplicao dos direitos e garantias fundamentais, ressaltando, no entanto,
que uma distino deve ser feita pelo intrprete em relao aos direitos postulados,
existindo alguns aplicveis apenas s pessoas de carne e osso e outros, no
entanto, por serem plenamente compatveis com a natureza das pessoas jurdicas,
sendo aplicveis a estas.
Com base em tal entendimento, prope uma regra de aplicao: as pessoas
colectivas gozam de direitos fundamentais que no pressuponham caractersticas
intrnsecas ou naturais do homem como sejam corpo ou bens espirituais.164
Diante disso, no h dvida de que existem direitos e garantias fundamentais,
em razo do seu contedo, destinados apenas s pessoas fsicas, como, por
exemplo, o direito vida, e outros endereados exclusivamente s pessoas
jurdicas, como a proteo ao nome empresarial, e h ainda aqueles que se dirigem
tanto s pessoas fsicas quanto s pessoas jurdicas.
Os prprios limites constitucionais ao poder de tributar, que, dependendo do
contedo protegido, considerados como direitos e garantias fundamentais, tm como
destinatrios, em alguns momentos, indistintamente, pessoas fsicas e jurdicas,
como verbi gratia: os princpios da legalidade, anterioridade, no-confisco,
irretroatividade, da capacidade contributiva etc.
163
164
Idem, ibidem.
113
J outras garantias fundamentais estendem-se somente s pessoas jurdicas,

como, por exemplo, a imunidade recproca, assim como a imunidade que protege as
instituies de educao e assistncia social sem fins lucrativos da cobrana de
impostos.165
O prprio Supremo Tribunal Federal, em recentes decises, tem estendido
alguns direitos e garantias fundamentais, tidos inicialmente como prprios de
pessoas fsicas, s pessoas jurdicas. o que se pode inferir de deciso prolatada
por esse Tribunal, em que se confere tambm as pessoas jurdicas, desde que
comprovada a insuficincia de recursos, o direito assistncia jurdica gratuita.166
Bem como, as decises em que se equipara a casa ao estabelecimento
comercial, no que diz respeito garantia de proteo ao domiclio, prevista no artigo
5, XI da Constituio.167
165
Constituio Federal: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda
ou servios, uns dos outros; (...) c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
166
Rcl-ED-AgR 1905 / SP - SO PAULO; AG.REG.NOS EMB. DECL. NA RECLAMAO; Relator(a): Min.
MARCO AURLIO; Julgamento: 15/08/2002 rgo Julgador: Tribunal Pleno; Publicao: DJ 20-09-2002,
p.88, EMENT VOL.02083-02, p.274 (Ementa: ASSISTNCIA JUDICIRIA GRATUITA - PESSOA
JURDICA. Ao contrrio do que ocorre relativamente s pessoas naturais, no basta a pessoa jurdica asseverar a
insuficincia de recursos, devendo comprovar, isto sim, o fato de se encontrar em situao inviabilizadora da
assuno dos nus decorrentes do ingresso em juzo).
167
HC 82788 / RJ - RIO DE JANEIRO; HABEAS CORPUS; Relator(a): Min. CELSO DE MELLO.
Julgamento: 12/04/2005;rgo Julgador: Segunda Turma; Publicao: DJ 02-06-2006DJ 02-/0-6/20, p.43
EMENT VOL.02235-01, p.179 (Ementa: Fiscalizao tributria - apreenso de livros contbeis e documentos
fiscais realizada, em escritrio de contabilidade, por agentes fazendrios e policiais federais, sem mandado
judicial - inadmissibilidade - espao privado, no aberto ao pblico, sujeito proteo constitucional da
inviolabilidade domiciliar (CF, art. 5, xi) - subsuno ao conceito normativo de "casa" - necessidade de ordem
judicial - administrao pblica e fiscalizao tributria - dever de observncia, por parte de seus rgos e
agentes, dos limites jurdicos impostos pela constituio e pelas leis da repblica - impossibilidade de utilizao,
pelo ministrio pblico, de prova obtida em transgresso garantia da inviolabilidade domiciliar - prova ilcita inidoneidade jurdica - "habeas corpus" deferido. Administrao tributria - fiscalizao - poderes - necessrio
respeito aos direitos e garantias individuais dos contribuintes e de terceiros - No so absolutos os poderes de
que se acham investidos os rgos e agentes da administrao tributria, pois o Estado, em tema de tributao,
inclusive em matria de fiscalizao tributria, est sujeito observncia de um complexo de direitos e
prerrogativas que assistem, constitucionalmente, aos contribuintes e aos cidados em geral. Na realidade, os
poderes do Estado encontram, nos direitos e garantias individuais, limites intransponveis, cujo desrespeito pode
caracterizar ilcito constitucional. - A administrao tributria, por isso mesmo, embora podendo muito, no
pode tudo. que, ao Estado, somente lcito atuar, "respeitados os direitos individuais e nos termos da lei" (CF,
art. 145, 1), consideradas, sobretudo, e para esse especfico efeito, as limitaes jurdicas decorrentes do
114
7.4
CONFUSO
TERMINOLGICA
ESTABELECIDA
ENTRE
OS
DENOMINADOS DIREITOS HUMANOS E DIREITOS E GARANTIAS

FUNDAMENTAIS
Conforme nos ensina Paulo de Barros Carvalho, para que o emissor da

mensagem seja compreendido, deve este firmar com o receptor o denominado
pacto semntico, sob pena, de estarem utilizando a mesma expresso com
acepo diversa e, caso isto ocorra, estaremos diante de uma falha no processo
comunicativo.
Isso posto, torna-se necessrio destacar qual o sentido atribudo s
expresses direitos humanos e direitos e garantias fundamentais. Todavia, antes
de expormos nosso significado, entende-se oportuno verificar o posicionamento da
doutrina a respeito do tema.
J. J. Gomes Canotilho168 no faz uso da expresso direitos humanos, adota,
por sua vez, duas expresses: 1) Direitos do homem, como sendo ...direitos vlidos
para todos os povos e em todos os tempos (dimenso jusnaturalista-universalista).
e 2) Direitos fundamentais, como sendo ...os direitos do homem, jurdicoinstitucionalmente garantidos e limitados espacio-temporalmente, e, em seguida,
acrescenta:...os direitos fundamentais seriam os direitos objectivamente vigentes
num ordem jurdica concreta.
prprio sistema institudo pela Lei Fundamental, cuja eficcia - que prepondera sobre todos os rgos e agentes
fazendrios - restringe-lhes o alcance do poder de que se acham investidos, especialmente quando exercido em
face do contribuinte e dos cidados da Repblica, que so titulares de garantias impregnadas de estatura
constitucional e que, por tal razo, no podem ser transgredidas por aqueles que exercem a autoridade em nome
do Estado. (Grifos nossos).
Vide tambm a respeito de proteo domiciliar estendida aos estabelecimentos comerciais o HC 79512 / RJ RIO DE JANEIRO HABEAS CORPUS; Relator(a): Min. SEPLVEDA PERTENCE; Julgamento: 16/12/1999;
rgo Julgador: Tribunal Pleno; Publicao: DJ 16-05-2003; p.92; EMENT VOL.02110-02, p.308.
168
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional e a teoria da Constituio. 7. ed. Coimbra:
Almedina, 2003.
115
Entretanto o mestre portugus,
169
ao tratar dos direitos fundamentais,
subclassifica-o em: 2.1) direitos fundamentais formalmente constitucionais e 2.2)

direitos materialmente fundamentais. Os primeiros referem-se aos ...direitos
consagrados e reconhecidos pela Constituio por serem ... enunciados e
protegidos por normas com valor constitucional formal (normas que tm a forma
constitucional). J os segundos direitos correspondem a ... outros direitos
fundamentais constantes das leis e das regras aplicveis de direito internacional e
que so denominados materialmente fundamentais, porque, embora as normas
que fazem previso destes no sejam formalmente constitucionais, possuem (...)
dignidade suficiente para serem considerados fundamentais.170
Destarte, na viso do professor de Coimbra 171 , os direitos fundamentais,
previstos na Constituio de um Estado, sero denominados de direitos
fundamentais formalmente constitucionais, porm os direitos com status de preceito
fundamental, que estejam positivados, mas fora do Catlogo constitucional, quer
estejam o previstos em leis esparsas, quer em tratados internacionais, sero
intitulados, pelo autor, de direitos materialmente fundamentais.
J Andr Ramos Tavares adota a expresso direitos fundamentais do
homem, para designar os direitos individuais, sociais e de solidariedade, tanto em
nvel interno como internacional.172
169
Almedina, 2003, p. 403-404.
170
171
Idem, ibidem.
172
TAVARES, Andr Ramos. Curso de direito constitucional. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 367-368.
116
Jos Afonso da Silva 173 , por sua vez, emprega a expresso direitos
fundamentais do homem, para tratar das situaes jurdicas, objetivas e subjetivas
definidas no direito positivo, em prol da dignidade, igualdade e liberdade da pessoa
humana. Por outro lado, refere-se s normas previstas nos Tratados Internacionais,
com status de direito fundamental, de normas internacionais de direitos humanos.
J o constitucionalista Alexandre de Moraes174 faz uso da expresso Direitos
Humanos Fundamentais, para designar um rol mnimo de direitos humanos
previstos em um documento escrito, derivado diretamente da soberana vontade
popular.
Tambm, Alexandre de Moraes,175 ao tratar de direitos e garantias veiculados
em tratados, distingue-os daqueles previstos na Constituio, referindo-se aos
primeiros como normas de direitos humanos.
Por sua vez, Ingo Wolfgang Sarlet, 176 com propriedade, ao tratar do tema,
deixa clara tal distino, adotando as seguintes expresses: direitos do homem,
direitos humanos e direitos fundamentais, restando evidente, em suas
observaes, que tais expresses so designativas de realidades distintas.
173
Explica o doutrinador, com preciosismo, o motivo de sua preferncia, em adotar a expresso direitos
fundamentais do homem: ... porque, alm de referir-se a princpios que resume a concepo do mundo e
informam a ideologia poltica de cada ordenamento jurdico, reservada para designar, no nvel do direito
positivo, aquelas prerrogativas e instituies que ele concretiza em garantias de uma convivncia digna, livre e
igual de todas as pessoas. No qualificativo, fundamental acha-se a indicao de que se trata de situaes jurdicas
sem as quais a pessoa humana no se realiza, no convive, e, s vezes, nem mesmo sobrevive; fundamentais do
homem, no sentido de que a todos, por igual devem ser, no apenas formalmente reconhecidos, mas concreta e
materialmente efetivados. Do homem, no como o macho da espcie, mas no sentido de pessoa humana.
SILVA, Jos Afonso da. Comentrio contextual Constituio. So Paulo: Malheiros, 2005, p.178-179.
174
MORAES, Alexandre de. Direitos humanos fundamentais. Teoria geral comentrios aos arts. 1 a 5 da
Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Doutrina e jurisprudncia. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2005, p.1.
175
Idem. Direito Constitucional. 19. ed. So Paulo: Atlas, 2006, p.626.
176
2005, p.36.
117
Desse modo, na viso percuciente do doutrinador,177 a expresso direitos do

homem empregada para designar os direitos naturais, direitos estes no
positivados, ou ainda no positivados; J os direitos fundamentais referem-se aos
direitos reconhecidos e previstos no direito constitucional, no direito interno de cada
Estado, e, por fim, os direitos humanos dizem respeito aos direitos positivados na
esfera do direito internacional.
Bruno Galindo178, por sua vez, discorda de tal distino, entendendo, pois,
que direitos do homem e direitos humanos tm o mesmo significado de direitos
inerentes a todo e qualquer ser humano. Segundo o jovem mestre, os direitos
positivados, tanto na esfera estatal, como na internacional, so direitos
fundamentais, (...) podendo, ento, ser considerados, respectivamente, direitos
fundamentais estatais e direitos fundamentais internacionais.
Data venia mxima, permite-se discordar dos demais autores e adotar
parcialmente a posio de Ingo Wolfgang Sarlet, no que as demais estejam
erradas, na verdade, como cedio, trata-se aqui de uma opo por uma
terminologia, cuja escolha foi motivada levando em considerao aquilo que se
acredita ser mais fcil para a compreenso do texto.
Assim, para evitar o uso de uma mesma expresso para designar duas
realidades distintas, adotar-se-, como o faz Ingo Wolfgang Sarlet, a expresso
direitos fundamentais para designar as normas constitucionais do Estado e direitos
humanos como sendo aquelas previstas em tratados internacionais, cujo contedo
seja materialmente fundamental.
177
2005, p.36.
178
GALINDO, Bruno. Direitos fundamentais: anlise de sua concretizao constitucional. 3. tir. Curitiba:
Juru, 2005, p.49.
118
Quanto expresso: direitos do homem, esta no ser adotada, entendendo

at mesmo, que tal expresso contraditria, j que no sendo positivada, no pode
ser considerada como direito, tais direitos do homem, nome este atribudo por Ingo,
no sero objeto de estudo, tendo em vista que nossa ateno recair apenas sobre
o direito positivo.
7.5 DIREITOS HUMANOS: CARACTERIZAO
7.5.1 Historicidade e construo dos direitos humanos

Primeiramente, deve restar claro o entendimento de que os direitos humanos,
assim como os direitos fundamentais veiculados na Constituio, so frutos de
constantes processos de interesses e protees dos indivduos vistos sob os
diversos contextos histrico-sociais.
Diante do exposto, pretende-se esclarecer que os direitos humanos so um
dado da histria e, ao mesmo tempo, uma construo social, tendo em vista que
evoluem diante das transformaes sociais ocorridas, s que diante de um contexto
bem mais amplo, universal. Dando, pois, aos Direitos Humanos foros de
universalidade.
Esse entendimento sobre os direitos humanos, que recebeu a denominao
de concepo contempornea dos direitos humanos, um dado recente da nossa
histria. Teve como contexto histrico o ps-guerra e como fonte introdutora a
declarao dos Direitos humanos, em 1948, sendo, depois, reafirmado pela
Declarao de Direitos humanos de Viena em 1933.
119
No que se fundamenta tal concepo? Basicamente, em dois pressupostos:

1) Universalidade, porquanto qualquer pessoa pode ser titular deste direito subjetivo,
tendo em vista que a dignidade est relacionada com o fato de se ter a condio de
humano; e 2)Indivisibilidade, pressupondo que os direitos humanos interelacionam e
so partes indivsiveis de um todo. Com isto, pretende-se deixar claro que a
inviolibidade de um direito pode atingir todos os demais.
Hector Gross Espiel, ao tratar da indivisibilidade, pondera que:
... sem a efetividade de gozo dos direitos econmicos, sociais e
culturais, os direitos civis e polticos se reduzem a meras categorias
formais. Inversamente sem a realidade dos direitos civis e polticos,
sem a efetividade da liberdade entendida em seu mais amplo
sentido, os direitos econmicos, sociais e culturais carecem por sua
vez, de verdadeira significao.
Essa concepo da indivisibilidade, que pode ser inferida implicitamente

mediante a leitura da Carta da Naes Unidas, ganha robustez com o advento, em
1948, da Declarao Universal do Direitos Humanos e se reafirma, definitivamente,
nos Pactos Universais de Direitos Humanos, aprovados pela Assemblia Geral, em
1966 e em Vigncia, desde 1976, na Proclamao do Teer, em 1968, e na
Resoluo da Assemblia Geral, em 16 de dezembro de 1977, sobre o critrio e
meios para melhorar o gozo efetivo dos direitos e liberdades fundamentais.
Diante, pois, da compreenso da indivisibilidade, dos direitos humanos, tornase enfraquecida a idia de que alguns direitos seriam fundamentais e outros no.
Como se fosse possvel, ao tratar destes direitos, eleg-los, em funo do grau de
sua importncia, como direitos de primeira classe ou segunda classe. Tal idia,
porm, depois do advento da concepo contempornea dos direitos humanos, foi
abolida pela ordem internacional.
Com advento dessa nova concepo, tornou-se marcante o movimento de
internacionalizao dos direitos humanos.
120
7.5.2 A internacionalizao dos direitos humanos e a soberania dos estados

Diante do cenrio acima exposto, emerge a seguinte realidade: A partir da
internacionalizao, a forma como o Estado trata seus nacionais deixa de ser um
problema interno, domstico, passando a ser um problema da comunidade
internacional.
Surge um processo de universalizao dos direitos humanos, a formao de
um sistema normativo internacional de proteo destes direitos.
Ou seja, torna-se claro o entendimento de que no suficiente apenas
reconhecer direitos e, sim, ter instrumentos efetivos de garantias destes direitos.
Para isso, sem dvida, a ordem internacional fundamental. Nestes termos,
pondera Flvia Piovesan:
Fortalece-se a idia de que a proteo dos direitos humanos
no deve se reduzir ao domnio reservado do Estado, isto , no
deve se restringir competncia nacional exclusiva ou jurisdio
domstica exclusiva, porque revela tema de legtimo interesse
internacional.
Com a clareza que lhe peculiar, a doutrinadora tece as seguintes

comparaes:
SOBERANIA ANTES DA
INTERNACIONALIZAO DOS DIREITOS
HUMANOS
SOBERANIA APS A UNIVERSALIZAO DOS

DIREITOS HUMANOS NOVA CONCEPO DOS
DIREITOS HUMANOS
SOBERANIA ABSOLUTA
SOBERANIA RELATIVA
CONCEPO HOBBESIANA (Soberania

centrada no Estado)
CONCEPO KANTIANA (Soberania centrada na

cidadania universal)
DIREITO DA PAZ E DA GUERRA
DIREITO DA COOPERAO E DA
SOLIDARIEDADE
Quadro 4: Soberania Antes e Depois da Internacionalizao dos Direitos Humanos.
121
O processo de universalizao dos direitos humanos permite a formao de

um sistema internacional de proteo destes direitos, representados por meio dos
tratados internacionais.
Dentre esses tratados, destacam-se: 1) Carta das Naes Unidas;
2) Declarao Universal dos Direitos Humanos; 3) Pacto Internacional dos Direitos
Civis e Polticos; 4) Pacto Internacional dos Direitos Econmicos, Sociais e Culturais;
5) Conveno para a Preveno e Represso do Crime de Genocdio; 6) Conveno
Contra a Tortura e outros Tratamentos ou Penas Cruis, Desumanos ou
Degradantes; 7) Conveno sobre a Eliminao de todas as formas de
Discriminao contra a Mulher; 8) Conveno sobre a Eliminao de todas as
formas de Discriminao Racial; 9) Conveno sobre os Direitos da Criana;
10) Conveno Americana de Direitos Humanos.
Torna-se conveniente ressaltar ainda que, ao lado desses pactos normativos
universais de direitos humanos, so institudos os Blocos Regionais, que tambm
adotam medidas de proteo a tais direitos. Pode-se exemplificar, mediante, a
citao de dois blocos regionais, o da Unio Europia e do Mercosul.
A Unio Europia, composta por 15 pases - Portugal, Espanha, Frana,
Blgica, Holanda, Luxemburgo, Dinamarca, Alemanha, Itlia, Grcia, Reino Unido,
Irlanda, Sucia, Finlndia e ustria (estes trs ltimos a partir de 1995) - formou-se a
partir de 1992, de acordo com o Tratado de Maastrich (1991), que ratificou o Ato
nico Europeu (1985) e que definiu os rumos da economia europia, bem como sua
expanso para o Leste Europeu, o Oriente Mdio e a frica. A Europa unificada
uma estratgia capitalista para superar a crise econmica e enfrentar a concorrncia
em nvel mundial.
122
Percebemos, no entanto, que, junto a esse interesse econmico, revelou esse

bloco regional interesse na proteo dos direitos humanos. Esta proteo ganhou
robustez com a vigncia do Tratado de Amsterdam em 01 de maio de 1999.
O Tratado de 1997 prescrevia que: "A Unio Europia fundada nos
princpios da liberdade, democracia, respeito aos direitos humanos e s liberdades
fundamentais e Estado de Direito".
Segundo o tratado, qualquer membro que, violar os direitos humanos, de
forma sria e sistemtica, poder perder seus direitos em relao ao tratado, neste
sentido, a Unio, como uma nova ordem supra-nacional, poderia impor a Estado
membro infrator sanes polticas e econmicas, o que representa, em termos de
direitos humanos, um grande avano, j que, muitas vezes, so assegurados os
direitos, mas no dispe a ordem internacional de meios para sancionar o Estado
que descumpre tais direitos.179
Da mesma forma que a Unio Europia, o Mercosul, tambm, cuidou de
normas de direitos humanos.
O Mercosul teve sua origem em 26 de maro de 1991 por meio do Tratado de
Assuno. Tal acordo visa a uma cooperao e integrao econmica na esfera da
Amrica Latina, mediante um mercado comum estabelecido entre o Brasil,
Argentina, Paraguai e Uruguai.
179 Sobre a obrigatoriedade de se respeitar os direitos humanos, esclarece Flvia Piovesan: "Neste sentido,
merece meno o caso da Turquia e dos pases do Leste Europeu, cujo ingresso na Unio Europia tem sido
condicionado observncia dos direitos humanos e do regime democrtico, bem como o caso das sanes
aplicadas ustria, em fevereiro de 2000, tendo em vista a participao do partido de extrema direita no
governo do pas. Note-se que, em sesso realizada em Copenhagem, em 1993, o Conselho Europeu formulou
critrios polticos a serem cumpridos pelos pases candidatos adeso Unio Europia, tendo declarado que "a
adeso exige que o pas candidato disponha de instituies estveis que garantam a democracia, o Estado de
Direito, os direitos humanos, bem como o respeito pelas minorias e sua proteo". PIOVESAN, Flvia. Direitos
humanos, globalizao econmica e integrao regional: desafios do direito constitucional internacional. So
Paulo: Max Limonad, 2002.
123
Sobre os objetivos do Mercosul, esclarece Flvia Piovesan180:

A agenda inaugural do Mercosul compreendeu: a) a livre
circulao de bens, servios, mercadorias e fatores produtivos
entre os pases; b) a adoo de uma poltica comercial comum em
relao a terceiros Estados ou agrupamentos de Estados; c) a
coordenao de polticas macroeconmicas e setoriais entre
Estados, a fim de assegurar condies adequadas de
concorrncia entre Estados, e d) o compromisso dos Estados de
harmonizar suas legislaes, para lograr o fortalecimento de
integrao.
Ainda sobre o Mercosul, ponderam Alessandra Passos Gotti e Carolina de

Mattos Ricardo181:
Partindo do Tratado de Assuno, podemos verificar que este
timidamente, insere o tema dos direitos humanos nos objetivos a
serem alcanados pelo Mercosul, ao estabelecer no Prembulo, a
necessidade da constituio de um mercado comum para "acelerar
seus processos de desenvolvimento econmico com justia social" e
para "modernizar suas economias para ampliar a oferta e a
qualidade dos bens e servio disponveis, a fim de melhorar as
condies de vida de seus habitantes ...
Esses objetivos foram reforados no Regulamento da Comisso Parlementar

Conjunta do Mercosul (Montevidu, 6.12.1981), cujos propsitos so, dentre outros,
"favorecer as condies de vida e emprego, criando condies para um
desenvolvimento auto-sustentvel que preserve nosso entorno e que se construa em
harmonia com a natureza e salvaguardar a paz, a liberdade, a democracia e a
vigncia dos direitos humanos".
Mas de tudo, ainda, nos resta questionar o que vem a ser direito humano?
180
PIOVESAN, Flvia. Direitos humanos, globalizao econmica e integrao regional: desafios do direito
constitucional internacional. So Paulo: Max Limonad, 2002.
181
GOTTI, Alessandra Passos e RICARDO, Carolina de Mattos. Direitos humanos, globalizao econmica e
integrao regional: Desafios do Direito Constitucional Internacional. So Paulo: Max Limonad, 2002.
124
7.5.3 Diante deste contexto, o que pode ser entendido como direito humano?
No h uma resposta definitiva para tal questionamento. Primeiro, porque
onde existe direito, cabe interpretao, e, conseqentemente, divergncia.
Sobre o problema relativo caracterizao de tais direitos, discorre
Edihermes Marques Coelho182:
A prpria expresso direitos humanos d margem a algumas
confuses. A palavra direito, no plural, indica todas as atribuies de
poder (poder de fazer, de cobrar que outrem faa, de possuir etc)
que se tem. Por outro lado, nenhum direito pode deixar de ser, em
algum grau, humano ou se trata de direito atribudo a uma pessoa
fsica, a um agrupamento de pessoas fsicas, de forma difusa s
pessoas em geral ou enfim, a uma pessoa jurdica (que somente
existe porque criada por pessoas fsicas, humanas, portanto).
Louis Henkin183 tambm nos chama ateno para essa indefinio, ao dispor:
Direitos humanos constituem um termo de uso comum, mas
no categoricamente definido. Esses direitos so concebidos de
forma a incluir aquelas reivindicaes morais e polticas que, no
consenso contemporneo, todo ser humano tem ou deve ter perante
sua sociedade ou governo, reivindicaes estas reconhecidas como
de direito e no apenas por amor, graa ou caridade.
Outro problema em torno da compreenso dos direitos humanos diz respeito

aos prprios direitos fundamentais inseridos nas Cartas Constitucionais, porquanto,
hodiernamente, verifica-se extrema semelhana entre os enunciados veiculados em
convenes internacionais de direitos humanos e aqueles previstos na Constituio
eleitos como fundamentais, dentre eles: Coisa Julgada, Ato Jurdico Perfeito,
Irretroatividade, Acesso Justia, Legalidade etc.
182
COELHO, Edihermes Marques. Direitos humanos: construo histrica e dimenses. In: COELHO,
Edihermes Marques (Org.). Direitos fundamentais. Reflexes crticas: teoria e efetividade. Uberlndia, IPEDI,
2005, p.92.
183
HENKIN, Louis. Apud PIOVESAN, Flvia. Direitos humanos e o direito constitucional internacional.
7 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p.31.
125
Em decorrncia dessa similitude, comumente, a doutrina, ao dar significado

jurdico expresso direitos humanos, emprega os mesmos critrios utilizados
para definir os direitos e garantias fundamentais expostos na Constituio.
o que se verifica diante do conceito de Srgio Cademartori184. Segundo o
doutrinador, os direitos humanos possuem as seguintes caractersticas:
a) podem ser entendidos como prerrogativas que tem o indivduo em
face do Estado (...); b) so frutos de uma concepo individualista da
sociedade, a qual postula que o Estado surge a partir de acordo
entre indivduos livres e iguais (...); c) so direitos histricos, j que
se inserem dentro de um momento histrico dado, qual seja, a fase
que se desenvolve do Renascimento at nossos dias; d) o seu
fundamento de validade no um dado objetivo extravel da
natureza humana, mas o consenso geral dos homens acerca da
mesma (...); e) so inalienveis, irrenunciveis e imprescritveis; f)
so inclusivos, isto , no pode cada um gozar dos mesmos se
simultaneamente os outros tambm no usufruem deles.
No mesmo sentido, Enrique Prez Luo,185 para quem:

Os direitos humanos surgem como um conjunto de faculdades
e instituies que, em cada momento histrico, concretizam as
exigncias de liberdade e igualdade humanas, as quais devem ser
reconhecidas positivamente pelos ordenamentos jurdicos, nos
planos nacional e internacional.
Como se pode observar, no h, em termos de contedo, uma diferena entre

os direitos humanos e os direitos e garantias fundamentais (citados na Constituio).
Por outro lado, os direitos humanos surgem para dar mais fora aos direitos
fundamentais, uma vez que propiciam: 1) consenso internacional sobre a
necessidade de adotar parmetros mnimos de proteo aos direitos humanos; 2) o
direito subjetivo aos direitos de um lado, contrapondo-se aos deveres jurdicos que,
ento, passam a assumir os Estados; 3) rgos de Proteo (os Comits, as
184
CADEMARTORI, Srgio Apud COELHO, Edihermes Marques. Direitos humanos: construo histrica e
dimenses. In: COELHO, Edihermes Marques (Org.). Direitos fundamentais. Reflexes crticas: teoria e
efetividade. Uberlndia, IPEDI, 2005, p.92-93.
185
LUO, Antonio Enrique Prez Apud PIOVESAN, Flvia. Direitos humanos e o direito constitucional
internacional. 7 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p.31.
126
Comisses e as Cortes Internacionais) e 4)Mecanismos de monitoramento voltados

implementao dos direitos internacionalmente assegurados (Ex. Os relatrios, as
comunicaes internacionais; as peties individuais e as investigaes "in loco").
7.6 DEPURAO DA LINGUAGEM: DIFERENA ENTRE DIREITOS

HUMANOS E DIREITOS E GARANTAIS FUNDAMENTAIS VECULO
INTRODUTOR
Do exposto, pode-se concluir que os denominados direitos humanos e direitos

e garantias fundamentais servem para designar direitos cujo contedo so eleitos
como fundamentais.
Por essa razo, eles costumam ser confundidos, j que comum observar-se,
em tratados internacionais de direitos humanos, a proteo dos mesmos direitos e
princpios previstos na Carta Constitucional.
Fernando G. Jaime186, atento para essa coincidncia, destaca:
A identificao dos contedos de direitos fundamentais e dos
direitos humanos de fcil constatao: basta cotejar o art.5 da
Constituio da Repblica com os Tratados Internacionais de Direitos
Humanos, uma vez que a Constituio de 1988 consagrou um
extenso rol de direitos fundamentais coincidentes com os constantes
nesses tratados, algumas vezes, de forma at mais abrangente,
como, por exemplo, a vedao absoluta censura prvia.
Desse modo, atento para as semelhanas e evitando a vaguidade e a

ambigidade, que prejudicam o entendimento, denominaremos de direitos humanos
aqueles enunciados que prestigiam valores e princpios fundamentais veiculados
nos tratados internacionais, e de direitos e garantias fundamentais, normas de
mesmo contedo, no entanto cuja fonte seja a Constituio.
186
JAIME, Fernando G. Direitos humanos e sua efetivao pela corte interamericana de direitos humanos.
Belo Horizonte: Del Rey, 2005, p.3.
127
Uma vez tecidas breves consideraes acerca do que vem a ser direitos
humanos e direitos e garantias fundamentais, observemos a sua repercusso nas
relaes jurdicas tributrias. Principalmente diante dos princpios constitucionais
tributrios e as imunidades, aos quais vem sendo atribuda, tanto pela doutrina
quanto pela jurisprudncia, a qualificao de direitos e garantias fundamentais.
7.7 A IMUNIDADES E PRINCPIOS: ESPCIES DO GNERO LIMITAO

CONSTITUCIONAL AO PODER DE TRIBUTAR
No se pode deixar de esclarecer que, luz da epgrafe prevista na Seo II

da Constituio Federal, Limitao Constitucional ao Poder de Tributar", a doutrina
e a jurisprudncia subdividem as limitaes constitucionais em duas espcies, quais
sejam, princpios constitucionais tributrios e imunidades.
Nesse aspecto, preleciona Luciano Amaro que as limitaes do poder de
tributar desdobra-se nos princpios constitucionais tributrios e nas imunidades
tributrias....187
Por pertencerem ao mesmo gnero (limitaes constitucionais ao poder de
tributar), segundo o texto constitucional, os princpios e as imunidades apresentam
alguns elementos essenciais comuns, sendo eles: 1) normas que delimitam a
competncia tributria, normas, portanto, materialmente constitucionais
188
; 2)
normas de eficcia constitucional, desta maneira, hierarquicamente, superiores aos

demais veculos normativos; 3) normas que, dependendo do seu contedo, podem
187
Oportunamente, ser esclarecido de forma pormenorizada o porque do emprego "normas materialmente
constitucionais". Em apertada sntese, prefere-se tal terminologia, posto, no presente trabalho defender-se a idia
de que nem todos os princpios constitucionais tributrios e imunidades precisam estar formalmente localizados
na Constituio Federal, para ser lhes atribudos, a eficcia de norma constitucional, por fora do j citado Art.
5, 2 da Carta Constitucional de 1988.
188
128
dispor sobre direitos e garantias fundamentais e, por esta razo, face o disposto no
artigo 60, 4, IV, da Constituio Federal, so definidas como Clusulas Ptreas.
Por outro lado, os princpios no se confundem com as imunidades, e, para
distingui-los, toma-se como critrio a tcnica normativa, importa lembrar: enquanto o
princpio traa, estipula o modo (duplo aspecto material e formal)189, como os entes
polticos, por meio de seus respectivos poderes legislativos, devero veicular
matrias tributrias190, as regras de imunidade, diversamente, impedem o exerccio
da competncia impositiva, revelando-se em incompetncia tributria.
Nesses termos, o mestre Paulo de Barros Carvalho define as imunidades
como regras impeditivas de competncia, frisar: onde h imunidade, existe
incompetncia tributria.191
Antnio Jos da Costa,192 ao tratar das limitaes constitucionais ao poder de
tributar, distingue os princpios das imunidades, apontando que os princpios tm
um carter genrico, amplo, que se volta mais a fixar parmetros para a instituio e
cobrana dos tributos, sem inviabilizar de maneira absoluta a atividade tributria,
189
Tratando dos limites formais e materiais, esclarece Humberto vila: As normas que criam limitaes formais
regulam o poder competente, o procedimento adequado e a forma exigida para a edio das normas, na medida
em que prescrevem os pressupostos ou as condies de exerccio das competncias normativas (limitaes
formais). As limitaes formais regulam como os tributos devem ser institudos (limitaes formais
procedimentais), quando as leis entrem em vigor (limitaes formais temporais) e como ou por meio de que
estrutura algumas normas tributrias devem ser aplicadas relativamente aos direitos fundamentais por elas
afetados (limitaes formais de segundo grau). As normas que criam limitaes materiais, em vez disso, dizem
respeito ao contedo (objeto, tema) das normas jurdicas. (...) Essas normas protegem, a seu turno, valores que
situam por de trs dela e possuem uma dimenso axiolgica, e bens jurdicos, que abrangem aes, propriedades
ou situaes que devem estar disponveis para permitir a sua eficcia. (VILA, Humberto. Sistema
constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p.562).
190
Prefere-se empregar a expresso matrias tributrias, e, no instituir ou aumentar tributos, porquanto, se
entende que no apenas a norma que institui o tributo (Regra Matriz de Incidncia Tributria) ou uma norma que
aumente o valor daquele, dever ser veiculada atravs de lei em sentido estrito, para atender-se, por exemplo, ao
Princpio da Legalidade, outrossim, defende-se a idia de que qualquer enunciado cujo contedo normativo
discipline direta ou indiretamente a instituio, a fiscalizao, a cobrana e administrao, do tributo, em
obedincia, ao citado princpio dever observar, inserido no sistema atravs de ato emanado pelo Poder
Legislativo.
191
192
COSTA, Antnio Jos in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Limitaes constitucionais ao poder
impositivo e segurana jurdica. So Paulo: RT: Centro de Extenso Universitria, 2005, p.313.
129
enquanto que as imunidades seriam, na viso do autor, ... vedaes, propriamente

ditas, posto que subtraem atos, pessoas ou coisas fora tributante do Estado.
Com extrema preciso, o saudoso Aliomar Baleeiro
193
diferencia as
imunidades dos princpios, destacando:

Os princpios e as imunidades geram os mesmos efeitos:
limitam o poder de tributar. Mas os princpios so normas e diretrizes
gerais, que no estabelecem a incompetncia tributria sobre certos
fatos ou situaes determinados, enquanto as imunidades:1. so
normas que somente atingem certos fatos e situaes, amplamente
determinadas (ou necessariamente determinveis) na Constituio;
2. reduzem, parcialmente, o mbito de abrangncia das normas
atributivas de poder aos entes polticos da Federao delimitandolhes negativamente a competncia; 3. e, sendo proibies de tributar
expressas (ou fortes), tm eficcia ampla e imediata e 4.criam
direitos ou permisses em favor das pessoas imunes, de forma
juridicamente qualificada.
Desse modo, em apertada sntese, podem-se entender os princpios como

metanormas, ou seja, normas que iro regular o exerccio da competncia tributria,
cumpre explicar: as pessoas polticas, ao exercerem sua competncia impositiva
tributria, devero observar o que dispem os princpios constitucionais.
Por outro lado, as imunidades no regulam o exerccio da competncia
tributria, posto que, diante de uma imunidade, no h que se falar em competncia,
sendo tais normas essenciais para definir a prpria competncia tributria.
Como se pde observar, as imunidades e os princpios constitucionais
tributrios, embora sejam tratados pelo poder constituinte como limitaes
constitucionais ao poder de tributar, no se confundem, devendo o intrprete estar
atento para as caractersticas que os diferenciam.
193
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1997, p.228.
130
Embora o objeto especfico deste estudo no esteja circunscrito aos princpios

constitucionais tributrios, no poderamos deixar de cit-los, em razo da
importncia deste para os estudiosos do direito positivo.
7.7.1 Os princpios constitucionais tributrios

O termo princpio transmite a idia de comeo, origem, alicerce. Na viso de
Nicola Abbagnano, 194 o princpio pode ser entendido como ponto de partida e
fundamento de um processo qualquer.
De Plcido e Silva,195 por sua vez, aduz que os princpios jurdicos significam
os pontos bsicos, que servem de ponto de partida ou de elementos vitais do prprio
Direito. Indicam o alicerce do Direito.
Na doutrina, muito se discute se os princpios seriam normas, enunciados ou
proposies jurdicas, mas, num ponto, parece haver concordncia dos autores, no
que diz respeito importncia de tais regras para a construo do sentido e a
aplicao das normas tributrias.
Sobre a importncia dos princpios para aplicao do direito, pondera Estevo
Horvath196:
Costumamos dizer que toda interpretao deve ter como ponto
de partida os princpios, mas tambm os tem como ponto de
chegada. Significa isso dizer que o intrprete dever arrancar do
princpio ao buscar o Direito aplicvel situao concreta, pois ele
(princpio) o informar acerca do caminho a percorrer. Ao final do
percurso interpretativo, dever o jurista (lato sensu) verificar se o
resultado alcanado (a sua deciso quanto ao que diz o direito
naquele caso) se coaduna com o(s) princpio(s) que iluminou
(iluminaram) o seu caminho. S ento, cremos, se ter encontrado a
soluo ou, ao menos uma das possveis solues jurdicas para
referir respectiva situao.
194
ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de filosofia. 4. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2000, p.792.
SILVA, De Plcido e. Vocabulrio Jurdico. 14. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p.639.
196
HORVATH, Estevo. O princpio do no-confisco no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002, p.26.
195
131
Carlos Ari Sundfeld197 define o princpio jurdico como:

... norma de hierarquia superior das regras, pois determina o
sentido e o alcance destas, que no podem contrari-lo, sob pena de
pr em risco a globalidade do ordenamento jurdico. Deve haver
coerncia entre os princpios e as regras, no sentido que vai
daqueles para estas.
No mesmo sentido, dando o devido valor aos princpios como regras das
regras, Paulo de Barros Carvalho198 tambm nos ensina que: ... Os princpios so
normas jurdicas portadoras de intensa carga axiolgica, de tal forma que a
compreenso de outras unidades do sistema fica na dependncia da boa aplicao
daqueles vetores.
Paulo de Barros Carvalho199 classifica os princpios em razo do critrio da
objetividade que preside sua aplicao em casos concretos em: Princpio valor ou
princpio limite objetivo.
Segundo o mestre, tal distino tem efeitos jurdicos importantes, visto que,
caso se reconhea no princpio um valor, obrigatoriamente, ter o aplicador que
ingressar no campo da axiologia e analisar as circunstncias especiais de cada
caso, o alto grau de subjetividade caracterstica marcante nesta espcie de
princpio.200
J no caso dos limites objetivos, destaca Paulo de Barros Carvalho201 que: ...
nada disso entra em jogo, ficando muito mais simples a construo do sentido dos
197
SUNDFELD, Carlos Ari. Apud OLIVEIRA JR, Dario da Silva. Anlise jurdica dos princpios tributrios
da legalidade, anterioridade e capacidade contributiva. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2000, p.3.
198
CARVALHO, Paulo de Barros. Os princpios constitucionais tributrios no sistema positivo brasileiro.
In: BARRETO, Aires. F. e BOTTALLO, Eduardo Domingos (Coord.). Curso de iniciao em direito
tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, p.34.
199
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p.143-147.
200
Sobre o princpio como valor, Paulo de Barros Carvalho enftico: Queremos insistir na tese de que onde h
princpios existem valores de magnitude para o sistema e tais valores vm sempre acompanhados de elevado
grau de indeterminao. CARVALHO, Paulo de Barros. Os princpios constitucionais tributrios no sistema
positivo brasileiro. In: BARRETO, Aires. F. e BOTTALLO, Eduardo Domingos (Coord.). Curso de iniciao
em direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, p.27.
201
132
enunciados. E na aplicao prtica do direito, esses limites saltam aos olhos, sendo
de verificao pronta e imediata.
Todavia deixa bem claro o Mestre que mesmo os princpios qualificados como
limites objetivos, embora no sejam valores, quando considerados em si mesmos,
tm por escopo atingir, realizar determinados valores.
Como exemplo de princpios valores, podem-se citar os da: Igualdade,
capacidade contributiva, vedao ao confisco. Observe-se que tais princpios
dependem, para a sua aplicao, de uma anlise especfica do caso sob judice, e,
mais dependem da concepo do aplicador, podendo existir duas hipteses
idnticas e, dependendo do posicionamento dos julgadores, decises diversas.
Note-se, por exemplo, o princpio que veda o confisco, diante de uma dada
circunstncia, o intrprete pode entender, verbia gratia, que uma alquota de 180%
confisco, e, outro, no. Portanto, predomina a subjetividade.
Situao diversa ocorre nos princpios definidos como limite objetivo,
porquanto, nestas hipteses, no h margem para distores na aplicao, uma vez
que o prprio direito positivo j traz regras claras acerca do que seriam a
observncia e a aplicao desses princpios. Dentro desta categoria, enquadram-se
os princpios da legalidade, anterioridade, irretroatividade.
Tecidas essas breves consideraes acerca dos princpios, enumeram-se
alguns que esto intimamente ligados ao exerccio da Competncia Tributria.
1) PRINCPIO DA LEGALIDADE (ART. 150, I DA CF), segundo o qual,
nenhum tributo ser institudo, nem aumentado, a no ser por lei;202
202
Em relao ao princpio da legalidade, torna-se oportuno ressaltar que o legislador constitucional excepcionou
algumas hipteses, em que este princpio poder ser aplicado com reservas, sendo o caso do: a) Art. 153, 1 Autoriza o Presidente da Repblica, mediante decreto, alterar as alquotas do IPI, II, IE e IOF, dentro dos limites
estabelecidos em lei; b) Art. 155, 1, IV da CF, atribui ao Senado atravs de resoluo fixar a alquota mxima
do ITCD; c) Art. 155, 2, IV - (Autoriza ao Senado atravs de resoluo especificar as alquotas das operaes
133
2) PRINCPIO DA ISONOMIA OU DA IGUALDADE (Art. 150, II da CF), que

veda o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem numa situao
equivalente;
3) PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (Art. 145, 1), segundo o
qual, os impostos, sempre que possvel, tero carter pessoal e, portanto, devero
ser graduados de acordo com a capacidade econmica do contribuinte;
4) PRINCPIO DA VEDAO AO CONFISCO (Art. 150, IV, da CF), que
estabelece a proibio de utilizar o tributo com efeito de confisco. Entendendo como
confiscatrio o tributo que consome grande parte da propriedade ou inviabiliza o
exerccio da atividade;
5) PRINCPIO DA ANTERIORIDADE (Art. 150, III, "b" e "c"), o qual determina
o prazo de vigncia das leis que instituem ou aumentem tributos.
A regra geral203 aponta que a lei que instituiu ou alterou determinado tributo
somente entrar em vigor aps noventa dias da sua publicao, desde que,
respeitado o prximo exerccio financeiro.
interestaduais e de exportao (em relao s exportaes, tal artigo perde totalmente o sentido tendo em vista
que hoje qualquer operao destinada ao exterior imune ao ICMS, vide art. 155, 2, X, a); d) Art. 155, 2, V
- Em se tratando de ICMS, faculta-se ao Senado atravs de resoluo fixar as alquotas mnimas nas operaes
internas e alquotas mximas no caso de conflito envolvendo interesse dos Estados, e, e) Art. 177, 4, I, B da
CF - CIDE COMBUSTVEL (Autoriza tal dispositivo que as alquotas desta contribuio possam ser reduzidas e
restabelecidas por ato do Poder Executivo).
203
Regra geral, porquanto existe na Carta Constitucional algumas excees a este princpios, das quais se
destaca: As contribuies sociais, que receberam da Constituio, tratamento diferenciado, dispondo o artigo
195, 6 que tais tributos entraro em vigor 90 dias decorridos da data da publicao da lei que as instituiu ou
alterou, denominada de anterioridade mitigada ou anterioridade nonagesimal.
Outros tributos, por disposio expressa da Constituio, prescindem observar tanto a regra prevista no Art.150,
III, b, que diz respeito ao prximo exerccio, quanto dos noventa dias enunciada no Art.150, III, c, sendo eles:
O Imposto de Importao (II), o Imposto de Exportao (IE), o Imposto Sobre Operaes financeiras (IOF), o
Imposto Extraordinrio ou de Guerra; o Emprstimo Compulsrio apenas na hiptese de guerra externa ou sua
iminncia e calamidade pblica.
Neste sentido prescreve o Art.150,1 da Constituio: A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos
nos arts. 155, III, e 156, I. Convm observar que existem tributos que embora no tenham que sujeitar a regra
do prximo exerccio se submete aos 90 dias, sendo eles: A CIDE COMBUSTVEL (Art.177,4, I, b) e o
Imposto Sobre Produtos Industrializados. Finalmente, alguns que embora tenham de respeitar o prximo
exerccio no se submetem aos 90 dias, sendo eles o Imposto de Renda e a base de clculo do IPVA e IPTU.
134
6) PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE DOS TRIBUTOS (Arts. 150, III, "a"

da CF), segundo o qual, a lei nova que houver institudo ou aumentado tributo, no
se aplica em relao a fatos imponveis ocorridos antes do incio da vigncia;
7) PRINCPIO DA LIBERDADE DE TRFEGO DE PESSOAS OU BENS
(ART. 150, V DA CF E ART.9, III DO CTN), vedao imposta aos Entes Polticos no
sentido de estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais;
8)
PRINCPIO
DA
UNIFORMIDADE
TRIBUTRIA
(PRINCPIO
DA
UNIFORMIDADE GEOGRFICA) (Art. 151, I da CF); Probe a Unio de instituir

tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino
ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em
detrimento de outro, por outro lado, admiti-se a concesso de incentivos fiscais,
desde que sejam para promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico
entre as diferentes regies do Pas.
9) PRINCPIO DA NO-DIFERENCIAO TRIBUTRIA (Art. 152 da CF), que
estabelece a vedao aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios de
estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em
razo de sua procedncia ou destino.
Tambm, pela sua inegvel importncia, em que pese no haver consenso na
doutrina acerca de qualificar tais normas como princpios, ou no, prev a
Constituio para determinados tributos:
135
10) NO-CUMULATIVIDADE204: Regra cujo escopo impedir que um mesmo

tributo incida, mais de uma vez, sobre o valor que j serviu de base sua cobrana
em face de anterior processo econmico. A no-cumulatividade resulta de um
processo segundo o qual se abate (ou compensa) do que devido a ttulo de tributo
numa etapa posterior, do montante de tributo j recolhido em operaes anteriores,
visando, assim, desonerar o consumo, como tambm a tributao em cascata;
11) SELETIVIDADE205: Podendo ser entendida como a autorizao expressa
dada pela Constituio ao Legislador, para que este possa, no momento da
instituio do tributo, estabelecer diferenas em relao a certos produtos,
mercadorias, servios, pessoas jurdicas. A seletividade est intimamente ligada com
a funo extrafiscal dos tributos e s pode ser aplicada nos casos expressos
previstos na Constituio, tendo em vista o prprio Princpio da Isonomia tributria;
12) PROGRESSIVIDADE
206
: Refere-se, especificamente, ao critrio
quantitativo do tributo, ou seja, o montante a ser recolhido. Diz-se progressivo o

tributo em que quanto maior a base de clculo maior tambm ser alquota. A
maioria dos tributos proporcional, ou seja, varia apenas o valor da base de clculo,
mantendo a alquota sempre o mesmo percentual;
204
10.1) IPI (Art. 153, 3, II da CF); (...) II ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao com o montante cobrado nas anteriores; 10.2) ICMS (Art. 155, 2, I): I- ser no-cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de
servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a
iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao:a) no implicar crdito para
compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito
relativo s operaes anteriores. 10.3) IMPOSTO RESIDUAL de Competncia da Unio (Art. 154, I da CF); o
qual dever ser no cumulativo. 10.4) CONTRIBUIO SOCIAL RESIDUAL tambm de competncia da
Unio (Art. 195, 4, c/c o Art. 154, I da CF); 10.5.) CONTRIBUIES P/ SEGURIDADE SOCIAL
(Contribuies Sociais)- Art. 195, 12 da CF/88. PIS, COFINS E CSSL, consoante o qual, a lei definir os
setores de atividade econmica para os quais as contribuies sero no-cumulativas.
205
11.1) IPI - (Art. 153, 3, I da CF/88) - Seletivo em funo da essencialidade do produto; 11.2) ICMS - (Art.
155, 2, III da CF/88) - Seletivo em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios.
206
12.1) IR - (Art. 153, 2, I CF/88) - Progressividade visando atender capacidade Contributiva; 12.2) ITR (Art. 153, 4, I CF/88) - Progressividade objetivando atender funo social da propriedade, desestimular a
manuteno de propriedades improdutivas; 12.3) IPTU - (Art. 156, 1, I CF/88) - Progressividade prevista para
atender: a) Funo social; como tambm, estipulada: b) Em razo do valor venal do imvel.
136
13) GENERALIDADE, UNIVERSALIDADE E PROGRESSIVIDADE: Princpios

especficos do Imposto de Renda (Art. 153, 2, I da CF). Segundo os quais, no
deve existir distino em relao renda, todas devem ser igualmente tributadas; e
todos os contribuintes devem se sujeitar a tal imposto.
Seja considerando o princpio como norma, enunciado ou proposio, importa
ressaltar que os princpios possuem uma funo de destaque no nosso
ordenamento, uma vez que os Entes Polticos, ao exercerem sua competncia
impositiva, devero, obrigatoriamente, respeitar o que dispem os princpios, sob
pena de contrariar a Constituio.
No demais reprisar que os princpios tm por escopo atingir determinados
fins, resguardar direitos que so classificados, pelo nosso Catlogo, como
fundamentais, da a sua importncia normativa para o sistema do direito positivo.
Observe-se que os princpios da legalidade, anterioridade e irretroatividade
so normas necessrias para se alcanar o sobreprincpio da segurana jurdica.
Como se ver adiante, existem outras regras que, justamente por encaparem
valores, podero receber a alcunha de princpios, a diferena est em que tais
enunciados diferentemente dos princpios constitucionais tributrios, no esto
previstos na Constituio e, sim, em tratados internacionais.
137
CAPTULO 8
INTERPRETAO DA IMUNIDADE FACE AO SISTEMA DO DIREITO

POSITIVO
8.1 DAS DEFINIES PERFILHADAS PELA DOUTRINA ACERCA DAS

IMUNIDADES TRIBUTRIAS
Renomados doutrinadores debruam-se sobre o tema das imunidades, e,

com intuito de descrever tal objeto, propem diversos conceitos.207
O saudoso Geraldo Ataliba, em poucas palavras, conseguia atingir
profundamente o objeto a ser conceituado ao enunciar: "A imunidade
ontologicamente208 constitucional.209
Na viso do saudoso jurista Aliomar Baleeiro210, as imunidades "so vedaes
absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetivas) ou certos bens (objetivas)
e, s vezes, uns e outras. Imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinrias que
as desafiam".
207
Nicola Abbagnano identifica o conceito como: "(...) todo processo que torne possvel a descrio, a
classificao e a previso dos objetos cognoscveis". Segundo o autor "a funo primeira e fundamental do
conceito a mesma da linguagem, isto , a comunicao". ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de filosofia.
4. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2000, p.164.
208
Ontologia, S. F. Filos. Parte da filosofia que trata do ser enquanto ser, i. e., do ser concebido como tendo uma
natureza comum que inerente a todos e a cada um dos seres. Neste sentido, para ser imunidade, h que ser
norma constitucional. (Dicionrio Aurlio)
209
ATALIBA, Geraldo. Natureza jurdica da contribuio de melhoria. So Paulo: RT, 1964, p.231.
210
BALLEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi.
Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.113.
138
No podemos deixar de citar o eminente Ruy Barbosa Nogueira 211 , para

quem as imunidades constituem ... vedao a priori da competncia do legislador
ordinrio, expressamente inscrita na Constituio Federal, por meio de textos
proibitivos, normativos e auto-aplicveis das hipteses negativas de atribuio de
competncia.
Paulo de Barros Carvalho, sempre atento para a teoria geral do direito, e com
o preciosismo que lhe peculiar, primeiramente, classifica as "imunidades",
analisando sua natureza jurdica. Para o autor 212 , as imunidades seriam normas
jurdicas de estrutura (sobrenormas), medida que traam, negativamente, sob o
modal proibido a Competncia Tributria. Alm disso, enfatiza que o veculo
introdutor das imunidades sempre ser a Constituio Federal.
Debruando ainda mais sobre o objeto de estudo, o mestre 213 , sempre
preocupado com a ambigidade das palavras, aponta, na definio abaixo, alguns
elementos conceptuais que julga fundamentais para definir tal instituto:
(...) classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas,
contidas no texto da Constituio Federal, e que estabelecem, de
modo expresso, a incompetncia das pessoas polticas de direito
constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que
alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas.
Em sntese, na viso percuciente do Mestre,214 o preceito imunizante estar

revestido pelas seguintes caractersticas: no plano do contedo, o objeto da norma
a prpria competncia tributria, uma vez que os Entes Polticos, por fora de tal
preceito, esto proibidos de instituir, nas hipteses traadas, tributos, e, sob o
211
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Imunidades contra impostos na Constituio anterior e sua disciplina mais
completa na Constituio de 1988. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1992, p.22 e 23.
212
213
214
Idem, ibidem.
139
aspecto formal, acentua que as imunidades sero normas veiculadas na

Constituio.
Seguindo a linha de Paulo de Barros Carvalho, Cllio Chiesa 215 define
imunidade: "... conjunto de normas jurdicas contempladas na Constituio Federal
que estabelecem a incompetncia das pessoas polticas de direito constitucional
interno para institurem tributos sobre certas situaes nela especificadas".
Carraza, em obra essencial para aqueles que buscam interpretar o Direito
Tributrio luz da Constituio Federal, define as imunidades como sendo:
Normas constitucionais que tratam das imunidades tributrias
fixam a incompetncia das pessoas polticas para fazer incidir a
tributao sobre determinadas pessoas, seja pela natureza jurdica
que estas tm, seja porque realizam certos fatos, seja, ainda, por
estarem relacionadas como dados bens ou situaes.216
Regina Helena Costa aponta que estas apresentam dplice natureza, uma
formal, que implica a sua qualidade de demarcar, delimitar a competncia tributria,
e outra, a material, que consiste no direito pblico subjetivo das pessoas, de direta
ou indiretamente, possurem o direito de no serem tributadas. Diante disso, destaca
a autora alguns elementos que seriam essenciais para identificar a imunidade, ou
seja, para definir o prprio gnero imunidade, sendo eles: 1) norma constitucional
continente de exonerao tributria (aspecto formal); 2) forte contedo axiolgico,
destinado realizao de princpio constitucional (aspecto teleolgico). Como
elementos acidentais, aponta a doutora como sendo aqueles que podem compor ou
no as regras imunizantes, servindo, ento, tais elementos apenas para classificlas em grupos especficos em funo da a) explicitude ou implicitude da regra
215
CHIESA, Cllio. A competncia tributria do estado brasileiro: desoneraes nacionais e imunidades

condicionadas. So Paulo: Max Limonad, 2002, p. 123.
216
2004, p.635.
140
exonerativa; b) ser ela de eficcia plena ou contida 217 ; c) ausncia ou no da

capacidade contributiva do sujeito beneficiado pela imunidade; d) referir-se a
imunidade apenas a impostos ou estender-se a outros tributos.218
Humberto vila, 219 em obra magistral, classifica as imunidades tributrias
segundo a sua dimenso normativa, dispondo que elas apresentam:
Na perspectiva da espcie normativa que as exteriorizam, a
dimenso normativa de regra, na medida em que descrevem o
comportamento a ser adotado pelo Poder Legislativo, delimitando o
contedo das normas que este no poder editar.
Na perspectiva da sua dimenso enquanto limitao ao poder
de tributar, as regras de imunidade qualificam-se do seguinte modo:
quanto ao nvel em que se situam, caracterizam-se como limitaes
de primeiro grau, porquanto se encontram no mbito das normas que
sero objeto de aplicao; quanto ao objeto, qualificam-se como
limitaes negativas, na medida em que probem a tributao de
determinados fatos; quanto forma, revelam-se como limitaes
expressas e materiais na medida em que, sobre serem
expressamente previstos na Constituio Federal (arts. 150, VI,
especialmente), predeterminam o contedo do exerccio de
competncia pelos entes federados.
J Ricardo Lobo Torres220, trilhando o caminho humanista, define a imunidade

como sendo uma relao jurdica que instrumentaliza os direitos fundamentais, ou
uma qualidade da pessoa que lhe o embasa o direito pblico subjetivo noincidncia tributria ou uma exteriorizao dos direitos da liberdade que provoca a
incompetncia tributria do ente poltico.
Como foi possvel constatar, os doutrinadores, ao definir o conceito da
imunidade, percorrem no campo da linguagem, os mais diversos caminhos.
217
Andou bem Regina Helena Costa ao distinguir as imunidades, atentando para sua eficcia, alertando que as
ditas "imunidades condicionadas", seriam normas de eficcia contida, enquanto que as incondicionadas seriam
normas de eficcia plena. Em captulo prprio, demonstrar-se- que embora haja previso expressa do 5, 1,
no que tange a determinao expressa dos direitos e garantias fundamentais serem normas de eficcia sempre
imediata, e portanto, tambm as imunidades, posto tratar de direito fundamental, demonstrar-se- que tal
dispositivo constitucional dever ser interpretado com reserva.
218
COSTA, Regina Helena. Imunidades tributrias: teoria e anlise da Jurisprudncia do STF. So Paulo:
Malheiros, 2001, p.53 e ss.
219
VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p.210.
220
TRRES, Heleno Taveira (Coord.). Tratado de direito constitucional tributrio: estudos em homenagem a
Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 319.
141
Seguindo a mesma trilha, entende-se, no plano sinttico, a imunidade como

norma de estrutura formalmente constitucional, cujo contedo (campo semntico)
demarcar negativamente a competncia tributria, e, no plano pragmtico, so
normas proibitivas de tributao, que, no mais das vezes, tem por escopo proteger
direitos e princpios qualificados como fundamentais.
8.2 NECESSRIA DISTINO ENTRE IMUNIDADES E A DENOMINADA

NO-INCIDNCIA, ISENO E REMISSO
As imunidades, em resumo, podem ser consideradas como normas

materialmente constitucionais impeditivas da competncia tributria. Vale frisar,
normas cujo contedo diz respeito vedao dos entes polticos, nas hipteses
previstas em institurem tributos.
Nesse sentido, a norma imunizante tem por escopo definir a prpria
competncia tributria, no se confunde, portanto, com a denominada noincidncia e com as regras isencionais e remissivas.
Paulo de Barros Carvalho221, de acordo com as normas jurdicas, j sinaliza
uma diferena essencial entre as imunidades e esses demais institutos:
O preceito de imunidade exerce a funo de colaborar, de uma
forma especial, no desenho das competncias impositivas. So
normas constitucionais. No cuidam da problemtica da incidncia,
atuando em instante que antecede, na lgica do sistema, ao
momento da percusso tributria (Grifos nossos).
Nunca demais advertir que, embora de tais fenmenos jurdicos (imunidade,

iseno, no-incidncia, remisso) possa advir um resultado, qual seja, o no
pagamento do tributo, eles merecem, pela doutrina e jurisprudncia, uma anlise
221
142
especfica, sujeitando-se s regras e s caractersticas prprias, demarcadas pelo

sistema de direito positivo.
8.2.1 Crticas ao se interpretar a imunidade como hiptese de no incidncia

constitucionalmente qualificada
comum, no texto constitucional, o legislador, ao tratar das regras
impeditivas de competncia, fazer uso da expresso no incide. Acreditamos, que,
por esta razo, alguns doutrinadores foram levados a classificar a imunidade como
no-incidncia constitucionalmente qualificada.222
Cr-se, diante da lgica normativa, que isto no seja possvel. Valendo-nos,
sempre, das preciosas lies do mestre Paulo de Barros Carvalho223, entendemos
que as imunidades no devam ser tratadas como normas de no incidncia
constitucionalmente qualificadas.
Primeiramente, porque no pode o intrprete,224 ao analisar os dispositivos
legais, esquecer-se de que os textos normativos so elaborados por pessoas225 que
no dominam a linguagem cientfica do direito, prova disto que, em diversas
222
Para Amilcar Falco: A imunidade uma forma qualificada ou especial de no incidncia, por supresso, na
Constituio, de competncia impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos,
situaes ou circunstncias previstos pelo estatuto supremo. FALCO, Amlcar. Apud NOGUEIRA, Ruy
Barbosa. Curso de direito tributrio. 15. ed. So Paulo: Saraiva, p.167.
223
224
Interprete aqui fazendo aluso, tanto ao cientista do direito, quanto ao aplicador da lei.
225
Segundo, Paulo de Barros Carvalho: Os membros das Casas Legislativas, em pases que se inclinam por um
sistema democrtico de governo, representam os vrios segmentos da sociedade.Alguns so mdicos, outros,
bancrios, industriais, agricultores, engenheiros, advogados, dentistas, comerciantes, operrios, o que confere um
forte carter de heterogeneidade. E mais adiante, conclui ou autor: Ponderaes desse jaez nos permitem
compreender o porqu dos erros, impropriedades, atecnia, deficincia e ambigidades que os textos legais
cursivamente apresentam. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16. ed. So Paulo:
Saraiva, 2004, p.4-5.
143
passagens da Constituio, ao definir as hipteses de imunidade, o legislador fez

uso da expresso so isentas. E adiante, observa226:
... se, de um lado, cabe deplorar produo legislativa to
desordenada, por outro sobressai, com enorme intensidade, a
relevncia do labor cientfico do jurista, que surge nesse momento
como nica pessoa credenciada a construir o contedo, sentido e
alcance da matria legislada.
Da, a primeira advertncia, naquelas hipteses impeditivas de competncia

previstas na Carta Constitucional, no lugar de no incide, so isentas, l-se
imunidade, com intuito de buscar a linguagem cientfica do direito.
Segundo, e, agora considerando o aspecto lgico-normativo dos enunciados
prescritivos, temos que as normas so postas no sistema para incidir e no o
contrrio. O objetivo do legislador que, uma vez ocorridos os eventos descritos no
antecedente das normas, surjam, em decorrncia deste, os efeitos previstos no
conseqente destas.
Alguns podem estar se perguntando, mas em relao s normas
sancionatrias, desejo do legislador que elas incidam? evidente que sim.
No se pode confundir o objetivo que se pretende com a norma com a forma
como ela opera. Explica-se, quando o legislador, no caso de homicdio simples,
prescreve que, dado o fato de matar algum, deve ser a conseqncia daquele que
praticou a conduta sujeitar-se pena - recluso de 6 (seis) a 20 (vinte) anos-, claro
que, sob o aspecto da conduta, pretende o legislador por meio da sano
justamente coibi-la.
Mas, caso algum pratique o fato previsto abstratamente na norma, desejo,
at por razes sistmicas do direito positivo, que a norma produza todos os seus
226
144
efeitos prescritos, in casu, que seja imposta pessoa praticante do crime a pena de
recluso. Nesse sentido, obtempera Joo Roberto Santos Regnier227:
Ou a regra jurdica incide e irradia seus efeitos e, nesse mister,
o emprego da expresso Hiptese de Incidncia incontestvel; ou
no incide (em razo de que no produz efeitos jurdicos) e, nesse
caso, no se pode aceitar pacificamente a validade do emprego da
locuo hiptese de no-incidncia tributria.
Valem, aqui, as mesmas consideraes para as normas de imunidade, de

modo que, para que elas produzam os efeitos que lhe so inerentes, qual seja,
impedir, nas hipteses traadas a instituio de tributos, faz-se necessrio que elas
incidam, sejam, portanto, aplicadas.
A no-incidncia, como fenmeno jurdico, pode ser tida apenas de duas
maneiras, seja porque o fato previsto abstratamente na norma ainda no ocorreu ou,
at mesmo, porque tal evento no foi previsto em norma como hbil a produzir
efeitos tributrios.
8.2.2 Diferena entre imunidade e iseno

8.2.2.1 Teorias sobre a iseno
Vrios autores dedicaram-se ao estudo da fenomenologia das isenes, e

algumas teorias foram essenciais para a compreenso deste fenmeno jurdico.
Citaremos, ento, alguns dos doutrinadores que julgamos extremamente
importantes para a anlise dessa fenomenologia tributria. Dentre eles: Alfredo
Augusto Becker, Jos Souto Maior Borges, Sacha Navarro Coelho, Paulo de Barros
Carvalho e Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli.
227
REGNIER, Joo Roberto Santos. Apud COLHO, Sacha Navarro Calmon. Teoria geral do tributo e da
exonerao tributria. 3. ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 154.
145
Para Alfredo Augusto Becker, 228 a regra de iseno incide para que a de
tributao no possa incidir. J, de acordo com Jos Souto Maior Borges229:
A norma que isenta assim uma norma limitadora ou
modificadora: restringe o alcance das normas jurdicas de tributao;
delimita o mbito material ou pessoal a que dever estender-se o
tributo ou altera a estrutura do prprio pressuposto da sua
incidncia.230
Paulo de Barros Carvalho231 revolucionou o tema das isenes tributrias, ao

demonstrar como a norma isentiva incide sobre a regra matriz, e justamente por vla, na dinmica normativa, como uma norma que atua sobre a outra, qualificou-a
como sendo de estrutura.
O cientista, 232 por meio de teoria inovadora, esclarece que a norma da
iseno, ao incidir sobre a regra matriz de incidncia tributria, pode compromet-la
mediante oito maneiras:
I- pela hiptese: a) atingindo-lhe o critrio material, pela
desqualificao do verbo; b) atingindo-lhe o critrio material, pela
subtrao do complemento; c) atingindo-lhe o critrio espacial; d)
atingindo-lhe o critrio temporal;
II - pelo conseqente: e) atingindo-lhe o critrio pessoal, pelo
sujeito ativo; f) atingindo-lhe o critrio pessoal, pelo sujeito passivo;
g) atingindo-lhe o critrio quantitativo, pela base de clculo; h)
atingindo-lhe o critrio quantitativo, pela alquota.
Investigando tambm a fenomenologia das isenes, Pedro Guilherme

Accorsi Lunardelli233 apresenta entendimento diverso de Paulo de Barros Carvalho,
qualificando tal norma como de comportamento, porquanto visa tal norma regular a
228
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998.
BORGES, Jos Souto Maior. Teoria geral das isenes tributrias. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 2001,
p.190.
230
de Jos Souto Maior Borges, a enunciao segundo a qual: a iseno seria uma hiptese de no incidncia
legalmente qualificada. Todavia, at, por razes de justia necessrio obtemperar que fazendo a leitura da
obra do doutrinador, em vrios trechos, inclusive no que fora citado, mostra que o doutrinador v na regra
isentiva uma norma que incide.
231
232
233
LUNARDELLI, Guilherme Accorsi. Isenes Tributrias, p.94-95.
229
146
conduta entre o contribuinte (sujeito ativo) com o direito de abster-se ao pagamento

do tributo e, do outro lado, o fisco (sujeito passivo) adstrito ao dever de no exigir o
tributo.
Em desenvolvimento de idia semelhante a Paulo de Barros Carvalho,
Lunardelli cria sua regra matriz de iseno e aponta os seguintes critrios:
I - a hiptese: critrio material: qualificao de uma condutatipo, de um evento, feita por um verbo pessoal e respectivo
complemento; conotao das coordenadas abstratas de tempo e de
espao daquela conduta tipo;
II - o conseqente: conotao dos sujeitos ativo e passivo da
superveniente relao jurdica isencional; conotao dos elementos
quantitativos dessa relao, vertidos na base de clculo e respectiva
alquota.
Sacha Navarro Calmon Coelho234 traz a norma isentiva ao lado da imunidade

como coeficientes necessrios para se apurar a regra matriz de incidncia tributria,
propondo a seguinte equao: H= A (B + C), adiante explica, por meio da
legenda: H= Hiptese de incidncia; A= Fatos tributveis; B= Fatos imunes, C=
Fatos isentos.
Diante da teoria proposta, parece no haver divergncia no ponto em que a
iseno atua com objetivo de neutralizar a tributao.
Convm, desde j, deixar claro que no se admite a tese de que a iseno
seria a dispensa do pagamento do tributo235, deste modo, no a admite, como a
definiu o Cdigo Tributrio Nacional236, como excluso do crdito.
234
COLHO, Sacha Navarro Calmon. Teoria geral do tributo e da exonerao tributria. 3. ed. Belo
Horizonte: Del Rey, 2000, p.156.
235
Definindo iseno como dispensa do pagamento, pode-se citar Ruy Barbosa Nogueira, o que se verifica
diante do seguinte excerto: Iseno com base no art. 175, I, do CTN, que qualifica a iseno como excluso do
crdito tributrio, referimos que seria dispensa do pagamento. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito
tributrio. 15. ed. So Paulo: Saraiva, p.167.
236
Cdigo Tributrio Nacional: Art. 175. Excluem o crdito tributrio: I - a iseno.
147
Por um motivo simples, no h que se falar em excluso daquilo que no se

incluiu, no h que se falar de dispensa sobre aquilo que no se obrigou, ou seja, no
caso da iseno, no h que se falar em tributo, assim, no h que se falar em
dispensa deste.
8.2.2.2 Diferena fundamental: veculo introdutor e estrutura normativa
Observa-se que o principal critrio adotado pela doutrina para diferenciar

imunidade de iseno a fonte introdutora da norma. Assim, se o enunciado fora
vinculado na Constituio, est diante da imunidade, por sua vez, se foi introduzido
por lei infraconstitucional, ento, trata-se de preceito isentivo.
Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto237 podem ser citados como exemplo da
doutrina que d significativa importncia ao veculo introdutor, como critrio para
identificar se o enunciado veiculado caracteriza-se ou no como imunidade, o que
se pode concluir do seguinte excerto conclusivo:
Em resumo, quando a prpria Constituio veda a criao de
tributo sobre certos atos, fatos ou situaes, tem-se a imunidade.
Quando a desonerao se d apenas no nvel infraconstitucional,
tem-se iseno.
Paulo de Barros Carvalho238 prope uma diferena, adotando como critrio a

funo exercida por tais enunciados, bem como a fonte introdutora, entendendo que
as imunidades so normas constitucionais, cuja funo ... colaborar, de uma
forma especial, no desenho das competncias impositivas. Por sua vez, a isenes
se do no plano das legislaes ordinrias, tendo como objetivo atuar na regra
matriz de incidncia, reduzindo, portanto, seu campo de abrangncia.
237
BARRETO, Aires F e Paulo Ayres. Imunidades tributrias: limitaes constitucionais ao poder de tributar.
2. ed. So Paulo: Dialtica, 2001, p.57.
238
148
Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli239 emprega a semitica para diferenciar

iseno de imunidade e, ao fazer uso deste recurso, dispe:
Desta forma, embora no plano sinttico assemelha-se regra
de iseno, pois ambas apresentam estrutura hiptetica-condicional,
a imunidade est no nvel constitucional, ao passo que aquela no
infraconstitucional. No plano semntico, imunidade representa
vedao ao direito subjetivo de legislar, enquanto a iseno significa
o prprio exerccio deste direito subjetivo de produzir enunciados
normativos, por conta dos quais normas so criadas. No plano
pragmtico, ambas as normas juridicizam eventos que, pela
causalidade jurdica, postos em norma individual e concreta, do
nascimento, respectivamente, s relaes de imunidade e iseno.
Primeiramente, cabe a advertncia, segundo a qual, jamais se podero

adotar, como critrio para diferenar tais institutos, os efeitos, posto que, por fora
de tais enunciados (seja imunidade, seja iseno), resultar para o sujeito ativo
(contribuinte) o direito subjetivo de no ser tributado.
Verifica-se que o principal critrio eleito para se distinguir imunidade de
iseno o veculo normativo, isto , se a regra que imps a vedao
constitucional, est-se diante imunidade, por outro lado, se o enunciado foi
introduzido pelo ente tributante (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) por
meio de seus respectivos poderes legislativos (Congresso Nacional, Assemblias
Legislativas e Cmara de Vereadores), trata-se de norma isentiva.
Outra diferena fundamental est em que, sendo a imunidade prevista
constitucionalmente, ela serve como regra demarcatria de competncia tributria,
ao passo que, no caso da iseno, o ente poltico dispe de competncia para criar
o tributo, todavia, por deciso que no nos cabe neste momento perquirir, ele
resolve deixar de exerc-la, logo, a primeira atua no plano da competncia, e a
segunda, no plano da incidncia, do exerccio ou no da competncia impositiva.
239
LUNARDELLI, Guilherme Accorsi. Isenes Tributrias, p.113.
149
Nesse sentido, Luciano Amaro 240 , lanado mo de significativas palavras,

observou: Basicamente, a diferena entre a imunidade e a iseno est em que a
primeira atua no plano de definio de competncia, e a segunda opera no plano do
exerccio de competncia.
No demais reiterar que, diante da imunidade, no h que se falar sequer
em competncia, e, justamente por isto, no envolve sequer poder decisrio da
pessoa poltica em querer tributar ou no, ao passo que a iseno, como muito bem
exps Jos Souto Maior Borges241, pressupe competncia, ou seja, somente tem
competncia para isentar aquele que tem competncia para instituir o tributo.
No se admite, aqui, a distino pela qual a imunidade, por envolver regra de
competncia, ser forosamente norma de estrutura, e a iseno, norma de
comportamento. Tendo em vista que no tal distino segura, posto que exista
conhecida divergncia na doutrina em ser a iseno norma de estrutura ou no.
Dependendo da circunstncia a ser considerada, tanto a norma de imunidade,
quanto de iseno podem ser tidas como normas de conduta ou de estrutura.
Se o intrprete, por exemplo, destacar que, diante de uma iseno ou diante
de uma imunidade, surge para o contribuinte (sujeito ativo) o direito em face do ente
poltico (sujeito passivo) de no ser tributado, est tratando de norma de
comportamento.
Por outro lado, se ficar demonstrado que tanto a regra da imunidade como a
regra da iseno tm como objetivo dispor sobre a produo de outras regras, d-se
evidncia, portanto, norma de estrutura.
240
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 150.
Jos Souto Maior Borges, que de forma arguta, em frases memorveis, constou: No poder de tributar se
contm o poder de eximir, como o verso e reverso de uma medalha e O poder de isentar o prprio poder de
tributar visto ao inverso. BORGES, Jos Souto Maior. Teoria geral das isenes tributrias. 3. ed. So Paulo:
Malheiros, 2001, p. 30 e 31.
241
150
Partindo desse raciocnio, a norma da iseno determinaria o processo de

elaborao da norma (individual e concreta) de formalizao da obrigao tributria,
enquanto que a regra da imunidade determinaria a forma e o contedo da prpria
regra matriz de incidncia- tributria (norma geral e abstrata), uma vez que os entes
polticos, no exerccio de sua competncia tributria, teriam, necessariamente, que
observar o que dispe a regra da imunidade.
Alm disso, mesmo a doutrina que adota a diferena entre norma de estrutura
e comportamento no deixa de reconhecer que a funo de toda norma regular
condutas, s que, no caso das normas de comportamento, esta se daria de forma
direta e das normas de estrutura, de modo indireto.
Tal entendimento pode ser inferido das palavras de Paulo de Barros
Carvalho
242
, que, ao tratar da diferena entre norma de estrutura e de
comportamento, considera que:

... nas regras de conduta, o conseqente ou prescritor expede um
comando voltado ao comportamento das pessoas, nas suas relaes
de intersubjetividade, enquanto nas regras de estrutura o
mandamento atinge outras normas, e no a conduta diretamente
considerada. (Grifou-se)
Da mesma forma, Cllio Chiesa,243 ao enunciar que:

As normas imunizantes classificam-se como normas de
estrutura, pois no se reportam diretamente conduta humana,
dirigem-se ao legislador das pessoas polticas de direito
constitucional interno, impondo limites sua atividade legiferante,
medida que estabelecem a incompetncia desses entes para
institurem tributos sobre certas situaes especificadas no texto
constitucional. (Grifou-se)
242
condicionadas. So Paulo: Max Limonad, 2002, p.314.
243
151
Merecem destaque as observaes de Roque Antnio Carraza244, que, num

primeiro momento, qualificou as imunidades como normas de estrutura, ao defini-las
como ... incompetncia dos entes polticos para instituir tributos, logo em seguida,
todavia, fez questo de constar a seguinte reflexo: Estamos percebendo que, por
efeito reflexo, as regras imunizantes conferem aos beneficirios, o direito pblico
subjetivo de no serem tributados. (Grifou-se)
Por essa razo, data vnia, no se entende, como Jos Wilson Ferreira
Sobrinho 245 que, a imunidade tributria no pode ser caracterizada como campo
propcio s regras de comportamento, uma vez que no h conduta para ser
normada (Sic!).
Isso tudo para deixar claro que, sendo o direito construdo por meio da
linguagem, no h como se falar em certo ou errado. Justamente por entender que
tais normas, dependendo da acepo que d a elas, podem ser trabalhadas tanto
como sendo normas de estrutura, tanto como sendo normas de comportamento.
Prefere-se no usar tal critrio para diferenci-las.
Ainda, no demais ressaltar que, de todos os critrios mencionados, o
formal, ou seja, aquele em que se considera o veculo introdutor, ao menos em
princpio parece mais fcil, seguro, visto que basta verificar a Constituio, pois,
caso a norma proibitiva esteja l, est-se diante de regra imunizante.
Por outro lado, analisar apenas veculo introdutor, para distinguir imunidade
de iseno, revela-se insuficiente. Diante destes termos, no basta ao intrprete
244
CARRAZA, Roque Antnio. Imunidade, iseno e no-incidncia. In: Barreto, Aires F. e BOTTALLO,
Eduardo Domingos (Coord.). Curso de iniciao em direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, p.96-97.
245
SOBRINHO, Jos Wilson Ferreira. Imunidade tributria. Porto Alegre: Srgio Antonio Fabris Editor, 1996,
p.76.
152
analisar a fonte normativa, ter, forosamente, de verificar o que tal norma visa
proteger, qual o fim colimado com o preceito exonerativo.246
Cllio Chiesa 247 , atento para o fim que se pretende atingir por meio do
preceito imunizante, obtempera:
As imunidades, vistas sob uma perspectiva finalista, buscam
sempre preservar um valor fundamental prestigiado pela ordem
jurdica, visam a preservar uma determinada situao, afastando dela
a tributao, seja como forma de alcanar um desiderato social, seja
para preservar um determinado princpio, seja para assegurar a
separao dos poderes.
necessrio instruir que deve o aplicador est atento para o que se visa
resguardar com a imunidade; em captulo oportuno, demonstrar-se- que a
imunidade, dependendo do direito que se pretende proteger, posta no direito
positivo constitucional como garantia fundamental.
Isso tem significativo valor, primeiro, por torn-la petrificada na Constituio, e
segundo, porque, consoante se demonstrar, os direitos e as garantias
fundamentais esto intimamente relacionados com os denominados direitos
humanos.
8.2.3 Distino entre remisso e imunidade

A remisso est prevista no Cdigo Tributrio Nacional, no artigo 156, II248,
como causa de extino do crdito tributrio, e pode ser definida como perdo do
tributo.
246
Est desde j considerando o princpio protegido, posto que, as imunidades sero tratadas como garantias
fundamentais.
247
248
Cdigo Tributrio Nacional: Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: (...) IV - a remisso.
153
Diferentemente da imunidade, o preceito remissivo d-se no mbito das leis

ordinrias, assim como as regras isentivas. Deste modo, cabe aos entes polticos,
por intermdio de suas respectivas leis, disporem sobre tais regras.
H que se acrescentar, ainda, que a remisso, justamente por consistir em
perdo, manifestamente diversa da regra da imunidade, bem como, da iseno.
Uma vez que para se perdoar tributo, se pressupe, no mnimo, tributo, ao contrrio
do que ocorre na imunidade e na iseno, em que no h que se falar em tributo.
Necessrio ainda ressaltar que a remisso no se confunde com a remio,
aquela proveniente do verbo remitir e, como j dito, significa, perdoar. J a remio
decorrente do verbo remir e significa resgatar, pagar.
Finalmente, a remisso, tambm, em nada se confunde com a anistia, posto
que esta, embora tambm signifique perdo, no tem por objetivo perdoar o tributo,
decorrente de fato lcito, e, sim, perdoar as multas tributrias, decorrentes, destarte,
de fatos ilcitos, das infraes.
Desse modo, enquanto a remisso norma que visa perdoar o crdito
tributrio decorrente da obrigao tributria stricto sensu, qual seja, tributo, a anistia
preceito, cujo objetivo perdoar o crdito, quantias decorrentes das multas
tributrias, dos fatos, portanto, ilcitos.
8.3 A IMUNIDADE E SUA ESTRUTURA NORMATIVA
J se mencionou que, dependendo da escolha do intrprete, poder este, ao

construir a norma jurdica, pr em foco a norma de estrutura ou de comportamento,
154
porquanto mesmo as normas de estrutura tm como escopo final regrar condutas.249

Justamente por isto, que no se elege tal critrio (norma de estrutura, ou norma de
comportamento) como trao distintivo da norma de imunidade e iseno.250
Todavia, o fato de no se adotar tal caracterstica (norma de estrutura ou
norma de comportamento) para se diferenar imunidade de iseno, no nos deixa
livre para no revelarmos a nossa preferncia, em relao norma da imunidade.
A preferncia, face nossa premissa em qualificar a imunidade como norma
que demarca negativamente a competncia tributria, no sentido de reconhecer a
imunidade, como norma de estrutura.251 Contudo, nunca sem esquecer que, direta
ou indiretamente, o objetivo de qualquer norma regular condutas.
Em reforo do que ora se defende, tomam-se emprestadas as percucientes
palavras de Paulo de Barros Carvalho252, segundo o qual:
O preceito de imunidade exerce a funo de colaborar, de
uma forma especial, no desenho das competncias impositivas.
So normas constitucionais. No cuidam da problemtica da
incidncia, atuando em instante que antecede, na lgica do
sistema, ao momento da percusso tributria. (Grifou-se)
249
Num certo sentido, pareceria redundante falar em regra de conduta ou comportamento, porquanto as normas
jurdicas, mediata ou imediatamente, esto sempre voltadas para a disciplina de conduta humana.
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetio do indbito tributrio: delineamentos de uma teoria. So Paulo:
Max Limonad, 2000, p.112.
250
Apenas para se demonstrar que a condio de ser norma de estrutura ou de comportamento depender da
posio tomada do intrprete. Interessante posio de Marcelo Fortes De Cerqueira, sobre regra matriz de
incidncia tributria, que na viso do autor, seria norma de estrutura, posicionamento este que diante das
premissas adotas pelo autor demonstram coerncia. Definindo o autor que: So regras de estrutura, alm das
que outorgam competncias, as que estipulam imunidades, isenes, procedimentos administrativos e judiciais,
bem como as regra-matrizes de incidncia tributos e a norma geral e abstrata de repetio de indbito,
porquanto so estas ltimas que determinam o contedo material das regras individuais e concretas que as
concretizam. Idem, ibidem, p.115.
251
A propsito, permiti-se reproduzir trecho elucidativo, de Marcelo Fortes De Cerqueira, que, posicionou-se
neste sentido: A observncia s regras de estrutura, quer materiais ou formais, pressuposto inafastvel para
que a regra de conduta introduzida no sistema guarde compatibilidade com o mesmo. Pela classificao exposta
s regras de comportamento pertencem sempre classe das individuais e concretas, eis que apenas estas tm por
escopo imediato predeterminar condutas. Idem, ibidem, p.115.
252
155
Deve-se ter em conta que a imunidade, como regra, no se confunde com a

norma de competncia tributria, posto que esta seja o resultado dos enunciados
prescritivos que delimitam positivamente seu mbito (regras que prevem tributos),
bem como, daqueles que delimitam negativamente (regras que vedam a instituio
dos tributos), desta conformao de enunciados jurdicos que se tem a
Com intuito se simplificar, formula-se o dito: C= P I
De modo que:
C= Competncia tributria
P= Previso de tributos
I = Imunidades.
Nesse sentido, destaca Cristiane Medona253:
Ao engendrarem as hipteses imunes tributao, proibindo
que os sujeitos ativos da relao de competncia legislativa
editem enunciados instituidores de tributos relativamente quelas
situaes especficas e suficientemente caracterizadas no texto
constitucional, os versculos constitucionais de imunidades
desenham, juntamente com outros limites, a autorizao
permisso que figura no conseqente de NCLT. (Grifou-se)
Tambm, Humberto vila trata a competncia tributria como sendo:

(...) resultado da anlise conjunta de duas espcies de
normas jurdicas: de um lado, das normas que atribuem poder ao
Estado para instituir tributos por meio da especificao dos fatos e
situaes que torna suscetveis de tributao (normas de
competncia); de outro, das normas que subtraem poder do Estado
sobre determinados fatos e situaes que torna insuscetveis de
tributao (normas limitativas da competncia). A parcela de poder
do Estado para instituir tributos resultado do poder que lhe atribui
menos o poder que lhe subtrado, nos termos da Constituio.254
No demais acrescentar que a competncia tributria j o resultado deste

cotejamento entre normas de competncia e as normas limitativas. Isto, para no se
253
254
MENDONA, Cristiane. Competncia tributria. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 178.

VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 209.
156
incorrer no erro de admitir uma cronologia diferente entre competncia e imunidade.

Aceitar, por exemplo, que, num primeiro momento, existisse a competncia e,
posteriormente, a subtrao desta, por intermdio da imunidade.
Como muito bem adverte Paulo de Barros Carvalho, 255 sem nunca se
descuidar do seu mtodo analtico: ... inexiste cronologia que justifique a outorga de
prerrogativas de inovar a ordem jurdica, pelo exerccio de competncias tributrias
definidas pelo legislador constitucional, para, em momento subseqente, ser
mutilada ou limitada pelo recurso da imunidade.
Assim, as imunidades so normas essenciais para definir competncia
tributria, no se do no campo do exerccio da competncia e, sim, da prpria
definio.
Essa diferena essencial, para compreender a razo pela qual as normas
veiculadas em tratados internacionais, mesmo quando resultarem na proibio de
instituio de tributo, no podero ser interpretadas como imunidades.
Primeiro, porque a imunidade, uma vez considerada como norma delineativa
de competncia tributria, ontologicamente norma constitucional, e segundo,
porque as normas veiculadas nos tratados do-se no plano do exerccio da
competncia, e no da definio desta.
8.4 CLASSIFICAO DAS IMUNIDADES
Os doutrinadores, ao sistematizar o estudo das imunidades tributrias adotam

as mais variadas classificaes, vejamos algumas.
255
157
Cllio Chiesa, 256 ao classificar as imunidades, elegeu dois critrios: a

possibilidade de supresso (ptreas e suprimveis) e a fruio (condicionadas e
incondicionadas).
De acordo com o primeiro critrio, so consideradas como ptreas aquelas
imunidades que dispem sobre a separao de poderes e preservam direitos
fundamentais, enquanto as suprimveis seriam aquelas que no no desfrutam da
mesma proteo constitucional da impossibilidade de supresso, conferida pelo art.
60, 4 da Constituio Federal.257
J em relao ao critrio da fruio, seriam condicionadas aquelas que
dependem de regulamentao infraconstitucional para produzir seus efeitos, e cuja
fruio est condicionada ao atendimento pelo interessado dos requisitos fixados em
lei, e, incondicionadas, como aquelas que independem de integrao legislativa para
produzir efeitos.258
Adotando um rol bem mais variados de critrios, Regina Costa Helena 259
classifica as imunidades em: 1) genricas e especficas 260 ; 2) excludentes e
incisivas 261 ; 3) subjetivas objetivas e mistas 262 ; 4) ontolgicas e polticas 263 ; 5)
explcitas e implcitas;264 e 6) condicionadas e incondicionadas.265
256

condicionadas. So Paulo: Max Limonad, 2002, p.136-141.
257
258
259
Malheiros, 2001, p.126-134.
260
Segundo a doutrinadora, as imunidades gerais ou genricas, podem ser identificadas diante do art.150, VI da
Constituio da Repblica, porquanto, a vedao refere-se a todas as pessoas polticas ... e abrangem todo e
qualquer imposto que recai sobre o patrimnio, a renda ou os servios das entidades mencionadas, por outro
lado, as especficas, tpicas ou especiais, so aquelas que em geral refere-se a um nico tributo, que pode ser
um imposto, taxa ou contribuio, e se prestam a valores mais limitados ou convenincias especiais. Idem,
ibidem, p.126.
261
As imunidades excludentes reservam certa situao tributao por um tipo de imposto, excluindo outros
impostos ou tributos. (...) As imunidades incisivas, por seu turno, so as que prevem que certa situao s
possa ser tributada por alguns impostos, excluindo os demais. COSTA, Regina Helena. Imunidades
tributrias: teoria e anlise da Jurisprudncia do STF. So Paulo: Malheiros, 2001, p.127.
158
Jos Wilson Ferreira Sobrinho 266, por sua vez, prope a sua classificao,
levando em conta os seguintes critrios: 1) mbito, podendo ser material, pessoal e
material-pessoal; 2) gozo, condicionada e incondicionada; e 3) grave, fiscal
abrangido.
J Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto 267 propuseram estudo, primeiro,
diferenciando as imunidades em condicionadas e incondicionadas e, segundo,
julgando a espcie tributria atingida, e, assim, consideraram as imunidades
relativas a impostos, imunidades relativas a taxas e imunidades relativas a
contribuies.
Partindo do pressuposto de que a classificao utilizada para melhor
compreender o objeto de estudo, e tendo em vista a tica que se pretende dar s
262
Imunidades subjetivas ou pessoais so aquelas outorgadas em razo da condio de determinadas pessoas,

recaem sobre sujeitos, por outro lado, as imunidades objetivas ou reais, seriam aquelas concedidas em funo
de determinados fatos, bens ou situaes, recaem sobre coisas e mista, posto, que alcana pessoas em razo de
sua natureza jurdica e porque relacionadas a determinados fatos, bens ou situaes. Idem, ibidem, p.126-129.
263
J por imunidades ontolgicas entende as que so reconhecidas de jure, como conseqncia necessria de
um princpio constitucional. No Direito Positivo o princpio que reconhece dessas imunidades o princpio da
isonomia, em suas diversas manifestaes. (...) A imunidade ontolgica por excelncia a imunidade recproca
das pessoas polticas, visto no possurem capacidade contributiva, pois seus recursos destinam-se ao custeio da
prestao de servios pblicos que lhes incumbem. Indiferente, portanto, para essa espcie de imunidade, que
sua previso seja suprimida do texto constitucional, j que, por fora dos princpios que a edificam, a exonerao
tributria revela-se conseqncia necessria destes. As imunidades polticas, diversamente, sem constiturem
conseqncia necessria de um princpio, so outorgadas para prestigiar outros princpios constitucionais.
Beneficiam, eventualmente pessoas que detm capacidade de contribuir. Podem ser retiradas do Texto
Fundamental to somente mediante o exerccio do Poder Constituinte Originrio -, no podendo ser
reconhecidas ante a ausncia de preceito expresso que as acolha o que equivale a dizer que a competncia
tributria pode voltar a ser exercida nessas situaes. Cita como exemplo, a imunidade dos templos, entidades
sindicais, conferida aos livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso. Idem, ibidem, p.130131.
264
Imunidades explcitas, como sendo, aquelas hospedadas em normas expressas e por imunidades implcitas,
aquelas que, mesmo diante da ausncia de norma expressa que as abrigue, so extraveis de princpios
contemplados no ordenamento jurdico. (...) Perante o Direito Positivo, implcitas so as imunidades
ontolgicas.... Idem, ibidem, p.132-133.
265
Por sua vez, as imunidades incondicionadas seriam as normas de eficcia plena e aplicabilidade imediata,
uma vez, independeriam de outras normas para produzir integralmente seus efeitos. J, as imunidades
condicionadas, podem, ser classificadas como normas de eficcia contida e aplicabilidade imediata, passvel de
restrio, nos termos de lei complementar. Idem, ibidem, p.133-134.
266
SOBRINHO, Jos Wilson Ferreira. Imunidade tributria. Porto Alegre: Srgio Antonio Fabris Editor, 1996,
p.134-138.
267
BARRETO, Aires F e Paulo Ayres. Imunidades tributrias: limitaes constitucionais ao poder de tributar.
2. ed. So Paulo: Dialtica, 2001.
159
imunidades, elegem-se como critrios: 1) A interpretao das Imunidades diante do

artigo 5, 2 da Constituio: pode-se falar, em trs espcies de imunidades; a)
imunidades contidas expressamente no rol do artigo 5 da Constituio; b)
imunidades expressas dispersas na Constituio; c) imunidades decorrentes dos
princpios e regimes adotados pela Constituio; 2) Levando-se em conta o artigo 5,
1 da Constituio (Imunidades condicionadas e Incondicionadas); e 3)
Considerando o contedo da Imunidade (art. 60, 4, IV): Imunidades Ptreas e
Suprimveis.
8.4.1 A classificao da imunidade em face do artigo 5, 2 da Constituio

Federal
8.4.1.1 A imunidade qualificada como garantia fundamental
Como j dito antes, partindo do direito positivo, especificamente, da

Constituio Federal, demonstrar-se- que a imunidade, do mesmo modo que os
princpios constitucionais tributrios, no s pode, mas deve ser interpretada como
direito fundamental, mais precisamente, como garantia fundamental, levando-se em
considerao que o objetivo da imunidade proteger por meio da exonerao de
tributos princpios e direitos eleitos pelo legislador constitucional como fundamental.
A idia da imunidade como garantia fundamental revela-se pelas palavras do
mestre Ricardo Lobo Torres268, ao julgar a imunidade como uma relao jurdica
que instrumentaliza os direitos fundamentais.
268
TORRES, Ricardo Lobo in: TRRES, Heleno Taveira (Coord.). Tratado de direito constitucional
tributrio: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Saraiva, 2005, p.327.
160
Bernardo Ribeiro de Moraes269 tambm revela esse atributo da imunidade ao

prever que a ratio essendi da imunidade tributria est na preservao, proteo e
estmulo dos valores ticos e culturais agasalhados pelo Estado, afirmando que as
imunidades so disposies constitucionais, que vedam as instituies de tributos,
tendo em vista resguardar princpios, interesses, ou valores tidos como
fundamentais pelo Estado.
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado, 270 ao reputar que toda a
imunidade tem por fim a realizao de um valor prestigiado pelo constituinte, sendo
ela o caminho para a efetiva realizao dos valores supremos que o constituinte
prestigiou.
Roberto Ferraz, 271 ao tratar das imunidades, tambm confere a estas um
carter instrumental, ao afirmar que tais regras tm como escopo a concretizao de
princpios, e, adiante, exemplifica a teoria proposta com os seguintes exemplos:
... A imunidade recproca d vazo idia de diviso de poderes sob
a forma federativa, a imunidade dos templos est direcionada
proteo da liberdade religiosa, a dos jornais e livros proteo da
liberdade de expresso e, assim, cada imunidade tem seu objetivo
consistente num princpio.
Ainda sobre o tema, no demasiado citar as percucientes consideraes de

Helenilson Cunha Pontes272 ao dispor:
269
MORAES, Bernardo Ribeiro de. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributrias.
So Paulo: RT, 1998, p.107.
270
MACHADO, Hugo de Brito in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributrias. So
Paulo: RT: Centro de Extenso Universitria, 1998, p.82.
271
FERRAZ, Roberto in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Limitaes constitucionais ao poder
272
PONTES, Helenilson Cunha in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Limitaes constitucionais ao
poder impositivo e segurana jurdica. So Paulo: RT: Centro de Extenso Universitria, 2005, p.79.
161
... que as imunidades tributrias exercem uma funo de bloqueio

porque objetivam, impedir, bloquear, atitudes do legislador que
conduzam tributao de certas pessoas ou situaes protegidas
constitucionalmente, segundo a valorao do legislador constituinte
de 1988.
Sob outra perspectiva, as imunidades tributrias tambm
desempenham uma funo de programa, na medida em que
expressam o desejo constitucional de promoo de polticas pblicas
(aes), livres de tributos, que visem ao alcance de determinados
resultados qualificados positivamente pelo constituinte. Vale dizer, as
imunidades tributrias livram certos fatos/pessoas da incidncia de
tributos como instrumento para a realizao de certas metas
almejadas pelo constituinte.
Observa-se, na doutrina e na jurisprudncia, absoluto acordo ao tratar-se a

imunidade
como
norma
genuinamente
constitucional.
Tambm,
no
discrepncias em considerar tais normas como fundamentais. Todavia no usual,

por parte da doutrina e tampouco da Jurisprudncia, debruar-se sobre atributo da
imunidade: interpret-la de acordo com os princpios que regem os direitos e
garantias fundamentais.
O clebre Ricardo Lobo Torres273 traz tona tal questo, ao asseverar:
No Brasil, depois do hiato representado pelo autoritarismo do
perodo do Estado Novo, coincidente com o predomnio das idias
positivistas, retornou o nosso liberalismo s fontes americanas,
especialmente pela obra de Aliomar Baleeiro, que conceituava as
imunidades como vedaes absolutas ao poder de tributar certas
pessoas (subjetivas) ou certos bens (objetivas), e, s vezes, uns e
outros. Mas o esquema terico positivista da autolimitao do poder
tributrio foi poucas vezes ultrapassado; a exceo veio
surpreendentemente com Pontes de Miranda, que, qualificando a
imunidade como direito fundamental, definiu-a como limitao
constitucional competncia para editar regras jurdicas de
imposio...
No h dvida de que a doutrina reconhea a imunidade como garantia

fundamental.
273
TRRES, Heleno Taveira (Coord.). Tratado de direito constitucional tributrio: estudos em homenagem a
Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 332.
162
Todavia, o que nos faz classificar a imunidade como garantia fundamental,

uma vez que, tais normas 274 , pelo menos a maior parte, no se encontram
expressamente previstas dentro Ttulo II da Constituio, denominado de Direitos
e garantias fundamentais?
O prprio artigo 5, 2, d-nos a resposta, ao prescrever que: Os direitos e
garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do regime e
dos princpios por ela adotados....
Tal pargrafo coloca-se como clusula especial de abertura, uma vez que
admite expressamente no s a existncia de outros direitos e garantias
fundamentais fora do Ttulo II, previstos de forma expressa na Carta Constitucional,
como tambm, outros direitos que, embora, no sejam expressos, decorram do
regime e dos princpios adotados pela Constituio, e, ainda, vale destacar direitos
e garantias veiculados fora da Constituio, (...) constantes em tratados
internacionais em que a Repblica do Brasil seja parte.275
O prprio Supremo Tribunal Federal reconheceu que os direitos e as
garantias fundamentais no se encontram restritos ao Ttulo II da Constituio, o
que se pode inferir claramente por meio do seguinte julgado:
274
Ao fazer uso da expresso a maioria, pretende-se deixar claro que apesar da maioria das imunidades
estarem previstas expressa e formalmente fora do Ttulo II da Constituio, existem, outras localizadas dentro do
ttulo II, a exemplo, das imunidades que protegem os contribuintes, da cobrana de taxas, artigos Art. 5,
XXXIV, LXXIV, LXXVI e LXXVII da Constituio Federal, neste sentido: (1) XXXIV - so a todos
assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa
de direito ou contra ilegalidade ou abuso de poder; b) a obteno de certides em reparties pblicas, para
defesa de direitos e esclarecimento de situaes de interesse pessoal; (2) LXXIV - o Estado prestar assistncia
jurdica integral e gratuita aos que comprovarem insuficincia de recursos.; 3) LXXVI - so gratuitos para os
reconhecidamente pobres, na forma da lei: a) o registro civil de nascimento; b) a certido de bito.; e (4)
LXXVII - so gratuitas as aes de habeas corpus e habeas data, e, na forma da lei, os atos necessrios ao
exerccio da cidadania.
275
Tais direitos sero analisados no Captulo especfico sobre os tratados de direitos humanos.
163
... 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2.,

autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu em vcio de
inconstitucionalidade, ao dispor, no pargrafo 2. desse dispositivo,
que, quanto a tal tributo, no se aplica o art. 150, III, "b" e VI", da
Constituio, porque, desse modo, violou os seguintes princpios e
normas imutveis (somente eles, no outros): 1. - o princpio da
anterioridade, que e garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2.,
art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituio); 2. - o
princpio da imunidade tributaria recproca (que veda a Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a instituio de
impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros) e
que e garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI,
"a", da C.F...276 (Grifos nossos).
Com efeito, ao se analisar o aresto citado, verifica-se que o Supremo Tribunal

Federal conferiu expressamente aos princpios constitucionais tributrios, bem como,
s imunidades tributrias, o status de direitos e garantias fundamentais,
independentemente de estarem tais enunciados previstos dentro ou no do rol do
artigo 5, contidos ou no no Ttulo II da Constituio.
Sendo assim, luz do artigo 5, 2 da Constituio, pode-se falar em trs
espcies de imunidades: a) imunidades contidas expressamente no rol do artigo 5
da Constituio; b) imunidades expressas dispersas na Constituio; c) imunidades
decorrentes dos princpios e regimes adotados pela Constituio.
8.4.1.1.1 Imunidades contidas expressamente no rol do art. 5 da Constituio

Como exemplo desta modalidade, podem-se citar as imunidades tributrias
previstas nos incisos XXXIV, LXXIV, LXXVI e LXXVII, do artigo 5 da Carta
Constitucional.277
276
STF - ADI 939 / DF - DISTRITO FEDERALAO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE;

Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES; Julgamento: 15/12/1993; rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO;
Publicao: DJ 18-03-1994, p.5165, EMENT VOL.01737-02, p.160; RTJ, VOL.00151-03, p.755.
277
Constituio Federal: Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade,
segurana e propriedade, nos termos seguintes: (...)
164
Tais imunidades aplicam-se espcie tributria taxa, como j se viu, este

tributo pode ser cobrado quando h o exerccio do poder de polcia, ou diante da
efetiva prestao ou colocao disposio dos contribuintes de servios pblicos
especficos e divisveis.
Se, por um lado, o legislador constitucional outorga aos entes polticos a
instituio das taxas, como forma de retribuio, contraprestao do exerccio do
poder de polcia e servios prestados, por outro lado, ele probe, em determinadas
hipteses, a cobrana de tais tributos, visando, com isto, proteger direitos
fundamentais, dentre eles, o acesso justia, dignidade da pessoa humana.
Garante, portanto, a Constituio, no inciso XXIV, que a todos sero
assegurados, independentemente do pagamento de taxas, tanto o direito de
Peticionar junto aos Poderes Pblicos, em se tratando de defesa de direito ou contra
ilegalidade ou abuso de poder, como tambm obter certides em reparties
pblicas, quando estas servirem para defesa de direitos e esclarecimento de
situaes de interesse pessoal; no inciso LXXIV, assegura a assistncia jurdica
integral e gratuita aos que comprovarem insuficincia de recurso, j no inciso LXXVI,
protege
os
reconhecidamente
pobres,
na
forma
da
lei,
outorgando-lhes
gratuitamente o direito aos registros de nascimento e bito; e, finalmente, no inciso

LXXVII, prev a gratuidade para a propositura das aes de ...habeas corpus e
habeas data, e, na forma da lei, os atos necessrios ao exerccio da cidadania.
XXXIV - so a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petio aos

Poderes Pblicos em defesa de direito ou contra ilegalidade ou abuso de poder; b) a obteno de certides em
reparties pblicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situaes de interesse pessoal.
LXXIV - o Estado prestar assistncia jurdica integral e gratuita aos que comprovarem insuficincia de
recursos.
LXXVI - so gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei: a) o registro civil de nascimento; b) a
certido de bito.
LXXVII - so gratuitas as aes de habeas corpus e habeas data, e, na forma da lei, os atos necessrios ao
exerccio da cidadania.
165
8.4.1.2 IMUNIDADE EXPRESSA DISPERSAS NA CONSTITUIO
Existem, previstas expressamente na Constituio, mas fora do Ttulo II (Dos

direitos e garantias fundamentais), vrias garantias fundamentais, dentre elas, as
seguintes imunidades:
1) Art. 150, VI, a, b, c e de, que probem os Entes Polticos de institurem
impostos sobre:
a) Patrimnio, renda ou servios, uns dos outros (art. 150, VI, a da CF),
(denominada de imunidade recproca). Esta vedao extensiva s autarquias e s
fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio,
renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas
decorrentes (Art. 150, 2 da CF);
b) Templos de qualquer culto (art. 150, VI, b, da CF). Tal Imunidade s ser
aplicada sobre o patrimnio, renda e aos servios, desde que relacionados com as
finalidades essenciais de templo (art. 150, 4 da CF);
c) Patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive, suas
fundaes, das entidades sindicais de trabalhadores (inclusive centrais sindicais) e
das instituies de educao ou de assistncia social sem fins lucrativos,
observados os requisitos previstos em lei (art. 150, VI, c da CF). Do mesmo modo
que a imunidade sobre os templos, estipulou o legislador que tal imunidade s
abranger as finalidades essenciais das entidades acima enumeradas (Art. 150, 4
da CF).
d) Livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso (art. 150,
VI, d).
166
2) Art. 149, 2, I CF/88, prescrevendo que as receitas decorrentes de

exportao sero imunes s contribuies sociais e de interveno no domnio
econmico.
3) Art. 153, 3, III, proibindo a Unio de instituir IPI (Imposto Sobre Produtos
Industrializados) sobre os produtos industrializados destinados ao exterior.
4) Art. 153, 4, II, vedando a Unio de instituir e cobrar o Imposto Territorial
Rural, em se tratando de pequenas glebas rurais, definidas em lei, desde que o
proprietrio no possua outro imvel, bem como explore a propriedade.
5) Art. 155, 2, X, a, b, c e d: Segundo tal artigo, os Estados e o Distrito
Federal no podero instituir ICMS, em se tratando de:
a) operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios
prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento
do montante do imposto cobrado nas operaes anteriores (art. 150, 2, X, a); 278
b) operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive, lubrificantes,
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica (art. 150, 2, VI,
b);
c) ouro, quando este se caracterizar como ativo financeiro ou instrumento
cambial (art. 150, 2, VI, c);279
278
Torna-se conveniente ressaltar que Art. 155, XII, e, o qual dentre outras funes, dispe que cabe a lei
complementar Excluir da incidncia do ICMS, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm
dos mencionados no inciso X, "a". Perde o sentido depois da alterao dada a alnea "a", prevista no artigo 155,
2, X, a, posto que por fora da emenda 42 tal imunidade foi ampliada, hodiernamente, qual mercadoria, qual
servio destinado ao mercado externo est abarcado pela imunidade.
279
Vlidas so as consideraes de Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto, que no captulo 7 intitulado de
Pseudo-Imunidades, ponderam: ... toda outorga de competncia envolve uma limitao. Chamar essa limitao
de imunidade que se constitui em exagero. Dentre essas hipteses, releva mencionar a relativa ao ouro, como
ativo financeiro ou instrumento cambial. O 5 do art. 153 da Constituio prescreve que o ouro, quando
definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente, ao IOF, sendo devida
apenas na operao de origem. Ora, se o texto prev a incidncia exclusivadesse imposto sobre o ouro, quando
tenha as caractersticas anteriormente referidas, h visvel preciosismo na afirmao de que h imunidade de
ICMS. BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributrias: limitaes constitucionais ao poder de tributar. 2. ed.
So Paulo: Dialtica, 2001, p.55.
167
d) nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de

radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita (art. 150, 2,
VI, d).280
6) Art. 155, 3 - Segundo tal preceito, imunizante " exceo dos impostos
de que tratam o inciso II (ICMS), do caput deste artigo e o art. 153, I (Imposto de
Importao) e II (Imposto de Exportao), nenhum outro imposto poder incidir sobre
operaes relativas energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de
petrleo, combustveis e minerais do Pas.
7) Art. 156, 2 De acordo com tal imunidade, os Municpios e o Distrito
Federal no podero instituir o ITBI sobre bens e direitos incorporados ao
patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de
bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa
jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a
compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento
mercantil".
8) Art. 195, 7 Tal imunidade dirige-se as instituies de assistncia social,
as quais, desde que atendam s exigncias estabelecidas em lei, esto a salvo das
contribuies para a seguridade social.
9) Art. 195, II Pe imune contribuio sobre aposentadoria e penso
concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o artigo 201.
280
Pensamos que tal preceito que confere aos canais abertos de TV e Rdio imunidade, todo desnecessrio.
Posto que, mesmo admitindo que tais servios so de comunicao, para sua instituio e cobrana faltaria um
elemento primordial necessrio a toda exao tributria, qual seja, fato econmico, com efeito, se no h
cobrana pela prestao de tais servios no h como se admitir que sejam os mesmos tributados, faltando-lhes o
substrato econmico.
168
10) Art. 184, 5 - Tal regra veda a instituio de qualquer imposto federal,
estadual ou municipal que recaia sobre as operaes de transferncia de imveis
desapropriados para fins de reforma agrria.
11) Art. 151, II 281 Probe Unio de tributar a renda proveniente das
obrigaes da dvida pblica dos Estados, Distrito e Municpios. Torna-se oportuno
esclarecer que, em relao outra vedao imposta Unio no inciso II, qual seja,
de tributar a remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em
nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes, no a
vemos como imunidade. , seno, uma reafirmao do princpio da isonomia, tendo
em vista que tal dispositivo no impede que a Unio exera sua competncia
tributria, apenas, determina que, ao disciplinar o tributo, no o estipule de forma
diferenciada, tomando como critrio o fato de tratar-se de servidor estadual,
municipal ou federal.
Torna-se conveniente ressaltar que no objeto especfico deste estudo
analisar, especificamente, cada uma das hipteses de imunidade citadas, o que
poder ser feito em outra oportunidade.
O que se pretende, no entanto, demonstrar que estejam tais regras
previstas ou no no ttulo II da Constituio, dependendo do direito que se visa
resguardar, sero qualificadas como garantia fundamental, estando petrificadas na
Constituio.282
281
Art. 151. vedado Unio: (...) II - tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em
nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes.
282
Em que pese ser esta a regra geral, convm ressaltar, desde j, que segundo a posio exposta no presente
trabalho nem todas as imunidades sero por ns considerados como clusulas ptreas, apenas aquelas que
garantem direitos e princpios eleitos como fundamentais, Art. 60, 4 da CF/88.
169
8.4.1.3 IMUNIDADES DECORRENTES DOS PRINCPIOS E DO REGIME

ADOTADO PELA CONSTITUIO
Vimos, at agora, normas imunizantes, que probem, expressamente, nas

situaes eleitas, a vedao de instituio de tributos.
Todavia, para ns, existem outras imunidades previstas na Constituio que,
embora no estejam expressas, decorrem de princpios e regime adotado pela Carta
e que, por este fato, podem ser deduzidas.
O artigo 5, 2 da Constituio Federal claro ao prever, in verbis: Os
direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes
do regime e dos princpios por ela adotados.... (grifos nossos).
Alm do dispositivo citado acima, tambm, merece ateno o artigo 150 da
Constituio, o qual, ao estabelecer limites ao poder de tributar, deixa expresso que
as garantias ali previstas no so exaustivas, ao dispor:...Sem prejuzo de outras
garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios....
Adverte Ruy Barbosa Nogueira283 que os operadores do direito, seja no ofcio
de legislar, lanar, exigir, defender ou de julgar administrativamente ou judicialmente
essas intervenes na vida e no patrimnio dos jurisdicionados, no podem deixar
de examinar, estudar e bem interpretar os princpios, os conceitos e as disposies
expressos ou implcitos na Constituio Poltica....
Algo precisa ficar evidente, por de trs de toda imunidade, existe um direito,
um princpio a ser assegurado; na imunidade recproca, por exemplo, o objeto a ser
protegido , fundamentalmente, o princpio federativo.
283
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Imunidades contra impostos na Constituio anterior e sua disciplina mais
completa na Constituio de 1988. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1992, p.22.
170
J na imunidade que recai sobre os templos de qualquer culto (art. 150, VI, b),
busca-se garantir a liberdade de crena, bem como, seu exerccio, direitos
fundamentais estes previstos no art. 5, incisos V, VI, VII e VII da Constituio.284
Em sendo assim, quando existe um direito fundamental em jogo, que precisa
de ser protegido, est-se diante de uma imunidade, garantia fundamental.
Tais modalidades de imunidades so denominadas por Ricardo Lobo
Torres285 de implcitas e, segundo o autor: a ausncia de traduo em linguagem
constitucional no as prejudica, posto que, (...) nem sempre a imunidade vem
declarada expressamente na Constituio.
Obtempera o mestre 286 que cada direito fundamental previsto no artigo 5
apresenta como atributo essencial a vedao absoluta tributao pelos entes
polticos, ainda que tal proibio no esteja contida no artigo 150 da Carta. E no
s isso: como prev o prprio 2 do art. 5 o catlogo dos direitos fundamentais
no exaustivo, de modo que tero essa natureza outros direitos decorrentes do
regime e dos princpios adotados pela Constituio, exibindo tambm a imunidade
tributria como predicado essencial.
Seguindo tal linha, prope o doutrinador alguns exemplos de imunidades
implcitas, que desfrutam alguns direitos declarados no artigo 5: profisso, famlia,
acesso justia e a personalidade do cidado.287
284
Art. 5: (...) V- assegurado o direito de resposta, proporcional ao agravo, alm da indenizao por dano
material, moral ou imagem; VI - inviolvel a liberdade de conscincia e de crena, sendo assegurado o livre
exerccio dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteo aos locais de culto e a suas liturgias; VII assegurada, nos termos da lei, a prestao de assistncia religiosa nas entidades civis e militares de internao
coletiva; VIII - ningum ser privado de direitos por motivo de crena religiosa ou de convico filosfica ou
poltica, salvo se as invocar para eximir-se de obrigao legal a todos imposta e recusar-se a cumprir prestao
alternativa, fixada em lei.
285
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributrio. Vol. III. Os direitos
humanos e a tributao: imunidades e isonomia. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p.204.
286
Idem, ibidem.
287
171
Regina Costa Helena288, igualmente, distingue as imunidades em explcitas e

implcitas; segundo a autora, as imunidades implcitas so aquelas que, mesmo
diante da ausncia de norma expressa que as abrigue, so extraveis de princpios
contemplados no ordenamento jurdico.
No obstante o respeito aos mestres citados, prefere-se, no presente
trabalho, no utilizar os termos implcitos e explcitos para distinguir as
imunidades, levando-se em considerao que toda norma para ser norma requer a
interpretao, e faz parte do processo de interpretao a subjetividade, a implicitude.
Sendo assim, ao nos referirmos a tais imunidades, empregaremos a prpria
linguagem do texto positivo, qual seja: imunidades decorrentes do regime e dos
princpios adotados pela Constituio.
Buscando exemplificar a teoria proposta, adotar-se- como exemplo de
imunidade decorrente de princpios e regimes adotados pelo Catlogo, a imunidade
prevista no artigo 150, VI, a, 2; como cedio por fora deste pargrafo, a
imunidade recproca que abrange os entes polticos, no que diz respeito vedao
da instituio e cobrana uns dos outros de impostos, extensiva tambm s
autarquias e fundaes pblicas.
Defende-se, todavia, que, por fora do artigo 5, 2, tal regra deve ser
estendida no s as autarquias e fundaes pblicas, mas, tambm, s empresas
pblicas e s sociedades de economia mista, desde que tais empresas atendam aos
requisitos previstos na Constituio289, isto por uma razo: tal imunidade protege um
288
289
(...) 2. A vedao do inciso VI, a, extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder
Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s leis
decorrentes.
3. As vedaes do inciso VI, a, e do pargrafo anterior no se aplicam ao patrimnio, renda e aos servios,
relacionados com explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos
172
dos pilares do nosso Estado Democrtico de Direito, a forma federativa, que se

encontra petrificada na Constituio.
Roque Antnio Carraza,290 com a clareza e profundidade que lhes so inatos,
enfatiza que a imunidade prevista no art. 150, VI, a da Constituio, tem como
pano de fundo o princpio federativo, bem como, o princpio da isonomia das
pessoas polticas.
Adiante, explica o autor: ... princpio federativo porque, se uma pessoa
poltica pudesse exigir imposto de outra, fatalmente acabaria por interferir na sua
autonomia, e em relao ao princpio da isonomia, impede que aquelas se tributem,
umas s outras, por meio de impostos.
Humberto vila 291 , tambm, traz o princpio federativo como fundamento
constitucional para a imunidade recproca. Segundo o autor, tal princpio exige a
autonomia das pessoas polticas e o pressuposto de que o necessrio para
autonomia [poltica] a autonomia financeira.
Em seguida, adverte o mestre292 que a imunidade recproca possui tambm
como objetivo proteger as instrumentalidades administrativas das pessoas polticas,
...evitar que instituies pblicas que prestam servio pblico tenham suas
atividades restringidas pela tributao, pois isso representaria uma violao indireta
da prpria estrutura federativa.
De acordo com o nosso entendimento, embora o legislador constitucional no
tenha feito referncia expressa, no artigo 150, inciso VI, 2, a que a imunidade
privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o
promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel. (Grifos nossos).
290
CARRAZA, Roque Antnio. A imunidade tributria das empresas estatais delegatrias de servios
pblicos. Um estudo sobre a imunidade tributria da Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos ECT. So
Paulo: Malheiros, 2004, p.27-28.
291
Idem, ibidem.
292
VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p.214.
173
recproca, prevista no inciso VI, a, estende-se s empresas pblicas e s

sociedades de economia mista, conclui-se que tais pessoas jurdicas podem
tambm, ao lado dos entes polticos, das fundaes pblicas e autarquias, estarem
abarcadas pela regra da imunidade.
Tal concluso fruto de uma interpretao sistemtica do texto constitucional,
como j explicitado, parte-se, no presente trabalho, da premissa de que a
imunidade, nesta hiptese, qualificada como garantia fundamental, por sua vez, o
legislador constitucional foi claro ao prever, no artigo 5, 2, que verbis: Os direitos
e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do
regime e dos princpios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que
a Repblica Federativa do Brasil seja parte. (Grifos nossos)
Da, decorre a ilao de que, uma vez tais empresas (pblicas e sociedade de
economia
mista)
terem
preenchido
todos
os
requisitos
constitucionais
necessrios293, ou seja, desde que a atividade esteja relacionada com as atividades

essenciais294, bem como no estejam seu patrimnio, renda e servios, relacionados
com explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de
293
Convm ressaltar que no objeto especfico do presente trabalho tratar com mincias sobre tais requisitos.
Para tanto, indica-se preciosos estudos: CARRAZA, Roque Antnio. A imunidade tributria das empresas
estatais delegatrias de servios pblicos. Um estudo sobre a imunidade tributria da Empresa Brasileira de
Correios e Telgrafos ECT. So Paulo: Malheiros, 2004; VILA, Humberto. Sistema constitucional
tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 211-220; COSTA, Regina Helena. Imunidades tributrias: teoria e
anlise da Jurisprudncia do STF. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 136-156; TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de
direito constitucional financeiro e tributrio. Vol. III. Os direitos humanos e a tributao: imunidades e
isonomia. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p.213 a 236.
294
Art. 150, VI, (...) 2. A vedao do inciso VI, a, extensiva s autarquias e s fundaes institudas e
mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas
finalidades essenciais ou s leis decorrentes.
174
preos ou tarifas pelo usurio 295 , deve ser-lhes estendido o preceito imunizante,
visando, com este, resguardar o princpio federativo.
Sobre o tema em questo, qual seja, se a imunidade recproca pode se
estendida a Empresa Pblica ou Sociedade de Economia Mista, o Supremo Tribunal,
Federal a princpio, posicionou-se favoravelmente, ao estender tal regra para
a Empresa Brasileira de Correio e Telgrafos (ECT):
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. EMPRESA BRASILEIRA
DE CORREIOS E TELGRAFOS: IMUNIDADE TRIBUTRIA
RECPROCA: C.F., art. 150, VI, a. EMPRESA PBLICA QUE
EXERCE ATIVIDADE ECONMICA E EMPRESA PBLICA
PRESTADORA DE SERVIO PBLICO: DISTINO. I. - As
empresas pblicas prestadoras de servio pblico distinguem-se das
que exercem atividade econmica. A Empresa Brasileira de Correios
e Telgrafos prestadora de servio pblico de prestao obrigatria
e exclusiva do Estado, motivo por que est abrangida pela imunidade
tributria recproca: C.F., art. 150, VI, a. II. - R.E. conhecido em parte
e, nessa parte, provido.296
Apenas por reconhecer as imunidades como garantias fundamentais, que

poderemos analis-las sob o manto do art. 5, 1 da Constituio.
295
Art. 150, VI, (...) 3. As vedaes do inciso VI, a, e do pargrafo anterior no se aplicam ao patrimnio,
renda e aos servios, relacionados com explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem
exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.
296
STF RE 407099 / RS - RIO GRANDE DO SUL; RECURSO EXTRAORDINRIO. Relator (a): Min.
CARLOS VELLOSO; Julgamento: 22/06/2004; rgo Julgador: Segunda Turma; Publicao: DJ 06-08-2004
p.62 EMENT VOL.02158-08, p.1543, RJADCOAS v. 61, 2005, p. 55-60 LEXSTF v. 27, n. 314, 2005, p. 286297.
No mesmo sentido: IMUNIDADE TRIBUTRIA RECPROCA - EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS
E TELGRAFOS - PRESTADORA DE SERVIO PBLICO - CONCESSO DO BENEFCIO Admissibilidade "constitucional. Tributrio. Empresa brasileira de correios e telgrafos: Imunidade tributria
recproca: CF, art. 150, VI, a. Empresa pblica que exerce atividade econmica e empresa pblica prestadora
de servio pblico: Distino. I - As empresas pblicas prestadoras de servio pblico distinguem-se das que
exercem atividade econmica. A empresa brasileira de correios e telgrafos prestadora de servio pblico de
prestao obrigatria e exclusiva do estado, motivo por que est abrangida pela imunidade tributria recproca:
CF, art. 150, VI, a. II - RE conhecido em parte e, nessa parte, provido." (STF - RE 428.821-4/SP - 2 T. - Rel.
Min. Carlos Velloso - DJU 08.10.2004 - p. 22).
175
8.4.2 Produo de efeitos: imunidade condicionada ou incondicionada

Este critrio de suma importncia, posto estar diretamente ligado
produo de efeitos da imunidade.
Como j referimos, mediante o emprego das imunidades que o legislador
constitucional, ao definir competncia tributria, consegue proteger direitos e
princpios eleitos como fundamentais, dentre estes direitos, poderiam ser
mencionados, por exemplo, o direito liberdade de expresso, religio,
autonomia federativa, ao pluripartidarismo etc.
Desse modo, a imunidade, uma vez considerada como garantia fundamental,
estar amparada pelo artigo 5, 1 da Constituio, in verbis: As normas
definidoras dos direitos e garantias fundamentais tm aplicao imediata.
(Grifos nossos).
Primeiramente, cabe-nos investigar, mesmo de que forma sinttica, o sentido
dado expresso aplicao imediata.
A aplicao, como j visto, pode ser entendida como o ato humano, em que o
sujeito credenciado pelo sistema, por meio de um procedimento previsto em lei,
confere aos enunciados prescritivos a concretude necessria para que, finalmente,
eles possam produzir os efeitos que previstos.
Assim sendo, sem aplicao, no possvel falar em produo de efeitos.
Entendendo a aplicao como condio necessria para a produo
normativa, aduz Paulo de Barros Carvalho 297 : Aplicar o direito dar curso ao
processo de positivao, extraindo das regras superiores o fundamento de validade
para a edio de outras regras.
297
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16 ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p.89.
176
Dessa forma, sem aplicao, no h que se falar em produo de efeitos

normativos, por outro lado, o que seria uma norma de aplicao imediata?
A norma de aplicao imediata pode ser entendia como sendo aquela que,
uma vez ocorrendo no mundo fenomnico, o evento descrito na sua hiptese j
capaz, mediante o ato de aplicao, de produzir os efeitos jurdicos previstos, em
seu conseqente.
Ao contrrio das normas de aplicao imediata, existem aquelas em que o
legislador condiciona a sua aplicao a outra norma.
Nesse sentido, Lus Roberto Barroso, 298 ao tratar da aplicabilidade das
normas constitucionais, pondera que ho de ser consideradas duas situaes
distintas:
a) as que devem ser prontamente exigveis pela aplicao direta do
texto constitucional; b) as que no prescindem de legislao
infraconstitucional integradora para deflagrao da plenitude de seus
efeitos.
Do que vimos, at aqui, a imunidade, uma vez sendo garantia fundamental,

deve ter aplicao imediata. Entretanto, como ser visto, existem hipteses na
Constituio em que o legislador condicionou a aplicao da imunidade a outra
norma, como exemplo, podem-se citar: a) art. 5, LXXVI; b) art. 5, LXXVII c) art.
150, VI, c; d) art. 153, 4; e e) 195, 7 da CF,
Art.5 (...)
LXXVI - so gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da
lei299:
a) o registro civil de nascimento;
298
BARROSO, Lus Roberto. O direito constitucional e a efetividade de suas normas limites e

possibilidades da Constituio brasileira. 8. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p.138-139.
299
As Leis ns 7.844, de 18.10.1989, e 8.935, de 18.11.1994, artigo 45, disciplinam este dispositivo. 2)
Legislao anterior a 1988: Lei n 6.015, de 31.12.1973 (LRP).
177
b) a certido de bito;
Art.5 (...)
LXXVII - so gratuitas as aes de habeas-corpus e habeas-data, e,
na forma da lei300, os atos necessrios ao exerccio da cidadania.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:
VI - instituir impostos sobre:
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
4 O imposto previsto no inciso VI do caput: (IMPOSTO
TERRITORIAL RURAL)
II - no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei301,
quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel;
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
7. So isentas de contribuio para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistncia social que atendam s
exigncias estabelecidas em lei.
Diante de tais enunciados, observa-se a seguinte situao: de um lado, uma

imunidade (norma de eficcia imediata, em se tratando de garantia fundamental) e,
do outro, um enunciado que condiciona a aplicao desta norma.
Como resolver tal problema?
300
Hodiernamente, a Lei n 9.265, de 12.02.1996, regulamenta os atos necessrios ao exerccio da cidadania e a

Lei n 9.507, de 12.11.1997, regulamenta o direito de acesso a informaes e disciplina o rito sumrio do habeas
data.
301
Lei n 9.393, de 1996: Art. 2. Nos termos do artigo 153, 4, in fine, da Constituio, o imposto no incide
sobre pequenas glebas rurais, quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outro
imvel.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas rurais so os imveis com rea igual ou inferior a:
I - 100ha, se localizado em municpio compreendido na Amaznia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e
0sul-mato-grossense;
II - 50ha, se localizado em municpio compreendido no Polgono das Secas ou na Amaznia Oriental;
III - 30ha, se localizado em qualquer outro municpio. (Grifos nossos).
178
Jos Afonso da Silva, na sua clssica obra aplicabilidade das normas

constitucionais, fornece-nos uma soluo para essa espcie de problema, diante da
seguinte classificao:
1) Normas constitucionais de eficcia plena e aplicabilidade imediata:
... como sendo aquelas que, desde a entrada em vigor da
Constituio, produzem ou tm possibilidade de produzir, todos os
efeitos essenciais, relativamente aos interesses, comportamentos e
situaes, que o legislador constituinte, direta ou normativamente,
quis regular.302
2) Normas constitucionais de eficcia contida e aplicabilidade imediata:

... so aquelas em que o legislador constituinte regulou
suficientemente os interesses relativos a determinada matria, mas
deixou margem atuao restritiva por parte da competncia
discricionria do Poder Pblico, nos termos que a lei estabelecer ou
nos termos de conceitos gerais nelas enunciados.303
3) Normas constitucionais de eficcia limitada ou reduzida, como sendo

aquelas que no receberam diretamente do legislador constitucional normatividade
suficiente para sua aplicao, cabendo ao legislador ordinrio a tarefa de
regulament-la. 304
luz da teoria de Jos Afonso da Silva305, as imunidades que dependem de
regulamentao (imunidades condicionadas) seriam normas de aplicabilidade
imediata e eficcia contida, por possuir a seguinte caracterstica: So normas que,
em regra, solicitam a interveno do legislador ordinrio, fazendo expressa
remisso a uma legislao futura. Adiante, destaca o Constitucionalista306, como
302
SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. 4. ed. So Paulo: Malheiros, 2000,
p.101.
303
304
305
306
Segundo o doutrinador: Tais normas j contm um conceito tico juridicizado (bons costumes, ordem
pblica etc.), como valor societrio ou poltico a preservar, que implica a limitao de sua eficcia. Idem,
ibidem, p.104-105.
179
sendo normas de eficcia contida, especialmente, aquelas ....que instituem

direitos e garantias fundamentais.... (Grifos nossos).
Diante de tal hiptese, Jos Afonso da Silva prope a seguinte soluo:
... II - Enquanto o legislador ordinrio no expedir a normao
restritiva, sua eficcia ser plena, nisso tambm diferem das
normas de eficcia limitada, de vez que a interferncia do legislador
ordinrio, em relao a estas, tem o escopo de lhes conferir plena
eficcia e aplicabilidade concreta e positiva
III- So de aplicabilidade direta ou imediata, visto que o legislador
constituinte deu normatividade suficiente aos interesses vinculados
matria de que cogitam...
Dessa forma, as imunidades, por serem normas, qualificadas como garantias

fundamentais, devem ter, luz do art. 5, 1 da Constituio, aplicao imediata,
assim sendo, no pode o aplicador, na ausncia da lei que as regulamente, deixar
de aplic-las.
No obstante, por serem condicionadas (sujeitas regulamentao), podem,
diante da norma que as regulamente, sofrer conteno dos seus efeitos.
Necessrio, tambm, relembrar que, por se tratar a imunidade de espcie do
gnero limitao constitucional ao poder de tributar, a sua regulamentao, no caso
de ser condicionada, deve-se dar via lei complementar, por fora do disposto no
art.146, II da Constituio:
(...)
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. (Grifos
nossos).
Hodiernamente, o Cdigo Tributrio Nacional cumpre essa funo, em seu

artigo 14, regulando, mormente, as imunidades previstas no artigo art. 150, VI, c, e
195, 7 da CF, ao dispor que tais entidades, para fazer jus s imunidades que
previstas, deve atentar para os seguintes requisitos:
180
I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas

rendas, a qualquer ttulo; II - aplicarem integralmente, no Pas, os
seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do
artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do
benefcio.
2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do artigo 9
so exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos
institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Embora no seja objeto especfico do nosso trabalho, devemos chamar a

ateno para o fato de todas as demais imunidades condicionadas citadas terem
sido regulamentadas por lei ordinria, fato este que causou inquietao, porquanto,
ao se fazer uma interpretao sistemtica da Constituio, principalmente
considerando
146,
II,
tais
normas
deveriam
ser
regulamentadas
por
lei
complementar, desse modo, pode recair sobre tais normas a alegao de vcio
formal, posto no terem observado, no seu processo de produo, o procedimento
atinente lei complementar.
Outra questo que causa controvrsia diz respeito ao contedo da
regulamentao, ao cuidar particularmente desse assunto, Cllio Chiesa 307 fez
questo de obtemperar:
Nas imunidades condicionadas, o constituinte esgotou a
atividade legiferante quanto ao delineamento do direito material, ou
seja, quanto ao mbito da abrangncia das imunidades
contempladas no texto constitucional, deixando ao legislador
ordinrio apenas a tarefa de disciplinar o procedimento que deve ser
adotado pelo beneficirio para ter direito fruio dos benefcios de
determinada imunidade, nada mais.
307

181
Justamente por essa razo, o doutrinador308 no admite a classificao das

imunidades como normas de eficcia contida, uma vez que: ...o sistema no admite
a reduo do campo de abrangncia das imunidades a ser perpetrada por meio de
normas infraconstitucionais.
Estamos com Cllio Chiesa, no que diz respeito ao contedo da limitao
que, logicamente, at, por se tratar de garantia fundamental, no pode sofrer
limitao material do seu contedo.
Todavia no vemos qualquer impedimento em classificar tais imunidades
como normas de eficcia contida, posto que a eficcia contida no quer significar
que possa o legislador infraconstitucional alterar, mitigar o contedo da imunidade,
e, por decorrncia lgica, aniquilar o prprio direito ou princpio que se visa proteger
por meio da regra imunizante.
Alis, o prprio Jos Afonso da Silva309, atenta para esse limite, ao tratar do
artigo 146, II da Constituio. o que se pode observar do seguinte excerto:
Embora a Constituio diga que cabe lei complementar
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (art.146, II),
ela prpria j as estabelece mediante a enunciao de princpios
constitucionais da tributao. Tais princpios so plenamente
eficazes, no sentido de no dependerem daquela lei complementar
para sua incidncia direta e imediata aos casos ocorrentes.
A lei complementar poder apenas estabelecer restries
sua eficcia e aplicabilidade; no caso, no ser rigorosamente lei
complementar, pois no integra a eficcia de tais normas que contm
aqueles princpios; ao contrrio, ser lei restritiva de eficcia e
aplicabilidade de referidas normas, que, por isso, se transformaram
em verdadeiras normas de eficcia contida (Grifos nossos).
308

309
182
Regina Costa Helena 310 , tambm, classifica as imunidades condicionadas

como normas de aplicao imediata e eficcia contida e, em relao aos efeitos da
lei complementar, faz questo de enunciar:
... como ensina Geraldo Ataliba essa complementao no ir
dizer com a essncia do comando proibitivo, mas sim com
medidas tendentes a assegurar sua eficcia. Em outras palavras,
a lei complementar s poder vir cuidar de aspectos formais,
porque os aspectos substanciais da normatividade j esto
esgotados na prpria Lei Maior (Grifos nossos).
Assim sendo, em que pesem as posies em contrrio, estamos com aqueles

que tratam as imunidades condicionadas como normas de aplicabilidade imediata e
eficcia contida, isto, por outro lado, no significa admitir que possa o legislador, por
intermdio de lei complementar, reduzir o contedo material da regra imune.
8.4.3 Imunidades ptreas ou suprimveis (dependendo do contedo a ser

protegido)
No h dvida, portanto, de que a imunidade qualifica-se como norma
garantia, posto que tem como objetivo proteger direitos. Outrossim, resta saber,
agora, se toda imunidade poder ser classificada como clusula ptrea.
A Constituio, justamente em razo de sua rigidez, cuida, especificamente,
dos limites de sua alterao. Sendo assim, em seu artigo 60, o legislador
constitucional traou os denominados limites formais, circunstanciais e materiais.
Os limites formais dizem respeito ao processo de alterao da Constituio,
estando previstos nos incisos I, II, III, bem como nos pargrafos 2 e 3, dispondo
sobre: 1) Sujeitos credenciados pelo sistema, que dispe de competncia para
310
Malheiros, 2001, p.97-98.
183
propor a alterao constitucional, sendo eles, 1.1) um tero, no mnimo, dos

membros da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal; 1.2) Presidente
Repblica e 1.3) mais da metade das Assemblias Legislativas das unidades da
Federao, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus
membros; 2) Sujeitos Competentes encarregados da votao e da aprovao do
novo enunciados prescritivo, so eles: membros da Cmara dos Deputados e do
Senado; e 3) Procedimento necessrio para a alterao e a publicao do novo
dispositivo constitucional: luz da prpria Constituio, a proposta de alterao ser
discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos,
considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, trs quintos dos votos dos
respectivos membros. Aprovada, a emenda dever ser promulgada pelas Mesas da
Cmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo nmero de ordem.
Por sua vez, os limites circunstanciais, como prprio nome esclarece,
referem-se a situaes especficas, diante das quais, a Constituio no pode ser
alterada, estando tais limites, previstos, no seu artigo 60, 1. Diante dos termos
previstos, a Carta no poder ser emendada na vigncia de interveno federal, de
estado de defesa, ou de estado de stio.
Finalmente,
os
limites
materiais,
que
faz
meno
aos
dispositivos
constitucionais que no podem ser suprimidos, nem via emenda, sendo

denominados de clusulas ptreas, encontram-se esculpidos no artigo 60,
pargrafo 4 da Carta Maior, em que h vedao expressa de emenda, objetivando
a abolir: I a forma federativa de Estado; II- o voto direito, secreto, universal e
peridico; III- a separao dos Poderes; IV- os direitos e garantias individuais.
Assim sendo, a imunidade, uma vez julgada garantia fundamental, no
poder ser suprimida do texto constitucional, nem por emenda.
184
Todavia, nem sempre, a imunidade proteger um direito, um princpio

fundamental, e, assim, diante desta hiptese, entendemos que ela poder ser
suprimvel.
Seguindo essa linha interpretativa, pode-se citar Hugo de Brito Machado311,
que, ao ser questionado se as imunidades, como limitaes constitucionais ao poder
de tributar, so clusulas ptreas. Respondeu: Algumas sim, outras no. So
clusulas ptreas aquelas imunidades institudas como instrumento para conferir
efetividade a princpios constitucionais relacionados aos direitos e garantias
fundamentais, como, por exemplo, as imunidades previstas no art. 150, VI, da
CF/88.312
J Ricardo Lobo Torres 313 , embora no faa tal distino expressamente,
deixa-a subentendida, quando enumera quais seriam, para ele, as imunidades e os
princpios tidos como fundamentais, desta forma, na viso do doutrinador, quando a
limitao significar um atributo dos direitos fundamentais (imunidades), ou
representar a afirmao de um direito fundamental igualdade (proibies de
privilgios ou discriminaes odiosas), ou consolidar garantias principiolgicas dos
direitos fundamentais do contribuinte (princpio da segurana jurdica), sero
clusulas ptreas.
311
MACHADO, Hugo de Brito in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Limitaes constitucionais ao
312
Roberto Ferraz tambm deixa claro em suas ponderaes que para ele nem todas limitaes constitucionais ao
poder de tributar devam ser interpretadas como clusulas ptreas, aduz que: ...a anterioridade e nocumulatividade, so mutveis, desde que as mudanas no cheguem a afetar a essncia dos princpios que se
visa concretizar na aplicao de tais regras. MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Limitaes
constitucionais ao poder impositivo e segurana jurdica. So Paulo: RT: Centro de Extenso Universitria,
2005, p.469-470.
313
TORRES, Ricardo Lobo in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Limitaes constitucionais ao
poder impositivo e segurana jurdica. So Paulo: RT: Centro de Extenso Universitria, 2005, p.62-64.
185
Tambm Joo Bosco Coelho Passin,314 ao avaliar considerar as imunidades

como integrantes do rol das normas jurdicas fundamentais, as classifica como
clusulas ptreas, notadamente, por disporem expressamente sobre preceitos
essenciais ... sobrevida dos direitos humanos fundamentais, neste caso, no
mbito tributrio.
Pensamos exatamente assim. Explica-se: Caso a imunidade seja instrumento
para proteger e alcanar direitos e princpios fundamentais, no h dvida que sim.
Todavia, se a vedao instituio de tributos leva em conta motivos
meramente fiscais, para manter a balana comercial favorvel, como, por exemplo,
as imunidades que exoneram as operaes ligadas exportao, no caso do IPI315,
ICMS
316
, Contribuies Sociais e Interventivas
317
, entende-se que, nestas
circunstncias, por meio de uma Emenda Constitucional, tal imunidade poder ser
suprimida.
Desse modo, pede-se vnia, para discordar de Jos Eduardo Soares de
Melo, 318 que no faz tal distino, atribuindo a todas as imunidades o efeito da
imutabilidade, pois, segundo o autor, as imunidades, uma vez caracterizadas como
excluso de competncia, constituem direito e garantia individual, inserindo-se no
ncleo irreformvel da Constituio (art. 60, 4, IV)...
314
PASIN, Joo Bosco in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Limitaes constitucionais ao poder
315
Art. 153, 3, III, da CF: Que probe Unio de instituir IPI (Imposto Sobre Produtos Industrializados) sobre
os produtos industrializados destinados ao exterior.
316
Art. 155, 2, X, a, da CF: Que veda os Estados e Distrito Federal de institurem o ICMS em se tratando de
operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior,
assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes
anteriores
317
Art. 149, 2, I, CF: Prescrevendo que as receitas decorrentes de exportao sero imunes as contribuies
sociais e de interveno no domnio econmico.
318
MELO, Jos Eduardo Soares in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Limitaes constitucionais ao
poder impositivo e segurana jurdica. So Paulo: RT: Centro de Extenso Universitria, 2005, p.187-188.
186
Consoante com o que nos ensina o ministro Jos Augusto Delgado, 319 ao
interpretar a imunidade, no devemos v-la apenas como um favor ou uma renncia
fiscal. O objetivo de tal regra a preservao de valores eleitos como indispensveis
pela sociedade, h, portanto, uma razo principiolgica de maior alcance presente
em qualquer espcie de imunidade que se vincula ao valor que visa a proteger.
Carlos Henrique Abro,320 citando Ives Gandra Martins, salienta que, sendo
as imunidades normas que impedem os entes polticos de tributarem reas da
sociedade que meream ser preservadas, configuram-se estas como ...clusulas
ptreas, base do sistema e fundamento do regime organizado, (...) integrando o
substrato que revigora a dico interpretativa das restries protetivas ao
contribuinte.
Com brilhantismo, Sacha Calmon Navarro Colho321 afirma que os princpios
constitucionais tributrios e as imunidades (vedaes constitucionais ao poder de
tributar) traduzem reafirmaes, expanses e garantias dos direitos fundamentais e
do regime federativo. So, portanto, clusulas constitucionais perenes, ptreas,
insumprimveis (art. 60, 4, da CF).
Dessa forma, diante das premissas adotadas, nem sempre, as imunidades
sero consideradas como clusulas ptreas, para tanto, necessrio avaliar o
contedo do que se visa, mediante tal norma, garantir, proteger. Uma vez analisada
a imunidade, norma esta constitucional, que se traduz em regra de incompetncia,
sendo necessria para definir a prpria competncia tributria.
319
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributrias. So Paulo: RT: Centro de Extenso
Universitria, 1998, p. 54-55.
320
ABRO, Carlos Henrique in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Limitaes constitucionais ao
321
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Limitaes constitucionais ao poder impositivo e segurana
jurdica. So Paulo: RT: Centro de Extenso Universitria, 2005, p.79.
187
Dedicar-nos-emos, agora, ao estudo das normas veiculadas nos tratados e

seus reflexos no exerccio da competncia tributria. Todavia, antes de cuidarmos
desses enunciados previstos nos tratados, relevante que se faa um breve estudo
do processo de veiculao dessas normas na ordem jurdica interna.
188
CAPTULO 9
TRATADO INTERNACIONAL, VECULO INTRODUTOR DE NORMAS

NO ORDENAMENTO JURDICO INTERNO
9.1 CARACTERSTICAS GERAIS DOS TRATADOS
Os tratados internacionais constituem uma das principais fontes do Direito

Internacional Pblico, e, como se pretende demonstrar, tambm foi eleito pelo nosso
sistema como fonte do direito.
Os acordos internacionais podem receber as mais diversas denominaes.
Na presente dissertao, como ser visto, deu-se opo em empregar o termo
tratado, por ser considerado um dos mais genricos.
Todavia, conforme esclarece Andrea Pacheco Pacfico 322 , a escolha da
nomenclatura, um tanto quanto aleatria, podendo empregar-se outras
expresses, tais como:
Conveno, nos principais Tratados multilaterais, como os de
Viena, Constituio, comumente usado quanto fundao de
organizaes (Exemplo: OIT), podendo tambm ser usado Carta;
Acordos e Ajustes como Tratados bilaterais de menor importncia,
enquanto o Protocolo seria um Tratado acessrio.
A prpria Conveno de Viena, em seu artigo 2, traz a definio do tratado

como sendo: ... um acordo internacional concludo por escrito entre Estados e
regido pelo Direito Internacional, quer conste de um instrumento nico, quer de dois
ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominao especfica.
322
PACFICO, Andrea Maria Calazans Pacheco. Os tratados internacionais e o direito constitucional

brasileiro. Braslia: Braslia Jurdica, 2002, p.41.
189
No despiciendo esclarecer que a Conveno de Viena apresenta tpica

funo de norma de estrutura, posto regular o processo de elaborao dos tratados
internacionais.
Portanto, para verificar se um tratado vlido, vigente e eficaz no direito
internacional, tero de ser observadas as normas veiculadas na Conveno de
Viena, podendo ser considerada como fundamento de validade das demais normas
internacionais.323
Por ora, interessa-nos tratar da relao entre o Direito Internacional e o Direito
Interno, especialmente, verificar, como os enunciados veiculados nos tratados
passam a produzir efeitos no mbito interno.
9.2 O ESTUDO SOBRE INCORPORAO DAS NORMAS PREVISTAS NOS

TRATADOS NO ORDENAMENTO JURDICO INTERNO
9.2.1 Monismo versus dualismo

H muito se discute sobre a admisso de existncia de duas ordens jurdicas
uma interna e outra internacional, bem como, sobre a incorporao das normas
previstas nos tratados no ordenamento jurdico interno, e, conseqentemente, a
relao hierrquica existente entre as normas veiculadas pelo Tratado e a legislao
interna.
323
Em que pese a Conveno de Viena ser seguida pela Repblica Federativa do Brasil, quando esta celebra seus
tratados, convm advertir que tal Conveno, embora, tenha sido encaminhada para apreciao do Congresso
Nacional em 1969, at hoje, no foi referendada pelo Congresso Nacional. Por outro lado, torna-se conveniente
destacar que mesmo sem o Decreto-Legislativo a Conveno rege a produo dos tratados celebrados pela
Repblica Federativa do Brasil.
190
Sobre tais consideraes, estabeleceram-se duas correntes, uma adepta do

denominado monismo e outra corrente defensora do dualismo.
9.2.1.1 Corrente monista
A corrente monista teve como sequaz de indiscutvel expresso o jurista Hans

Kelsen, o qual assenta, em linhas gerais, que o direito internacional e o direito
interno tm origem em uma nica ordem jurdica, uma norma fundamental, que daria
origem a ambos os ordenamentos.
Adotam os monistas como premissa a unidade do sistema jurdico, em sendo
assim, no existe, na viso deles, duas ordens jurdicas distintas, cada uma
contendo suas prprias normas vlidas. Segundo o internacionalista Valrio de
Oliveira Mazzuoli324:
... Para os monistas, (...) se um Estado assina e ratifica um tratado
internacional, porque est se comprometendo juridicamente a
assumir um compromisso; se tal compromisso envolve direitos e
obrigaes que podem ser exigidos no mbito interno do Estado, no
se faz necessria, s por isso, a edio de um novo diploma que
transforme a norma internacional em regra a ser aplicada pelo direito
interno.
Justamente por entenderem que existe uma nica ordem jurdica, surge, para
os adeptos desta corrente, uma divergncia no que se refere ao conflito que,
eventualmente, possa existir entre ordem interna e internacional e, no caso de
conflito, ao tratar sobre qual ordem dever prevalecer, a doutrina monista adota,
basicamente, trs posicionamentos, correntemente denominados de: 1) Monismo
Internacionlista, 2) Monismo Nacionalista e 3) Monismo Moderado325 (Conciliatrio).
324
MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Direito internacional pblico parte geral. 3. ed. So Paulo: RT, 2006,
p.73.
325
Sobre o tema vide MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Direito internacional pblico parte geral. 3. ed. So
Paulo: RT, 2006, p.73-76.
191
1) Monismo internacionalista
Tal corrente teve sua origem na Escola de Viena, sendo representada por
notrios juristas, como Hans Kelsen, Alfred Verdross e Josef Kunz. Tal escola
sustenta que o direito interno deriva do direito internacional, representando este uma
ordem jurdica superior. Segundo tal linha, no pice da pirmide das normas,
encontra-se o direito internacional (norma fundamental: pacta sunt servanda),
buscando o direito interno validade nesta ordem.326
2) Monismo nacionalista
Tendo Hegel como precursor, os adeptos desta corrente defendem a
superioridade
da
ordem
interna
sobre
ordem
internacional,
fundados,
principalmente, na soberania dos Estados. Aduzem que, sendo o direito

internacional formado pela conjuno da vontade dos Estados soberanos,
forosamente, tal norma internacional dever sempre respeitar o que dispe a
legislao interna de cada Estado pactuante.
3) Monismo jusnaturalista
Torna-se conveniente destacar que tal corrente encontrou pouqussima
aceitao, tendo como sequazes Luis Cavar e Jean LHuillier.
Segundo seus partidrios, no h que se falar nem em prevalncia de ordem
interna sobre a internacional nem vice-versa. Tais sistemas estariam subordinados a
um terceiro sistema, sendo este composto por regras de direito natural.
Como se pode perceber, o primeiro defende a supremacia do direito
internacional frente ao direito interno; o segundo, ao contrrio, sustenta a
supremacia do direito interno face o direito nacional; e o terceiro admite a
equivalncia entre a ordem interna e a ordem internacional.
326
MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Curso de direito internacional pblico. So Paulo: RT, 2006, p.54.
192
Nesse sentido, esclarece Heleno Trres327:

As teses monistas dividem-se me trs correntes principais. A
primeira, de predomnio do direito interno, afirmando a soberania do
Estado e conferindo primazia do direito interno sobre o Direito
Internacional. A segunda, de predomnio do Direito Internacional,
atribuindo prevalncia de aplicabilidade do Direito Internacional em
face da lei interna. Os defensores desse modelo entendem que a
soberania dos Estados depende da ordem internacional, encontrando
neste sua principal limitao, o que se justifica pelo instituto da
responsabilidade internacional, no caso de violao de norma
convencional. E a terceira, que do monismo moderado, admite a
equivalncia das normas internas e internacionais, recomendando o
princpio da lei posterior para solucionar os conflitos entre elas.
Diferentemente, como se ver a seguir, a corrente dualista parte do

pressuposto de que a ordem internacional e ordem interna so totalmente distintas,
em assim sendo, uma norma veiculada num acordo internacional somente produzir
efeitos no mbito externo. Com efeito, para que tais preceitos jurdicos possam
tambm gerar direitos e obrigaes no mbito interno, devero ser recepcionados,
incorporados.
9.2.1.2 Corrente dualista
Os partidrios da corrente dualista, dentre os quais, destacam-se Triepel e

Anziolotti, defendem a coexistncia de duas ordens jurdicas distintas, uma interna e
outra externa.
Admite-se, pois, a ordem jurdica interna, representada pela Constituio e
demais leis internas de cada pas, e a ordem jurdica internacional, tendo como
principal fonte os tratados internacionais esculpidos e desenhados pela vontade
soberana dos Estados.
327
TRRES, Heleno Taveira. Pluritributao internacional sobre a renda das empresas. So Paulo: RT,
2001, p.558.
193
Esclarece Jos Francisco Rezek328 que os dualistas:

... enfatizam a diversidade das fontes de produo das normas
jurdicas, lembrando sempre os limites de validade de todo direito
nacional, e observando que a norma do direito das gentes no opera
no interior de qualquer Estado seno quando este, havendo-o aceito,
promove-lhe a introduo no plano domstico.
Dessa forma, sendo o direito internacional e o direito interno dois sistemas

jurdicos distintos, para os dualistas, no haveria, pois, de se falar em conflito, uma
vez que as normas, no primeiro, no teriam qualquer aplicao no segundo. Para
que se pudesse falar em aplicao das normas internacionais, estas necessitariam
de ser incorporadas no sistema jurdico interno.
9.3 CONSTITUIO DE 1988 E A DIVERGNCIA DA DOUTRINA NACIONAL

EM TORNO DA APARENTE DIVISO ENTRE MONISTAS E DUALISTAS
Desditosamente, a Constituio de 1988 no tratou, expressamente, sobre a

posio do direito internacional face ao o direito interno, deixando margens para
controvrsias e diferentes interpretaes.
Todavia, desde j, torna-se necessrio esclarecer que as divergncias
apontadas pela doutrina nacional no giram em torno da questo de reconhecer ou
no dois sistemas normativos, quais sejam, a ordem internacional e a ordem interna.
A doutrina, ao pretender separar monistas e dualistas, no deixa claro o
critrio distintivo, e dificulta a compreenso do assunto.
Observa-se, diante da doutrina nacional, que esta, ao definir a corrente
monista e dualista, considera, num primeiro momento, como critrio, o fato de admitir
a existncia de uma ou duas ordens jurdicas.
328
REZEK, Jos Francisco. Direito internacional pblico. 6. ed. So Paulo: Saraiva, 1996, p.5.
194
Adota esse critrio Heleno Trres,329 ao considerar:

Seguiremos a tese dualista no desenvolvimento deste estudo,
cujo ponto de partida adotado o do pluralismo sistmico das ordens
jurdicas, considerando que existem precisas fronteiras entre a ordem
jurdica interna e a ordem jurdica internacional.
Outros, porm, diferenciam monistas e dualistas, levando em considerao o

fato de admitir ou no o tratado como fonte normativa.
Trek Moyss Moussalem330 demonstra preferncia por tal critrio ao enunciar:
De longa data discute-se se o tratado internacional ou no
veculo introdutor de normas no sistema de direito positivo ptrio, ou
seja, se o tratado, uma vez celebrado pelo Presidente da Repblica,
depende ou no de ser incorporado ou recepcionado pela ordem
interna por meio de decreto-legislativo.
Desse modo, dependendo do critrio adotado, na tentativa de separar

monistas e dualistas, corre-se o risco de, por exemplo, julgar considerar determinado
doutrinador monista, em razo deste admitir o tratado como veculo introdutor de
normas, mas, ao mesmo tempo, dualista, em razo de defender a existncia de duas
ordens jurdicas, uma interna e outra internacional.
Isso pode ocorrer em face de tais critrios no serem excludentes, o fato de
admitir o tratado como veculo introdutor de normas, a nosso ver, no implica
reconhecer a existncia apenas de uma ordem jurdica, no se v empecilho de uma
mesma fonte servir a duas ordens jurdicas, com isto, pretende-se dizer que um
tratado poder introduzir normas tanto na ordem jurdica interna, como tambm no
plano internacional.
Logo, objetivando no cometer o equvoco mencionado acima, buscar-se-
analisar o posicionamento da doutrina sob a perspectiva de esta admitir ou no o
329
2001, p.558-559.
330
195
tratado como veculo normativo, sem, contudo, por esta razo, classificar
determinado doutrinador em monista ou dualista.
Sendo assim, a questo elementar, a ser analisada em face da doutrina, diz
respeito forma como os doutrinadores abordam a incorporao das normas
veiculadas nos tratados na ordem jurdica interna.
Alguns doutrinadores, como Alberto Xavier,331 entendem, por fora do artigo
5, 2, que a Constituio Federal consagrou clusula geral de recepo plena,
significando que os tratados valem na Ordem Interna como tal e no como leis
internas, apenas sendo suscetveis de revogao ou denncia pelos mecanismos
prprios do direito dos tratados".
Outros, diversamente, concluem que o ordenamento jurdico nacional adotou
um sistema misto, ou seja, para os tratados de direitos humanos, defende a
incorporao automtica e, inversamente, para os demais, faz a exigncia de
Decreto-legislativo.
Nesse sentido, Flvia Piovesan332:
Diante destas duas sistemticas diversas, conclui-se que o
Direito brasileiro faz uma opo por um sistema misto, no qual os
tratados internacionais de proteo dos direitos humanos - por fora
do art. 5, pargrafo 1 - aplica-se a sistemtica da incorporao
automtica, enquanto que para os demais tratados internacionais
aplica-se a sistemtica de incorporao legislativa, na medida em
que se tem exigido a intermediao de um ato normativo para tornar
o tratado obrigatrio na ordem interna.
Por outro lado, h quem no admita, luz do direito posto, o tratado como
veculo normativo, Paulo de Barros Carvalho333 deixa claro este posicionamento, ao
331
XAVIER, Alberto. Direito internacional do Brasil: tributao das operaes internacionais. 5. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2002, p.114.
332
PIOVESAN, Flvia. Direitos humanos, globalizao econmica e integrao regional: desafios do direito
constitucional internacional. So Paulo: Max Limonad, 2002, p.104.
333
196
enunciar que: ...no so os tratados portadores de fora vinculante, sendo

necessrio o decreto-legislativo (...) sem o que no se d a produo normativas
vlidas no direito ptrio.
Alexandre de Moraes334, por sua vez, enumera trs fases para incorporao
dos enunciados previstos nos tratados no ordenamento jurdico interno:
... 1 fase: compete privativamente ao Presidente da Repblica
celebrar todos os tratados, convenes e atos internacionais (CF,
art.84, VIII);
2 fase: de competncia exclusiva do Congresso Nacional resolver
definitivamente sobre tratados, acordo ou atos internacionais que
acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio
nacional (CF, art.49, I). A deliberao do Parlamento ser realizada
atravs da aprovao de um decreto legislativo, devidamente
promulgado pelo Presidente do Senado Federal e publicado;
3 fase: edio de um decreto do Presidente da Repblica,
promulgando o ato ou tratado internacional devidamente ratificado
pelo Congresso Nacional. nesse momento que adquire
executoriedade interna a norma inserida pelo ato ou tratado
internacional, podendo, inclusive, ser objeto de ao direta de
inconstitucionalidade.
No despiciendo constar que, mesmo diante dos doutrinadores que no

admitem o tratado como veculo introdutor de norma na ordem jurdica interna, ainda
surge uma divergncia no que diz respeito ao decreto presidencial.
Alguns entendem esse ato como pressuposto da prpria existncia das
normas veiculadas nos tratados no ordenamento jurdico interno, neste aspecto,
para Felipe Ferreira Silva335, a promulgao e a publicao do decreto executivo,
...no so condies de vigncia, mas, sim, de validade desses enunciados na
ordem interna.
334
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. So Paulo: Atlas, 2002, p.569.

SILVA, Felipe Ferreira. Tributrio - a relao entre a ordem jurdica interna e os tratados
internacionais. Curitiba: Juru, 2002, p.93 -94.
335
197
Tambm o Supremo Tribunal Federal 336 , em plenrio, entendeu o decreto

presidencial como condio necessria para que a norma veiculada no tratado se
torne vlida no ordenamento jurdico interno, posio esta que pode ser inferida do
seguinte excerto:
... O exame da vigente Constituio Federal permite constatar que a
execuo dos tratados internacionais e a sua incorporao ordem
jurdica interna decorrem, no sistema adotado pelo Brasil, de um ato
subjetivamente complexo, resultante da conjugao de duas
vontades homogneas: a do Congresso Nacional, que resolve,
definitivamente, mediante decreto legislativo, sobre tratados, acordos
ou atos internacionais (CF, art. 49, I) e a do Presidente da Repblica,
que, alm de poder celebrar esses atos de direito internacional (CF,
art. 84, VIII), tambm dispe - enquanto Chefe de Estado que - da
competncia para promulg-los mediante decreto. O iter (sic)
procedimental de incorporao dos tratados internacionais superadas as fases prvias da celebrao da conveno
internacional, de sua aprovao congressional e da ratificao pelo
Chefe de Estado - conclui-se com a expedio, pelo Presidente da
Repblica, de decreto, de cuja edio derivam trs efeitos bsicos
que lhe so inerentes: (a) a promulgao do tratado internacional; (b)
a publicao oficial de seu texto; e (c) a executoriedade do ato
internacional, que passa, ento, e somente ento, a vincular e a
obrigar no plano do direito positivo interno.
Diversamente da posio sustentada acima, Heleno Taveira Torres337 atribui

ao decreto presidencial efeitos meramente administrativos, apenas vinculando seus
servidores ao cumprimento das disposies convencionais, obrigando-os a executar
e praticar todas as suas disposies, atribuindo, inclusive, ao mesmo efeito ex tunc
(desde a ratificao).
336
STF: ADI-MC 1480 / DF - DISTRITO FEDERAL; MEDIDA CAUTELAR NA AO DIRETA DE

INCONSTITUCIONALIDADE; Relator(a): Min. CELSO DE MELLO; Julgamento: 04/09/1997; rgo
Julgador: Tribunal Pleno; Publicao: DJ 18-05-2001, p.429, EMENT VOL.02031-02, p.213.
Vide no mesmo sentido: STF: CR-AgR 8279 / AT ARGENTINA; AG. REG. NA CARTA ROGATRIA;
Relator(a): Min. CELSO DE MELLO; Julgamento: 17/06/1998; rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO;
Publicao: DJ 10-08-2000; p.6; EMENT VOL.01999-01, p.42.
337
TRRES, Heleno Taveira. Tratados e convenes internacionais em matria tributria e o federalismo fiscal
brasileiro. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n.86, novembro de 2002, So Paulo: Dialtica, 2002, p.3739.
198
Em proposta semelhante, Ives Gandra da Silva338 enfatiza que apenas:

Dois atos so essenciais para a validade do Tratado.
Assinatura (eficcia provisria condicionada a referendo). Referendo
(decreto legislativo). No cuida o constituinte, nas atribuies
presidenciais de terceiro ato, que se reveste, portanto, de mera
formalidade, no tendo o efeito suspensivo de eficcia que lhe
pretende ofertar a Receita. No mximo, como pretende certa
doutrina, destina-se a conhecimento externo, mas no elide os
efeitos internos imediatos, cuja validade definitiva a partir da
publicao do decreto legislativo.
Sem deixar de lado e respeitando todas as lies acima expostas, buscar-se oferecer uma proposta sobre a incorporao das normas veiculadas nos tratados
na ordem jurdica interna, luz dos institutos da validade, vigncia e eficcia das
normas veiculadas nos tratados.
9.4 NOSSO POSICIONAMENTO ACERCA DA INCORPORAO: ESTUDO

SOBRE
EXISTNCIA
(VALIDADE),
VIGNCIA
EFICCIA
DAS
DISPOSIES PREVISTAS NOS TRATADOS EM FACE DA ORDEM

JURDICA INTERNA
No presente item, ser proposta uma anlise das normas previstas nos
tratados, concernentes sua existncia, validade, vigncia e eficcia. Oportuno
ressaltar que tais institutos j foram individualmente tratados no captulo 4 da
presente dissertao.
338
SILVA, Ives Gandra. MARTINS. Tributao no Mercosul. So Paulo: RT: Centro de Extenso
Universitria, 1997, p.77;105.
199
9.4.1 Da validade das normas previstas nos tratados

Como j visto no captulo 4, a doutrina, quase de que forma unssona, adota a
validade como sinnimo de pertencialidade, ou seja, o fato da norma ser posta por
um sujeito competente, segundo um procedimento previsto em lei, j a torna vlida.
Contudo, pede-se licena para discordar dos autores que pensam desta forma, e,
apenas para fins didticos, bom frisar, diferencia-se existncia de validade.339
A adoo de termos distintos, existncia e validade, no seria necessria,
caso, ao se falar da validade, como sinnimo de existncia, j ficasse bem clara a
idia de que tal validade no existe in totum, ou seja, o que existe uma presuno
de validade.
Do contrrio, soaria estranho, por exemplo, admitir uma norma existente e,
portanto, vlida, que, num segundo momento, poderia ser julgada invlida pelo
Supremo Tribunal Federal, ainda mais sabendo que, diante do artigo 27 da lei
9.868340, poder este, por maioria de dois teros de seus membros, por razes de
segurana jurdica ou excepcional interesse social, restringir os efeitos daquela
declarao ou decidir que ela s tenha eficcia a partir de seu trnsito em julgado ou
de outro momento que venha a ser fixado.
Ou seja, pode o Supremo, inclusive, dar efeito ex tunc e declarar que tal
norma nunca foi vlida.
339
Consoante Trcio Sampaio Ferraz Jnior: validade uma qualidade da norma que designa sua pertinncia ao
ordenamento, por terem sido obdecidas as condies formais e materiais de sua produo e conseqente
integrao no sistema. FERRAZ JR. Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do Direito: tcnica, deciso,
denominao. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2003, p. 203.
340
Lei n 9.868, de 10 de Novembro de 1999: Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato
normativo, e tendo em vista razes de segurana jurdica ou de excepcional interesse social, poder o Supremo
Tribunal Federal, por maioria de dois teros de seus membros, restringir os efeitos daquela declarao ou decidir
que ela s tenha eficcia a partir de seu trnsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.
200
Diante disso, prefere-se adotar como existente a norma posta no sistema por
um sujeito competente, segundo um procedimento previsto em lei. J para ser
julgada vlida, ela h que estar de acordo com seu fundamento de validade. Feitas
tais consideraes, passa-se a considerar as normas veiculadas nos tratados
existentes, e, presumidamente, vlidas a partir da celebrao do pacto.
Tal ilao decorrente da interpretao do artigo 84, VIII, da Carta
Constitucional, ao prescrever que:
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da Repblica:
(...)
VIII - celebrar tratados, convenes e atos internacionais, sujeitos a
referendo do Congresso Nacional.
Tal artigo claro ao atribuir ao Presidente da Repblica a competncia

privativa para celebrar tratados, convenes e atos internacionais, todavia adverte o
legislador que tal ato seja referendado pelo Congresso Nacional.341
No demais constar que o referendo faz-se necessrio apenas para aqueles
tratados ou acordos internacionais que acarretem encargos ou compromissos
gravosos ao patrimnio nacional, conforme prev o artigo 49, I da Constituio342.
Sendo assim, o sujeito competente, para dispor sobre contratos, o
Presidente da Repblica, por meio da celebrao (procedimento previsto no prprio
contrato).
Diante desse prisma, aduz Francisco Rezek343:
341
Adiante tratar-se- da natureza do Referendo.

Constituio Federal: Art. 49. da competncia exclusiva do Congresso Nacional: I - resolver
definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos
gravosos ao patrimnio nacional.
343
REZEK, Francisco. Direito Internacional Pblico: curso elementar. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p.3435.
342
201
A autoridade do chefe de Estado no domnio da concluso de

tratados internacionais no conhece limites: ele ostenta, em razo do
cargo, idoneidade para negociar e firmar o acordo, e ainda para
exprimir desde logo, ou mediante ratificao ulterior o
consentimento estatal definitivo.
Convm ressaltar que o ato da celebrao 344 deve obedecer a todos os

requisitos previstos em lei necessrios a sua validade, quais sejam: agente capaz,
objeto lcito, e forma juridicamente no defesa.345
Segundo Celso Duvivier de Albuquerque Mello346:
As condies de validade dos tratados internacionais podem
ser enunciados como sendo as seguintes: a) capacidade das partes
contratantes; b) habilitao dos agentes signatrios; c)
consentimento mtuo; d) objeto lcito e possvel.
Pede-se vnia, portanto, para discordar do autor Felipe Ferreira Silva 347 ,
posto que, na sua viso, as normas existentes nos tratados, s passam a ter
validade e, portanto, existir no ordenamento jurdico interno pela promulgao e
publicao do decreto executivo, o que se observa do seguinte excerto:
... a promulgao e publicao do decreto executivo veiculando
enunciados idnticos ao texto do tratado celebrado no exterior, no
so condies de vigncia, mas sim, de validade desses enunciados
na ordem interna. Sem que se d a enunciao por completo, no h
ingresso de enunciados prescritivos no sistema, no podendo, nem
mesmo cogitar-se de vigncia. Esta pode dar-se, sim, no plano
internacional, mas, ainda no no interno.
Com efeito, segundo o posicionamento ora defendido, uma vez celebrado o

tratado, ele j se torna existente, e, conseqentemente, as normas nele veiculadas,
344
Sobre a celebrao dos Tratados, vale dizer, veculos que regulam a prpria produo das Convenes
Internacionais, vale a pena conferir sobretudo a Conveno de Viena, assinada em 23 de Maio de 1969, bem
como a Conveno Sobre Tratados, firmada em 1928, na cidade de Havana. Segundo Saulo Jos Casali Bahia:
Os tratados eram regidos por disposies de costume internacional, entretanto, em razo do princpio da certeza
jurdica, gradativamente, foram introduzidos no sistema do direito internacional normas relativas ... prpria
celebrao, validade, aplicao, suspenso, interpretao e trmino dos tratados. BAHIA, Saulo Jos Casali.
Tratados internacionais no direito brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.13.
345
BORGES, Jos Souto Maior in: Curso de Direito Comunitrio. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 236-239.
346
MELLO, Celso Duvivier de Albuquerque. Curso de direito internacional pblico. 12. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2000, p. 202.
347
SILVA, Felipe Ferreira. Tributrio - a relao entre a ordem jurdica interna e os tratados
internacionais. Curitiba: Juru, 2002, p.93-94.
202
at mesmo, porque, a existncia condio lgica necessria para que o Congresso

possa referend-lo ou no. No h como estar de acordo ou no com algo
inexistente.
Nesse sentido, pondera Jos Souto Maior Borges348:
O ato do Congresso Nacional, referendando-o, no constitui
requisito de existncia, mas de eficcia do tratado. Alis o prprio
referendo j efeito da celebrao do tratado. No se homologa ato
inexistente: seria algo contra-significativo, como estamos insistindo.
Aquilo que foi feito em normas de direito plurilateral (tratados)
somente pode ser desfeito (revogado) por normas de direito
plurilateral. Quem pe a voz (o tratado) retira a voz (revoga).349
Convm, desde j, destacar que no se prope na presente dissertao, a

idia de que o referendo ato desnecessrio, apenas, no visto como condio de
existncia, defende-se, sim, que a participao do Congresso necessria para
conferir eficcia sinttica s normas previstas nos tratados diante do ordenamento
jurdico interno.
9.4.2 Decreto legislativo: ato necessrio para conferir eficcia sinttica as

normas veiculadas nos tratados no ordenamento jurdico interno
Segundo Pedro B. A. Dallari, 350 o Congresso por intermdio do Decreto
Legislativo, d a sua aprovao ao tratado internacional e:
348
BORGES, Jos Souto Maior. Curso de Direito Comunitrio. So Paulo: Saraiva, 2005, p.237.
Jos Souto Maior Borges, pretendendo deixar claro ...que o termo inicial do tratado a data de sua
celebrao no coincide com a data de sua homologao pelo Congresso Nacional, nos enriquece com mais um
argumento:...mesmo antes da homologao as disposies do tratado somente podem ser revogadas (derrogadas
ou ab-rogadas) pelo procedimento juridicamente previsto para essa revogao. BORGES, Jos Souto Maior.
Isenes em tratados internacionais de impostos dos Estados: Membros e Municpios in: MELLO, Celso
Antnio Bandeira de (Org.). Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba 1. Direito Tributrio. So Paulo:
350
DALLARI, Pedro B. A. Constituio e tratados internacionais. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 90.
349
203
... conseqentemente, promove a indicao e autorizao para a

respectiva ratificao ou adeso pelo Chefe do Poder Executivo
atravs da edio de decreto legislativo, cuja aprovao deve ocorrer
em cada uma das Casas do Congresso Nacional, sendo necessrio
o voto da maioria dos parlamentares presentes nas respectivas
sesses deliberativas, desde que eles perfaam, no mnimo, a
maioria dos membros do Senado Federal ou da Cmara dos
Deputados, conforme, for o caso.
... Justamente por no haver regra expressa e especfica destinada
apreciao dos tratados aplicam-se matria as disposies do
art.47 da Constituio: Salvo disposio constitucional, em contrrio,
as deliberaes de cada Casa e de suas Comisses sero tomadas
por maioria dos votos, presente a maioria absoluta de seus
membros.
Jos Afonso da Silva351 esclarece que os regimentos internos do Senado e da

Cmara conferem ao decreto-legislativo ... funo especfica de regular as matrias
de exclusiva competncia do Poder Legislativo, sem sano do Presidente da
Repblica (art. 213, II, e art. 109, II, respectivamente). Adverte o autor352, contudo,
que, em se tratando de atos internacionais (art.40, I, CF), o artigo 376, do RISF,
estabelece regras especiais para a tramitao de projeto de decreto legislativo.
Na viso de Paulo de Barros Carvalho,
353
o decreto-legislativo de
competncia exclusiva do Congresso Nacional, estando no nvel das leis ordinrias,

sendo aprovado por maioria simples, no estando sujeito sano presidencial,
sendo promulgado pelo Presidente do Congresso, que ordena sua publicao.
Ainda segundo o doutrinador354, o decreto- legislativo:
... Adquire grande relevncia no direito brasileiro como veculo que
introduz o contedo dos tratados e das convenes internacionais no
sistema normativo, como se presta s assemblias legislativas
estaduais para absorver o teor dos convnios celebrados entre as
entidades federadas, transformado-os em regras jurdicas vlidas.
351
SILVA, Jos Afonso da. Processo Constitucional de Formao das Leis. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 2006,
p. 339.
352
Idem, ibidem.
353
354
Idem, ibidem.
204
Tambm revela o mesmo entendimento Trek Moyss Moussalem 355 , ao

enunciar que: Os Tratados internacionais no so veculos introdutores de normas
hbeis a ejetar enunciados-enunciados no sistema do direito positivo ptrio,
justamente por lhes faltar previso constitucional.
Pede-se, novamente, licena para discordar daqueles que analisam o
decreto-legislativo como veculo introdutor de normas previstas nos tratados.
Explica-se: Segundo posicionamento aqui defendido, a aprovao dada pelo
Congresso Nacional, mediante decreto-legislativo, no cria normas, estas foram
criadas durante a celebrao dos tratados, outrossim, como se demonstrar, o
decreto-legislativo ser veculo normativo necessrio para conferir norma
veiculada no tratado eficcia sinttica.
Como j exposto, no captulo 4, embasando-se nas lies dos mestres Paulo
de Barros Carvalho356 e Trcio Ferraz Jnior357, possvel distinguir a eficcia em:
jurdica, tcnica (sinttica) e social.
Em apertada sntese, entende-se: a) A EFICCIA JURDICA, como sendo
atributo do prprio fato jurdico em conseguir produzir seus efeitos; b) EFICCIA
TCNICA (SINTTICA), como a qualidade da norma que j possui todos os
elementos necessrios para a produo de seus efeitos; e c) EFICCIA SOCIAL,
condizente aceitao da norma pelos seus destinatrios, vale ensinar, quando a
norma cumpre seus efeitos mais amplos, atende a ratio legis.
Por ora, interessa-nos a eficcia tcnica ou tambm denominada de sinttica,
posto que o Decreto Legislativo, em se tratando de atos internacionais que
355
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva 16. ed. 2004, p. 82-83.
357
Paulo: Atlas, 2003, p.200-203.
356
205
acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio nacional 358 , ato

necessrio para conferir s normas veiculadas nos tratados eficcia sinttica, o que
equivale afirmar, sem o referendo do congresso, tais enunciados no so capazes
de produzir efeitos no ordenamento jurdico interno, em que pese j existirem.
Sobre a ineficcia tcnica, vlidos so os esclarecimentos do Paulo de Barros
Carvalho359:
Diremos ausente a eficcia de uma norma (ineficcia tcnicosinttica) quando o preceito normativo no puder juridicizar o evento,
inibindo-se o desencadeamento de seus efeitos, tudo (a) pela falta de
outras regras superiores, consoante sua escala hierrquica, ou, (b)
pelo contrrio, na hiptese de existir no ordenamento outra norma
inibidora de sua incidncia.
Para chegar concluso de que o decreto-legislativo veculo necessrio

para conferir eficcia sinttica e no validade s normas veiculadas nos tratados,
inicialmente, partiu-se do prprio texto constitucional, que, em seu artigo 49, I,
prescreve:
358
Discute-se na doutrina, em face do disposto no artigo 49, se o decreto-legislativo e, portanto aprovao do

Congresso seria necessria apenas nos casos de tratados ...que acarretem encargos ou compromissos gravosos
ao patrimnio nacional. Da surgiu a teoria dos tratados non self executing (no auto-executrios), tambm
denominado de procedimento longo, que seriam aqueles que dependem do referendo do Congresso Nacional; e
os tratados self-executing (auto-executrios), tambm denominados de procedimento breve, que seriam aqueles
onde o decreto-legislativo seria necessrio podendo desde j produzir efeitos. Segundo Antnio Paulo Cachapuz
de Medeiros: ... so utilizados no Brasil dois processos para a celebrao de tratados internacionais: o processo
completo, que compreende as etapas da negociao, assinatura, mensagem ao Congresso, aprovao
parlamentar, ratificao e promulgao (ou, quando for o caso, mensagem ao Congresso, aprovao, adeso e
promulgao); e o processo abreviado, que compreende as etapas da negociao, assinatura ou troca de notas e
publicao. Para o autor citado A frmula que melhor se ajustaria s exigncias da vida internacional
contempornea, respeitando as prescries da Constituio Federal, consistiria em adotar como regra geral a
necessidade do referendo do Congresso e apenas admitir ...a celebrao de acordos em forma simplificada: 1)
quando se destinem a executar, interpretar ou prorrogar tratados preexistente devidamente aprovados pelo
Legislativo; 2) quando forem estritamente inerentes rotina diplomtica ordinria e puderem ser descontitudos
mediante comunicao outra parte, eficaz desde logo, sem necessidade de denncia. (MEDEIROS, Antnio
Paulo Cachapuz de. O poder de celebrar tratados: competncia dos poderes constitudos para a celebrao de
tratados, luz do direito internacional, do direito comparado e do direito constitucional brasileiro. Porto Alegre:
Srgio Antnio Fabris Editor (SAFE), 1995, p.481).
Hidelbrando Accioly, por sua vez, admite trs categorias de acordos executivos, ou seja, tratados que no
precisam do referendo do Congresso: 1) acordos que consignam simplesmente a interpretao de clusulas de
um tratado j vigente; 2) os que decorrem, lgica e necessariamente de um tratado j vigente e os de modus
vivendi, quando tm em vista apenas deixar as coisas no estado em que se encontram, ou estabelecer simples
bases para negociaes futuras. (Apud REZEK, Francisco. Direito Internacional Pblico: curso elementar. 10.
ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p.62).
359
206
Art. 49. da competncia exclusiva do Congresso Nacional:

I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos
internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos
ao patrimnio nacional.
Note-se que o artigo fala em resolver definitivamente, ora, para se resolver

definitivamente sobre algo, preciso que algo exista, Jos Souto Maior Borges360
retrata com preciosismo, o ato do congresso como condio para eficcia, e jamais
de validade (sentido de existncia), ao considerar:
Estar em vigor o tratado no significa, porm, que ele j possa
ser plenamente aplicado. Deve-se distinguir entre (a) validade plena
e (b) eficcia limitada, coincidentes ambas com a sua celebrao, e
(c) eficcia plena que o tratado adquire aps a sua homologao
pelo Congresso Nacional (requisito, no entendimento doutrinrio
generalizado, para sua incorporao ordem jurdica interna), bem
como (d) pela sua publicao uma vez ratificado.
Alm disso, a Constituio, em diversos artigos, faz referncia ao termo,

tratados internacionais, elegendo-o, portanto, ao lado de tantas outras fontes como
veculo introdutor de normas no sistema jurdico interno.
Permite-se exemplificar, citando os seguintes enunciados previstos na
Constituio: a) artigo 5, 2, in verbis: Os direitos e garantias expressos nesta
Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela
adotados, ou dos tratados internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil
seja parte. (Grifos nossos); b) art. 5, 3: Os tratados e convenes internacionais
sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso
Nacional, em dois turnos, por trs quintos dos votos dos respectivos membros, sero
equivalentes s emendas constitucionais (Grifou-se); c) artigo 102, inciso I, alnea b,
segundo o qual: Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda
360
BORGES, Jos Souto Maior. Isenes em tratados internacionais de impostos dos Estados: Membros e
Municpios in: MELLO, Celso Antnio Bandeira de (Org.). Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba 1.
Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 1997, p.168.
207
da Constituio, cabendo-lhe: (...) b) declarar a inconstitucionalidade de tratado ou

lei federal, e inciso II, a; c) Art. 102, II, a: Compete ao Supremo Tribunal Federal,
precipuamente, a guarda da Constituio, cabendo-lhe (...) II - julgar, em recurso
especial, as causas decididas, em nica ou ltima instncia, pelos Tribunais
Regionais Federais ou pelos tribunais dos Estados, do Distrito Federal e Territrios,
quando a deciso recorrida: a) contrariar tratado ou lei federal, ou negar-lhes
vigncia. (Grifos nossos); d) art. 109, III e V: Art. 109. Aos juzes federais compete
processar e julgar: (...) III - as causas fundadas em tratado ou contrato da Unio
com Estado estrangeiro ou organismo internacional e (...) V - os crimes previstos
em tratado ou conveno internacional, quando, iniciada a execuo no Pas, o
resultado tenha ou devesse ter ocorrido no estrangeiro, ou reciprocamente e,
finalmente, e) o Art. 109, 5: Nas hipteses de grave violao de direitos
humanos, o Procurador-Geral da Repblica, com a finalidade de assegurar o
cumprimento de obrigaes decorrentes de tratados internacionais de direitos
humanos dos quais o Brasil seja parte, poder suscitar, perante o Superior Tribunal
de Justia, em qualquer fase do inqurito ou processo, incidente de deslocamento
de competncia para a Justia Federal. (Grifou-se).
Observe-se que, em nenhum momento, a Constituio faz referncia a
direitos e obrigaes veiculados em decreto-legislativo, referindo-se, sempre e
expressamente, aos tratados internacionais como veculo introdutor de normas.
Assim, no se v, diante da Constituio, obstculo algum em admitir o tratado como
fonte do direito.
Ao contrrio, infere-se dos enunciados constitucionais, a possibilidade em
reconhecer, nos tratados, veculo hbil a introduzir no ordenamento jurdico interno
208
normas, todavia, por outro lado, admitir o tratado existente no significa aceitar
prontamente a produo dos seus efeitos na ordem jurdica interna.
Para tanto, e com intuito de, inclusive, resguardar soberania, trouxe o
legislador constitucional, como requisito para que tais normas pudessem gerar
direitos e obrigaes no mbito interno, a anuncia do Congresso Nacional por
intermdio do Decreto-Legislativo.
O Decreto-legislativo no tem como objetivo criar normas jurdicas, estas
foram criadas durante a celebrao do tratado. O seu ato consiste em reconhecer tal
fonte, e por meio do referendo, conferir eficcia sinttica aos enunciados previstos
naquela fonte.
O
internacionalista
Valrio
de
Oliveira
Mazzuoli
361
demonstra
tal
entendimento, ao dispor que o tratado por importar no comprometimento da

soberania nacional, (...) no pode produzir efeitos se no for referendado pelo
Congresso Nacional.
Mais adiante, no deixa dvidas o autor 362 em reconhecer o tratado como
fonte normativa e no o decreto-legislativo:
O decreto-legislativo, pois, quando aprova um tratado
internacional, no cria o direito, no inova a ordem jurdica ptria. O
tratado internacional continua sendo tratado, no se transformando
ipso facto em Direito interno mediante a interveno do Congresso.
O que introduz o elenco de direitos e obrigaes na ordem jurdica
interna, assim, o prprio tratado internacional e no o decreto
legislativo que o aprovou.
Jos Souto Maior Borges363 revela o mesmo entendimento ao enunciar que o

ato do Congresso no incorpora o tratado ordem interna, (...) Do referendo resulta
simplesmente a aplicabilidade do tratado na ordem interna do pas.
361
363
BORGES, Jos Souto Maior. Curso de Direito Comunitrio. So Paulo: Saraiva, 2005, p.239.
362
209
Outro argumento, de que o Decreto-Legislativo confere apenas eficcia

tcnica para que as normas veiculadas no tratado possam produzir efeitos no
ordenamento jurdico interno, refere-se ao contedo veiculado nos tratados, cumpre
esclarecer, no so os congressistas, por meio do decreto-legislativo, que decidem o
contedo dos tratados.
Os enunciados-enunciados previstos na fonte internacional j foram
decididos, determinados no momento em que o tratado foi negociado, assinado.
Aos congressistas caber apenas referendar ou no tais contedos. Afirma
Alberto Xavier364 que o referendo ... limita-se alternativa da permisso ou rejeio
da ratificao, no sendo admissvel qualquer interferncia no contedo do tratado.
Em maioria, entendem os doutrinadores que no teria o Congresso a
competncia para alterar o contedo dos tratados, sendo tal atribuio de oferecer
reservas365 ou emendas366 apenas do Presidente da Repblica.
364
Janeiro:Forense, 2002, p.101.
365 A Conveno de Viena em seu art.2, 1, alnea d, define a reserva como sendo: ...uma declarao
unilateral, qualquer que seja o seu contedo ou a sua denominao, feita por um Estado quando assina, ratifica,
aceita ou aprova um tratado ou a ele adere, pela qual visa excluir ou modificar o efeito jurdico de certas
disposies do tratado na sua aplicao a esse Estado.
A reserva, como se pode observar do artigo acima transcrito modifica os termos do pacto assumido, podendo ser
feita no momento da assinatura do contrato, ou mesmo durante a ratificao (ou ainda, da adeso), quando a
manifestao de se obrigar se tornar definitiva. O procedimento atinente a reserva disciplinado nos artigos 20
a 23 da Conveno de Viena.
Convm ressaltar, que a doutrina tem admitido a reserva apenas nos tratados multilaterais, uma vez que nos
tratados bilaterais ... a vontade das partes tem de estar em perfeita harmonia, entendendo-se qualquer
manifestao no sentido de reserva como sendo uma nova proposta a ser discutida e negociada pela partes. De
sorte que somente os tratados multilaterais as admitem. MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Curso de direito
internacional pblico. So Paulo: RT, 2006, p.136.
366
J a Emenda definida no artigo 39 da Conveno de Viena, que dispe: Um tratado pode ser revisto por
acordo entre as Partes. Aplicam-se a tal acordo as normas enunciadas na parte II, salvo disposio do tratado em
contrrio. Os artigos 40 e 41 da Conveno indicam o processo de reviso, modificao dos tratados
multilaterais.
Explica Valrio de Oliveira Mazzuoli que trata a Conveno da possibilidade de emendas apenas nos tratados
multilaterais uma vez que ...nos bilaterais a sua concluso depende somente da vontade das duas partes
envolvidas, prescindindo, por isso, de regulamentao. MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Curso de direito
internacional pblico. So Paulo: RT, 2006, p.136.
210
Como representante desse posicionamento, vlidos os ensinamentos de

Antnio Augusto Canado Trindade367, na opinio de quem:
O ato internacional, negociado pelo Executivo e submetido
aprovao do Legislativo, resultado de um acordo de vontades, que
no pode ser posterior e unilateralmente alterado por um dos
Estados em que questo porquanto tal pretendida modificao (e.g.,
por meio de ressalva a um ou mais de seus dispositivos) implicaria
na renegociao de novo acordo pelos Estados interessados, o que
s poderia efetuar-se constitucionalmente pelo Poder Executivo. (...)
Revela o mesmo entendimento Saulo Jos Casali Bahia 368 , ao concluir:

Como visto, a capacidade de formular reservas, aceit-las, objet-las e retir-las
so atos internacionais, praticados, no Brasil, pelo Presidente da Repblica.
Mesmo para aqueles que admitem a possibilidade do Congresso alterar o
contedo veiculado no tratado, tal admisso feita com ressalvas, uma vez que fica
tal alterao condicionada a ulterior aprovao pelo Poder Executivo.
Como representante desse posicionamento, Pontes de Miranda 369 , para
quem, cabe ao poder legislativo apenas aprovar ou no os tratados, todavia, caso
seja sugerida qualquer alterao ao contedo do tratado, caber ao Presidente da
Repblica entender que o acordo no conseguiu aprovao e que, portanto,
dependendo, da sua vontade entabular novas negociaes.
J, Celso de Albuquerque Mello nega expressamente a possibilidade de
emendas feitas pelo Congresso, mas permite, com ressalvas, a apresentao de
reservas.
367 Apud MEDEIROS, Antnio Paulo Cachapuz de. O poder de celebrar tratados: competncia dos poderes
constitudos para a celebrao de tratados, luz do direito internacional, do direito comparado e do direito
constitucional brasileiro. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor (SAFE), 1995, p.440.
368
BAHIA, Saulo Jos Casali. Tratados internacionais no direito brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2000,
p.57.
369
Apud MEDEIROS, Antnio Paulo Cachapuz de. O poder de celebrar tratados: competncia dos poderes
211
Nesse sentido, segundo o autor a emenda do Congresso: ... uma

interferncia nos assuntos do Executivo, uma vez que s a ele competem
negociaes no domnio internacional e a emenda nada mais do que uma forma
indireta pela qual o Legislativo se imiscui na negociao.
J a reserva, segundo Celso de Albuquerque Mello,370 ser permitida, desde
que submetida ao Executivo, cabendo a este apreciar a vantagem de ratificar o
tratado aprovado pelo Congresso com reserva ou deixar de faz-lo.
Haroldo Vallado 371 , por sua vez, prope que cabero ao Congresso, em
relao aos tratados e convenes celebrados pelo Poder Executivo, trs atitudes:
aprovao total, rejeio total ou aprovao com emendas. Entretanto, obtempera
que, no caso de emendas propostas pelo Congresso Nacional, estas devem,
obrigatoriamente, ser submetidas ao crivo do Poder Executivo, sob pena de violao
do texto constitucional.
Como se pode observar, mesmo para a doutrina que admite a oposio de
reservas ou emendas pelo Congresso, no h divergncia em relao de ter que
submeter tais atos ao Poder Executivo, o que leva concluso irrefutvel de que
este quem detm a competncia para decidir, junto aos demais Estados
Contratantes, a possibilidade de aceit-las ou no, ou seja, ento, no caber jamais
ao Congresso unilateralmente decidir sobre contedo veiculado no tratado.
Finalmente, outro ponto que merece a ateno diz respeito prpria
revogao do tratado372, como se ver, no tem o Congresso Nacional competncia
para revogar os enunciados veiculados nos tratados, uma vez que no detm este
370
Apud MEDEIROS, Antnio Paulo Cachapuz de. O poder de celebrar tratados: competncia dos poderes
constitucional brasileiro. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor (SAFE), 1995, p. 441-442.
371
Idem, ibidem, p. 448-449.
372
Tema a ser oportunamente tratado.
212
nem mesmo poderes para negociar, quanto mais para revogar um pacto que surgiu
da vontade de vrios Estados.
Observe-se que nem mesmo a denncia, ato de competncia exclusiva do
Presidente da Repblica, ter o condo de retirar a validade do tratado multilateral,
que continuar a produzir efeitos para os demais entes contratantes.
De tudo, resta-nos concluir que um enunciado previsto num tratado
internacional que foi celebrado pelo Presidente da Repblica, e desde que
respeitado o procedimento de celebrao, previsto no prprio tratado, para todos os
efeitos, j existe, e sobre tal acordo j recai uma presuno de validade, contudo,
para que tais normas passem a ter eficcia sinttica, nosso ordenamento jurdico
exige o referendo do Congresso Nacional por meio de decreto legislativo, e mais,
para que tais normas tornem-se finalmente obrigatrias, ser necessrio o Decreto
do Presidente da Repblica.
9.4.3 Decreto presidencial: determina o prazo de vigncia dos enunciados

veiculados nos tratados, no ordenamento jurdico interno confere a tais normas
executoriedade
Outro ponto assaz divergente, em matria sobre a incorporao dos tratados,
refere-se ao decreto presidencial, alguns doutrinadores373 entendem que o decreto
373
Neste sentido Felipe Ferreira Silva, na viso de quem: Com efeito, so essas razes que nos levam a crer que
no possvel falar-se em validade de enunciados de tratado internacional na ordem interna somente com a
publicao do decreto-legislativo. Para ns, o decreto executivo o ltimo ato de uma seqncia ordenada, que
introduz no ordenamento interno aqueles enunciados - enunciados que correspondem em contedo queles
constantes no documento chamado tratado, passando os mesmos, a partir da, a pertencer legislao interna.
SILVA, Felipe Ferreira. Tributrio - a relao entre a ordem jurdica interna e os tratados internacionais.
Curitiba: Juru, 2002, p. 105.
No mesmo sentido, Uadi Lammgo Bulos: Para um tratado internacional incorporar-se na ordem jurdica
brasileira necessrio: 1) que o presidente da Repblica, no mbito de sua competncia privativa, celebre os
tratados, convenes e atos internacionais (art.84, VIII); 2) que o Congresso Nacional, valendo-se da sua
213
necessrio para conferir validade jurdica interna para as normas veiculadas no

tratado, outros sequer tratam da funo do decreto presidencial, cuidando apenas do
decreto legislativo, e h ainda aqueles 374 que atribuem ao decreto presidencial
efeitos meramente administrativos.
Percorre-se caminho distinto, a doutrina que defende a tese, consoante a qual
o decreto-presidencial ato necessrio para conferir validade s normas veiculadas
no tratado na esfera nacional.
A uma, porque, segundo o posicionamento aqui defendido, o tratado torna-se
existente, aps as negociaes, mediante a assinatura das partes contratantes; e, a
duas, porquanto no vemos a publicao como requisito necessrio para demarcar a
validade, e, sim, condio essencial para que possam vigorar.
A respeito da publicao, vlidos so os ensinamentos de Jos Afonso da
Silva375 que, pela clareza, merecem ser reproduzidos:
A publicao, para dizer a verdade, s determina o momento
em que a fora obrigatria conferida lei pelo voto parlamentar
comea a produzir seus efeitos.
... A publicao seno uma condio para a entrada da lei em
vigncia e para que se torne eficaz.
competncia exclusiva, edite um decreto-legislativo devidamente promulgado e publicado deliberando sobre

tratados, acordos ou atos internacionais que estejam trazendo encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio
nacional (art. 49, I); 3) que o presidente da Repblica edite um decreto, promulgando o ato ou tratado
internacional, devidamente ratificado pelo Congresso Nacional. nesse momento que ingressa na ordem jurdica
com o status de ato normativo constitucional, suscetvel de invalidamento via ao direta de
inconstitucionalidade. BULOS, Uadi Lammgo. Constituio Federal anotada. 3. ed. So Paulo: Saraiva,
2001, p.360.
374
Em defesa de tal posicionamento, pode-se citar Heleno Taveira Trres: O Decreto do Presidente aparece no
direito interno exclusivamente com efeitos administrativos, vinculando seus servidores ao cumprimento das
disposies convencionais, de executar e praticar todas as suas disposies, com efeitos ex tunc (desde a
ratificao). Mediante estes procedimentos, portanto, e com base no reconhecimento da dualidade de
ordenamentos, so admitidas as normas de Direito Internacional no ordenamento interno, para fins de
aplicabilidade interna, dotando-as de eficcia jurdica. TRRES, Heleno Taveira. Tratados e convenes
internacionais em matria tributria e o federalismo fiscal brasileiro. Revista Dialtica de Direito Tributrio,
n.86, novembro de 2002, So Paulo: Dialtica, p.39.
375
p.249-250.
214
Todavia nunca demais ressaltar que, nem sempre, a publicao coincide

com a vigncia, ou seja, uma norma para ser vigente h de ser publicada, mas, nem
sempre, uma norma publicada j se encontra vigente, isto em razo da prpria
vacatio legis.
Como j visto, o decreto-legislativo cuida de matrias exclusivas de
competncia do Poder Legislativo e, por esta razo, no estaria este sujeito
sano do Presidente da Repblica.376
Sob este prisma, o decreto- presidencial ato totalmente desnecessrio, visto
que o decreto-legislativo, uma vez promulgado e publicado, faria as vezes daquele e
j estaria apto a conferir as normas veiculadas no tratado executoriedade.
No entanto, como adverte a doutrina, no caso dos tratados, existe uma
peculiaridade, posto que, uma vez sendo o tratado aprovado mediante decretolegislativo, cabe ainda ao Poder Executivo a deciso final de obrigar-se ou no aos
termos avenados, o que, no cenrio internacional, d-se por meio da ratificao.
Francisco Rezek377 define a ratificao como sendo: Ato unilateral com que a
pessoa jurdica de direito internacional, signatria de um tratado, exprime
definitivamente, no plano internacional, sua vontade de obrigar-se..
Como ensina Francisco Rezek, 378 a ratificao no obrigatria, tem o
Presidente da Repblica, mesmo diante da aprovao do contedo do tratado pelo
Congresso, ampla discricionariedade.
376
p. 338-339.
377
378
Idem, ibidem, p.52.
215
Antnio Paulo Cachapuz de Medeiros379, tambm, revela tal posicionamento

ao enunciar: A aprovao do Congresso Nacional, atravs do Decreto Legislativo,
no torna o tratado obrigatrio, pois o Executivo tem a liberdade de ratific-lo ou
no, conforme julgar conveniente.
Esclarece Mirt Fraga 380 que, embora por meio do Decreto-legislativo o
Congresso esteja manifestando sua aquiescncia matria veiculada no tratado,
no est tal veculo apto a transformar o tratado em direito interno a ser aplicado
pelo Tribunal. Isso, segundo a autora, ...s acontece com a promulgao, data em
que, geralmente, entre em vigor.
Mais adiante, complementa a doutrinadora381 seu entendimento:
A deciso de ratificar cabe ao mesmo Poder em nome do qual
foram assinados os tratados. ... Um tratado entra em vigor
internacionalmente no instante em que os Estados signatrios se
comunicam reciprocamente a existncia dos instrumentos de
ratificao. Tal notificao d-se de duas formas: troca ou depsito
dos aludidos instrumentos. A troca ocorre, em geral, nos acordos
bilaterais e o depsito nos multilaterais.
Do exposto, verifica-se que o decreto-legislativo necessrio para conferir

eficcia sinttica s normas veiculadas no tratado, todavia no suficiente, uma vez
que compete ainda ao Presidente da Repblica a deciso final em obrigar-se ou no
internacionalmente.
Diante desses termos, na ordem jurdica internacional, tal deciso, caso
afirmativa, d-se mediante a ratificao, j no ordenamento jurdico interno, faz-se
379
MEDEIROS, Antnio Paulo Cachapuz de. O poder de celebrar tratados: competncia dos poderes
380
FRAGA, Mirt. O conflito entre tratado internacional e norma de direito interno: estudo analtico da
situao do tratado na ordem jurdica brasileira. 4 tiragem. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p.57.
381
216
necessrio o decreto-presidencial para que tais normas veiculadas nos tratados

possam, finalmente, produzir os efeitos que so prprios delas.
Mirt Fraga382, em brilhante excerto, conclui: O tratado uma fonte de direito
prevista na Constituio. A promulgao no o converte em direito interno, apenas
lhe confere fora executria, tal qual s outras fontes, tambm, previstas (Grifouse).
Pondera Valrio de Oliveira Mazzuoli 383 que o objetivo da promulgao
atestar a existncia do ato internacional, alm disso, indicar que o compromisso
firmado j juridicamente exigvel, submetendo a todos sua observncia.
Entretanto adverte que, como s obrigatria a norma que se conhece, o
tratado aprovado e ratificado somente se tornar obrigatrio no plano interno a partir
da promulgao no Dirio Oficial da Unio, contendo em apenso o texto do tratado,
busca-se, assim, dar publicidade de seu contedo a todos os nacionais do Pas, e
fixar seu incio de vigncia.
Jos Souto Maior Borges384 defende a tese de que por meio da promulgao
e, posteriormente, com a publicao do decreto, devero ser atribudos efeitos ex
tunc (retrospectivos) com relao s datas previstas no prprio tratado para a sua
vigncia, desde que respeitado o princpio da retroatividade.
382
383
Segundo, Valrio de Oliveira Mazzuoli: ... quando a promulgao do texto convencional no fixar o incio
de vigncia, dever ser aplicada a regra do artigo 1 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil. Todavia, mais
adiante, o autor posiciona-se contrariamente ao anteriormente que segundo seu posicionamento que: os tratados
comeam a vigorar no Ordenamento jurdico interno a partir de sua ratificao e no de sua promulgao e
publicao. MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Direito internacional pblico parte geral. 3. ed. So Paulo:
RT, 2006, p.143.
Num primeiro momento, parece, contraditrio o posicionamento do autor, podemos entender todavia que
segundo o mesmo para que seja aplicado
384
BORGES, Jos Souto Maior. Curso de Direito Comunitrio. So Paulo: Saraiva, 2005, p.238-239.
217
Alberto Xavier 385 trata da vigncia dos tratados no sistema internacional e

interno, dispondo:
A troca de instrumentos de ratificao fixa o momento da
entrada em vigor do tratado na ordem jurdica internacional, pois
precisamente nesse momento que se consuma o consensus
... A promulgao, por decreto do Presidente da Repblica, o ato
jurdico de natureza meramente interna, pelo qual o governo torna
pblica a existncia de um tratado por ele celebrado e constata o
preenchimento das formalidades exigidas para a sua concluso. A
promulgao est sujeita a publicao no Dirio Oficial, produzindo
efeitos ex tunc com relao s datas previstas no tratado para
vigncia deste.
Com intuito de aliar a teoria prtica, investiga-se a vigncia de tratado

internacional:386
Decreto n 762, de 19 de fevereiro de 1993
Promulga o Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributao e
Prevenir a Evaso Fiscal em Matria de Impostos sobre a Renda,
entre o Governo da Repblica Federativa do Brasil e o Governo da
Repblica Popular da China, celebrado em Pequim, em 5.8.1991.
O Presidente da Repblica, no uso das atribuies que lhe
confere o art. 84, inciso VIII, da Constituio, e Considerando que o
Governo da Repblica Federativa do Brasil e o Governo da
Repblica Popular da China assinaram, em Pequim, em 5 de agosto
de 1991, o Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributao e Prevenir
a Evaso Fiscal em Matria de Impostos sobre a Renda;
Considerando que o Congresso Nacional aprovou esse acordo
por meio do Decreto Legislativo n 85, de 24 de novembro de 1992;
Considerando que o acordo entrou em vigor em 6 de janeiro de
1993, nos termos de seu art. 28, pargrafo 1;387
385
Janeiro: Forense, 2002, p.102.
386
Dirio Oficial da Unio, de 20 de fevereiro de 1993.
387
Artigo 28: Entrada em vigor: 1. Estado Contratante comunicar ao outro, por via diplomtica, o
cumprimento dos respectivos procedimentos legais internos necessrios entrada em vigor do Acordo. Este
Acordo entrar em vigor no trigsimo dia aps a data da segunda notificao. // 2. Os efeitos deste Acordo
ocorrero: a) com relao aos impostos retidos na fonte, decorrentes de pagamentos realizados a partir de
primeiro de janeiro do ano civil imediatamente posterior quele em que entrou em vigor; b) com relao aos
outros impostos abrangidos por este Acordo, em anos fiscais que se iniciarem no primeiro dia, ou em dia
subseqente, do ms de janeiro do ano civil imediatamente posterior quele em que o Acordo, entrar em vigor.
218
DECRETA:
Art. 1 O Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributao e Prevenir a
Evaso Fiscal em Matria de Impostos sobre a Renda, firmado entre
o Governo da Repblica Federativa do Brasil e o Governo da
Repblica Popular da China, apenso por cpia ao presente decreto,
ser executado e cumprido to inteiramente como nele se contm.
Art. 2 Este decreto entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 19 de fevereiro de 1993; 172 da Independncia e 105 da
Repblica.
Itamar Franco
Fernando Henrique Cardoso.
Em que pesem as opinies em contrrio, entende-se caber s prprias partes

contratantes definir o prazo de vigncia do tratado no plano internacional, esta a
regra geral que pode ser inferida do artigo 24 da Conveno de Viena388.
J no Ordenamento jurdico interno, o tratado para produzir efeitos,
depender forosamente da publicao, que se dar mediante decreto, e caber a
este definir o prazo da vigncia do tratado no ordenamento jurdico Interno.
Logo, as normas veiculadas no Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributao
e Prevenir a Evaso Fiscal em Matria de Impostos sobre a Renda, entre o Governo
da Repblica Federativa do Brasil e o Governo da Repblica Popular da China,
celebrado em Pequim, em 5.8.1991, passou a viger na ordem interna a partir de 19
de fevereiro de 1993.
388
Artigo 24.-Entrada em vigor: 1 - Um tratado entra em vigor nos termos e na data nele previstos ou
acordados pelos Estados que tenham participado na negociao. 2 - Na falta de tais disposies ou acordo, um
tratado entra em vigor logo que o consentimento em ficar vinculado pelo tratado seja manifestado por todos os
Estados que tenham participado na negociao. 3 - Quando o consentimento de um Estado em ficar vinculado
por um tratado for manifestado em data posterior da sua entrada em vigor, o tratado, salvo disposio do
mesmo em contrrio, entra em vigor relativamente a esse Estado nessa data. 4 - As disposies de um tratado
que regulam a autenticao do texto, a manifestao do consentimento dos Estados em ficarem vinculados pelo
tratado, os termos ou a data da sua entrada em vigor, as reservas, as funes do depositrio, bem como outras
questes que se suscitam necessariamente antes da entrada em vigor do tratado, so aplicveis desde a adopo
do texto.
219
CAPTULO 10
DA RELAO ENTRE AS NORMAS INTERNACIONAIS E AS

NORMAS DE DIREITO INTERNO
10.1 DA POSSIBILIDADE DE DIREITOS E GARANTIAS RELATIVOS

PROTEO DOS CONTRIBUINTES SEREM VEICULADOS EM TRATADOS
INTERNACIONAIS
Buscar-se- demonstrar, na presente dissertao, que, alm das imunidades

e os princpios constitucionais tributrios, existem outras normas, que, por fora do
artigo 5, 2 da Constituio, podero interferir no exerccio da competncia
tributria. Deste modo, ser analisada, em face do sistema constitucional tributrio, a
possibilidade dos contribuintes terem como fonte protetivas dos direitos no s os
princpios constitucionais tributrios e as imunidades, mas tambm outros direitos e
garantias veiculados nos tratados internacionais.
Assim, analisaremos casos em que, para que um princpio previsto num
tratado seja cumprido, teremos como resultado uma proibio, uma vedao na
instituio do tributo, e, note-se, tal proibio no se encontra na Carta
Constitucional, ela decorrente de um tratado internacional.
Desde j, no se deve perder de vista que no estamos aqui defendendo a
possibilidade de imunidades serem veiculadas em tratados, at mesmo porque se
adotou como premissa o fato da imunidade ser norma constitucional, bem como ser
esta necessria para se definir competncia tributria.
220
Como se observar, a imunidade fenmeno diverso das limitaes impostas

pelos tratados, no caso destes, as pessoas polticas possuem a competncia
tributria, mas, por fora de um enunciado previsto no acordo internacional, ficam
proibidas de instituir tributos. J no caso das imunidades, no h que se falar em
Divergimos, portanto, de Ricardo Lobes Torres
389
, o qual confere
exonerao fiscal, prevista na Conveno de Viena 390 , a natureza de vera

imunidade, norma esta que torna inviolveis os bens renda ou servios de agentes
diplomticos e das legaes estrangeiras.
Segundo o doutrinador391, tal imunidade est assentada ... na liberdade e na
segurana dos agentes consulares, exornando-lhes os direitos humanos, que
dependem da harmoniosa convivncia entre as naes
No obstante a fora dos argumentos traados por Ricardo Lobo Torres, com
ele no podemos concordar, posto que adotamos como premissa o fato de a
imunidade ser norma formalmente constitucional, regra de estrutura, definidora de
Como se ver adiante, as normas veiculadas nos tratados se daro no plano
do exerccio da competncia, vale comentar, embora o Ente Poltico possua in
abstrato a competncia, diante de uma determinada hiptese in concreto, ele fica
proibido de instituir e cobrar tributo.
389
390
Conveno de Viena: Art. 32 da Conveno de Viena, in verbis: Os locais consulares e a residncia do
chefe da repartio consular de carreira de que for proprietrio o Estado que envia ou pessoa que atue em seu
nome, estaro isentos de quaisquer impostos e taxas nacionais, regionais e municipais, excetuadas as taxas
cobradas em pagamento de servios especficos prestados. (Grifos nossos).
391
221
Tambm, buscar-se- demonstrar que tais vedaes previstas nos tratados

no podem ser confundidas com as denominadas isenes tributrias, uma vez que
a regra isentiva norma veiculada pelo Ente Poltico que detm a competncia
tributria, depende da vontade deste.
No caso dos tratados, como se ver, a regra que ocasiona a proibio do
exerccio da competncia tributria independe de vontade da pessoa poltica que
tem competncia para instituir o tributo.
Estabelecidos tais esclarecimentos, permite-se, agora, analisar, a relao
entre as normas veiculadas na ordem jurdica interna e as dispostas nos tratados
internacionais, levando-se em considerao que, de um lado, existe a competncia
impositiva, que autoriza o Ente a instituir o tributo, e, do outro lado, uma norma
internacional, que poder resultar no impedimento do exerccio desta competncia.
Diante desta hiptese, qual norma dever prevalecer ?
10.2 TRATAMENTO NORMATIVO
Como se poder observar, o tema envolvendo a relao entre normas

jurdicas internas e aquelas veiculadas nos tratados tema assaz controvertido,
principalmente, em funo de que os legisladores constitucionais no deram a esse
tema a importncia merecida, ao no disciplinar com exausto sobre tal matria.
No existe, na Constituio brasileira, como existe em outras Cartas
Constitucionais 392 , uma regra geral, estabelecendo de que forma as normas
392
A respeito do tema, conferir Valrio de Oliveira Mazzuoli, que partindo para o direito comparado, analisou
diversas Constituio onde foram previstos enunciados determinando a relao entre direito internacional e
direito interno. MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Direito internacional pblico parte geral. 3. ed. So
Paulo: RT, 2006, p.60-65.
222
veiculadas nos tratados passam a pertencer ordem interna, interessa questionar se

sero tais enunciados equiparveis s leis nacionais ou superiores.
Por outro lado, como se ver adiante, embora o Poder Constituinte Originrio
no tenha tratado de forma genrica sobre a eficcia das normas veiculadas nos
tratados internacionais em face do direito interno, ele deu regramento especfico
para aquelas cujo contedo fosse de direitos humanos393, ao prever expressamente
no artigo 5, 2, que:
Art. 5 (....)
2: Os direitos e garantias expressos nesta Constituio no
excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela
adotados, ou dos tratados internacionais em que a Repblica
Federativa do Brasil seja parte (Grifou-se).
10.3 SISTEMA ADOTADO PELO BRASIL DIANTE DA CONSTITUIO DE

1988 NA VISO DA DOUTRINA
Heleno Taveira Trres394, antes de se posicionar, indaga: No caso de conflito
entre norma de direito internacional e norma de direito interno, podero ser utilizados
os critrios para a resoluo de antinomias, levando-se em considerao que tais
normas possuem fundamentos de validade distintos ?
Responde o doutrinador que no, justificando-se:
... no est em discusso a validade do ato de recepo (do decreto
legislativo), mas do prprio tratado, cuja validade obtida no direito
internacional e no no direito interno de um ou outro estado
signatrio. Recepo e ratificao so critrios prprios para
393
No despiciendo relembrar, que com intuito de facilitar o discurso, estabeleceu-se como premissa, no
captulo 7, duas nomenclaturas para referir-se aos direitos e garantias, quais sejam direitos humanos e
fundamentais. O trao distintivo eleito, diz respeito a fonte normativa de tais enunciados, vale dizer, se
veiculados atravs de tratados, direitos humanos, se na Constituio, direitos e garantias fundamentais.
394
TRRES, Heleno Taveira. Tratados e convenes internacionais em matria tributria o federalismo fiscal
brasileiro. Revista Dialtica do Direito Tributrio, n 86, So Paulo: Dialtica, novembro 2002, p.42.
223
estabelecer a aplicabilidade e a eficcia das regras do acordo, no a

sua validade.
Adiante, conclui395 pela primazia do tratado em relao s demais legislaes

internas infraconstitucionais, ao afirmar que:
Em face do princpio de prevalncia do direito internacional sobre o
direito interno infraconstitucional [pacta sunt servanda], qualquer
dispositivo contrrio ao teor dos tratados internacionais representar
um quebra do tratado (traty override).
(...)
I o tratado mantm-se como direito internacional na ordem interna,
como se verifica pelo procedimento de incorporao adotado;
II- haja vista a Constituio Federal, para os fins de resolver conflitos
de interesse baseados em tratados ou convenes dispor que
compete ao STF declarar a inconstitucionalidade de tratado ou lei
federal, isto seria despiciendo se o tratado fosse lei para o direito
interno,
cabendo
apenas
falar
em
declarao
de
inconstitucionalidade das leis; na mesma linha, as distribuies de
competncias aos juzes federais e tribunais, com exclusividade para
as matrias veiculadas por tratados internacionais, tambm seria
intil, bastando expressa referncia lei federal;
III - os tratados firmados pela Repblica mantm-se, desse modo, no
direito interno, subordinados Constituio e com prevalncia de
aplicabilidade sobre qualquer lei, complementar ou ordinria, federal,
estadual, distrital ou municipal; anterior ou posterior ao seu ingresso
na ordem jurdica, no se podendo aplicar ao caso as regras tpicas
de antinomia.
J Francisco Rezek 396 traz como regra geral a prevalncia da Constituio

Federal sobre as normas previstas veiculadas nos tratados e, em relao s demais,
defende a paridade, neste sentido, o critrio a ser utilizado, no caso de conflito, seria
o cronolgico, prevalecendo a norma posterior.
395
TRRES, Heleno Taveira. Tratados e convenes internacionais em matria tributria o federalismo fiscal
brasileiro. Revista Dialtica do Direito Tributrio, n 86, So Paulo: Dialtica, novembro 2002, p.42-44.
396
REZEK, Francisco. Direito Internacional Pblico: curso elementar. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 2006,
p.96-103.
224
Todavia admite a superioridade dos tratados em face da legislao

infraconstitucional, em duas hipteses, no caso do artigo 98 do Cdigo Tributrio
Nacional397, bem como, do artigo 5, 2 da Constituio.
H doutrinadores ainda, como Alberto Xavier 398 , que sustentam a primazia
dos tratados em relao s leis infraconstitucionais, enumerando seis argumentos
para justificar-se:
(i) a Constituio consagrou o sistema monista como clusula geral
de recepo plena (art. 5, 2), o que significa que os tratados
valem na ordem interna como tal e no como leis internas, apenas
sendo suscetveis de revogao ou denncia pelos mecanismos
prprios do direito dos tratados;
(ii) o art. 5, 2, da Constituio Federal atribui expressamente
superioridade hierrquica aos tratados em matria de direitos e
garantias fundamentais, entre os quais se inclui a matria tributria
(art. 150, "caput");
(iii) os Tribunais aplicam os tratados como tal e no como lei interna;
(iv) a celebrao dos tratados ato da competncia conjunta do
Chefe do Poder Executivo e do Congresso Nacional (art.84, inciso
VIII e art.49, I), no sendo portanto admissvel a sua revogao por
ato exclusivo do Poder Legislativo;
(v) o artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional - que lei
complementar que se impe ao legislador ordinrio - expresso ao
estabelecer a superioridade hierrquica dos tratados, sendo
inadmissvel restringir essa superioridade apenas a algumas
espcies ou modalidades, no distinguidas por lei;
(vi) nem o decreto legislativo, que formaliza o referendo do
Congresso Nacional, nem o decreto do Presidente da Repblica, que
formaliza promulgao, tm o alcance de transformar o tratado em lei
interna.
Mirt Fraga399 tambm admite a superioridade dos tratados sobre a legislao

interna, reputando tal primazia decorrente ... de preceitos que ela considera
397
Cdigo Tributrio Nacional: Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a
legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.
398
Janeiro: Forense, 2002, p.113-115.
399
225
implcitos na Lei Maior, e de princpios universais de Direito. Esclarece a

Publicista400 que a fonte externa (tratado) pode:
... afastar a aplicao da fonte interna anterior, com ela conflitante.
No pode, porm, ser afastada pela norma interna posterior, porque
para a concluso desta no foram ouvidos todos aqueles que
intervieram na formao daquela. A concluso se mostra coerente
com o princpio universal de Direito pacta sunt servanda, que o
Brasil, embora no tenha, expressamente, admitido, nem por isso,
fica isento de observar.
H ainda aqueles que conferem primazia aos tratados em acordo com

legislao interna, no por entender que so superiores s leis 401, mas, sim, por
julgarem que so os tratados normas especiais.
Defende tal posicionamento Luciano Amaro,402 ao considerar que, diante de
um conflito aparente entre tratado e lei interna, tal controvrsia resolve-se pela
aplicao do tratado, ...que, no caso, est para a lei interna assim como a norma
especial est para a norma geral.
Aduz o doutrinador que no h que se falar de revogao pelo tratado da lei
interna, explicando que: ... em relao aos demais pases, no signatrios do
tratado, a lei interna brasileira continua sendo aplicada em sua inteireza.
Tambm considerando o pacto internacional como norma especial, posicionase Diva Malerbi403, ao concluir que: ...O contedo material do Tratado, uma vez
400
401
Diva Malerbi faz questo de esclarecer que:...requerendo a Constituio que o Congresso Nacional confirme
o contedo material dos Tratados, estes s passam a integrar o direito interno brasileiro com edio dos decretos
legislativos que os aprovam. Disto decorre que o Tratado, (...) tem a estatura hierrquica de uma lei nacional.
(Grifos nossos). (MALERBI, Diva in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Tributao no Mercosul. So
Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero
observados pela que lhes sobrevenha.
402
403
MALERBI, Diva in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Tributao no Mercosul. So Paulo: RT:
Centro de Extenso Universitria, 1997, p.77.
226
incorporado ao direito interno, prepondera, porque traduz preceito especial

harmonizvel com a norma geral de incidncia.
Prevalece, entretanto, na doutrina, uma distino sobre a superioridade dos
tratados, partindo do art. 5, 2 da Carta Constitucional, nestes termos, leva-se em
conta o contedo dos tratados.
Caso a matria disciplinada seja de direito humano, as normas veiculadas no
tratado internacional encontrar-se-o em paridade com aquelas previstas no
Catlogo Constitucional, caso o contedo seja diverso, variam os posicionamentos;
alguns entendem que os tratados comuns prevalecem sobre as demais normas
infraconstitucionais, outros defendem a paridade.
Como representante do primeiro entendimento, cita-se Flvia Piovesan404:
... os tratados tradicionais tm hierarquia infraconstitucional, mas
supralegal. Esse posicionamento coaduna com o princpio da boa-f,
vigente no direito internacional (o pacta sunt servanda), e que tem
como reflexo o art.27 da Conveno de Viena, segundo o qual no
cabe ao Estado invocar disposies de seu direito interno como
justificativa para o no-cumprimento do tratado.
(...) Enquanto os tratados internacionais de direitos humanos por
fora do art. 5, 2 - apresentam hierarquia constitucional...
Seguindo essa mesma linha, pondera Betina Treiguer Grupenmacher405:

No se atingiu, portanto, com a Carta de 1988, a evoluo
constitucional almejada ou esperada, mas trilhou-se o caminho para
alcanar tal desiderato, ao fazer opo pelo sistema monista, com
prevalncia do direito internacional, relativamente aos tratados que
contm normas sobre proteo de direitos humanos. Estes sim, aps
a sua ratificao, independentemente de prvia aprovao
legislativa, tem o status de norma constitucional, possuindo, portanto,
primazia sobre a legislao interna.
404
PIOVESAN, Flvia. Direitos humanos e o direito constitucional internacional. 7. ed. So Paulo: Saraiva,
2006, p.60 e 68.
405
GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados internacionais em matria tributria e ordem interna. So
Paulo: Dialtica, 1999, p.89.
227
Tambm, nesse sentido, Valrio de Oliveira Mazzuoli406:

A clusula aberta do 2, do art. 5 da Carta da Repblica de
1988, assim, est a admitir visivelmente que os tratados
internacionais de proteo de direitos humanos ratificados pelo
governo brasileiro ingressam no nosso ordenamento jurdico no
mesmo grau hierrquico das normas constitucionais, e no em outro
mbito de hierarquia normativa.
...
H que se enfatizar, porm, que os demais tratados
internacionais que no versem sobre direitos humanos no tem
natureza de norma constitucional; tero, sim, natureza de norma
infraconstitucional (mas supra-legal, no podendo, contudo, ser
revogados por lei posterior).
Explica o autor407 que os demais tratados, cujo contedo no seja de direitos

humanos:
... esto, na escala hierrquica das normas, numa posio
intermediria, situando-se abaixo da Constituio, mas acima da
legislao infraconstitucional, no podendo ser revogados por lei
posterior, posto que os tratados tm sua forma prpria de revogao,
que a denncia.
Paulo
Ayres
Barreto
408
revela
posicionamento
semelhante
ao
do
internacionalista Valrio Mazzuoli 409 , ao conferir s normas de direitos humanos

veiculadas nos tratados paridade s normas constitucionais e, em relao s demais
presentes em outros pactos internacionais, primazia em relao s demais normas
infraconstitucionais, mas, neste caso, no por entend-las superiores, como
406
MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Direito internacional pblico: parte geral. 3. ed. So Paulo: RT, 2006,
p.90-93.
407
Idem, ibidem, p.94.
408
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001,
p.162-172.
409
p.90.
228
Mazzuoli 410 , mas, sim, por serem especiais, o que se pode inferir diante do
seguinte excerto:411
Entendemos que tal norma veiculada no bojo de tratado
internacional especial, convivendo harmonicamente com outras, de
carter geral, aplicando-se aquela nica e exclusivamente ao estrito
rol de situaes alcanadas pela norma especial. No h se falar,
pois, em ab-rogao, nem mesmo em derrogao da norma interna.
S h se falar na aplicao do critrio cronolgico se a antinomia for
total e o tratado no cuidar de direitos e garantias fundamentais do
ser humano. Nesta ltima hiptese, o tratado prevaleceria em funo
do critrio hierrquico.
Como se pode observar, existem, hoje, na doutrina, diversos posicionamentos

acerca da relao jurdica existente entre tratado internacional e ordem interna.
Convm ressaltar, no entanto, que no se verificaram, posies em que se confere
ao tratado a hierarquia supra-constitucional, vale ressaltar, alguns doutrinadores
conferem a paridade das normas internacionais em relao s constitucionais, mas
no primazia.
Estabelecidas tais ressalvas e com intuito de facilitar a anlise, permite-se
resumir tais posicionamentos entre aqueles que:
1) conferem primazia s normas veiculadas nos tratados em relao s
infraconstitucionais em razo do pacto sunt servanda;
2)Conferem primazia s normas veiculadas nos tratados, apenas nos casos
de direitos humanos e artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional;
3)Conferem primazia aos tratados em relao s normas infraconstitucionais,
em funo do critrio da especialidade ;
4) Estabelecem a supremacia das normas veiculadas nos tratados
internacionais, e
410
p.94.
411
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001,
p.171.
229
5) Estabelecem a paridade entre as normas constitucionais e as veiculadas

nos tratados de direitos humanos, e, em relao s demais presentes em outros
pactos internacionais, equiparam-nas s normas infraconstitucionais. Torna-se
conveniente lembrar que, diante desta ltima hiptese, as justificativas so diversas,
uns adotam o critrio hierrquico, e outros, o da especialidade.
10.4 PREVALNCIA DOS ENUNCIADOS VEICULADOS NOS TRATADOS DE

DIREITOS HUMANOS SOBRE OS ENUNCIADOS INFRACONSTITUCIONAIS
O direito, como direito posto, tem a funo primordial de regular as condutas,

e no pode o aplicador, diante de um problema, simplesmente se escusar de cumprir
a sua funo e regrar as condutas mediante a expedio de normas individuais e
concretas.
Cabe-nos, ento, aqui como cientista do direito, debruarmos sobre os
enunciados prescritivos e oferecer propostas de soluo, o que no significa que
estamos certos ou errados, mas apenas, que, segundo as primorosas lies do
mestre Paulo de Barros Carvalho 412 , estamos tomando uma ...posio firme e
decisiva perante o sistema do ordenamento normativo brasileiro, em termos que vlo como um todo, na sua inteireza lgico-semntica, fugindo, por esse modo, de
construes que se mantm atreladas literalidade do texto....
Antes de nos posicionarmos, no demais relembrar que vemos o tratado
como fonte normativa, veculo introdutor de normas.
412
CARVALHO, Paulo de Barros. Base de clculo como fato jurdico e a taxa de classificao dos produtos
vegetais. So Paulo: Dialtica, Revista dialtica de direito tributrio, n.37, outubro, 1998, p.119.
230
Todavia, como j assentado, o referendo do Congresso, que se d mediante

a expedio do decreto-legislativo, no desnecessrio, tem este importncia
fundamental, pois, sem tal veculo,413 em que pese norma internacional j existir,
ela no poder produzir efeito na ordem interna.
Justamente por no adotar o decreto-legislativo como fonte normativa, que
no se pode adot-lo como premissa, j que os tratados, uma vez internalizados, via
decreto-legislativo, passariam a s-lo pela qualidade que este veculo ostenta na lei
ordinria. Logo, no se analisar a hierarquia do decreto-legislativo, e, sim, do
prprio tratado, por entend-lo como fonte normativa.
Com efeito, o prprio Poder Constituinte demonstra ter admitido o tratado
como veculo, e no o decreto-legislativo, posto que, na Constituio, como j se
verificou oportunamente, vrios so os enunciados em que se emprega o termo
tratado. Caso este no fosse admitido na ordem interna como fonte normativa, qual
seria o sentido do legislador constitucional, por exemplo, prever que:
Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a
guarda da Constituio, cabendo-lhe:
(...)
II - julgar, mediante recurso extraordinrio, as causas decididas em
nica ou ltima instncia, quando a deciso recorrida:
(...)
b) declarar a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal.
certo que no pode o intrprete utilizar-se apenas da literalidade como

critrio hbil na tarefa de construo de sentido, porm, por outro lado, no se pode
413
Necessrio para conferir eficcia tcnica ao pactuado.
231
ignor-lo, pois, com efeito, tem o suporte fsico grande importncia para o intrprete,
o que se verifica diante das argutas lies de Paulo de Barros Carvalho414:
A concepo do texto como plano de expresso, como suporte
fsico de significaes, cresce em importncia na medida em que se
apresenta como nico e exclusivo dado objetivo para os integrantes
da comunidade comunicacional. (Grifou-se)
Torna-se necessrio relembrar que no se dispensaram os demais

argumentos, para considerar o tratado como fonte normativa, tendo sido estes
empregados no captulo 9, em que se cuidou, especialmente, deste entendimento.
Uma vez admitido o tratado como fonte hbil a injetar na ordem jurdica
interna enunciados prescritivos, surge a seguinte indagao: diante de duas normas
jurdicas existentes e vlidas, a veiculada no tratado e a existente na ordem interna,
qual dever prevalecer, ou seja, como dever agir o aplicador, em caso de
antinomia?415
No demais lembrar que perante a hiptese de antinomias, podem ser
eleitos trs critrios para soluo de conflitos: 1) o hierrquico (em que a norma
superior prevalece sobre a inferior); 2) o cronolgico (prevalecendo a norma
414
Maria Helena Diniz em obra especfica sobre o tema, sintetiza: a antinomia revela-se na presena de duas
normas conflitantes, sem que se possa saber qual delas dever ser aplicada ao caso singular. DINIZ, Maria
Helena. Conflito de normas. So Paulo: Saraiva, 1996, p.19.
Por sua vez, Trcio Sampaio Ferraz Jnior, de modo percuciente define a antinomia jurdica como sendo: ...a
oposio que ocorre entre duas normas contraditrias (total ou parcialmente), emanadas de autoridades
competentes num mesmo mbito normativo, que colocam o sujeito numa posio insustentvel pela ausncia ou
inconsistncia de critrios aptos a permitir-lhe uma sada nos quadros de um ordenamento dado. Embora seja
clara a definio, o jurista no se d por satisfeito e classifica as antinomias jurdicas em: a) antinomias reais e
aparentes e b) antinomias prprias e imprprias. Por antinomias reais, entende aquelas em que no h no
ordenamento regras para resolv-las, seja porque inexistem critrios para soluo, seja porque entre os critrios
existentes h conflito, por outro lado, seriam aparentes quelas cujo ordenamento fez meno a regras de
resoluo de conflitos. J as antinomias prprias so, fazendo uso das palavras do autor, aquelas que ocorrem
por motivos formais(por exemplo, uma norma permite o que outra obriga), j as imprprias ...decorrem do
contedo material das normas, e mais adiante explica que so imprprias porque o conflito ocorre entre ... o
comando estabelecido e a conscincia do aplicador. FERRAZ JR. Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do
Direito: tcnica, deciso, denominao. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2003, p. 212-213.
415
232
posterior); e, finalmente 3) o da especialidade (prevalecendo a norma especial em

face da geral).
Conforme se ver adiante, poder o aplicador empregar os trs critrios,
dependendo do contedo das normas veiculadas no tratado internacional.
Assim, se for norma de direito humano, o critrio ser o hierrquico, posto que
esta deva prevalecer sobre a legislao interna, por outro lado, caso o acordo
internacional no cuide de tal matria, admite-se, por fora do artigo 102, II, b416 da
Constituio, como regra geral, a paridade entre os enunciados prescritivos,
veiculados no tratado e as legislaes ordinrias interna.
Regra geral, necessrio frisar que, na hiptese dos tratados que disponham
sobre matria tributria, dever ser dada uma interpretao diversa por fora do
artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional 417 , questo esta a ser oportunamente
tratada.
10.4.1 Antinomia: critrio hierrquico

A hierarquia, ao lado do critrio cronolgico, assim como, da especialidade,
empregada como mtodo para a soluo de antinomias no direito, ou seja, diante da
existncia de duas normas vlidas no sistema, no caso deste critrio, deve-se aplicar
aquela hierarquicamente superior.
Sobre critrio hierrquico, esclarece Maria Helena Diniz418::
416
Constituio Federal: Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da
Constituio, cabendo-lhe: (...) II - julgar, mediante recurso extraordinrio, as causas decididas em nica ou
ltima instncia, quando a deciso recorrida: (...) b) declarar a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal.
417
Cdigo Tributrio Nacional: Art.98: Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a
legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.
418
DINIZ, Maria Helena. Conflito de normas. So Paulo: Saraiva, 1996, p.34.
233
... baseado na superioridade de uma fonte de produo jurdica sobre

a outra, o princpio lex superior quer dizer que em um conflito entre
normas de diferentes nveis, a de nvel mais alto, qualquer que seja a
ordem cronolgica, ter preferncia em relao a de nvel mais
baixo.
Perfilhamos do entendimento segundo o qual existem duas formas de verificar

a primazia de uma norma sobre a outra, primeiramente, leva-se em considerao o
prprio veculo introdutor, assim, por estar determinada norma prevista na
Constituio, que afirmamos s-la constitucional, e, portanto, hierarquicamente
superior s demais que se encontram abaixo da Constituio.
Desse modo, num primeiro momento, para identificar se uma proposio
jurdica prevalece sobre a outra, deve-se, portanto, analisar o veculo introdutor419.
Sobre tal matria, providenciais as consideraes de Paulo de Barros Carvalho420:
por aceitar que a norma N' entrou em pela via constitucional,
que reivindico sua supremacia com relao norma N", posta por lei
ordinria. porque certa norma individual e concreta veio luz no
bojo de um acrdo do Supremo Tribunal Federal que me atrevo a
declarar sua prevalncia em face de outro acrdo proferido por
tribunal de menor hierarquia.
Tambm, fazendo aluso ao veculo introdutor, como um dos critrios

determinantes para determinar a hierarquia, Trek Moyss Moussalem421, na viso
de quem:
... a hierarquia dos veculos introdutores de regras jurdicas
(Constituio Federal, emenda constitucional, lei complementar, lei
ordinria, etc.) conseqncia imediata da hierarquia das suas
fontes produtoras, tendo como fundamento de validade ltimo a
Constituio Federal caracterizando a unidade do Ordenamento
Jurdico.
419
Veculo introdutor, deve ser entendido como a fonte que introduziu determinada norma no Ordenamento,
podendo ser uma Lei Ordinria, Lei Complementar, um Decreto-Legislativo, a Constituio Federal e etc.
420
421
234
Todavia, faz-se necessrio a advertncia segundo a qual, nem sempre, a

anlise do veculo introdutor mostrar-se- suficiente para determinar a hierarquia de
um enunciado normativo.
Para demonstrar tal insuficincia, cita-se, como exemplo, a hiptese em que
envolva conflito entre uma lei ordinria e outra complementar, diante desta hiptese,
devero, necessariamente, os enunciados da lei complementar prevalecer sobre os
da lei ordinria?
Pensamos que no, posto que a hierarquia entre lei complementar e lei
ordinria somente ocorrer, quando a primeira servir como fundamento de validade
para a ltima.
Permiti-se explicar, adotando-se, como caso prtico, a controvrsia
envolvendo a possibilidade ou no da lei ordinria 9.430/96 ter revogado enunciado
previsto em Lei Complementar 70/90, cujo contedo determinava a iseno de
Cofins para as sociedades civis prestadoras de servios profissionais relativos ao
exerccio de profisso legalmente regulamentada registradas no registro civil.
Observe-se que a questo est justamente em saber se lei ordinria poderia
revogar a iseno que foi posta por lei complementar.422
Note-se que, na hiptese acima exposta, envolvendo a discusso sobre a
Cofins, no h que se falar em hierarquia da lei complementar 70/90 em face da lei
ordinria 9.30/96, posto que esta ltima, ao conceder a iseno no retirou seu
fundamento de validade da lei complementar 70/90 e, sim, da prpria Constituio
Federal, art. 149, que estabelece a competncia para a Unio, por meio de lei
ordinria, instituir contribuio social.
422
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2001, p155.
235
Como j dito, a competncia para isentar decorre da competncia para

tributar, portanto, diante da Constituio, no se verifica qualquer impedimento,
neste caso, de lei ordinria revogar contedo veiculado por lei complementar.423
Sobre a questo proposta, Trek Moyss Moussalem424 esclarece que a lei
complementar que tratar de matria de lei ordinria continua vlida como lei
complementar; possvel de revogao por lei ordinria, porquanto no h gradao
entre ambas.
Diante dos termos propostos, no h dvida de que o veculo introdutor tem
inestimvel valor para se verificar hierarquia, todavia no se revela suficiente,
devendo o aplicador estar tambm atento para o fundamento de validade de tais
enunciados.
No que diz respeito aos enunciados veiculados nos acordos internacionais,
que se referem a direitos e garantias, pensamos que o Legislador Constitucional,
luz do art. 5, 2, atribui a tais enunciados o status de norma constitucional, ao
dispor:
Art. 5 (...)
2. Os direitos e garantias expressos nesta Constituio no
Federativa do Brasil seja parte.
423
Sobre tal controvrsia torna-se conveniente destacar que o Superior Tribunal de Justia, embasado no
denominado princpio hierrquico, ao considerar apenas o veculo introdutor como critrio hbil para se definir
hierarquia, decidiu que tal revogao no seria vlida. Tal matria encontra-se inclusive sumulada no STJ.
Smula 276 - As sociedades civis de prestao de servios profissionais so isentas da Cofins, irrelevante o
regime tributrio adotado. Por outro lado, o Supremo tribunal Federal embora, no tenha ainda tratado
especificamente sobre tal questo revelou, atravs do voto do Ministro Moreira Alves, o entendimento defendido
acima, confira ADC n. 1-1/DF.
424
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao em matria tributria. So Paulo: Noeses, 2005, p.274.
236
Como j ficou assentado, os direitos e garantias fundamentais so normas

constitucionais, sendo, inclusive, clusulas ptreas (art. 60, 4, IV).425
Dessa forma, por disposio expressa da Constituio, os tratados
internacionais de direitos humanos teriam fora suficiente para introduzir no sistema
normas materialmente constitucionais.
Rememorando, torna-se necessrio, mais uma vez, esclarecer que as normas
denominadas de direitos humanos e de direitos e garantias fundamentais tm
seus contedos norteados por princpios semelhantes.
A diferena est no veculo introdutor de tais direitos e garantias, assim, dizse direitos humanos aqueles direitos e garantias veiculados em acordos
internacionais, e, fundamentais, quando esto previstos na Constituio.
J. J. Gomes Canotilho426 estabelece a correlao necessria entre os direitos
humanos e fundamentais ao dispor com magnitude:
... A ordem internacional e a ordem constitucional interna
interactivamente abertas so ordens fundadas nos direitos humanos
e nos direitos dos povos e da as declaraes universais e as
convenes internacionais garantidoras dos direitos do homem ao
lado dos catlogos de direitos fundamentais inseridos nas
Constituies internas...
Diante de tais consideraes, pode-se concluir que, por fora da nossa Carta
Constitucional, existem trs veculos normativos credenciados pelo sistema aptos a
introduzir, na ordem jurdica interna, direitos e garantias fundamentais, e, portanto,
normas com eficcia constitucional, quais sejam: 1) a Constituio; 2) as Emendas
Constitucionais; e 3) Os Tratados Internacionais de direitos humanos.
425
Art. 60. (...) 4. No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: (...) IV - os
direitos e garantias individuais.
426
237
Ao se afirmar que a hierarquia de um enunciado avaliada levando-se em

considerao o seu veculo introdutor, no se escapa do seguinte questionamento:
Como atribuir a uma norma veiculada no tratado o status de norma constitucional,
tendo em vista que a fonte introdutora no foi a Constituio e, sim, o prprio
tratado?
Lembrando ainda, que para alguns, o veculo nem seria o tratado e sim o
decreto-legislativo, como defender tal hierarquia?
Em que pese, num primeiro instante, parecer absurdo e um atentado
soberania defender a tese de que possa uma norma introduzida por um Tratado
Internacional assumir, diante da ordem interna, eficcia de norma constitucional,
porquanto, se se considerar formalmente o veculo introdutor tratado, tem seu
processo de elaborao totalmente distinto dos veculos que introduzem normas
constitucionais. Por outro lado, isso se torna possvel em razo do prprio texto
constitucional, que consagrou, no artigo 5, 2 e 3, a denominada abertura
material da Constituio.
Mais uma vez, vale-se das percucientes lies de Ingo Wolfgang Sarlet427,
que, com propriedade, distingue a denominada fundamentalidade formal e material
dos direitos basilares previstos na Constituio de 1988:
A fundamentalidade formal encontra-se ligada ao direito
constitucional positivo e resulta dos seguintes aspectos, devidamente
adaptados ao nosso direito constitucional ptrio: a) como parte
integrante da Constituio escrita, os direitos fundamentais situam-se
no pice de todo o ordenamento jurdico, de tal sorte que - neste
sentido- se cuida de direitos de natureza supralegal; b) na qualidade
de normas constitucionais, encontram-se submetidos aos limites
formais (procedimento agravado) e materiais (clusulas ptreas) da
reforma constitucional (art.60 da CF) (...) c) por derradeiro, cuida-se
de normas diretamente aplicveis e vinculam de forma imediata as
entidades pblicas e privadas (art. 5, 1 da CF).
427
2005, p.87.
238
J a fundamentalidade material, caracteriza o mestre,
428
como sendo
decorrente "...da circunstncia de serem os direitos fundamentais elemento

constitutivo da Constituio material, contendo decises fundamentais sobre a
estrutura bsica do Estado e da sociedade".
Ressalta Ingo Sarlet 429 que somente a anlise profunda de determinado
direito, ou seja, de prescrever fatos relacionados com a estrutura do Estado e da
sociedade e, especialmente, o papel ocupado pela pessoa humana neste Estado
que torna possvel identificar um direito fundamental.
Diante desse fato, e amparado legalmente pelo Art. 5, 2 da Constituio,
traz-nos a doutrina que: ... a noo de fundamentalidade material permite a abertura
da Constituio a outros direitos fundamentais no constantes do seu texto",
concluindo expressamente que:
... o conceito materialmente aberto de direitos fundamentais
consagrados pelo artigo 5, 2, da nossa Constituio de uma
amplitude mpar, encerrando expressamente, ao mesmo tempo, a
possibilidade de identificao e construo jurisprudencial de direito
materialmente fundamentais no escritos (no sentido de no
expressamente positivados), bem como de direitos fundamentais
constantes em outras partes do texto constitucional e nos tratados
internacionais.430
Diante desses termos, a prpria Constituio elegeu os tratados que versem

sobre direitos e garantias, como fonte hbil a inserir, na ordem jurdica interna,
normas de hierarquia constitucional.431
428
2005, p.87.
429
Idem, ibidem, p.87 e 88.
430
431
No desnecessrio lembrar, que o 2 e conseqentemente a questo condizente abertura material da
Constituio, fora, tambm, ventilado no item 7.4 da dissertao.
239
Jos Afonso da Silva432 envereda por esse caminho, e, com a clareza que lhe
peculiar, esclarece que o artigo 5, 2 enuncia as:
(...) trs fontes de direito e garantias que vigoram no
Ordenamento Jurdico brasileiro: (a) direitos e garantias expressos
(art. 5, I-LXXVIII); b) direitos e garantias decorrentes dos princpios e
regime adotado pela Constituio; c) direitos e garantias
decorrentes de tratados e convenes internacionais adotados
pelo Brasil.
Merecem destaque as consideraes de Antnio Augusto Canado Trindade,

que participou, junto Assemblia Nacional Constituinte, da elaborao dos
enunciados constitucionais, e, diante deste contexto, obtemperou o jurista433:
... a novidade do art. 5, 2 da Constituio de 1988 consiste no
acrscimo, por proposta que avancei, ao elenco dos direitos
constitucionalmente consagrados, dos direitos e garantias expressos
em tratados internacionais sobre proteo internacional de direitos
humanos em que o Brasil parte.
Destaca Jos Afonso da Silva434, ao interpretar o 2 do artigo 5, que: Aqui

se tem uma hiptese de incorporao de normas internacionais de direito humanos
no ordenamento constitucional interno.... Segundo o Constitucionalista, 435 essa
possibilidade de incorporao tem amplas conseqncias, enumerando-as:
A primeira de se alargar o campo constitucional desses
direitos.
...
A segunda consiste na adoo da concepo monista no que
tange ao direito internacional dos direitos humanos, pela qual se
define a unidade, neste campo, entre o direito internacional e o
direito interno constitucional...
432
Apud PIOVESAN, Flvia. Direitos humanos e o direito constitucional internacional. 7. ed. So Paulo:
Saraiva, 2006, p.52-53.
434
435
, Idem, ibidem, p.178.
433
240
Alm disso, na viso do doutrinador, a expresso tratado, empregada, no

2, deve ser interpretada com longo alcance ... para abranger todos os acordos
internacionais sobre os direitos humanos, ou seja, declaraes, convenes, pactos,
protocolos e outros atos internacionais.
Ainda sobre a possibilidade de abertura material da Constituio, oportunas
so as consideraes dos mestres portugueses J. J. Gomes Canotilho e Jorge
Miranda, posto que, diante de enunciado previsto na Constituio de Portugal 436,
semelhante ao 2, posicionaram-se favoravelmente pela abertura.
J. J. Gomes Canotilho437 observa que, por fora do artigo 16, a Constituio
admite ... outros direitos fundamentais constantes das leis e das regras aplicveis
de direito internacional. E, mais adiante, conclui que: Em virtude de as normas que
os reconhecem e protegem no terem a forma constitucional, estes direitos so
chamados direitos materialmente fundamentais.
No mesmo sentido, posiciona-se Jorge Miranda,438 ao ponderar que:
... o artigo 16, n. 1, da Constituio aponta para um sentido material
dos direitos fundamentais: estes no so apenas os que as normas
formalmente constitucionais enunciem; so ou podem ser tambm
direitos provenientes de outras fontes, na perspectiva mais ampla da
Constituio material.
De todo exposto, parece-nos que, embora o enunciado de direito humano no

tenha sido previsto na Constituio, este fundamento de validade conferiu,
expressamente queles enunciados, o status de norma constitucional.
436
Constituio da Repblica Portuguesa: Artigo 16. (mbito e sentido dos direitos fundamentais): 1. Os
direitos fundamentais consagrados na Constituio no excluem quaisquer outros constantes das leis e das regras
aplicveis de direito internacional. // 2. Os preceitos constitucionais e legais relativos aos direitos fundamentais
devem ser interpretados e integrados de harmonia com a Declarao Universal dos Direitos do Homem. (Grifos
nossos).
437
438
MIRANDA, Jorge. Manual de direito constitucional. Tomo IV. 3. ed. Coimbra: Coimbra Editora, 2000,
p.162.
241
Verifica-se, desse modo, que o poder Constituinte, em 1988, elegeu como

critrio para atribuir o status de norma constitucional aos enunciados de direitos
humanos, no propriamente o veculo introdutor, que ser sempre o pacto
internacional e, sim, a prpria natureza das normas introduzidas por meio deste, se
de direitos humanos, forosamente, elas tero eficcia de norma constitucional.
Convm esclarecer, desde logo, que no se defende a supremacia dos
tratados em face da Constituio Federal, e tambm no se est afirmando que os
enunciados de direitos humanos so normas constitucionais, apenas se quer
ressaltar que, em caso de conflito entre esta espcie de enunciado e o preceito
infraconstitucional, dever o aplicador prestigiar o primeiro em detrimento deste
ltimo.
10.4.2 Sobre a admisso ou no da incorporao automtica dos tratados de

direitos humanos
Outro ponto que merece ser esclarecido diz respeito exigncia ou no de
decreto-legislativo, em se tratando de tratados de direitos humanos. Como j
inclusive mencionado, alguns doutrinadores defendem a tese de que, versando o
pacto internacional sobre direitos humanos, este passaria a produzir efeitos na
ordem interna, prescindindo de aprovao via decreto-legislativo, tal entendimento
tem como fundamento o artigo 5, 1, da Constituio, in verbis: As normas
definidoras dos direitos e garantias fundamentais tm aplicao imediata.
242
Como representante de tal posicionamento, cita-se Flvia Piovesan 439 , ao

defender que:
... a Constituio adota um sistema jurdico, misto, j que, para os
tratados de direitos humanos, acolhe a sistemtica da incorporao
automtica, enquanto para os tratados tradicionais acolhe a
sistemtica da incorporao no automtica.440
Revela o mesmo entendimento o constitucionalista Jos Afonso da Silva,441

ao defender que:
Na sistemtica constitucional, os tratados, acordos e atos
internacionais se s convertem em regra jurdica interna se, aps a
assinatura por preposto do Poder Executivo, forem referendados pelo
Congresso Nacional e ratificados pelo presidente da Repblica. (...)
A diferena que, no caso dos tratados de direitos humanos,
tm esse vigncia interna imediata, sem intermediao
legislativa; ingressam na ordem jurdica nacional no nvel das
normas constitucionais e, diretamente, criam situaes jurdicas
subjetivas em favor dos brasileiros e estrangeiros residente no Pas.
Alis, o 1 do art. 5, quando afirma que as normas definidoras
dos direitos e garantias fundamentais tm aplicao imediata,
abrange igualmente as normas internacionais definidoras
desses direitos e garantias, como uma das conseqncias de
sua integrao automtica no sistema de direitos de sua
Constituio.442
No mesmo sentido, posiciona-se Betina Treiger Grupenmacher443, ao sustentar que:
439
2006, p.87.
440
No mesmo sentido da autora citada, Maria Gacia, na viso de quem: ".... insculpidos determinados direitos
ou garantias individuais num tratado internacional, esse texto passa a incorporar-se ao sistema jurdico estatal,
observada a respectiva Constituio - de tal sorte que, pela dico do 1 do art. 5, tais direitos e garantias vm
integrar o elenco constante do texto constitucional, independentemente de norma expressa" GARCIA, Maria.
Desobedincia civil: direito fundamental. 2. ed. So Paulo: RT, 2004, p.211-212.
Torna-se oportuno esclarecer que Flvia Piovesan mesmo aps a Emenda 45 continua defendendo a tese da
incorporao automtica, segundo a autora: O 3 do art. 5 to somente veio a fortalecer o entendimento em
prol da incorporao automtica dos tratados de direitos humanos. (PIOVESAN, Flvia. Direitos humanos e o
direito constitucional internacional. 7. ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p.87). Diferentemente, Jos Afonso da
Silva, passa a entender que depois da Emenda 45, a admisso da incorporao automtica deve ser repensada, ao
considerar:... que essa questo precisa ser repensada em face desse 3.... SILVA, Jos Afonso da. Comentrio
contextual Constituio. So Paulo: Malheiros, 2005, p.179.
441
442
Data vnia mxima, ousamos discordar no que diz respeito a aplicao automtica das normas veiculadas nos
tratados, mesmo naqueles de direitos humanos, entendemos ser necessrio o referendo do Congresso, sem o qual
tais normas no teriam eficcia, no podendo, destarte, produzir efeitos.
443
243
No se atingiu, portanto, com a Carta de 1988, a evoluo

constitucional almejada ou esperada, mas trilhou-se o caminho para
alcanar tal desiderato, ao fazer opo pelo sistema monista, com
prevalncia do direito internacional, relativamente aos tratados que
contm normas sobre proteo de direitos humanos. Estes sim, aps
a sua ratificao, independentemente de prvia aprovao
legislativa, tem o status de norma constitucional, possuindo, portanto,
primazia sobre a legislao interna.
Data vnia mxima, no se est de acordo com tal entendimento. A uma,

porque, como j exposto, o decreto-legislativo essencial para que as normas
previstas nos tratados possam produzir efeitos na ordem jurdica interna, sem o
referendo do Congresso, esto tais normas desprovidas de eficcia tcnica, no
podero sequer produzir efeitos, quanto mais efeitos prprios de normas
constitucionais.
A duas, porque, a ratificao, sem o consentimento do Congresso,
inaceitvel, podendo, futuramente, servir de fundamento para invalidao do
compromisso avenado.
No demais relembrar que a doutrina, apenas em casos restritssimos,
admite a aprovao de tratados sem referendo, basicamente, nas seguintes
hipteses: a) quando se destinem a executar, interpretar ou prorrogar tratados
preexistente devidamente aprovados pelo Legislativo; 2) quando forem estritamente
inerentes rotina diplomtica ordinria e puderem ser desconstitudos mediante
comunicao outra parte, eficaz, desde logo, sem necessidade de denncia.444
Sobre a necessidade do referendo, Francisco Rezek445 enftico ao afirmar
que ... no pode o Presidente da Repblica manifestar o consentimento definitivo,
em relao ao tratado, sem abono do Congresso Nacional.
444
constitucional brasileiro. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor (SAFE), 1995, p.479-481.
445
244
Assim, defende-se que o tratado, mesmo veiculando normas de direitos

humanos, necessita de aprovao pelo Congresso, sem a qual seu contedo tornase desprovido de eficcia tcnica.
No se admite a incorporao automtica, convm lembrar que, para que as
normas veiculadas nos tratados possam produzir efeitos, necessrio o ato do
Congresso Nacional referendando-as, conferindo a elas eficcia tcnica, todavia, por
fora do artigo 5, 1, uma vez tendo sido o Decreto-legislativo publicado, entendese que tais normas passam a ter aplicao imediata.446
10.5 OS EFEITOS DO NOVEL 3 ACRESCENTADO PELA EMENDA 45

SOBRE OS TRATADOS DE DIREITOS HUMANOS
O problema da eficcia das normas enunciadas nos pactos internacionais,

diante do art.5, 2, despertou inmeras disputas acerca de sua aplicao, e
acredita-se que, com intuito de solapar tais divergncias, o poder constituinte
derivado acrescentou na Constituio no art. 5, mediante a Emenda 45 de 2004, o
novel 3, dispondo:
Art. 5 (...)
3.Os tratados e convenes internacionais sobre direitos humanos
que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em
dois turnos, por trs quintos dos votos dos respectivos membros,
sero equivalentes s emendas constitucionais.
No desnecessrio esclarecer que um dos objetivos da formulao do 3

foi justamente tentar dirimir as controvrsias existentes em face do j comentado
2.
446
Art. 5 (...) 1. As normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais tm aplicao imediata.
245
Permite-se explicar, o 2, ao prever expressamente que: Os direitos e

garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do regime e
dos princpios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a Repblica
Federativa do Brasil seja parte, fez com que surgissem diferentes posicionamentos
sobre a hierarquia das normas de direitos humanos, podendo ser resumidas
naquelas que defendem: a) a hierarquia supraconstitucional de tais tratados; b) a
hierarquia constitucional; c) a hierarquia infraconstitucional, mas supralegal; e d) a
paridade hierrquica entre tratado e lei federal.447
Entretanto, como ser demonstrado, o pargrafo 3 no conseguiu solapar as
controvrsias existentes acerca da eficcia das normas previstas nos tratados diante
da ordem jurdica interna, no s deixando de responder, como ainda fazendo surtir
vrias indagaes a serem decifradas pelos operadores do direito, dentre as quais
merecem destaque:
1) O que pode ser considerado como tratado de direito humano?
2) Admitindo-se o tratado como fonte normativa, qual eficcia das normas de
direitos humanos veiculadas em tratados internacionais em face do ordenamento
jurdico interno? 2.1) No caso de tal tratado de direitos humanos no ser aprovado
nos moldes do 3, qual ser a eficcia das normas veiculadas nele? Sero elas
superiores a leis ordinrias ou equiparadas a estas? 2.2) Como fica a situao dos
tratados de direitos humanos ratificados antes da Emenda 45; e,
3) Quanto aos demais tratados cujos enunciados veiculados no versarem
sobre direitos humanos, como fica a eficcia de tais normas em face da ordem
jurdica interna?
447
2006, p.71.
246
10.5.1 Posicionamento da doutrina acerca das questes propostas

No que diz respeito primeira questo sobre o que vem a ser direitos
humanos, j se tratou deste tema no captulo 7. Em apertada sntese, vimos que os
direitos humanos, em relao ao contedo, possuem as mesmas caractersticas que
se verificam nos direitos, princpios, garantias eleitas pela Carta como fundamentais.
Isto porque as Cartas Constitucionais encamparam vrios direitos veiculados nas
Convenes Internacionais.
J em relao ao grau hierrquico das normas veiculadas em tratados de
direitos humanos, ratificados antes da emenda 45, verifica-se, como posio
predominante na doutrina, aquela em que se aplicar o disposto no art. 5, 2,
atribuindo a ela eficcia constitucional.
Sobre o assunto, embora se trate de longo excerto, pede-se licena para
reproduzi-lo em funo da profundidade e clareza das palavras de Flvia
Piovensan,448 que, ao interpretar o art. 5, 3 da Constituio, enftica:
Desde logo, h que afastar o entendimento segundo o qual, em
face do 3 do art. 5, todos os tratados de direitos humanos j
ratificados seriam recepcionados como lei federal, pois no teriam
obtido o quorum qualificado de trs quintos, demandado pelo aludido
pargrafo.
...
Reitere-se que, por fora do art. 5, 2, todos os tratados de
direitos humanos, independentemente do quorum de sua aprovao,
so materialmente constitucionais, compondo o bloco de
constitucionalidade. O quorum qualificado est to somente a
reforar tal natureza, ao adicionar um lastro formalmente
constitucional
aos
tratados
ratificados,
propiciando
ao
constitucionalizao formal dos tratados de direitos humanos no
mbito jurdico interno. Como j defendido por este trabalho, na
hermenutica emancipatria dos direitos h que se imperar uma
lgica material e no formal, orientada por valores, a celebrar o valor
448
2006, p.72.
247
fundante da prevalncia da dignidade humana. hierarquia de

valores deve corresponder uma hierarquia de normas, e no o
oposto. Vale dizer, a preponderncia material de um bem jurdico,
como o caso de um direito fundamental, deve condicionar a forma
no plano jurdico-normativo, e no ser condicionado por ela.
Adiante, obtempera a cientista449:

No seria razovel sustentar que os tratados de direitos
humanos j ratificados fossem recepcionados como lei federal,
enquanto os demais adquirissem hierarquia constitucional
exclusivamente em virtude de seu quorum de aprovao.
Valrio de Oliveira Mazzuoli 450 revela entendimento semelhante ao citado

acima, ao concluir:
Portanto, j se exclui, desde logo, o entendimento de que os
tratados de direitos humanos no aprovados pela maioria qualificada
do 3 do art. 5 equivaleria hierarquicamente lei ordinria federal,
uma vez que os mesmos teriam sido aprovados apenas por maioria
simples (nos termos do art.49, inc, I da Constituio) e no pelo
quorum que lhes impe o referido pargrafo. Alis, o 3 do art. 5
em nenhum momento atribui status de lei ordinria aos tratados no
aprovados pela maioria qualificada por ele estabelecida.
... O que se deve entender que o quorum que tal pargrafo
estabelece serve to- somente para atribuir eficcia formal a esses
tratados no nosso ordenamento jurdico interno, e no para atribuirlhes a ndole e o nvel materialmente constitucionais que eles j tm
em virtude do 2 do art. 5 da Constituio.
Jos Afonso da Silva451, por sua vez, salienta que o objetivo do legislador
constitucional foi justamente evitar que pudesse prevalecer entendimento, como o
prprio defendido por ele, que, em relao aos tratados de direitos humanos, a
recepo seria automtica, sendo despiciendo o referendo do Congresso.
449
2006, p.72.
450
MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Curso de direito internacional pblico. So Paulo: RT, 2006, RT, 2006,
p. 502.
451
248
Assim, conclui o doutrinador452 que o 3 veio para dar soluo expressa a tal
questo, regulando interpretativamente clusula do 2, explicando que:
... os tratados e convenes sobre direitos humanos s se
incorporaro ao Direito interno com o status de norma constitucional
formal se os decretos legislativos por meio dos quais o Congresso
Nacional os referenda (art.49, I) forem aprovados com a mesma
exigncia estabelecidas no art.60...
Direito constitucional formal, pois de natureza constitucional
material o tero sempre, como so todas as normas de direitos
humanos.
Tambm, Celso Lafer453 avalia que o 3 foi introduzido para esclarecer o

2, o que se pode verificar diante da seguinte enunciao: ... o novo pargrafo 3 do
art. 5 pode ser considerado com uma lei interpretativa destinada a encerrar as
controvrsias jurisprudenciais e doutrinrias suscitadas pelo pargrafo 2 do art. 5.
Ainda Francisco Rezek454, ao tratar do 3, revela o entendimento de que tal
pargrafo foi acrescentado, para que, finalmente, fosse aplicado o que j estava
previsto no 2 da Constituio. Para o jurista: ... sensato crer que ao promulgar
esse pargrafo (...) o Congresso constituinte os elevou categoria dos tratados de
nvel constitucional. Como exemplo, cita o caso do Cdigo Tributrio Nacional, que,
em que pese ser formalmente uma lei ordinria, o legislador Constitucional
promoveu lei complementar, quando a Carta disse que normas gerais de direito
tributrio deveriam estar expressamente em diploma dessa estatura.
Segundo o internacionalista, o 3 revelou-se necessrio diante das decises
do Supremo Tribunal Federal, as quais, ao no atentar para o disposto no 2,
levavam a conferir aos tratados, independentemente do seu contedo, simples
status de lei ordinria. De acordo com as palavras do prprio doutrinador, ...as
452
LAFER, Celso. A internacionalizao dos direitos humanos. Constituio, racismo e relaes
internacionais. So Paulo: Manole, 2005, p.16.
454
453
249
perspectivas da jurisprudncia nesse domnio, pareciam sombrias..., fazendo

referncia s decises proferidas pelo Supremo Tribunal Federal acerca da
possibilidade da priso do depositrio infiel, fazendo, portanto, letra morta da
proibio existente na Conveno de So Jos da Costa Rica.
Diante do posicionamento da doutrina, em atribuir-as normas de direitos
humanos eficcia constitucional, independentemente ou no do 3, surge a
seguinte indagao: Qual o efeito jurdico ento de um tratado ser aprovado nos
moldes do 3?
Flvia Piovesan 455 aduz que a nica diferena entre um tratado de direito
humano aprovado em conformidade com o 3, ou no, d-se para efeitos da
renncia (o ato unilateral pelo qual um Estado se retira de um tratado), posto que,
antes ou depois da emenda 45, tais tratados de direitos humanos sero sempre
materialmente constitucionais 456 , esclarece, todavia, que, se, por um lado, os
tratados de direitos humanos apenas materialmente constitucionais admitem a
renncia, os formalmente constitucionais (entenda-se os aprovados conforme o
estabelecido no 3) no a admitiro, por fora do artigo 60, 4, IV da carta, no
sendo, destarte, os tratados de direitos humanos formalmente constitucionais
suscetveis de denncia pelo Estado Signatrio.
Seguindo a mesma linha, Valrio Oliveira Mazzuoli457 obtempera:
455
2006, p.74-75.
456
No mesmo sentido Celso Lafer, para quem: Com a vigncia da Emenda 45, de 08 de dezembro de 2004, os
tratados internacionais a que o Brasil venha a aderir, para serem recepcionados formalmente como normas
constitucionais, devem obedecer ao iter (sic) previsto no novo pargrafo 3, art. 5. LAFER, Celso. A
internacionalizao dos direitos humanos. Constituio, racismo e relaes internacionais. So Paulo: Manole,
2005, p.17.
457
250
... fazendo-se uma interpretao sistemtica do texto constitucional

em vigor, luz dos princpios constitucionais e internacionais de
garantismo jurdico e de proteo dignidade humana, chega-se
concluso: o que o texto constitucional reformado quis dizer que
esses tratados de direitos humanos ratificados pelo Brasil, que j tm
status de norma constitucional, nos termos do 2 do art. 5,
podero ainda ser formalmente constitucionais.
Estabelecidas
tais
premissas,
prope
doutrinador
458
seguinte
questionamento: Mas, quais so os efeitos mais amplos em se atribuir a tais

tratados equivalncia de emenda para alm de seu status de norma constitucional?,
respondendo, em seguida, que so dois os efeitos:
eles passaro a reformar a Constituio, o que no possvel tendo
apenas o status de norma constitucional;
eles no podero ser denunciados, nem mesmo com o Projeto de
Denncia elaborado pelo Congresso Nacional, podendo ser o
Presidente da Repblica responsabilizado em caso de
descumprimento desta regra (o que no possvel fazer tendo os
tratados apenas status de norma constitucional).
Jos Afonso da Silva459, tambm, no difere dos doutrinadores citados acima,

no que diz respeito em diferenciar os tratados internacionais de direitos humanos,
levando-se em considerao o 3, em formal ou materialmente constitucionais,
todavia traz efeitos distintos para aqueles tratados aprovados depois da emenda 45
caso seja formal ou materialmente constitucional, dispondo:
A diferena importante est a: as normas infraconstitucionais
que violarem as normas internacionais acolhidas na forma daquele
3 so inconstitucionais e ficam sujeitas ao controle de
constitucionalidade na via incidente com na via direta; as que no
forem acolhidas desse modo ingressam no ordenamento interno no
nvel de lei ordinria, e eventual conflito com as demais normas
infraconstitucionais se resolver pelo modo de apreciao da
colidncia(sic) entre lei especial e lei geral.
458
459
251
Revela tambm esse entendimento, Alexandre de Moraes,460 ao considerar

que a Emenda 45 de 2004, por meio do 3, concedeu ao Congresso Nacional, no
caso especfico dos tratados internacionais de direitos humanos, ... a possibilidade
de incorporao com status ordinrio (CF, art.49, I) ou com status constitucional (CF,
3, art. 5).
10.5.2 Proposta interpretativa

No novidade alguma para os operadores do direito que quem dita a regra,
permite-se a expresso vulgar: d a ltima palavra sobre a interpretao e
construo das normas jurdicas, o aplicador da lei.
Por outro lado, em que pese ser cmodo, e saber que a palavra final ser
dada pelo Poder Judicirio, ousamos emitir nosso posicionamento, mesmo sabendo
que poder no ser aceito, como tambm, ser alvo de crticas.
Mas pensamos ser esta a funo do cientista, submeter aquilo que pensam
as crticas e assim colaborar, de alguma forma, com a discusso e, logicamente,
com o conhecimento.
Feita tal observao, que julgamos necessria, at em respeito daqueles que
pensam de forma diferente, defendemos que as normas veiculadas nos tratados
podero assumir, diante do ordenamento jurdico interno, trs eficcias, a depender
do contedo de tais normas e da forma como foram referendadas (eficcia sinttica),
quais sejam:
460
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 19. ed. So Paulo: Atlas, 2006, p.672.
252
1) Se enunciados prescritivos veiculados em tratados internacionais que no

dispem sobre direitos humanos461, nem de matria tributria, produziro, na ordem
jurdica interna, efeito prprio, de norma infraconstitucional, neste caso, diante de
antinomia, dever ser aplicado o critrio especial e, diante da absoluta
impossibilidade deste, o critrio cronolgico.462
2) Se enunciados prescritivos veiculados em tratados internacionais que no
dispem sobre direitos humanos 463 , mas que dispem, direta ou indiretamente,
sobre matria atinente instituio, fiscalizao, administrao, cobrana, e extino
de tributos, produziro, na ordem jurdica interna, efeito prprio, de norma
infraconstitucional, mas prprio de Lei Complementar, por fora do artigo 98 do
Cdigo Tributrio Nacional.464
3) Se Enunciados prescritivos veiculados em tratados internacionais de
direitos humanos, h que se fazer a distino:
3.1) Se antes da Emenda 45 so de toda forma, em razo da abertura
prevista expressamente no artigo no artigo 5, 2, materialmente, constitucionais,
461
Tratados de direitos humanos, pelo fato de tratarem direta ou indiretamente de direito e garantias
fundamentais, mas, cujo veculo como prprio nome est a dizer um tratado internacional.
462
Torna-se conveniente relembrar que mesmo no caso de aplicao do critrio cronolgico, no h que se falar
de revogao da norma veiculada no tratado por outra fonte interna e nem desta pela norma internacional. Vale
dizer, o tratado, somente poder deixar de pertencer a ordem interna, como fonte normativa, por fora de uma
denncia ou pelo Controle de Constitucionalidade feito pelo Supremo Tribunal Federal, artigo 102, II, b: Art.
102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituio, cabendo-lhe: (...) II julgar, mediante recurso extraordinrio, as causas decididas em nica ou ltima instncia, quando a deciso
recorrida: (...) b) declarar a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal.
Sobre revogao, indispensveis so as lies de Trek Moyss Moussallem, o qual enumera as seguintes
proposies acerca da revogao: (i) a revogao sempre funo de um ato de fala dentico e no um
princpio lgico); (ii) a revogao, sem que haja conflito de normas, sempre ato de fala concreto (refere-se a
um enunciado especfico) e geral (refere-se a toda comunidade); (iii) quando a revogao se d em virtude do
conflito de normas no tempo (lex posterior derogat priori), ser sempre ato de fala concreto (refere-se a um
enunciado especfico) e individual (refere-se a pessoas determinadas); (iv) a revogao no funo de uma das
normas conflitantes; (v) ao se mirar os atos locucionrios de revogao, o ato proposicional sempre faz
referncia a outro ato de fala locucionrio, jamais a uma conduta humana. (MOUSSALLEM, Trek Moyss.
Revogao em matria tributria. So Paulo: Noeses, 2005, p.201).
463
Tratados de direitos humanos, pelo fato de tratarem direta ou indiretamente de direito e garantias
fundamentais, mas, cujo veculo como prprio nome est a dizer um tratado internacional.
464
Tal posicionamento ser oportunamente tratado.
253
vale explicar, possuem o status de norma constitucional, devendo prevalecer sobre

as normas infraconstitucionais, considerando-se o primado da Segurana Jurdica.
3.2) Se posterior a Emenda 45 h que se promover tambm necessria
distino:
3.2.1) Se o Congresso, ao conferir eficcia tcnica aos enunciados
prescritivos veiculados nos tratados, adotar a forma prevista no 3 do artigo 5 da
CF, qual seja, aprovao em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por
trs quintos dos votos dos respectivos membros, sero tais normas, em que pese o
veculo introdutor ser um tratado internacional, equivalentes em eficcia s emendas
constitucionais, e mais, tais direitos e garantias estaro, semelhana do que ocorre
no artigo 60, 4, IV da CF, petrificados na ordem jurdica interna.
3.2.2) Se o Congresso, ao conferir eficcia tcnica s normas veiculadas nos
tratados, no adotar a forma prevista no 3 do artigo 5, pressupe-se que tais
normas, no tero o status constitucional.
Entendemos que este ltimo posicionamento merea ser explicado, posto
que, numa primeira viso, possa parecer um atentado aos direitos e garantias
admitir que um enunciado de tamanha carga axiolgica, veiculado num tratado,
passe a pertencer ordem jurdica interna, com status de simples lei ordinria.
Todavia pensamos que, ao ser inserido o pargrafo 3 no artigo 5 da
Constituio, at mesmo em razo de soberania nacional, optou o Poder
Constituinte, deciso poltico-legislativa, em outorgar ao Congresso Nacional tal
competncia. Ficando, destarte, os senadores e deputados federais encarregados
de determinar o grau de eficcia que a norma veiculada no tratado produzir no
mbito interno.
254
10.6 ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL ACERCA DA RELAO ENTRE

NORMA INTERNA E INTERNACIONAL
10.6.1 Superior Tribunal de Justia

10.6.1.1 Superior Tribunal de Justia: deciso que confere s normas
veiculadas nos tratados de direitos humanos eficcia constitucional
Torna-se conveniente ressaltar que, em recente deciso, publicada no dia

08/06/2006, o Superior Tribunal de Justia no RHC 18799, manifestou-se acerca do
novel artigo 3, bem como, artigo 5, 2, reconhecendo, finalmente, o que na
Constituio sempre entendamos estar claro, ou seja, que os enunciados veiculados
em tratados de direitos humanos, que estabelecem direitos e garantias, devero ter
eficcia de norma constitucional.
Acredita-se que tal deciso 465 far histria, dando novel significado para a
eficcia dos enunciados de direitos humanos, e, por estar intimamente relacionada
com o objeto do nosso estudo, permite-se reproduzir a ementa na ntegra:
Constitucional. Processual penal. Recurso ordinrio em habeas
corpus. Execuo fiscal. Depositrio infiel. Penhora sobre o
faturamento da empresa. Constrangimento ilegal. Emenda
constitucional n 45/2004. Pacto de So Jos da Costa Rica.
Aplicao imediata. Ordem concedida. Precedentes.
A infidelidade do depsito de coisas fungveis no autoriza a
priso civil. 2. Receita penhorada. Paciente com 78 anos de idade.
Dvida garantida, tambm, por bem imvel. 3. Aplicao do Pacto de
So Jos da Costa Rica, em face da Emenda Constitucional n
45/2004, que introduziu modificaes substanciais na novel Carta
Magna.4. 1, do art. 5, da CF/88: As normas definidoras dos
direitos e garantias fundamentais tm aplicao imediata. 5.
465
Processo: RHC 18799 / RS ; RECURSO ORDINARIO EM HABEAS CORPUS; 2005/0211458-7;

Relator(a): Ministro JOS DELGADO (1105); rgo Julgador: T1 - PRIMEIRA TURMA; Data do Julgamento:
09/05/2006; Data da Publicao/Fonte DJ 08.06.2006 p. 120.
255
No atual estgio do nosso ordenamento jurdico, h de se

considerar que: - a) a priso civil de depositrio infiel est
regulamentada pelo Pacto de So Jos da Costa Rica, do qual o
Brasil faz parte; - b) a Constituio da Repblica, no Ttulo II (Dos
Direitos e Garantias Fundamentais), Captulo I (Dos Direitos e
Deveres Individuais e Coletivos), registra no 2 do art. 5
que os direitos e garantias expressos nesta Constituio no
Federativa do Brasil seja parte. No caso especfico, inclui-se no
rol dos direitos e garantias constitucionais o texto aprovado
pelo Congresso Nacional inserido no Pacto de So Jos da
Costa Rica; - c) o 3 do art. 5 da CF/88, acrescido pela EC n
45, taxativo ao enunciar que os tratados e convenes
internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em
cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por trs
quintos dos votos dos respectivos membros, sero equivalentes
s emendas constitucionais. Ora, apesar de poca o referido
Pacto ter sido aprovado com quorum de lei ordinria, de se
ressaltar que ele nunca foi revogado ou retirado do mundo
jurdico, no obstante a sua rejeio decantada por decises
judiciais. De acordo com o citado 3, a Conveno continua em
vigor, desta feita com fora de emenda constitucional. A regra
emanada pelo dispositivo em apreo clara no sentido de que
os tratados internacionais concernentes a direitos humanos nos
quais o Brasil seja parte devem ser assimilados pela ordem
jurdica do pas como normas de hierarquia constitucional; - d)
no se pode escantear que o 1 supra determina,
peremptoriamente, que as normas definidoras dos direitos e
garantias fundamentais tm aplicao imediata. Na espcie,
devem ser aplicados, imediatamente, os tratados internacionais
em que o Brasil seja parte; - e) o Pacto de So Jos da Costa
Rica foi resgatado pela nova disposio constitucional (art. 5,
3), a qual possui eficcia retroativa; - f) a tramitao de lei
ordinria conferida aprovao da mencionada Conveno, por
meio do Decreto n 678/92 no constituir bice formal de
relevncia superior ao contedo material do novo direito
aclamado, no impedindo a sua retroatividade, por se tratar de
acordo internacional pertinente a direitos humanos. Afasta-se,
portanto, a obrigatoriedade de quatro votaes, duas na Cmara dos
Deputados, duas no Senado Federal, com exigncia da maioria de
dois teros para a sua aprovao (art. 60, 2). 6. Em caso de
penhora sobre o faturamento de empresa, hiptese s admitida
excepcionalmente, ho de ser observados alguns critrios, tais como
a ausncia de outros bens, a nomeao de um depositrioadministrador (com a sua anuncia expressa em aceitar o encargo) e
a apresentao de um plano de pagamento, nos termos dos arts. 677
e 678 do CPC. In casu, o exame dos autos no convence de que tais
pressupostos foram seguidos, decorrendo disso que a ordem de
priso decretada manifesta-se como constrangimento ilegal e
abusivo. 7. Precedentes. 8. Recurso em habeas corpus provido para
conceder a ordem. (Grifou-se)
256
10.6.1.2 Superior Tribunal de Justia: prevalncia dos tratados que versam

sobre matria tributria em relao s legislaes infraconstitucionais.
Em relao aos demais tratados internacionais, adota o Superior Tribunal de

Justia, como entendimento majoritrio, posio, segundo a qual, os tratados que
tratem de matria tributria sero, por fora do artigo 98 do CTN, hierarquicamente,
superiores s legislaes ordinrias internas, j em relao aos demais, aplica-se a
paridade entre as normas internacionais e as internas.
TRIBUTRIO. ICMS. ISENO. IMPORTAO DE BACALHAU.
GATT. ART 98 DO CTN. SMULA 71/STJ.466
1. Isento o pescado nacional do recolhimento de ICMS, igual
tratamento deve ser dado ao bacalhau proveniente de pas signatrio
do GATT, por fora do acordo firmado entre seus membros, sob
pena de violao ao art. 98 do CTN. Precedentes. 2. O bacalhau
importado de pas signatrio do GATT isento de ICMS (Smula
71/STJ). 3. Agravo regimental provido.467
10.6.2 Supremo Tribunal Federal

O Supremo Tribunal Federal, diversamente do Superior Tribunal de Justia,
no reconhece, pelo menos at hoje, paridade entre as normas constitucionais e
aquelas veiculadas em tratados de direitos humanos.
Ainda no se admite, no Supremo Tribunal Federal, a paridade entre norma
de direito humano e constitucional, o que se pode inferir do seguinte julgado:
466
Superior Tribunal de Justia: Smula 71 - O bacalhau importado de pas signatrio do GATT isento do
ICM. Tal smula ser analisada, em captulo prprio.
467
Superior Tribunal de Justia: Processo: AgRg no REsp 259097 / RJ; AGRAVO REGIMENTAL NO
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL; 2000/0046961-0; Relator(a): Ministro CASTRO
MEIRA (1125); rgo Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA; Data do Julgamento: 04/05/2004; Data da
Publicao/Fonte: DJ 18.10.2004, p. 199.
257
EMENTA: - Recurso extraordinrio. Alienao fiduciria em garantia.

Priso civil. - Esta Corte, por seu Plenrio (HC 72131), firmou o
entendimento de que, em face da Carta Magna de 1988, persiste a
constitucionalidade da priso civil do depositrio infiel em se tratando
de alienao fiduciria, bem como de que o Pacto de So Jos da
Costa Rica, alm de no poder contrapor-se permisso do artigo
5, LXVII, da mesma Constituio, no derrogou, por ser norma
infraconstitucional geral, as normas infraconstitucionais especiais
sobre priso civil do depositrio infiel. - Esse entendimento voltou a
ser reafirmado recentemente, em 27.05.98, tambm por deciso do
Plenrio, quando do julgamento do RE 206.482. Dessa orientao
divergiu o acrdo recorrido. - Inconstitucionalidade da interpretao
dada ao artigo 7, item 7, do Pacto de So Jos da Costa Rica no
sentido de derrogar o Decreto-Lei 911/69 no tocante
admissibilidade da priso civil por infidelidade do depositrio em
alienao fiduciria em garantia. - de observar-se, por fim, que o
2 do artigo 5 da Constituio no se aplica aos tratados
internacionais sobre direitos e garantias fundamentais que
ingressaram em nosso ordenamento jurdico aps a promulgao da
Constituio de 1988, e isso porque ainda no se admite tratado
internacional com fora de emenda constitucional. Recurso
extraordinrio conhecido e provido.468
Em que pese no reconhecer a paridade entre norma constitucional e norma

de direito humano, em recente aresto, demonstra o Supremo Tribunal Federal, por
meio de voto da Ministra Relatora Ellen Graie, reconhecer a primazia dos tratados de
direitos humanos em relao s normas infraconstitucionais, o que se pode
concluir do seguinte aresto:
PRAZO PRESCRICIONAL. CONVENO
CDIGO DE DEFESA DO CONSUMIDOR.
DE
VARSVIA
1. O art. 5, 2, da Constituio Federal se refere a tratados

internacionais relativos a direitos e garantias fundamentais, matria
no objeto da Conveno de Varsvia, que trata da limitao da
responsabilidade civil do transportador areo internacional (RE
214.349, rel. Min. Moreira Alves, DJ 11.6.99). 2. Embora vlida a
norma do Cdigo de Defesa do Consumidor quanto aos
consumidores em geral, no caso especfico de contrato de transporte
internacional areo, com base no art. 178 da Constituio Federal de
468
Supremo Tribunal Federal: RE 253071/GO GOIS RECURSO EXTRAORDINRIO; Relator(a): Min.

MOREIRA ALVES; Julgamento: 29/05/2001; rgo Julgador: Primeira Turma: Publicao: DJ 29-06-2001,
p.61, EMENT, vol. 2037-06, p.1131.
258
1988, prevalece a Conveno de Varsvia, que determina prazo

prescricional de dois anos. 3. Recurso provido.469
Em relao aos tratados que versam sobre matria tributria semelhana do

Superior Tribunal de Justia, este tribunal reconhece a primazia dos primeiros em
relao legislao interna infraconstitucional. 470
Em relao aos demais tratados, convm observar que o Supremo Tribunal
Federal aplica a paridade entre lei internacional e lei interna, resolvendo possvel
conflito aplicando o critrio cronolgico. Merece, todavia, ser noticiado o aresto n.
662-2 em que este Tribunal admitiu, no caso de antinomia, a aplicao do critrio da
especialidade, nas circunstncias em que for possvel.
Tal entendimento pode ser inferido do julgamento da Extradio N. 662-2,
por meio do seguinte excerto:
A normatividade emergente dos tratados internacionais, dentro
do sistema jurdico brasileiro, permite situar esses atos de direito
internacional pblico, no que concerne hierarquia das fontes, no
mesmo plano e no mesmo grau de eficcia em que se posicionam as
leis internas do Brasil. A eventual precedncia dos atos
internacionais sobre as normas infraconstitucionais de direito interno
brasileiro somente ocorrer - presente o contexto de eventual
situao de antinomia com o ordenamento domstico -, no em
virtude de uma inexistente primazia hierrquica, mas, sempre, em
face da aplicao do critrio cronolgico (lex posterior derogat priori)
ou, quando cabvel, do critrio da especialidade. (Grifou-se)
Convm obtemperar que ainda no fora analisado, ao menos que se tenha

notcia, pela Corte Suprema, o novel 3, acrescentado pela Emenda 45/2004. O
que entendemos poder fazer com que este tribunal mude de entendimento.
Outro ponto que merece ser destacado diz respeito tese j sustentada de
que os tratados so veculos introdutores de normas e no os decretos-legislativos.
469
Supremo Tribunal Federal: RE 297901 / RN - RIO GRANDE DO NORTE; RECURSO

EXTRAORDINRIO; Relator (a): Min. ELLEN GRACIE; Julgamento: 07/03/2006; rgo Julgador: Segunda
Turma Publicao: DJ 1-03-2006, p.38, EMENT, vol.02227-03, p.00539 RJP v. 2, n. 9, 2006, p. 121-122.
470
575 - mercadoria importada de pas signatrio do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a iseno do
Imposto de Circulao de Mercadorias concedida a similar nacional. (D.C.; D. Trib.)
259
Isto foi possvel observar diante das prprias decises judiciais, em que se utilizou e
foi citado como fundamento normativo o prprio tratado e no ao decreto-legislativo.
260
CAPTULO 11
DA
INTERSECO
ENTRE
TEORIA
PRTICA:
AS
LIMITAES IMPOSTAS PELOS TRATADOS AO EXERCCIO DA

COMPETNCIA TRIBUTRIA
11.1 TRATADOS INTERNACIONAIS QUE VEICULAM MATRIA TRIBUTRIA

E OS EFEITOS PRODUZIDOS NA ORDEM JURDICA INTERNA
Sabe-se que as relaes econmicas entre as naes uma realidade que

no se pode negar, existem, hoje, vrios blocos econmicos, revelando que esta
uma tendncia da qual no se pode fugir.
Sendo os tratados internacionais a principal fonte jurdica do direito
internacional, no h como deixar de lado os efeitos que esta fonte normativa possa
acarretar na ordem jurdica interna.
No se pretende tambm deixar de lado a soberania, sabendo-se que esta
qualidade intrnseca do Estado, o que equivale dizer, sem soberania no h Estado.
Jos Afonso da Silva471 deixa claro tal entendimento, ao expor: O Estado, constituise de quatro elementos essenciais: um poder soberano de um povo situado num
territrio com certas finalidades.472
471
SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 13. ed. So Paulo: Malheiros, 1997,
p.100.
472
Marcos Aurlio Pereira Valado: A soberania um atributo do Estado. Assim, ainda que uma entidade tenha
os elementos constitutivos do Estado (povo, territrio e governo) sem ter sua soberania reconhecida pelos outros
Estados, no ser um Estado, sujeito no Direito das Gentes. VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Limitaes
constitucionais ao poder de tributar e tratados internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p.192.
261
No se pretende vulnerar a soberania do Estado, at porque esta

necessria at para mant-lo como tal, por outro lado, necessrio relembrar que o
Estado, nas relaes internacionais, sujeito de direito e deveres, tendo clusula
expressa na Constituio de 1988, para regular tal relao:
Art. 4. A Repblica Federativa do Brasil rege-se nas suas relaes
internacionais pelos seguintes princpios:
I - independncia nacional;
II - prevalncia dos direitos humanos;
III - autodeterminao dos povos;
IV - no-interveno;
V - igualdade entre os estados;
VI - defesa da paz;
VII - soluo pacfica dos conflitos;
VIII - repdio ao terrorismo e ao racismo;
IX - cooperao entre os povos para o progresso da humanidade.
X - concesso de asilo poltico.
Pargrafo nico. A Repblica Federativa do Brasil buscar a
integrao econmica, poltica, social e cultural dos povos da
Amrica Latina, visando formao de uma comunidade latinoamericana de naes.
Tambm no se pode deixar de considerar que o Poder Constituinte trouxe no

art. 1, como princpios fundamentais para o Estado de Direito: I - a soberania; II - a
cidadania; III - a dignidade da pessoa humana; IV - os valores sociais do trabalho e
da livre iniciativa; e o V - o pluralismo poltico.
Dos enunciados, infere-se que a soberania to importante para o Estado,
quanto a dignidade da pessoa humana e a integrao econmica, poltica, social e
cultural com outras Naes.
262
Neste ponto, faz-se a correlao necessria entre Competncia Tributria e

Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Uma regra no pode ser
interpretada de modo a inutilizar a outra.
De modo que o Estado, como tal, precisa dos tributos, at mesmo, para
conseguir cumprir os objetivos pelos quais foram institudos, todavia, esta tributao
no pode sobrepujar os princpios, os direitos eleitos pela Constituio, como
tambm, veiculados nos Acordos Internacionais.
Demonstrar-se- o equvoco em tratar como isenes heternomas as
vedaes impostas ao exerccio da competncia tributria veiculadas em tratados,
porquanto tais enunciados no se subsumem ao conceito jurdico das isenes.
Sendo estas limitaes categorias jurdicas distintas, com atributos prprios que
devem ser analisados pela doutrina e aplicados pelos operadores de direito, em
consonncia com o disposto no art. 5, 2 e 3, da Constituio Federal.
11.2 ANLISE DE CLUSULAS PROIBITIVAS DE INSTITUIO DE

TRIBUTOS ESTADUAIS, MUNICIPAIS E DISTRITAIS VEICULADAS NO GATT
11.2.1 Contextualizao do problema

Admitindo-se o conhecimento, mediante a interseo entre a teoria e a
prtica, entre a cincia e a experincia, permite-se verificar a teoria proposta, e,
nestes termos, test-la diante de um caso prtico.
Analisar-se- nesses termos, clusula prevista no GATT, acordo geral de
tarifas que leva a impedir os Estados, nas hipteses previstas, de institurem tributos.
263
Verificar-se-, portanto, dentro outras questes: 1)Qual o veculo introdutor da

norma exacional e a natureza desta; 2) A eficcia que tal norma produzir na ordem
jurdica interna; e 3)No caso de antinomia, entre a norma veiculada no tratado e a lei
estadual, qual dever ser aplicada. Como j esclarecemos no captulo 9, admite-se o
prprio tratado 473 como fonte normativa, sendo assim, para analisarmos se um
tratado vlido, teremos que observar: capacidade das partes contratantes,
consentimento, objeto lcito e possvel.
No nos cabe, e nem ousamos, tratar de forma pormenorizada das questes
referentes validade do tratado do internacional, deixando tal tarefa para os
estudiosos do Direito Internacional Pblico.
Contudo fundamental, para a presente dissertao, cuidar dos efeitos dos
tratados internacionais, ou seja, determinar o momento em que os enunciados
presentes em tal veculo estaro aptos a produzir efeitos tanto na ordem
internacional, quanto na ordem interna.
Em que pese tal assunto j ter sido tratado em captulo prprio, pede-se
licena, para, novamente, afirmar que: para que as normas do tratado possam
produzir efeitos no mbito interno, faz-se necessrio que outra norma d a ele
eficcia tcnica, no caso do nosso ordenamento, o Congresso Nacional que detm
a competncia para produzir o decreto-legislativo (fonte necessria para conferir
eficcia tcnica a outra fonte, in casu, o tratado internacional).
473
No demais relembrar que no existe um nico termo, para designar, estes ajustes internacionais, na
presente dissertao como ficou demonstrado, preferiu-se empregar o termo tratado, por ser considerado, um dos
mais genricos, mas conforme esclarece Andrea Pacheco Pacfico, a escolha da nomenclatura, um tanto quanto
aleatria, podendo empregar-se outras expresses, esclarece, no entanto que, geralmente empregado:
Conveno, nos principais Tratados multilaterais, como os de Viena, Constituio, comumente usado quanto
fundao de organizaes (Exemplo: OIT), podendo tambm ser usado Carta; Acordos e Ajustes como Tratados
bilaterais de menor importncia, enquanto o Protocolo seria um Tratado acessrio. PACFICO, Andrea Maria
Calazans Pacheco. Os tratados internacionais e o direito constitucional brasileiro. Braslia: Braslia Jurdica,
2002, p.41.
264
No demais lembrar que, diante da existncia do tratado, pode o congresso

referend-lo ou no, se ele no o fizer, isso no significa que o tratado deixar de
existir, at mesmo porque o Congresso no tem competncia para revogar o tratado,
todavia, sem a aprovao, as normas veiculadas nos tratados estaro impedidas de
produzir seus efeitos.
Convm, ainda, reconhecer que no basta o decreto-legislativo para que tal
norma produza efeitos, necessrio, tambm, que o Presidente da Repblica,
depois de submetido o pacto ao Congresso, demonstre definitivamente sua vontade
em obrigar-se, e isto ser demonstrado no mbito externo por meio da ratificao, e
no mbito interno mediante a publicao de um decreto, que, uma vez publicado,
finalmente, poder definir o momento em que tais normas (produzidas mediante um
acordo internacional) passaro a viger, nunca sendo demais lembrar que o prazo da
vigncia do veculo introdutor, nem sempre ser o mesmo do enunciado veiculado,
alis, a regra prescreve que no.
De tudo que fora dito, algo precisa ficar claro, para que as normas previstas
no tratado possam produzir efeitos, necessrio que tenha sido observado o
processo mencionado acima, sem este, tais enunciados, em que pese existirem,
padecero por faltar a eles eficcia e tcnica.474
Feitas tais consideraes, investigar-se- se, no GATT, tal procedimento foi
observado, e, portanto, saber se os enunciados, previstos naquelas fontes esto
aptos a produzir efeitos, desde j asseguramos que sim.
474
Em que pese ratificao no ser necessria para conferir existncia ao tratado, no h dvida que uma
ratificao que contenha vcios, seja, porque o tratado no foi submetido a aprovao do Congresso, seja, porque
foi e o Congresso Negou e mesmo assim o Presidente o Ratificou, o que no caso da negativa no poderia ser
feito, poder acarretar na nulidade do contrato, deixando, o mesmo portanto de ser vlido. Pondera Celso
Duvivier de Albuquerque Mello, que: Esta concepo a que melhor atende s necessidades da vida
internacional, uma vez que resguarda a segurana das relaes internacionais e ao mesmo tempo responde s
maiores necessidades do direito intero dos Estados. MELLO, Celso Duvivier de Albuquerque. Curso de
direito internacional pblico. Rio de Janeiro: Livraria Freitas Bastos, p.112.
265
O Brasil vinculou-se ao GATT (General Agreement on Tariffs and Trade), em

1948. Os decretos responsveis em conferir eficcia tcnica aos enunciados,
prevista naquele veculo, foram os Decretos 31.307, de 25.08.1952 94 (Aprovao
do Congresso) e Decreto 32.600, de 17.04.1953 (Aprovao definitiva do Presidente
da Repblica).475
Uma vez verificado que tais fontes normativas introduziram enunciados
vlidos e eficazes (no plano sinttico), permite-se cuidar dos efeitos que tais normas
produziro diante da ordem jurdica interna.
Trataremos, agora, em razo da relevncia prtica, especialmente das
clusulas previstas nesses acordos que resultam na proibio, para os entes
estaduais, municipais e distritais, de expedirem normas individuais e concretas
exigindo tributo. Ou seja, em razo de uma norma veiculada num tratado
internacional, fica a pessoa poltica proibida, diante da situao prevista, de exigir o
tributo.
Com intuito de facilitar o entendimento do problema, devemos considerar as
seguintes proposies jurdicas:
1) A Constituio confere aos Estados e Distrito Federal competncia para
institurem
imposto
sobre
circulao
de
mercadorias,
in
casu,
ICM
(IMPORTAO).476
475
ALLEMAR, Aguinaldo. Direito Internacional. Vol. IV. Curitiba: Juru, 2004, p.132.
Constituio Federal: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; 2. O imposto
previsto no inciso II atender ao seguinte: IX - incidir tambm: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria
importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio.
Torna-se necessrio esclarecer que no objetivo deste trabalho, analisar, se tal dispositivo constitucional
vlido ou no, levando-se em considerao se tal emenda ao introduzir tal modalidade de imposto, respeitou
Constituio, observou seu fundamento de validade, apenas o admitir como existente a apto a produzir os
efeitos. Recomenda-se o artigo de autoria de Marcelo Salomo, que tratou com rigor tecendo severas crticas a
476
266
2) Ente poltico, exercendo, sua competncia tributria por meio de lei

(votada pela assemblia legislativa do Estado) insere, na ordem jurdica, uma norma
geral abstrata instituindo: ICM sobre a importao de cominho.
3) Ente poltico, tambm, exercendo sua competncia tributria, isenta de
ICM a venda de cominho no mbito do Estado, conforme autorizava convnio.477
4) Tratado Internacional (GATT) estabelece por meio de norma geral abstrata
a igualdade de tratamento tributrio entre a mercadoria importada e a similar
nacional.
Diante
dessas
proposies,
construdas
com
base
nos
enunciados
prescritivos vlidos, decorre a primeira indagao: Pode tratado internacional inserir

na ordem interna norma proibitiva do exerccio da competncia (direito que lhe foi
conferido pela Carta Constitucional), impedindo, portanto, o Estado, por meio de lei,
de inserir na ordem jurdica interna regra matriz de incidncia tributria?
Da o primeiro problema, norma internacional tem o condo de interferir no
exerccio de competncia tributria j previamente traada pela Constituio?
O debate e a antinomia entre tais enunciados ganham fora, diante do artigo
151, III da Constituio, que probe expressamente a Unio de: instituir isenes de
tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios.
Conseqentemente, da surgir a vexatio questio acerca da possibilidade ou
no de tratado internacional veicular norma isentiva de tributos estaduais,
municipais e distritais.
esta nova modalidade tributria. (SALOMO, Marcelo Viana. O ICMS na importao aps a emenda
constitucional n. 33/2001. Juris Sntese n 40 - MAR/ABR de 2003).
477
No despiciendo relembrar que no caso das isenes envolvendo o ICMS, a Constituio visando combater
a denominada guerra fiscal, estabelece no art. 155, 2, XII, g, que compete a Lei Complementar: regular a
forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais
sero concedidos e revogados. Hoje tais deliberaes so feitas atravs dos Convnios firmados entre os
Estados.
267
11.2.2 Anlise doutrinria acerca da possibilidade ou no de tratados

internacionais exonerarem tributos estaduais, distritais e municipais: a
discusso em torno das denominadas isenes heteronomas
Antes de tratar da denominada iseno heternoma, e, por conseqente,
das controvrsias que pairam sobre ela, torna-se necessrio, contextualiz-la.
Ao analisar a Constituio Federal, especialmente, os artigos 145, 148, 149,
149-A, 153, 154, 155 e 156, no h dvida, de que teve o legislador constitucional
uma preocupao especial em determinar expressamente, por intermdio de tais
enunciados, quais os tributos que podem ser criados e, especialmente, a qual
pessoa poltica compete criao do tributo.478
478
Constituio Federal: Art. 145 - A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os
seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva
ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposio;III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a
despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de
investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no artigo 150, III,
b. Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa
que fundamentou sua instituio.
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas
respectivas reas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no artigo
195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis,
para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: I - importao de produtos estrangeiros;
II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer
natureza; IV - produtos industrializados; V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior,
desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio; II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no
em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmisso causa mortis e
doao, de quaisquer bens ou direitos; II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior. III - propriedade de veculos automotores..
268
Diante de tais artigos, a interpretao no pode ser outra seno a que, verbia
gratia, se compete Unio instituir imposto sobre a renda e proventos sobre
qualquer natureza, apenas ela ter competncia para instituir uma iseno sobre tal
imposto. Da mesma forma, se cabe ao Estado instituir imposto sobre veculo
automotor, apenas, este poder isent-lo e se a regra vale para Municpios e Distrito
Federal.
Tal entendimento, alm de bvio, lgico, posto que, se fosse dado a um
Ente competncia para isentar tributo de outro, todos os enunciados definidores de
competncia cairiam no vazio, isto equivaleria, ao provrbio, dar com uma mo e
tirar com a outra.
No bastasse a clareza dos enunciados ao delimitar a competncia, o
legislador constitucional determinou, ainda, expressamente, em seu artigo 151, III,
que :
Art. 151. vedado Unio:
(...)
III - instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municpios.
O artigo parece no oferecer dvida alguma, um dentre tantos outros

previstos na Constituio, que apenas afirma o que j est dito, ou seja, diante de tal
regra, est-se apenas a confirmar competncia tributria, o que equivale a dizer:
Somente tem poder para isentar quem detm para tributar.
Tal rima, se submetida aos estudiosos da literatura, seria classificada como
pobre, mas, para o cientista do direito, acreditamos que tenha valorosa significao.
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de
direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio; III - servios de
qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
269
Se, por um lado, o artigo 151, inciso III da Constituio, parece apenas
reforar a demarcao de competncia tributria, por outro lado, tem sido alvo de
grandes embates doutrinrios e jurisprudenciais.
Isso diante da possibilidade que vem alguns, e outros no, de serem
institudas isenes de tributos estaduais ou municipais por meio de tratados
internacionais.
Tais divergncias ocorrem, porque da prpria essncia do direito, a
interpretao. Explica Paulo de Barros Carvalho479 que:
A norma jurdica exatamente o juzo (ou pensamento) que a
leitura do texto provoca em nosso esprito. Basta isso para nos
advertir que um nico texto pode originar significaes diferentes,
consoante s diversas noes que o sujeito cognoscente tenha dos
termos empregados pelo legislador.
Parafraseando, s existe norma jurdica, se for norma interpretada. Esta

enunciao denota que, de um mesmo texto normativo, podem-se sacar diferentes
normas jurdicas, a depender sempre daquele que interpreta os enunciados.
Por essa razo que os enunciados prescritivos no se submetem ao juzo
de verdade ou falsidade. Desta forma, o que se pretende fazer, aqui, interpretar
tais enunciados, atribuir a eles um sentido.
Antes, porm, cotejar-se-o os posicionamentos doutrinrios, acerca da
possibilidade de tratado internacional, veicular iseno de tributo da Competncia
da Unio e dos Estados.
Os que defendem tal possibilidade aduzem que a vedao, estampada no
artigo 151, III da Constituio Federal, probe, apenas a Unio, como pessoa poltica
de direito interno, afirmando, que no a Unio que tm competncia para celebrar
tratados e sim a Repblica Federativa do Brasil.
479
270
Posiciona-se, nesse sentido, Valdir de Oliveira Rocha 480 , em cuja viso:

Tratado lei interna do Estado Brasileiro, e no simplesmente da Unio, na qual se
incluem obviamente os Estados-Membros e Municpios.481
Tambm Jos Souto Maior Borges482 alega ser um ... equvoco elementar
transportar os critrios constitucionais de repartio das competncias para o plano
das relaes interestatais.
Revela o doutrinador483 que as isenes conferidas pela Unio aos impostos
estaduais e municipais, so espcies de exoneraes fiscais, a que ele atribuiu a
denominao de limitaes heternomas de direito interno, com intuito de distinguilas das isenes outorgadas ... pela pessoa poltica que tem a competncia para
instituir impostos de que ela mesma isenta. Isenes, estas ltimas, que
correspondem autolimitao do poder de tributar, limitaes autnomas.... Mais
adiante, classifica as isenes em: (a) isenes unilaterais de direito interno
(autnomas ou heternomas) e (b) isenes plurilaterais de direito interestatal
(autnomas).
Esclarecendo
que
artigo
151,
III
refere-se
apenas
heternomas.484
480
ROCHA, Valdir de Oliveira. Tratados internacionais e vigncia das isenes concedidas, em face da
Constituio de 1988. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n 5, p.91, texto n 1/3964.
481
Confira tambm posicionamento do autor citado em. MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Tributao
no Mercosul. So Paulo: RT: Centro de Extenso Universitria, 1997, p.280.
482
BORGES, Jos Souto Maior. Teoria geral das isenes tributrias. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 2001,
p.292.
483
484
Revela semelhante posicionamento, Felipe Ferreira da Silva ao concluir: De tudo quanto exposto,
entendemos, que no h incompatibilidade alguma entre o normatizado no art. 151, III, da Constituio Federal e
a possibilidade de um tratado internacional dispor de matria relativa iseno de tributos estaduais e
municipais. Em nenhum momento, portanto, existe invaso de competncia da Unio no campo reservado aos
Estados e Municpios para instituio de tributos. Alis, a aceitao de tese oposta tornar impossvel dar
cumprimento ao princpio insculpido no art.4, inciso, IX, e seu pargrafo nico, da Constituio. SILVA,
Felipe Ferreira. Tributrio - a relao entre a ordem jurdica interna e os tratados internacionais. Curitiba:
Juru, 2002, p.138.
271
Verifica-se que Hugo de Brito Machado485 demonstra idntico posicionamento

ao citado acima, ao considerar que:
... os tratados internacionais, embora celebrados por rgos da
Unio, na verdade so atos da soberania externa, praticados pelo
Estado Brasileiro, que h de ser visto por um prisma diferente do que
se v a Unio como rgo da soberania interna. Nos atos,
internacionais, a Unio representa toda a Nao, na qual se incluem
obviamente os Estados-membros e Municpios.
Do mesmo modo entende Betina Treiger Grupenmacher486, afirmando que:

A Unio ao celebrar tratados internacionais est agindo na
qualidade de representante da nao brasileira, de ordem jurdica
global..
(...) A limitao constitucional ao exerccio da competncia tributria
imposta pelo art. 151, III, da Carta Magna, deve ser entendida como
uma restrio competncia da Unio como ordem jurdica parcial
central.
Sacha Navarro Calmon Colho 487 , igualmente, sustenta a possibilidade de

tratados internacionais veicularem isenes de tributos estaduais e municipais,
todavia, alm do argumento utilizado pelos doutrinadores acima, qual seja, de que a
vedao estampada no art. 151, III da Constituio dirige-se apenas Unio, como
pessoa poltica de direito interno, traz tambm como fundamento o prprio artigo 98
do Cdigo Tributrio Nacional, concluindo:
A Constituio reconhece o tratado como fonte de direito.
O tratado, assinado pelo Presidente da Repblica ou Ministro
plenipotencirio e referendado pelo Congresso, empenha a vontade
de todos os brasileiros, independentemente do Estado que residam.
O CTN assegura a prevalncia do Tratado sobre as legislaes
da Unio, dos Estados e Municpios.
485
MACHADO, Hugo de Brito. Revista dialtica de direito tributrio. n. 93, Junho de 2003, So Paulo:
Dialtica, p.33.
486
487
COLHO, Sacha Navarro Calmon. Tratados internacionais em matria tributria (perante a Constituio
Federal do Brasil de 1988). Revista de Direito Tributrio, n.59, So Paulo: Malheiros, p.190.
272
A proibio de iseno heternoma restrio competncia

tributria exonerativa da Unio como ordem jurdica parcial e no
como Pessoa Jurdica de Direito Pblico Externo.
O interesse nacional sobreleva os interesses estaduais e
municipais internos e orienta exegese dos tratados.
A competncia da Unio para celebrar tratados em nome e no
interesse da Repblica Federativa do Brasil no fere a teoria do
federalismo, se que existe, ante as diversidades histricas das
federaes, nem arranha o federalismo arrumado na Constituio do
Brasil de 1988.
O Federalismo brasileiro concentracionrio.488
Merece destaque, tambm, em favor da admisso das isenes veiculadas

nos tratados, o posicionamento de Marco Aurlio Greco 489 , que, ao admitir a
validade do artigo 98 do CTN, diante da Constituio Federal, como norma geral de
direito tributrio, considera:
... o Tratado, no mbito interno, assume a feio de uma norma de
estrutura e no de uma norma de conduta. Como tal, volta-se para a
competncia tributria interferindo com a sua amplitude e no para
instituio concreta do tributo. A figura da iseno existe no plano do
exerccio da competncia tributria, o que supe a pr-definio de
um mbito dentro do qual o legislador ordinrio pode atuar. A rigor,
portanto, o Tratado no pode conceder isenes de tributos
estaduais ou municipais. Mas, pode preveer que a competncia
estadual, ou municipal no alcana determinada mercadoria,
situao, pessoa, etc. Esta possibilidade resulta da conjugao do
art. 146, III, a, da CF/88 (pois definir fatos geradores implica dar os
lindes da incidncia, demarc-la), com o art.98 do CTN, na medida
em que a legislao interna dever atender suas disposies (= no
extrapolar); vale dizer, no instituir onde o Tratado disser que no
cabe.
488
Sobre a possibilidade do tratado isentar tributos municipais e estaduais, vale tambm conferir, as
consideraes do autor citado, em artigo intitulado Isenes decorrentes de tratados internacionais
abrangncia, aplicabilidade a tributos estaduais e municipais, em que o autor cuidou do tema de forma
exaustiva. COLHO, Sacha Navarro Calmon, Derzi, Mizabel Abreu Machado e THEODORO JR, Humberto.
Direito Tributrio Contemporneo. So Paulo: RT, 1997, p.142-198.
489
GRECO, Marco Aurlio in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.) Tributao no Mercosul. So Paulo:
RT: Centro de Extenso Universitria, 1997, p.45-46.
Torna-se conveniente destacar, que o autor, tambm utiliza como argumento, o fato da norma constitucional
proibir, apenas, a Unio como pessoa poltica de direito interno a conceder isenes no valendo tal regra para a
Repblica Federativa Do Brasil. GRECO, Marco Aurlio in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.).
Tributao no Mercosul. So Paulo: RT: Centro de Extenso Universitria, 1997, p. 46.
273
Como representantes de entendimento diverso, ou seja, entendendo que no

pode preceito veiculado em acordo internacional estabelecer isenes de tributos
estaduais e Municipais, levando-se em considerao principalmente o artigo 151, III
da Constituio, e no admitindo o artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional, seja por
no adot-lo como preceito normativo apto a definir hierarquia das normas
internacionais, ou mesmo na hiptese de aceit-lo, levando-se em conta, neste caso,
que, mesmo em se reconhecendo o tratado como lei complementar, no poderia tal
instrumento contrariar preceito constitucional que lhe hierarquicamente superior.
Como
defensores
desse
posicionamento,
destacam-se
os
seguintes
doutrinadores: Roque Antnio Carraza, Estevo Horvath, Nelson Ferreira de

Carvalho, Celso Ribeiro Bastos, Cludio Finkelstein, Luis Csar Ramos Pereira, Ives
Gandra da Silva Martins e Saulo Jos Casali Bahia.
Roque Antnio Carraza,
490
prestigiando as regras constitucionais de
competncia tributria, enftico ao considerar que o direito de isentar diz respeito

apenas ao Ente poltico que detm a competncia tributria e, nestes termos, aduz:
Ao Congresso Nacional vedado ainda que por meio de
decretos legislativos ratificadores de tratados internacionais
usurpar competncias tributrias que a Lei das leis outorgou aos
Estados, aos Municpios ou ao Distrito Federal. Falta-lhe, pois,
titulao, jurdica para impor-lhes isenes, no-incidncias,
incentivos, parcelamentos de dbitos fiscais etc.
(...)
As isenes tributrias e os incentivos fiscais previstos no
Tratado do Mercosul no vinculam os Estados, os Municpios e o
Distrito Federal. De fato, ele, apesar do decreto legislativo que o
ratificou e nada obstante os louvveis e elevados objetivos que
persegue, no pode em funo das normas constitucionais
brasileiras, mxime as que consagram os princpios federativo, da
autonomia municipal e da autonomia distrital- interferir na legislao
tributria destas pessoas polticas.
490
CARRAZA, Roque Antnio. Mercosul e tributos estaduais, municipais e distritais. Revista de Direito
Tributrio, n.64, So Paulo: Malheiros, 1994, p.190-191.
274
No mesmo sentido, Ives Gandra, 491 para quem o artigo art. 151, inc.III,
taxativo no que se refere Unio em instituir isenes de tributos estaduais e
municipais e, assim, conclui o autor que: ... nitidez, no est o Presidente da
Repblica autorizado a desconsiderar dispositivo constitucional para firmar Tratados
veiculadores de isenes que s as entidades federativas com competncia
impositiva poderiam conceder.
Diva Malerbi492, por sua vez, deixa claro, ainda que tal proibio, estampada
no artigo 151, III, visa garantir a autonomia dos entes, destacando, inclusive, que a
Forma Federativa, foi eleita como clusula ptrea, no admitindo sequer revogao,
por emenda, ainda mais por tratados, enfatizando a autora que a Constituio no
determinou ... a supremacia dos Tratados internacionais sobre as leis estaduais,
distritais e municipais. E esta supremacia sequer poder ser deduzida em face do
princpio federal e da autonomia municipal e distrital, diante da rigidez constitucional
(art.60, 4, I a IV da CF).
Fundamentando-se, tambm, na autonomia federativa, Saulo Jos Casali
Bahia493, obtempera que, mesmo diante da hiptese de considerar a atividade da
Unio como nacional, ... ser ela inconstitucional sempre que tenda a malferir o
arranjo federalista brasileiro, retirando competncias que possam ser reputadas
fundamentais para a existncia de nosso modelo de estado federal.
491
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Tributao no Mercosul. So Paulo: RT: Centro de Extenso
Universitria, 1997, p.33.
492
MALERBI, Diva in: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Tributao no Mercosul. So Paulo: RT:
Centro de Extenso Universitria, 1997, p.80.
493
BAHIA, Saulo Jos Casali. Tratados internacionais no direito brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2000,
p.29.
275
Estevo Horvath e Nelson Ferreira de Carvalho 494 tambm se mostram

contrrios possibilidade de tratados veicularem isenes de competncia dos
Estados e Municpios, para tanto, elegem duas premissas bsicas: 1) ... o tratado
internacional no fonte de Direito, mas, sim, o decreto-legislativo que o
referenda, e 2) ... o decreto legislativo do Congresso Nacional, em matria
tributria, tem a mesma hierarquia que a lei ordinria tributria da Unio e, assim
sendo, o disposto no art.98 do CTN a este ente central da Federao se aplica
integralmente, e, diante tais proposies, emitem a seguinte concluso: Dessarte,
no pode o decreto-legislativo, de per si, revogar lei tributria, do Estado ou do
Municpio ou modific-la, j que, em matria tributria no tem fora de lei nacional,
e sim meramente federal, impondo-se unicamente Unio.
Finalmente, Celso Bastos, Cludio Finkelstein e Ramos Pereira
495
convencidos em no admitir, em face do artigo 151, III, que a Unio isente tributos
de competncia dos Estados e Municpios, propem a seguinte soluo:
Internamente, para disciplinar sobre tributos estaduais,
municipais ou isenes nesta esfera, no atual estgio em que se
encontra nosso processo de integrao regional, a Unio dever
anteriormente consultar as partes interessadas (Estados, Municpios
e Distrito Federal) e negociar a alterao pretendida atravs de
convnios ou da emanao dos competentes Atos pelas autoridades
estaduais, municipais ou o Distrito Federal, antes de contratar com
outros Estados- Membros quaisquer isenes em nvel estadual,
municipal, ou distrital.
De todo exposto, verifica-se que a doutrina, ao se posicionar favoravelmente

possibilidade do tratado internacional inserir, na ordem interna, normas
instituidoras de iseno de tributos municipais, estaduais ou distritais, fundamenta-se
494
HORVATH, Estevo e CARVALHO, Nelson Ferreira de. Tratado internacional, em matria tributria, pode
exonerar tributos estaduais?. Revista de Direito Tributrio, n.64, So Paulo: Malheiros, 1994, p.267.
495
BASTOS, Celso Ribeiro, FINKELSTEIN, Cludio e PEREIRA, Luis Csar Ramos in: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Tributao no Mercosul. So Paulo: RT: Centro de Extenso Universitria, 1997,
p.120.
276
em dois argumentos principais, primeiramente, no que diz respeito ao sujeito

competente para celebrar tratados, alega, em apertada sntese, que, nos tratados
internacionais, no a Unio que concede iseno, e sim a Repblica Federativa do
Brasil, encampando esta a vontade dos demais entes polticos parciais, quais sejam,
Unio, Estados, Distrito e Municpios.
Alm
desse
argumento,
alguns
doutrinadores
justificam
ainda
seu
posicionamento, alegando que a norma internacional deve prevalecer sobre as leis

estaduais, municipais e distritais. Uns por entend-la hierarquicamente superior, por
fora do artigo 98 do CTN 496 , outros, por julg-la especial 497 . Nestes termos, o
tratado que concede a iseno seria uma norma especial, em face da norma geral
que institui o tributo.
Do outro lado, esto aqueles que no admitem, sequer pela via dos tratados
internacionais, a concesso de iseno que no seja feita pela prpria pessoa
poltica titular da competncia. Prevalecem como principal argumento o princpio da
autonomia federativa e a proibio expressa do art. 151, III, como garantia desta
clusula ptrea (art. 60, 4, I da CF)498.
Justamente, em razo do princpio da autonomia federativa e municipal,
rebatem o artigo 98, sob o argumento de que, mesmo considerando a norma do
tratado superior s demais leis ordinrias dos Entes, ela, ainda sim, estaria abaixo
da Constituio.
496
COLHO, Sacha Navarro Calmon. Tratados internacionais em matria tributria (perante a Constituio
Federal do Brasil de 1988). Revista de Direito Tributrio, n.59, So Paulo: Malheiros, p.184-189.
497
498
Constituio Federal: Art. 60. (...) 4. No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a
abolir: I - a forma federativa de Estado.
277
11.2.3 Da impropriedade em se admitir isenes heternomas

No captulo 8, em que se tratou da diferena existente entre imunidade e
iseno, fixou-se como premissa bsica que a iseno pressupe competncia,
neste sentido, apenas a pessoa poltica que possui aptido para instituir o tributo
poder isent-lo.
Logo, se a competncia tributria pressuposto lgico normativo para que o
Ente possa isentar, desde logo, as denominadas isenes heternomas, querendo
significar que uma pessoa poltica possa conceder iseno de tributo que no de
sua competncia, revela-se totalmente imprpria.
Seguindo esse caminho, obtempera Cllio Chiesa499:
Nota-se, ento que a desonerao da tributao veiculada por
meio de tratados internacionais, seja quanto sua instituio seja
quanto sua supresso, no h dvida que se submete a regras
especficas que no se confundem com as isenes nacionais
concedidas pelo Estado brasileiro no mbito interno.
(...)
As desoneraes veiculadas por meio de tratados so
fruto de um acordo entre Estados que visam, na maioria das
vezes, a reduzir ou suprimir a carga tributria interna de cada uma
das unidades pactuantes, devendo, no caso do Brasil, tal pacto ser
referendado pelo Congresso Nacional.
(...)
Vislumbra-se, portanto, que essas so peculiaridades
suficientes para justificar um tratamento autnomo e diferenciado das
desoneraes tributrias veiculadas por meio de tratados
internacionais, erigindo-as em uma categoria prpria que preferimos
denominar isenes interestatais.
499

condicionadas. So Paulo: Max Limonad, 2002, p.83-84.
278
Outro argumento que refora nosso posicionamento de que tal limitao

prevista no tratado no possa ser considerada iseno, d-se em funo da prpria
Carta Constitucional, ao dispor, em seu artigo 150, 6, que:
6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo,
concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a
impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido
mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que
regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto
no artigo 155, 2, XII, g. (Grifos nossos).
Ao interpretarmos o dispositivo acima, chegamos concluso de que o Poder

Constituinte Derivado inseriu no sistema uma regra condicionando a validade das
normas isentivas. Estas somente sero vlidas desde que sejam inseridas por lei
especfica federal, estadual ou municipal, ou, desde que venham inseridas junto com
a norma que instituiu o tributo.
Observe-se que o legislador constitucional, ao prescrever que as isenes
somente podero ser inseridas no sistema por lei especfica federal, municipal ou
estadual, j avalia a iseno como regra exonerativa prpria das pessoas polticas
de direito interno.
Assim, diante das razes expostas, preferimos no adotar o termo iseno.
Escolhendo trat-lo como limitao ao exerccio da competncia veiculada em
tratado, porquanto esta no inserida pelas pessoas polticas de direito interno,
surge em decorrncia de um acordo firmado entre Naes.
11.2.3.1 O significado do artigo 151, III da Constituio
Como j mencionado, o artigo 151, III, previsto na Constituio, probe a

Unio de instituir normas isentivas de tributos que no estejam abarcados em sua
competncia.
279
Sobre esse enunciado, manifestamos nossa opinio, no sentido de que, ele

apenas confirma o que j se encontra dito, por meio das regras definidoras da
competncia tributria, ou seja, ele apenas visa combater, em razo da nossa
incipiente autonomia federativa, que a Unio, mediante suas leis ordinrias, pela
caracterstica de serem federais, e a se entenda valem para todo territrio nacional,
possa vir, de algum modo, sobrepujar a competncia tributria que foi
expressamente conferida aos demais entes polticos, Estados, Distrito Federal e
Municpios.
Nesse sentido, estamos com aqueles doutrinadores que entendem tal norma
ser dirigida apenas Unio, como pessoa poltica de direito interno. Outro ponto que
refora nosso entendimento d-se em razo de considerarmos os tratados como
fonte normativa e no o decreto-legislativo, alm disso, como j se mencionou,
segundo posicionamento defendido, as vedaes impostas nos tratados no so
isenes.
Como fonte normativa, o tratado, como j visto, possui regras prprias
conferidas pelo sistema para sua elaborao, diferindo, portanto, seu processo de
enunciao das demais leis ordinrias, quer sejam elas federais, estaduais,
municipais ou distritais.
Alm disso, quem celebra o tratado no a Unio, posto que esta no
pessoa jurdica de direito internacional, no tendo, portanto, sequer competncia
para participar do processo de elaborao do contedo dos acordos internacionais.
Esclarece Jos Afonso da Silva
500
, a respeito da elaborao dos tratados
internacionais, que: no a Unio que aparece nesses atos, mas a Repblica
500
280
Federativa do Brasil, porque esta que tem personalidade internacional, no a

Unio, que entidade constitucional e pessoa jurdica de Direito Interno.
Da, a primeira concluso, tal regra enunciada no artigo 151, III da
Constituio, no se dirige Repblica Federativa do Brasil, apenas, Unio como
pessoa jurdica de direito interno.
Torna-se conveniente destacar que o Supremo Tribunal Federal, na ADI
1600501, analisou o artigo 151, III, entendendo que este tem aplicao apenas para a
Unio, na condio de pessoa jurdica de Direito Pblico Interno, o que se observa
do seguinte aresto:
Constitucional. Tributrio. Lei complementar 87/96. Icms e sua
instituio. Arts. 150, ii; 155, 2, vii 'a', e inciso viii, cf. Conceitos de
passageiro e de destinatrio do servio. Fato gerador. Ocorrncia.
Alquotas para operaes interestaduais e para as operaes
internas. Inaplicabilidade da frmula constitucional de partio da
receita do ICMS entre os estados. Omisso quanto a elementos
necessrios instituio do ICMS sobre navegao area.
Operaes de trfego areo internacional. Transporte areo
internacional de cargas. Tributao das empresas nacionais.
Quanto s empresas estrangeiras, valem os acordos
internacionais - reciprocidade. Viagens nacional ou internacional diferena de tratamento. Ausncia de normas de soluo de conflitos
de competncia entre as unidades federadas. mbito de aplicao
do art. 151, CF o das relaes das entidades federadas entre
si. No tem por objeto a unio quando esta se apresenta na
ordem externa. No incidncia sobre a prestao de servios de
transporte areo, de passageiros - intermunicipal, interestadual e
internacional. Inconstitucionalidade da exigncia do ICMS na
prestao de servios de transporte areo internacional de cargas
pelas empresas areas nacionais, enquanto persistirem os convnios
de iseno de empresas estrangeiras. Ao julgada, parcialmente
procedente. (Grifos nossos).
Por outro lado, afirmar que tal regra se dirige apenas Unio e se restringe
ao campo das isenes no resolve totalmente o problema. Resta, ainda, como
questo crucial a ser resolvida, o problema em verificar, diante da nossa ordem
501
Supremo Tribunal Federal: ADI 1600 / UF - UNIO FEDERAL; AO DIRETA DE

INCONSTITUCIONALIDADE; Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES; Relator(a) p/ Acrdo: Min. NELSON
JOBIM; Julgamento: 26/11/2001; rgo Julgador: Tribunal Pleno; Publicao: DJ 20-06-2003, p.00056 EMENT
VOL.02115-09, p.01751.
281
constitucional, se norma prevista em tratado internacional pode interferir em

exerccio de competncia tributria, e, portanto, indiretamente, na prpria
demarcao da competncia tributria.
11.2.4 Interpretao do artigo 98 do CTN diante do disposto no artigo 146 da

CF
J nos posicionamos no sentido de que, para verificar a hierarquia de um
enunciado, diante de outro, h que se considerar dois elementos, primeiramente, o
veculo introdutor da norma, assim, um enunciado cuja fonte seja a Constituio
ser, por fora deste veculo, superior a outro enunciado, que foi introduzido por uma
lei ordinria; o outro elemento a ser analisado diz respeito ao fundamento de
validade, se o enunciado retira seu fundamento de validade de outro.
Admitindo o tratado como fonte normativa, e no o decreto-legislativo, a
investigao sobre a hierarquia dos enunciados previstos na norma internacional
dever ser verificada luz da Constituio.
Com efeito, a lei maior que tem de nos dar a resposta sobre a prevalncia
ou no dos enunciados previstos em tratados que regulam matria tributria em face
das outras normas tributrias veiculadas pelos entes polticos, por meio de suas
respectivas leis.
Trilhando por esse caminho, em buscar na Constituio o fundamento para se
conferir ou no a primazia aos tratados que envolvam matria tributria, deparamonos com o artigo 146502, o qual determina, expressamente, in verbis, competir lei
502

I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios;
282
complementar tratar, dentre outras, das seguintes matrias: I - dispor sobre conflitos
de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal
e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar e III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria.
J manifestamos nossa posio acerca do citado artigo, entendendo, assim,
que cabe lei complementar no s tratar dos casos envolvendo conflito e
limitaes constitucionais ao poder de tributar, mas tambm normas gerais de direito
tributrio.
Como tambm j foi dito, o Cdigo Tributrio Nacional em que pese ser
formalmente uma lei ordinria, foi recepcionado pela Constituio, lgico, naquilo
que no era contrrio a ela, por fora do art. 146, como lei materialmente
complementar, cumprindo tal diploma, portanto, a funo de disciplinar as matrias
acima mencionadas.
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta
Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno
porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies
previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239. Pargrafo nico. A lei
complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir um regime nico de arrecadao dos impostos
e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observado que:
I - ser opcional para o contribuinte;
II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos pertencentes aos
respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento;
IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes federados, adotado
cadastro nacional nico de contribuintes.
Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir
desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual
objetivo.
283
Ainda na persecuo de sentido, em se estabelecer a primazia do tratado em

face das demais leis tributrias, nos deparamos com o artigo 96 do Cdigo Tributrio
Nacional, determinando que:
Art. 96. A expresso "legislao tributria" compreende as leis,
os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relaes jurdicas a eles pertinentes. (Grifou-se)
Em seguida, o artigo 98 estabelece, expressamente, a primazia dos

enunciados veiculados nos tratados, ao dispor:
Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam
ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela
que lhes sobrevenha.
Diante de tais enunciados, no nos resta outra concluso seno que:

Primeiro, a Constituio, fonte da qual o Cdigo Tributrio Nacional extrai seu
fundamento de validade, outorgou ao Congresso Nacional, por meio de maioria
absoluta, a funo de legislar sobre algumas matrias, dentre elas, normas gerais de
direito tributrio, conflito de competncia e limitaes constitucionais ao poder de
tributar;
Segundo, e no menos importante, como a Constituio foi publicada em
1988 e o Cdigo Tributrio Nacional em 1966, a Constituio o recepcionou como
veculo introdutor vlido a dar tratamento quelas matrias previstas no artigo 146,
observe-se, deste modo, que os entes polticos, ao exercerem sua competncia
tributria, mediante suas respectivas leis, devero observar o que determina o
Cdigo Tributrio Nacional, portanto, alm da Constituio, devero tambm
observar este veculo, que lhes serve como fundamento de validade. Neste ponto,
verifica-se, claramente, a prevalncia dos enunciados previstos no Cdigo em
284
relao aos demais enunciados veiculados pelas leis da Unio, Estados, Distrito e
Municpios.
Para pr fim a qualquer fio de dvida, acerca da primazia do Cdigo Tributrio
Nacional, em funo de ser ele fundamento de validade das demais normas
tributrias, permite-se, novamente, tomar emprestadas as palavras de Trek Moyss
Moussalem 503 , cuja clareza do discurso digna de nota: A lei complementar
somente ser superior lei ordinria quando for fundamento de validade desta,
como o caso do Cdigo Tributrio Nacional (lei nacional) em relao s leis
federeis, estaduais e municipais.
Finalmente, a terceira concluso, o Cdigo Tributrio Nacional, ao cumprir a
funo para a qual foi destinado, trouxe uma regra de estrutura, definindo que as
normas veiculadas em tratados internacionais deveriam prevalecer sobre as demais
leis tributrias.504
Note-se que, para se desconsiderar o Cdigo Tributrio Nacional, ou o artigo
98, um dos dois, veculo ou o enunciado, teria de estar em desconformidade com a
Constituio. No vemos, todavia, na Constituio, qualquer regra que pudesse
fundamentar a invalidade do Cdigo, nem sequer do artigo 98.
No obstante, no se vislumbra, no artigo 98, nenhum vcio no que diz
respeito sua validade. Existe, por outro lado, uma impropriedade tcnica no que se
refere palavra revogao.505
503
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao em matria tributria. So Paulo: Noeses, 2005.

Neste sentido, Heleno Taveira Trres, na viso de quem o artigo 98: ...enquanto parte integrante do Cdigo
Tributrio Nacional norma geral em matria de legislao tributria tendo sido recepcionado pala
Constituio Federal como Lei Complementar, Lei Nacional, dispe sobre a relao entre o direito interno e as
normas convencionais de Direito Internacional Tributrio. TRRES, Heleno Taveira. Pluritributao
internacional sobre a renda das empresas. So Paulo: RT, 2001, p.98.
505
Esclarece Jos Souto Maior Borges, que a impropriedade tcnica do 98, no que diz respeito ao uso da palavra
revogao, no pode significar inconstitucionalidade. BORGES, Jos Souto Maior. Curso de Direito
Comunitrio. So Paulo: Saraiva, 2005, p.498.
504
285
11.2.4.1 Impropriedade tcnica do artigo 98 no emprego do termo revogao
O primeiro problema diz respeito ao prprio significado da palavra

revogao, adverte Trek Moyss Moussallem
506
, literalmente, doutor em
revogao, que este termo dotado de ambigidade e vaguidade, podendo assumir

diferentes significados.
Assim, desde logo, pretende-se deixar claro que, quando falamos em
impropriedade do termo revogao, deve ser no sentido de entend-la como
sinnimo de supresso de validade. Posto que, uma vez considerado o tratado
internacional como fonte normativa, no se v a possibilidade deste revogar outras
fontes jurdicas internas.
Ao analisar o artigo 98, Jos Souto Maior Borges assevera que impossvel
... a revogao de lei interna pelo tratado e reversamente de tratado pela legislao
interna, porque esses se fundam em mbitos diversos de competncia..
Assim sendo, s podemos interpretar o artigo 98 no plano da eficcia, qual
seja, definir diante de duas regras jurdicas vlidas, qual dever ser aplicada.
Destaca Heleno Taveira Trres507 que o artigo 98 teria duas funes:
Recepo sistmica das normas convencionais e, quanto
execuo destas, um comando comportamental-modalizado
deonticamente como proibido- destinado ao legislador ordinrio, de
veto a qualquer pretenso de alterao, in fieri, por via unilateral do
que fora pactuado, nos termos do princpio pacta sunt servanda intra
pars...
506
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao em matria tributria. So Paulo: Noeses, 2005, p.171.
2001, p.579.
507
286
Alberto Xavier e Helena de Arajo Lopes Xavier 508, tambm, interpretam o

artigo 98 como regra definidora de hierarquia, ao enunciarem que ...o artigo 98 do
Cdigo Tributrio Nacional que lei complementar que se impe ao legislador
ordinrio expresso ao estabelecer a superioridade hierrquica dos tratados.
Dessa forma, pensamos que a melhor soluo, diante do caso apresentado,
ser aplicar a norma da GATT, afastando, naquela hiptese, a regra matriz de
incidncia sobre a cobrana do cominho.
11.2.5 Anlise do caminho trilhado pela jurisprudncia

A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, como j tratado
anteriormente, trilha no sentido aqui exposto, ou seja, defende a primazia da norma
internacional em face da legislao interna.
Vale a advertncia de que a regra do GATT no estabelece, propriamente,
uma iseno, alm disso, deve-se estar atento que esta limitao ao exerccio da
competncia somente se dar como um meio para se garantir a igualdade tributria
entre o produto (mercadoria, servio) interno e nacional.
Esclarece o saudoso Hely Lopes Meirelles
509
que o GATT (General
Agreement on Tariffs and Trade), mormente em seus dispositivos II, letra "b" e III, n
1, visa combater a desigualdade medida que:
... impe, para todas as mercadorias importadas das Naes
Pactuantes, a igualdade de tratamento tributrio com os produtos
similares nacionais, no podendo recair sobre aquelas quaisquer
imposies internas no incidentes sobre estes.
508
XAVIER, Alberto e XAVIER, Helena de Arajo Lopes. Tratados superioridade hierrquica em relao lei
face Constituio Federal de 1988. Revista de Direito Tributrio, n.66, So Paulo: Malheiros, p.48.
509
MEIRELLES, Hely Lopes. Estudo sobre o Gatt in: Revista de Direito Pblico, 1/64.
287
Portanto, nesta parte, o princpio que orienta o acordo internacional em

exame claro (quer pelo GATT/47 ou pelo GATT/94) no sentido de que os produtos
importados de pases signatrios do GATT e os produtos nacionais sejam tratados
da mesma forma, isto , tratamento tributrio uniforme, idntico, igualitrio, sem
qualquer discriminao ou diferenciao510.
Consoante com a explicao de Hamilton Dias de Souza511,
... o chamado GATT/94 (parte integrante da OMC a partir de 1 de
janeiro de 1995), alm de trazer uma srie de 'entendimentos' sobre
disposies que j existiam no Acordo original (GATT/1947), criando
clusulas interpretativas do que l se continha, inova no tocante
parte tarifria, pretendendo a eliminao de tarifas e demais entraves
ou gravames ao comrcio internacional.
No mesmo artigo, lembra o doutrinador que512:

Pelo breve exposto podemos apontar as seguintes premissas
do Acordo do GATS:(...)
b) os servios similares, nacionais e provenientes de outros pases
Membros, devem ter tratamento igualitrio para que um deles no
seja beneficiado em detrimento do outro (art. XVII). (Loc. cit.).
Dessa forma, tal limitao ao exerccio da competncia surge para manter o

equilbrio, o tratamento isonmico, visa, tal regra, abolir as denominadas distines
odiosas.
510
Apesar das intenes, a prtica nem sempre condizente com a realidade. Observe-se, a propsito, o seguinte
comentrio feito por Bruno Ratti (loc. cit.): Os pases mais adiantados costumavam agir de acordo com seus
interesses e sem dar muita satisfao ao GATT. Aps a criao da OMC, foi aceita uma queixa do Brasil e da
Venezuela contra a prtica protecionista do governo norte-americano, na importao de gasolina (seus critrios
para julgar a emisso de poluentes so mais rigorosos para a gasolina importada do para a nacional). Ao
tomar conhecimento da aceitao da queixa, Mickey Kantor, o principal assessor de comrcio do Presidente
Clinton, declarou que a deciso do grupo de juzes da OMC ou a do seu conselho de apelaes no tem fora
diante das leis americanas... At o momento, os maiores infratores das normas da OMC tem sido: Unio
Europia, Japo e Estados Unidos. O Brasil tambm infringiu essas normas ao impor cotas para a importao
de veculos atendendo a presses da indstria montadora nacional, tendo recebido uma advertncia daquela
entidade.
511
SOUZA, Hamilton Dias de. OMC e Mercosul in: Repertrio IOB de Jurisprudncia. Primeira Quinzena de
abril de 1998, n 7/98, Caderno I, p. 173/159.
512
Loc. cit.
288
Demonstra o Superior Tribunal de Justia estar atento para o contedo da

norma do GATT, o que se pode deduzir diante do seguinte aresto:
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. BACALHAU.
IMPORTAO. GATT. CONVNIO N. 60/91. SMULA N. 20/STJ.
SMULA N. 575/STF. 1. Cuida-se de recurso especial em que se
discute a incidncia do ICMS sobre as importaes de bacalhau de
pas signatrio do GATT. 2. A iseno do bacalhau, proclamada na
Smula n. 71/STJ, tem origem em norma de Direito Internacional
que determina seja dado aos bens importados de pases
signatrios do GATT o mesmo tratamento fiscal aplicado aos
similares nacionais. 3. Na hiptese dos autos, trs so os
esquisitos para que um produto importado esteja fora do campo
de tributao: a) seja proveniente de pas signatrio do GATT; b)
exista um similar nacional; c) esteja o similar sob regime de
iseno. 4. O CONFAZ, por intermdio do Convnio n. 60/91,
permitiu que os Estados e o Distrito Federal concedessem iseno
do ICMS sobre as operaes internas com pescado, excetuando-se,
dentre outros, o bacalhau. 5. Ante a previso do Convnio, no
havendo regime isencional a beneficiar as operaes internas
ou interestaduais relativas ao bacalhau, no se poder isentar o
similar estrangeiro nas operaes de importao. Concluso
diversa levaria ao absurdo de prestigiar-se o produto importado
em detrimento daquele de origem nacional, sem que para tanto
exista, sequer, previso no GATT, j que o Acordo somente
exige tratamento igualitrio e no regime privilegiado. 6. Aplicase, hiptese dos autos, a Smula n. 20/STJ, que contempla
previso genrica segundo a qual "a mercadoria importada de pas
signatrio do GATT isenta do ICM, quando contemplado com esse
favor o similar nacional". 7. " mercadoria importada de pas
signatrio do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a iseno do
imposto sobre circulao de mercadorias concedida a similar
nacional" (Smula n. 575/STF). 8. Recurso provido. (Grifou-se).
Embora discordemos do Superior Tribunal de Justia no que diz respeito a

denominar tal regra prevista no tratado de iseno, por outro, entendemos que a
deciso no oferece dvidas no que se reporta ao objetivo de tal norma. Desse
modo, h que atentar para o contedo da legislao interna, se ela estabelece uma
iseno para um produto interno, o Estado ter que manter a mesma iseno. Por
outro lado, se no existe regra isentiva, ou seja, existe no Estado a tributao de
produto, a no h que se falar em iseno.
Visto que se houvesse, a norma do GATT estaria sendo descumprida, posto
que o seu enunciado reze pela igualdade no tratamento tributrio.
289
, portanto, a interpretao que deve ser feita da smula 575 do Supremo

Tribunal Federal: mercadoria importada de pas signatrio do GATT, ou membro
da ALALC, estende-se a iseno do Imposto de Circulao de Mercadorias
concedida a similar nacional e da Smula n.20 do Superior Tribunal de Justia: A
mercadoria importada de pas signatrio do GATT isenta do ICM, quando
contemplado com esse favor o similar nacional.Assim, cada caso, ser um caso
devendo ser interpretado luz de suas especificidades.
Deve ser observado, ainda, que o enunciado do GATT no representa
violao do artigo 60, 4, I, porquanto no suprime a competncia tributria dos
Entes Tributantes. Por outro lado, tal norma, ao proibir a distino no tratamento
tributrio aplicado ao produto interno e nacional, est em plena consonncia com o
artigo 4 da Constituio, segundo o qual, Brasil dever buscar, nas suas relaes
internacionais, estar atento para alguns princpios, tais como, prevalncia dos
direitos humanos e igualdade entre os estados.
11.4
REFLEXO
SOBRE
POSSIBILIDADE
DOS
TRATADOS
INTERNACIONAIS, EM FACE DO DISPOSTO NO 5, 2, 3,

ESTABELECEREM LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR EQUIPARADA
S CONSTITUCIONAIS
Ao lidar-se com o direito positivo tributrio, especialmente, as relaes

jurdicas tributrias, v-se, de um lado, a competncia tributria e, do outro, as
normas regulando o exerccio de tal competncia. Constantemente, verifica-se o
conflito entre duas normas igualmente fundamentais, uma, cujo objetivo resguardar
290
o prprio estado, a federao, e outra, os indivduos, cujos direitos devam ser

protegidos, posto serem fundamentais.
A competncia tributria, indiscutivelmente, a forma que se tem de
preservar a federao, uma vez que no h como se falar em autonomia polticolegislativa sem autonomia financeira.
Por outro lado, no podem as pessoas polticas, no exerccio de suas
competncias tributrias, infringirem direitos eleitos pela Constituio como
fundamentais.
Verificou-se que as imunidades tributrias, asim como os princpios
constitucionais tributrios, so os instrumentos eleitos pela Carta Constitucional, com
objetivo de se contrapor competncia tributria, cumprindo a funo de garantir de
determinados direitos.
A grande questo, que hoje se coloca, em face do art. 5, 2 e 3 da
Constituio, relaciona-se possibilidade dos tratados internacionais (uma vez
admitido este como fonte) incorporarem, na ordem jurdica interna, enunciados
prescritivos com a equivalncia constitucional das denominadas limitaes
constitucionais ao poder de tributar.
Pensamos que sim. A resposta vem dos prprios enunciados constitucionais,
bem como da doutrina e da jurisprudncia dominante. O legislador constitucional fez
questo de ressaltar o artigo 5, 2, em que: Os direitos e garantias expressos
nesta Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por
ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a Repblica Federativa do
Brasil seja parte.
291
Assim sendo, as limitaes constitucionais ao poder de tributar tm como

objetivo resguardar valores eleitos como fundamentais, assim como os tratados de
direitos humanos, a diferena, portanto, no est no contedo e sim na forma.
Nesse sentido, diz-se direito e garantia fundamental quando tais enunciados
so introduzidos ou pela Constituio ou por meio das Emendas513, por outro lado,
denomina-se de direitos humanos, quando tais normas so introduzidas na ordem
jurdica mediante tratados internacionais.
Ricardo Lobo Torres514, tambm, admite expressamente a possibilidade dos
tratados internacionais veicularem limitaes tributrias, ao enunciar: Os grandes
textos internacionais afirmam direitos humanos diante da tributao. 515
(Grifou-se).
Apenas, para demonstrar que no se est aqui falando do impossvel,
merece, a ttulo de exemplo, citar-se a controvrsia acerca da tributao dos
inativos, que, como cedio, foi introduzida na Constituio por fora da Emenda
41/2003, a contribuio previdenciria dos aposentados e pensionistas, verbis:
513
Jos Souto Maior Borges define direitos fundamentais como: categoria do direito constitucional positivo.
Subjetivao da ordem jurdica positiva. BORGES, Jos Souto Maior. Relaes entre tributos e direitos
fundamentais. Octavio Campos Fischer (Coord.). Tributos e direitos fundamentais. So Paulo: Dialtica, 2004,
p.217.
514
515
Ricardo Lobo Torres, enumera vrios tratados internacionais, em que se podem encontrar garantias
tributrias: A declarao universal dos direitos do homem, aprovada pela ONU em 1948, embora contenha
poucos princpios sobre a liberdade fiscal, teve o mrito de proclamar o direito ao mnimo existencial. A carta da
organizao dos Estados Americanos, de 1948, expressou que, a fim de acelerar seu desenvolvimento econmico
e social, os Estados-Membros deveriam envidar esforos para alcanar a distribuio eqitativa de renda
nacional e sistemas tributrios adequados e eqitativos (art.31, b e c). A conveno americana sobre direitos
humanos (Pacto de San Jos de Costa Rica), de 1969, apesar de no conter dispositivos explcitos sobre a
liberdade fiscal, proclama inmeros princpios que projetam conseqncias no campo tributrio, como sejam os
referentes as garantias judiciais, legalidade, irretroatividade, aos direitos de circulao e de residncia e
igualdade perante a lei. Mas nos tratados de Dupla Tributao assinados pelo Brasil que se encontram as normas
bsicas sobre a no-discriminao e outros direitos humanos. (Grifou-se). Idem, ibidem, p.18-19.
292
Art. 4 Os servidores inativos e os pensionistas da Unio, dos

Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, includas suas
autarquias e fundaes, em gozo de benefcios na data de
publicao desta Emenda, bem como os alcanados pelo disposto
no seu art. 3, contribuiro para o custeio do regime de que trata o
art. 40 da Constituio Federal com percentual igual ao estabelecido
para os servidores titulares de cargos efetivos.
Pargrafo nico. A contribuio previdenciria a que se refere o
caput incidir apenas sobre a parcela dos proventos e das penses
que supere:
I - cinqenta por cento do limite mximo estabelecido para os
benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art.
201 da Constituio Federal, para os servidores inativos e os
pensionistas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;
II - sessenta por cento do limite mximo estabelecido para os
benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art.
201 da Constituio Federal, para os servidores inativos e os
pensionistas da Unio.
Diante dessa novel exao, foi proposta ao direta de inconstitucionalidade,

tendo como argumentos principais a violao de vrios direitos fundamentais, dentre
os que reuniam condies para se aposentar at 19 de dezembro de 2003; b)
princpio da isonomia (art. 150,II), posto que o pargrafo nico do artigo 4
estabelece entre os atuais inativos e os antigos e, ainda, diferena de tratamento
no que se refere aos servidores estaduais, federais, municipais e federais; e c)
questes envolvendo bitributao, entre a mencionada contribuio e o imposto de
renda, tendo em vista que a contribuio teria como hiptese de incidncia a
percepo de proventos e penso, rendimentos estes j tributados pelo imposto de
renda.
O Supremo Tribunal Federal julgou improcedente a ao direta de
inconstitucionalidade, entendendo ser constitucional a instituio da contribuio,
refutando, portanto, os argumentos da violao do direito adquirido, bitributao e
isonomia. Por outro lado, considerou inconstitucional: as expresses cinqenta por
cento do e sessenta por cento do, contidas, respectivamente, nos incisos 00I e 0II
293
do pargrafo nico do artigo 004 da Emenda Constitucional n 041/2003, forma pela

qual aplica-se, ento, o 018 do artigo 40 do texto permanente da Constituio.516
Inconformados com a deciso do Supremo Tribunal Federal, a Associao
Nacional dos Servidores Pblicos da Previdncia Social formalizaou denncia na
Corte Interamericana, alegando que a referida emenda 45, ao introduzir o art.4, fere
normas de direitos humanos, dentre os quais, dignidade da pessoa humana,
igualdade, propriedade privada, normas estas veiculadas no Pacto de San Jos da
Costa
Rica,
tambm,
denominada
de
Conveno
Americana
de
Direitos
Humanos.517
Observe-se que tanto a Constituio Federal como a Conveno Americana
de Direitos Humanos prevem os mesmos direitos que foram objeto de violao,
516
Ementa que resume o Julgamento da ADI 3.105 proferida pelo Ministro Relator, Cezar Peluso: ADI 3
Seguridade social. Servidor pblico. Vencimentos. Proventos de aposentadoria e penses. Sujeio incidncia
de contribuio previdenciria. Ofensa a direito adquirido no ato de aposentadoria. No ocorrncia. Contribuio
social. Exigncia patrimonial de natureza tributria. Inexistncia de norma de imunidade tributria absoluta.
Emenda Constitucional n 41/2003 (art. 4, caput). Regra no retroativa. Incidncia sobre fatos geradores
ocorridos depois do incio de sua vigncia. Precedentes da Corte. Inteligncia dos arts. 5, XXXVI, 146, III, 149,
150, I e III, 194, 195, caput, II e 6, da CF, e art. 4, caput, da EC n 41/2003. No ordenamento jurdico vigente,
no h norma, expressa nem sistemtica, que atribua condio jurdico-subjetiva da aposentadoria de servidor
pblico o efeito de lhe gerar direito subjetivo como poder de subtrair ad aeternum a percepo dos respectivos
proventos e penses incidncia de lei tributria que, anterior ou ulterior, os submeta incidncia de
contribuio previdencial. Noutras palavras, no h, em nosso ordenamento, nenhuma norma jurdica vlida que,
como efeito especfico do fato jurdico da aposentadoria, lhe imunize os proventos e as penses, de modo
absoluto, tributao de ordem constitucional, qualquer que seja a modalidade do tributo eleito, donde no
haver, a respeito, direito adquirido com o aposentamento. Inconstitucionalidade. Ao direta. Seguridade social.
Servidor pblico. Vencimentos. Proventos de aposentadoria e penses. Sujeio incidncia de contribuio
previdenciria, por fora de Emenda Constitucional. Ofensa a outros direitos e garantias individuais. No
ocorrncia. Contribuio social. Exigncia patrimonial de natureza tributria. Inexistncia de norma de
imunidade tributria absoluta. Regra no retroativa. Instrumento de atuao do Estado na rea da previdncia
social. Obedincia aos princpios da solidariedade e do equilbrio financeiro e atuarial, bem como aos objetivos
constitucionais de universalidade, equidade na forma de participao no custeio e diversidade da base de
financiamento. (ADI 3.105, Rel. p/ac Min. Cezar Peluso, DJ 18/02/05).
517
Conveno Americana de Direitos Humanos:
Artigo 21 Direito propriedade privada:
1. Toda pessoa tem direito ao uso e gozo de seus bens. A lei pode subordinar esse uso e gozo ao interesse social.
2. Nenhuma pessoa pode ser privada de seus bens, salvo mediante o pagamento de indenizao justa, por motivo
de utilidade pblica ou de interesse social e nos casos e na forma estabelecidos pela lei.
3. Tanto a usura, como qualquer outra forma de explorao do homem pelo homem, devem ser reprimidas pela
lei. (...).
Artigo 24 Igualdade perante a lei: Todas as pessoas so iguais perante a lei. Por conseguinte, tm direito, sem
discriminao alguma, igual proteo da lei.
294
todavia, diante da Corte Interamericana, utilizou-se a expresso violao de direitos

humanos e, em face do Supremo Tribunal Federal, de direitos fundamentais.518
No nos cabe aqui analisar a validade ou no da instituio da contribuio
sobre os inativos, e nem o procedimento de tal julgamento na Corte Interamericana,
pretende-se, todavia, demonstrar e comprovar que os tratados de direitos humanos
podem veicular princpios e garantias tributrias, enunciados estes que visam
proteger os contribuintes dos avanos da tributao.519
Objetivou-se, por meio dessa hiptese concreta, demonstrar, na prtica, o que
se pretendeu na teoria, que os tratados internacionais, em face de disposio
expressa no artigo 5, 2 e principalmente, agora, diante do novel 3, podero
dispor sobre matria tributria, concernentes a direitos e garantias dos contribuintes.
Em face da realidade jurdica que ora se revela, dever o aplicador do direito
no seu desiderato de atribuir sentido aos enunciados, ater-se em duas regras
elementares que regem o direito tributrio positivo, de um lado, princpio federativo
e, do outro, os direitos e garantias eleitos fundamentais, assim, embora a
interpretao seja tarefa necessariamente subjetiva, ela deve se nortear por certos
princpios.
Por essa razo, o processo interpretativo no um fim em sim mesmo, no
pode ser feito sem limites. Convencido deste limite, Lenio Luiz Streck520 deixa claro
518
Consta no informativo da ANASPS ON LINE, Ano VIII, Edio n. 464, Braslia 29 de Julho de 2005,
que a denncia feita pelos servidores aposentados brasileiros j foi inclusive recebida na Corte
Interamericana. http://www.anasps.org.br/index.asp?id=1395&categoria=29&subcategoria=89).
519
Torna-se conveniente ressaltar, que j existe na Corte Interamericana um precedente. Posto que no dia 28 de
fevereiro de 2003, decidiu a corte em caso semelhante ao Brasileiro, condenar o Peru, determinando que fossem
os inativos ressarcidos. Segundo informao veiculada no Correio Braziliense, publicado no dia 14.05.2006,
foi concedia no processo 2004.34.00.012720-1 (21 Vara Federal do Distrito Federal), em Mandado de
Segurana proposto pelo Sindicato Nacional dos Procuradores da Fazenda Nacional, em face da Unio
Federal, deciso indita, onde o juiz impede a taxao de inativos invocando sentena da corte
internacional que determinou ao governo do peru devolver aos aposentados o que havia descontado.
520
STRECK, Lnio Luiz. Hermenutica jurdica em crise: uma explorao hermenutica da construo do
direito. 5. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004, p.312-313.
295
que admitir a norma como um produto da interpretao, no pode querer significar

que o intrprete, ao atribuir-lhe o sentido, esteja livre para arbitrariamente dizer
qualquer coisa sobre qualquer coisa", conferindo, arbitrariamente, sentido aos
textos, como se texto e norma estivessem separados (e, portanto, tivessem
existncia autnoma).
Jane Reis Gonalves,
521
ao tratar sobre os conflitos entre direitos
fundamentais e bens constitucionalmente legtimos, observa que a tutela dos

direitos fundamentais como um conjunto implica, necessariamente, que estes se
restrinjam reciprocamente, esclarecendo que:
A positivao simultnea de diversos direitos fundamentais e
fins constitucionais, que podem revelar-se conflitantes, opera como
uma autorizao implcita ao legislador e ao Judicirio para restringilos, respectivamente, no momento legislativo e no momento
aplicativo. O fundamento desta interpretao o princpio da unidade
da Constituio.
Dessa forma, o intrprete, na busca incessante de dar sentido ao texto

positivo, deve conduzir sua interpretao de modo a no sobrepujar a forma
federativa, nem os direitos fundamentais. Isto ser possvel por meio da ponderao
de princpios.522 Quem sabe tema a ser explorado no futuro, tendo em vista que, no
decorrer da dissertao, despertou paixo.
521
PEREIRA, Jane Reis Gonalves. Interpretao constitucional e direito fundamentais. Rio de Janeiro:
Renovar.
522
Sobre ponderao, destaca Lus Roberto Barroso: A denominada ponderao de valores ou ponderao de
interesses a tcnica pela qual se procura estabelecer o peso relativo de cada um dos princpios contrapostos.
Como no existe um critrio abstrato que imponha a supremacia de um sobre o outro, deve-se, vista do caso
concreto, fazer concesses recprocas, de modo a produzir um resultado socialmente desejvel, sacrificando o
mnimo de cada um dos princpios ou direitos fundamentais em oposio. O legislador no pode,
arbitrariamente, escolher um dos interesses em jogo e anular o outro, sob pena de violar o texto constitucional.
Seus balizamentos devem ser o princpio da razoabilidade e a preservao, tanto quanto possvel, do ncleo
mnimo do valor que esteja cedendo passo. No h, aqui, superioridade formal de nenhum dos princpios em
tenso, mas a simples determinao da soluo que melhor atende ao iderio constitucional na situao
apreciada. BARROSO, Lus Roberto. Interpretao e aplicao da Constituio. 6. ed. So Paulo: Saraiva,
2004, p.330.
296
CONCLUSES
Prefacialmente foram estabelecidas premissas bsicas relativas Teoria
Geral do Direito, no intuito de melhor esclarecer o discurso.
Seguidamente, ante o objeto do presente estudo, prestou-se verificao das
normas que incidem, direta ou indiretamente, sobre a Competncia Tributria.
Diretamente, as imunidades, porquanto, sejam necessrias para demarcar
negativamente a prpria competncia, e, indiretamente, as normas que pressupem
competncia, mas que, de alguma forma, interferem no exerccio desta - tais como
os princpios constitucionais tributrios, as isenes tributrias, e, especialmente, as
limitaes ao exerccio da competncia veiculadas nos Tratados Internacionais. So
objeto deste estudo donde destaca-se sobre estas ltimas, no ser pretenso inovar,
mas, to somente, escrever a respeito, buscando despertar nos operadores do
Direito Tributrio o interesse temtico, que nos parece ter caractersticas distintas
das demais exoneraes.
Finalmente, mediante o presente trabalho, so delineadas as concluses.
CONCLUSES GERAIS
1. O Direito pode ser tratado sob dois enfoques distintos: um primeiro, como
direito positivo, sendo caracterizado como o conjunto de normas jurdicas vlidas
inseridas em determinado tempo e espao; e um segundo, como a Cincia do
Direito, que tem por objeto o prprio estudo do direito positivo, ou seja, o
conhecimento que se procura estabelecer sobre o conjunto das normas jurdicas
vlidas em determinado sistema.
297
2. O estudo da linguagem tem importncia vital para a compreenso do

direito. Tendo em vista que o direito posto construdo com base na linguagem
empregada na sua funo prescritiva.
3. Considerou-se como fonte do direito o veculo introdutor de normas
jurdicas num dado Ordenamento, ou seja, a enunciao capaz de criar norma e
esta, por sua vez, atuar sobre determinado fato da realidade social, tornando-o
jurdico.
4. As normas jurdicas, por sua vez, podem ser entendidas como sendo a
significao, ou seja, o juzo que se extrai destes enunciados organizados sob uma
estrutura hipottico-condicional, a qual a determinada hiptese (suposto ou
antecedente) se atribui determinada conseqncia.
4.1. Torna-se oportuno esclarecer que as estruturas normativas que no se
caracterizarem como normas jurdicas sero tratadas ora como enunciados
prescritivos, assim entendidos por estarem no plano da simples literalidade da lei, ou
por proposies jurdicas, estas entendidas como sendo resultantes do contedo
que se extrai dos enunciados prescritivos, mas que ainda no se encontram
organizadas sintaticamente sob o juzo hipottico-condicional.
4.2. Apesar de a nem todo texto exposto em linguagem prescritiva ser
atribuda a qualidade de norma jurdica, por no ter a estrutura hipottica das
normas, no resta dvida de ser ele parte integrante do direito positivo.
4.3. A norma jurdica, para assim ser caracterizada, deve ser composta de
uma estrutura bimembre, ou seja, de uma norma primria e uma norma secundria.
A norma primria entendida como a norma que estabelece deveres e impe sano.
E da norma secundria, esta norma processual, que veicularia a sano a ser
298
aplicada pelo Estado-Juiz, em virtude do descumprimento dos deveres impostos

pela norma primria.
5. As normas podem ser classificadas em abstratas e concretas ou gerais e
individuais.
5.1. Sob o prisma do antecedente, a norma pode ser abstrata ou concreta.
Abstrata, quando o fato descrito no seu antecedente ainda no foi definido no tempo
e no espao, e concreta, quando, no seu antecedente, j estiver descrito um fato
jurdico delimitado no tempo e no espao.
5.2. Analisando o conseqente da norma, ela pode ser geral ou individual;
geral, quando o sujeito passivo for indeterminado, e individual, quando o sujeito
passivo j foi identificado.
6. As normas tambm podem se classificar em normas de estrutura ou de
comportamento. Tomando como critrio a forma em que se d a autuao da norma
sobre as condutas intersubjetivas, diz-se norma de comportamento, quando se
busca diretamente, por meio de tal norma, regular condutas intersubjetivas. Por
outro lado, as normas de estrutura seriam aquelas que dispem sobre a elaborao,
a modificao e a alterao de outras normas, regulando indiretamente as condutas
intersubjetivas. No despiciendo enfatizar que toda norma, seja direta ou
indiretamente, tem como objetivo regular condutas.
7. Fez-se estabelecida a diferena entre existncia e validade. Logo, a
existncia sinnimo de pertencialidade, podendo ser identificada diante da
circunstncia da regra ter sido posta no sistema jurdico por um sujeito competente e
segundo procedimento previsto pelo prprio direito.
8. A validade, como atributo da norma, d-se quando a norma alm de
existente est de acordo com o seu fundamento de validade.
299
8.1. Diante desses termos, pode-se afirmar que toda norma vlida existente,
mas nem toda norma existente vlida, e, principalmente, para que o sistema do
direito possa operar, deve-se considerar toda norma existente, antes de tudo, como
sendo presumidamente vlida.
9. Vigncia pode ser entendida como a aptido da norma em produzir os
efeitos que lhes so previstos.
10. Quanto eficcia, ela pode se estabelecer em trs nveis, eficcia tcnica,
jurdica e social.
10.1. Eficcia tcnica, como sendo o atributo que a norma ostenta, no sentido
de prever fatos, que, uma vez ocorridos, tenham aptido de produzir os seus efeitos
jurdicos, j removidos os obstculos materiais (previso de fatos e conseqncias
de impossvel ocorrncia) ou as impossibilidades sintticas (falta por exemplo de
normas regulamentadoras);
10.2. Eficcia jurdica como sendo o prprio mecanismo de incidncia, ou
seja, o fenmeno pelo qual, uma vez ocorrido o fato previsto no antecedente, surge
a relao jurdica, produzindo, ento, os efeitos previstos no conseqente da norma.
A eficcia jurdica no propriamente atributo da norma, e, sim, do fato nela
previsto.
10.3. Eficcia social, diz respeito a aceitao das normas pelos sujeitos aos
quais so as mesmas destinadas.
11. A opo em tratar da incidncia e aplicao das normas em subitem
distinto decorre do fato de que, enquanto a validade, a vigncia e a eficcia,
excepcionada a eficcia jurdica, so atributos especficos da norma, a incidncia e a
aplicao so fenmenos externos.
300
12. A incidncia pode ser entendida como o incio de uma operao lgica de
produo normativa, ou seja, a coincidncia entre o fato descrito no antecedente da
norma com a sua ocorrncia no mundo social, a incidncia marca, pois, a ocorrncia
da subsuno.
13. A aplicao ato de produo normativa. Ato do sujeito competente
(credenciado pelo prprio sistema), que, seguindo o procedimento previsto lei,
introduz no sistema norma jurdica. Portanto, sem ato de aplicao, no h que se
falar em incidncia.
13.1. As provas so essenciais no processo de aplicao e construo
normativa, porquanto so hbeis a resgatar o evento e, conseqentemente,
constitu-lo em fato jurdico.
CONCLUSES ESPECFICAS
14. A Carta Constitucional, mesmo que de forma genrica, prev os

contornos, necessrios para a instituio dos tributos, uma vez que determina: a)
quais os tributos possam ser criados (espcies); b) a qual Pessoa Poltica cabe
instituio do tributo (pessoa); e c) o procedimento necessrio para que o tributo seja
institudo (procedimento).
14.1. Para algumas espcies tributrias, como o caso dos impostos, das
taxas, da contribuio de melhoria e de algumas contribuies sociais, o legislador
constitucional traz expresso, inclusive os eventos possveis de serem tributados.
14.2. Em relao ao procedimento, convm destacar que, segundo a
Constituio Federal, os tributos, em sua maioria, podem ser institudos por
intermdio de suas respectivas leis ordinrias. A Cmara dos Vereadores,
301
competente pela produo normativa dos tributos municipais, as Assemblias

Legislativas, pelos estaduais, e o Congresso Nacional, pelos Federais.
14.3. No por acaso que a exigncia de lei complementar, para instituio
dos tributos, s se faz presente, e, ainda assim, de forma excepcional, naqueles
tributos de competncia da Unio. Nestes termos, somente se exige lei
complementar
para
instituir:
Imposto
Residual,
Emprstimo
Compulsrio,
Contribuies Sociais Residuais, e, para aqueles que assim entendem, Grandes

Fortunas.
14.4. O exerccio da competncia s o pode ser nos limites j delineados pela
prpria Constituio, que traa o arqutipo a ser seguido e, obrigatoriamente,
respeitado pelos entes polticos.
14.5. Competncia e Capacidade Tributria Ativa so institutos jurdicos que
no se confundem. A competncia consiste na outorga de poder conferida s
Pessoas Polticas para criar-se, mediante lei, tributos. Por sua vez, a Capacidade
tributria ativa consiste no exerccio de funes ligadas, direta ou indiretamente, s
atividades de cobrana, de administrao e de fiscalizao de tributos.
14.6. A Competncia Tributria caracteriza-se pelos seguintes atributos: a)
indelegabilidade, b) incabucabilidade, c) alterabilidade, d) irrenunciabilidade e f)
obrigatoriedade.
14.6.1.Diz-se indelegvel a competncia tributria, uma vez que apenas o
ente poltico a qual se conferiu determinada aptido para instituir tributo poder
exercer tal mister, no podendo delegar tal competncia para outra pessoa poltica.
14.6.2. A incaducabilidade caracteriza-se, justamente, porque no h prazo
especfico para que o Ente Poltico exera sua competncia, podendo exercer sua
capacidade legislativa a qualquer tempo, vale, como exemplo, o imposto sobre
302
grandes fortunas, uma vez que o fato da Unio no t-lo institudo at hoje no a
probe de cri-lo no futuro.
14.6.3. Diz-se que a competncia tributria inaltervel porque no pode
sofrer alterao nos moldes em que fora previsto na Constituio. Todavia, v-se
com ressalvas em se admitir tal caracterstica como atributo de competncia
tributria, porque entende-se que esta pode ser alterada pelo poder Constituinte
Derivado. Contudo, tal alterao s ser admitida, como vlida, caso ela respeite os
limites impostos pelo prprio poder Constituinte Originrio, e, desde que observado,
por exemplo, o princpio federativo e a autonomia municipal, bem como, os direitos e
as garantias fundamentais.
14.6.4. Da mesma forma que as pessoas polticas no podem delegar a
competncia tributria, tambm no podem a ela renunciar, quer no todo, quer em
parte. Todavia, convm advertir que a irrenunciabilidade um atributo da
Competncia, e no do exerccio desta, de modo que a competncia irrenuncivel,
mas seu exerccio nem sempre. Tome, por exemplo, a iseno. Quando a pessoa
poltica insere tal regra no sistema, em relao ao fato isento, est havendo uma
renncia ao exerccio da competncia, j que, embora tenha competncia impositiva,
resolve no exerc-la, ao deixar de instituir o tributo.
14.6.5. Do mesmo modo em que no se admite a privatividade como atributo
da competncia, tambm no se reconhece a competncia como facultativa.
Segundo entendimento perfilhado, a competncia tributria, na condio de norma
de estrutura, no facultativa, ela obrigatria, significando que os entes, ao
exercerem sua competncia tributria, devero, forosamente, respeitar os termos
em que a ela foi desenhada na Constituio. Diversamente, poder-se-ia considerar
como facultativo no a competncia, mas o seu exerccio. Nestes termos, os Entes
303
polticos teriam o poder para exerc-la, instituindo tributos, mas, no o dever.

Contudo, tal entendimento tambm merece ressalvas, porquanto, para algumas
hipteses, revela-se o exerccio da competncia, obrigatrio, como o caso do
Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e o Imposto Sobre Servios.
15. Partindo do texto constitucional, especialmente da anlise da competncia
impositiva tributria, ao se classificar os tributos em espcies, foram eleitos trs
critrios: 1) Materialidade da hiptese de incidncia (vinculadas e no-vinculadas); 2)
Destinao ao produto arrecadado traada genericamente na Constituio; e 3) a
obrigatoriedade, diante de pagamento devido, de sua devoluo.
15.1. De acordo com os critrios eleitos, tm-se cinco espcies tributrias: (1)
Impostos, (2) Taxas, (3) Contribuio de Melhoria, (4) Emprstimo Compulsrio e (5)
Contribuies.
15.2. Tal classificao dos tributos em espcies essencial para que se
compreendam tambm os limites positivos impostos competncia tributria, uma
vez que as pessoas polticas esto apenas autorizadas a instituir os tributos
previstos na Constituio.
16. Todavia, existem os limites negativos impostos Competncia, ou seja,
eventos que no so passveis de tributao. Nestes termos, a competncia pode
ser entendida como resultado de dois coeficientes: de um lado, as normas
permissivas, aquelas que prevem tributos, e, do outro, as proibitivas, as
imunidades.
16.1. As limitaes constitucionais ao poder de tributar, segundo o texto
constitucional, um gnero do qual so espcies os princpios constitucionais
tributrios e as imunidades. Enquanto os princpios se prestam funo de regular o
exerccio da competncia tributria, as imunidades, diversamente, cumprem a
304
funo
de
determinar
prpria
competncia
tributria,
demarcando-a
negativamente.
17. O legislador Constitucional buscou, pelos princpios, regular o exerccio da
competncia tributria, de modo a proteger direitos fundamentais. Podem-se citar
como princpios constitucionais tributrios: a Legalidade, a Isonomia, a Capacidade
Contributiva, a Vedao ao Confisco, a Anterioridade, a Irretroatividade, a Liberdade
de Trfego de Pessoas ou de Bens, a Uniformidade Geogrfica, a No-diferenciao
tributria, a No-cumulatividade, a Seletividade, a Progressividade, a Generalidade e
a Universalidade.
18. A imunidade no plano sinttico pode ser entendida como norma de
estrutura formalmente constitucional, cujo contedo (campo semntico) demarcar
negativamente a competncia tributria, e, no plano pragmtico, a sua eficcia
normativa de garantia capital, quando, tiver por escopo, proteger o princpio e o
direito fundamental.
18.1. A imunidade no pode ser compreendida como norma de no-incidncia
constitucionalmente qualificada. A razo que a imunidade, como enunciado
prescritivo, foi posta no sistema para incidir e no ao contrrio. Dessa forma, para
que a norma da imunidade irradie os efeitos que lhes so previstos, necessrio
que ela incida.
18.2. A no-incidncia, como fenmeno jurdico lgico, pode ser verificada
nas hipteses em que no h previso abstrata do evento (na ausncia de norma
geral e abstrata) ou diante da ausncia de norma individual e concreta.
18.3. A imunidade tem natureza distinta da iseno. Duas diferenas so
marcantes. A imunidade norma constitucional e atinge a prpria competncia
tributria. Diversamente, a iseno opera-se no plano infraconstitucional e est
305
ligada ao exerccio da competncia tributria, nestes termos, a iseno pressupe

competncia, deciso da pessoa poltica em tributar ou no.
18.4. Tambm em nada se confunde a imunidade com a remisso, causa de
extino do crdito definida como perdo de tributo. Porquanto, na imunidade, no
h sequer que se falar em competncia, to menos em tributo. Tambm, vale
ressaltar, pelos motivos j expostos, que em nada se assemelha a imunidade com a
anistia, posto que esta consista em perdo de fato ilcito.
18.5. A imunidade norma que implica incompetncia tributria, todas as
demais exoneraes, sejam elas isenes, remisses, anistias, pressupem
competncia tributria e se do no plano infraconstitucional, por meio das leis das
respectivas pessoas polticas.
18.6. Tambm no se confunde a imunidade com os preceitos exonerativos
veiculados nos tratados internacionais, a uma, porque os enunciados veiculados nos
tratados no so normas formalmente constitucionais, e atuam no plano do exerccio
da competncia e no da sua definio.
19. Partindo do pressuposto de que a classificao utilizada para se melhor
compreender o objeto de estudo, e tendo em vista a tica que se pretende dar s
imunidades, elegem-se como critrios: 1) A interpretao das Imunidades diante do
artigo 5,2 da Constituio: pode-se falar, em trs espcies de imunidades: a)
imunidades contidas expressamente no rol do artigo 5 da Constituio; b)
imunidades expressas dispersas na Constituio e c) imunidades decorrentes dos
princpios e regimes adotados pela Constituio; 2) Levando-se em conta o artigo 5,
1 da Constituio (Imunidades condicionadas e Incondicionadas); e 3)
Considerando o contedo da Imunidade (art. 60, 4,IV): Imunidades Ptreas e
Suprimveis.
306
20.1. Imunidades expressas, previstas no artigo 5 da Constituio:

Encontram-se previstas nos incisos XXXIV, LXXIV, LXXVI e LXXVII, deste artigo.
Tais imunidades comprometem a Competncia Impositiva no que diz respeito
instituio das taxas. Garante, portanto, a Constituio, no inciso XXIV, que a todos
sero assegurados, independentemente do pagamento de taxas tanto o direito de
Peticionar junto aos Poderes Pblicos, em se tratando de defesa de direito ou contra
ilegalidade ou abuso de poder, como tambm obter certides em reparties
pblicas, quando estas servirem para defesa de direitos e esclarecimento de
situaes de interesse pessoal; no inciso LXXIV, assegura a assistncia jurdica
integral e gratuita aos que comprovarem insuficincia de recurso; j no inciso LXXVI,
protege
os
reconhecidamente
pobres,
na
forma
da
lei,
outorgando-lhes,
gratuitamente, o direito aos registros de nascimento e bito; finalmente, no inciso

LXXVII, prev a gratuidade para a propositura das aes de ...habeas corpus e
habeas data, e, na forma da lei, os atos necessrios ao exerccio da cidadania.
20.2. Imunidades Expressas Dispersas na Constituio: So aquelas
previstas expressamente na Constituio, mas fora do Ttulo II (Dos direitos e
garantias fundamentais):
20.2.1. Art. 150, VI, a, b, c e d: vedado aos Entes Polticos (Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios) institurem Impostos sobre: a) Patrimnio,
renda ou servios, uns dos outros (imunidade extensiva s autarquias e s
fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio,
renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas
decorrentes, art. 150, 2; b) Templos de qualquer culto c) Patrimnio, renda ou
servios dos partidos polticos (inclusive suas fundaes), das entidades sindicais de
trabalhadores (inclusive centrais sindicais) e das instituies de educao ou de
307
assistncia social sem fins lucrativos, observados os requisitos previstos em lei e d)

Livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso. 17.2.2. Art. 149,
2, I: vedado Unio instituir Contribuies Sociais e de Interveno no Domnio
Econmico, sobre receitas decorrentes de exportao.
20.2.2. Art. 153, 3, III: vedado Unio instituir Imposto Sobre Produtos
Industrializados destinados ao exterior.
20.2.3. Art. 153, 4, II: vedado Unio instituir Imposto Territorial Rural
sobre pequenas glebas rurais, desde que o proprietrio no possua outro imvel,
bem como explore a propriedade.
20.2.4. Art. 155, 2, X, a, b, c e d: vedado aos Estados e o Distrito Federal
institurem ICMS, sobre: a) operaes que destinem mercadorias para o exterior,
nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior.; b) operaes que
destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e
gasosos dele derivados, e energia eltrica; c) ouro, quando este se caracterizar
como ativo financeiro ou instrumento cambial e d) nas prestaes de servio de
comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de
recepo livre e gratuita.
20.2.5. Art. 155, 3: vedado aos Entes Polticos, , excepcionados o ICMS,
Imposto de Importao e Imposto de Exportao, institurem Impostos sobre
operaes relativas energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de
petrleo, combustveis e minerais do Pas.
20.2.6. Art. 156, 2: vedado aos Municpios e Distrito Federal instituir
Imposto De Transmisso De Bens Imveis sobre bens e direitos incorporados ao
patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de
bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa
308
jurdica. Tal imunidade no se aplica nas hipteses em que a atividade

preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao
de bens imveis ou arrendamento mercantil.
20.2.7. Art. 195, 7: vedado Unio instituir Contribuies Sociais
Previdencirias sobre instituies de assistncia social, desde que atendam s
exigncias estabelecidas em lei.
20.2.8. Art. 195, II: vedado Unio instituir Contribuies Sociais
Previdencirias sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de
previdncia social de que trata o artigo 201.
20.2.9. Art. 184, 5: vedado aos Entes Polticos institurem Impostos que
recaiam sobre as operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de
reforma agrria.
20.2.10. Art. 151, II: vedado Unio instituir tributos que incidam sobre
renda proveniente das obrigaes da dvida pblica dos Estados, Distrito e
Municpios.
20.3. Imunidades Decorrentes dos Princpios e Regime Adotado Pela
Constituio: Tais imunidades, embora no expressas na Constituio decorrem de
princpios e regime adotado pela Carta, por este fato, podem ser deduzidas, tal como
est dito no artigo 5, 2: in verbis: Os direitos e garantias expressos nesta
Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela
adotados.... (Grifos nossos).
20.3.1. Citou-se, como exemplo, de imunidade decorrente do regime e dos
princpios adotados, a vedao aos ENTES POLTICOS de institurem IMPOSTOS
em se tratando de atos praticados por Empresas Pblicas ou Sociedade de
Economia Mista, nos termos do art. 150, 2.
309
21. Em relao eficcia, as imunidades podem ser, por fora do art. 5, 2

da CF:
21.1. De aplicabilidade imediata (incondicionadas), que no permitem
qualquer interferncia do legislador ordinrio em relao produo dos seus
efeitos.
21.2. De aplicabilidade imediata e eficcia contida (condicionada), posto que
depende de lei para condicionar seus efeitos, jamais, limitar seu contedo.
21.2.1. Como exemplo de imunidades condicionadas, podem-se citar as
previstas nos artigos a) art. 5, LXXVI; b) art. 5, LXXVII; c) art. 150, VI, c; d) art. 153,
4, e; e) 195, 7 da Constituio.
21.2.1.1. As imunidades condicionadas, diante do disposto no artigo 146, II da
Constituio, devem ser reguladas por lei complementar, todavia, conforme fora
visto no presente estudo, a maioria das imunidades condicionadas so veiculadas
por simples lei ordinria, podendo, portanto, recair sobre elas a alegao de vcio
formal.
22. A imunidade qualifica-se como norma garantia, porquanto, mediante esta
norma o legislador constitucional consegue proteger direitos, resguardando-os de
tributao.
22.1. Dessa forma, dependendo do contedo a ser protegido, dele estar ou
no abarcado no artigo 60, 4 da Constituio, as imunidades podero ser
classificadas em ptreas ou suprimveis.
22.2. Como exemplo de ptreas, podem-se citar as imunidades recprocas,
que visam proteger o princpio federativo, bem como a imunidade que pe a salvo
de tributao os livros, os jornais, os peridicos e a que recai sobre templos de
310
qualquer culto, observe-se que, nestes dois casos, busca-se, por meio da
imunidade, garantir direitos fundamentais, como liberdade de expresso e de crena.
22.3. Como exemplo de suprimveis, permite-se citar as imunidades ligadas
exportao, a imunidade prevista no art. 149, 2, I, segundo a qual, vedado
Unio instituir Contribuies sociais e Interventivas sobre as receitas decorrentes de
exportao.
23. comum qualificar-se os princpios e as imunidades, dependendo do
direito que se visa preservar de direitos e garantias fundamentais.
24. Analisando o texto normativo, verifica-se que o legislador Constitucional,
segundo o contedo protegido, trouxe no Ttulo II, denominado, de direitos
individuais e coletivos, uma subdiviso de vrias espcies, cinco captulos,
denominando-os de: 1) direitos e garantias individuais e coletivos; 2) direitos sociais;
3) direitos de nacionalidade; 4) direitos polticos; e 5) direitos relacionados
existncia, organizao e participao em partidos polticos.
25. Alm da distino entre os direitos fundamentais, levando-se em
considerao o contedo protegido, adotou-se, tambm, a distino entre o direito e
a garantia fundamental. Embora, ambos sejam direitos, a garantia se revela por ter
como pano de fundo um direito a ser resguardado, protegido.
26. Podem ser titulares de direitos e garantias fundamentais, diante do
sistema constitucional, tanto as pessoas fsicas como as jurdicas.
27. Como se pde observar, no h, em termos de contedo, uma diferena
entre os direitos humanos e os direitos e as garantias fundamentais previstos na
Carta Constitucional, para tanto, basta cotejar os dispositivos da Constituio com os
enunciados veiculados nos Tratados de Direitos Humanos.
311
28. Assim, para se evitar a vaguidez e a ambigidade denomina-se por

direitos humanos queles enunciados que prestigiam os valores e os princpios
fundamentais, veiculados nos tratados internacionais, e de direitos e de garantias
fundamentais, normas de mesmo contedo, todavia, que so veiculados na
Constituio. Elege-se, portanto, um critrio formal para diferenciar tais direitos, qual
seja, o veculo introdutor, posto que, em relao ao contedo, tais direitos se
confundem.
29. Por outro lado, os direitos humanos surgem para dar mais fora aos
direitos fundamentais, uma vez que propiciam: 1) consenso internacional sobre a
necessidade de adotar parmetros mnimos de proteo aos direitos humanos; 2) o
direito subjetivo aos direitos de um lado, contrapondo-se aos deveres jurdicos que,
ento, passam a assumir os Estados; 3) rgos de Proteo (os Comits, as
Comisses e as Cortes Internacionais) e 4)Mecanismos de monitoramento voltados
implementao dos direitos internacionalmente assegurados (Ex. Os relatrios, as
comunicaes internacionais; as peties individuais e as investigaes "in loco").
30. Na Constituio, os direitos fundamentais dos sujeitos passivos tributrios
encontram-se resguardados mediante os princpios constitucionais tributrios e as
imunidades,
qualificados
pelo
legislador
constitucional
como
limitaes
constitucionais ao poder de tributar. Todavia, observa-se que tais limitaes

impostas aos Entes Tributantes no se encontram restritas Constituio, podendo
ser veiculadas e reforadas mediante Tratados Internacionais.
31. Os tratados internacionais constituem uma das principais fontes do Direito
Internacional Pblico, e, como se pretende demonstrar, tambm foi eleito pelo nosso
sistema como fonte do direito, hbil a inserir, na ordem jurdica, normas que limitam
o exerccio da competncia impositiva tributria.
312
32. Os tratados so definidos pela Conveno de Viena como sendo um

acordo internacional concludo por escrito entre Estados e regido pelo Direito
Internacional, quer conste de um instrumento nico, quer de dois ou mais
instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominao especfica.
33. A conveno de Viena pode ser entendida como norma de estrutura, haja
vista que tenha como objetivo regular o processo de elaborao dos tratados
internacionais.
34. Assim sendo, para se aferir a validade de um tratado, urge verificar se
este, ao ser elaborado, respeitou as regras veiculadas na Conveno de Viena,
sendo esta fundamento de validade das demais normas internacionais.
35. H muito se discute sobre a admisso de existncia de duas ordens
jurdicas: uma interna e outra internacional, bem como, sobre a incorporao das
normas
previstas
nos
tratados
no
ordenamento
jurdico
interno,
e,
conseqentemente, a relao hierrquica existente entre as normas veiculadas pelo

Tratado e a legislao interna. Sobre tais consideraes, estabeleceram-se duas
correntes, uma adepta ao denominado monismo e outra corrente defensora do
dualismo.
36. A corrente monista teve como sequaz de indiscutvel expresso o jurista
Hans Kelsen, o qual assenta, em linhas gerais, que o direito internacional e o direito
interno tm origem em uma nica ordem jurdica, uma norma fundamental, que daria
origem a ambos ordenamentos.
36.1. Justamente por entenderem que existe uma nica ordem jurdica, surge,
para os adeptos dessa corrente, uma divergncia no que diz respeito ao conflito que,
eventualmente, possa existir entre ordem interna e internacional e, no caso de
conflito, ao tratar sobre qual ordem dever prevalecer, a doutrina monista adota,
313
basicamente, trs posicionamentos, correntemente denominados de: 1) Monismo

Internacionlista; 2) Monismo Nacionalista; e 3) Monismo Moderado523 (Conciliatrio).
37. Os partidrios da corrente dualista, dentre os quais destacam-se Triepel e
Anziolotti, defendem a coexistncia de duas ordens jurdicas distintas, uma interna e
outra externa. Admite-se, pois, a ordem jurdica interna, representada pela
Constituio e demais leis internas de cada pas, e a ordem jurdica internacional,
tendo como, principal fonte, os tratados internacionais esculpidos e desenhados pela
vontade soberana dos Estados.
38. Torna-se necessrio esclarecer que as divergncias apontadas pela
doutrina nacional no giram apenas em torno da questo de reconhecer ou no dois
sistemas normativos, quais sejam, a ordem internacional e a ordem interna.
38.1. A doutrina, ao pretender separar monistas e dualistas, no deixando
claro o critrio distintivo, dificulta a compreenso do assunto. Ora utiliza como critrio
o fato de admitir ou no a existncia de duas ordens jurdicas distinta, ora distingue
monistas e dualistas, adotando-se como critrio o fato de admitir ou no o tratado
como fonte normativa.
38.2. No presente trabalho, o posicionamento da doutrina foi tratado sob a
perspectiva de admitir-se ou no o tratado como veculo normativo.
39. Sem deixar de lado e respeitando todos os posicionamentos doutrinrios,
buscou-se oferecer uma proposta sobre a incorporao dos enunciados veiculados
nos Atos Internacionais, na ordem jurdica interna, luz dos institutos da validade,
da vigncia e da eficcia das normas.
40. Existem, na doutrina, basicamente, dois posicionamentos acerca dos
tratados, uns que admitem o prprio tratado como fonte normativa, e outros que
523
Sobre o tema vide MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Direito internacional pblico parte geral. 3 Ed. So
Paulo: RT, 2006, p.73-76.
314
julgam ser necessrio o decreto-legislativo, para que os enunciados dos tratados

passem a pertencer, existir, na ordem jurdica interna.
41. Considerou-se, no presente estudo, que o tratado, uma vez celebrado, j
se considera existente e presumidamente vlido. Por celebrao, entende-se o ato
de formao do tratado, deste modo, se o tratado, ao ser produzido, observou todos
os requisitos necessrios para sua formao, quais sejam, agente capaz, objeto
lcito e forma juridicamente no defesa em lei, ele j se considera existente e
presumidamente vlido, tal entendimento decorre da interpretao do artigo 84, VIII
da Constituio.
42. Com efeito, segundo o posicionamento ora defendido, uma vez celebrado
o tratado, este j se torna existente, e, conseqentemente as normas nele
veiculadas, at mesmo porque a existncia condio lgica necessria para que o
Congresso possa referend-lo ou no. No h como estar de acordo ou no com
algo inexistente.
43. Logo, o decreto-legislativo no cria o tratado. Nestes termos, a
aprovao dada pelo Congresso Nacional, mediante decreto-legislativo, no cria
normas, estas foram elaboradas durante a celebrao dos tratados. Por outro lado, o
referendo do Congresso ato essencial para conferir eficcia tcnica aos tratados.
44. Alguns argumentos podem ser utilizados na defesa de que o Decretolegislativo necessrio para conferir eficcia tcnico-sinttica ao tratado e no
existncia.
44.1. A Constituio, em diversos artigos, faz referncia ao termo tratados
internacionais, elegendo-o, portanto, ao lado de tantas outras fontes, como veculo
introdutor de normas no sistema jurdico interno.
315
44.2. Outro argumento, de que o Decreto-Legislativo confere apenas eficcia

tcnica para que as normas veiculadas no tratado possam produzir efeitos no
ordenamento jurdico interno, diz respeito ao contedo veiculado nos tratados, vale
dizer, no so os congressistas, por meio do decreto-legislativo, que decidem o
contedo dos tratados.
44.3. Finalmente, outro ponto que merece a ateno refere-se prpria
revogao do tratado, uma vez que o Congresso Nacional no tem competncia
para revogar os enunciados veiculados nos tratados. A revogao do tratado apenas
poder ser feita mediante a denncia, ato este, como a celebrao, de Competncia
do Presidente da Repblica.
45. Outro ponto assaz divergente em matria sobre a incorporao dos
tratados relaciona-se ao decreto presidencial. Alguns doutrinadores entendem que o
decreto necessrio para conferir validade jurdica interna para as normas
veiculadas no tratado, outros sequer tratam da funo do decreto presidencial,
cuidando apenas do decreto legislativo, e h ainda aqueles que atribuem ao decreto
presidencial efeitos meramente administrativos.
46. Entende-se o Decreto do Presidente como ato necessrio para conferir ao
tratado a publicidade necessria para que ele possa finalmente viger. Por sua vez,
h que se deixar claro que a vigncia do veculo no se confunde com as dos seus
enunciados.
46.1. Desse modo, caber s prprias partes contratantes definir o prazo de
vigncia do tratado no plano internacional, esta a regra geral que pode ser inferida
do artigo 24 da Conveno de Viena.
316
46.2. J no Ordenamento jurdico interno, o tratado, para produzir efeitos,

depender, forosamente, da publicao, que se dar por meio de decreto, e caber
a este tratar do prazo da vigncia do tratado no ordenamento jurdico Interno.
47. Como foi possvel observar, no existe, na Constituio brasileira como
existe em outras Cartas Constitucionais, uma regra geral dispondo sobre a eficcia
das normas veiculadas nos tratados, em face dos enunciados existentes na ordem
jurdica interna.
48. Diante dessa falta de regramento, coube-nos, como pesquisadores do
direito, a tarefa de investigar os enunciados prescritivos existentes, que se
relacionavam, direta ou indiretamente, com esta matria, para que, finalmente, fosse
possvel uma soluo. Para tanto, tambm foi necessria uma vasta pesquisa
doutrinria e jurisprudencial acerca da controvrsia.
49. Antes de apontar qualquer posicionamento acerca da eficcia das normas
veiculadas nos tratados, no demais relembrar que o tratado visto como fonte
normativa, veculo introdutor de normas.
50. Justamente por no adotar o decreto-legislativo como fonte normativa,
que no se pode adotar como premissa, pois os tratados, uma vez internalizados,
via decreto-legislativo passariam a s-lo pela qualidade que este veculo ostenta na
lei ordinria.
51. Com efeito, o prprio Poder Constituinte demonstra ter admitido o tratado
como veculo, e no o decreto-legislativo, ao tratar, no artigo 102, II, b, do controle
de inconstitucionalidade de tratado ou lei federal.
52. certo que no pode o intrprete utilizar-se apenas da literalidade como
critrio hbil, na tarefa de construo de sentido, todavia, por outro lado, no se
pode ignor-lo, com efeito, tem o suporte fsico grande importncia para o intrprete,
317
porquanto ele representa um elemento objetivo a ser considerado no processo de

construo de sentido das proposies jurdicas.
53. Uma vez admitindo-se o tratado como fonte hbil a injetar na ordem
jurdica interna enunciados prescritivos. Deve-se estar preparado para um problema,
qual seja: diante de duas normas jurdicas existentes e vlidas, a veiculada no
tratado e a existente na ordem interna, qual dever prevalecer, ou seja, como dever
agir o aplicador, em caso, de antinomia?
54. No demais lembrar que, diante da hiptese de antinomias, podem ser
eleitos trs critrios para soluo de conflitos: 1) o hierrquico (em que a norma
superior prevalece sobre a inferior); 2) o cronolgico (prevalecendo a norma
posterior) e, finalmente, 3) o da especialidade (prevalecendo a norma especial em
face da geral).
55. Conforme se buscou demonstrar no presente trabalho, o critrio a ser
eleito depender da matria veiculada no tratado, desta forma, diante do caso
concreto, poder o aplicador fazer uso de um dos trs critrios citados acima.
56. De todos os critrios, mereceu especial ateno o critrio hierrquico.
Para verificar a hierarquia de um enunciado, primeiramente, leva-se em
considerao o prprio veculo introdutor, assim, por estar determinada a norma
prevista na Constituio que se afirma s-la constitucional. Aps esta primeira
anlise, deve-se ater ao fundamento de validade de tais enunciados. Por exemplo,
se estiver em conflito enunciados veiculados em uma lei ordinria com outros
veiculados em lei complementar, a soluo ser verificar o fundamento de validade.
56.1. Nestes termos, se a lei ordinria buscar fundamento de validade na lei
complementar, falar-se- em hierarquia. o que ocorre, por exemplo, entre as
normas veiculadas no Cdigo Tributrio Nacional e as normas ordinrias
318
instituidoras de tributos, uma vez que estas, ao buscarem fundamento de validade

no Cdigo que estabelece as normas gerais de direito tributrio, tornam-se
hierarquicamente inferiores.
57. Estabelecidas tais premissas, analisou-se preceitos Constitucionais que
dispusessem acerca da eficcia dos enunciados veiculados nos tratados.
58. Destacou-se, nesta tarefa interpretativa, para ao art. 5, 2 da
Constituio, uma vez que tal artigo prev, expressamente, que outros direitos e
garantias no excluem outros decorrentes dos tratados internacionais em que a
Repblica Federativa do Brasil seja parte.
58.1. Demonstrou-se que tal dispositivo autoriza, claramente, que outros
direitos e garantias veiculados nos tratados possam, dependendo do ncleo do
direito a ser protegido, ser incorporados ao sistema jurdico com o status de norma
constitucional.
59. Considerou-se, tambm, para a interpretao da eficcia dos enunciados
previstos nos pactos internacionais, a Emenda 45/2004, que inseriu, na Constituio
no art. 5, o novel 3, o qual confere aos tratados e s convenes de direitos
humanos equivalncia de emenda constitucional, mas, como condio, tais fontes
internacionais devero ser aprovadas em cada Casa do Congresso Nacional, em
dois turnos, por trs quintos dos votos dos respectivos membros; sero equivalentes
s emendas constitucionais.
59.1. Destacou-se, no presente estudo, que, caso a inteno dos legisladores,
ao inserirem o pargrafo 3, fora pr fim s controvrsias existentes em torno do
pargrafo 2, eles fracassaram. Ficaram ainda vrias questes a serem respondidas
pelos aplicadores do direito.
319
59.2. Dentre as indagaes a serem decifradas pelos operadores do direito,

podem-se enumerar: 1) Admitindo-se o tratado como fonte normativa, qual eficcia
das normas de direitos humanos veiculadas em tratados internacionais em face do
ordenamento jurdico interno? 1.1) No caso de tratado, cujo contedo disponha
sobre normas de direitos humanos, no ser aprovado, nos moldes do 3, qual ser
a eficcia das normas veiculadas nele? Sero elas superiores s leis ordinrias ou
equiparadas a elas? 1.2) Como fica a situao dos tratados de direitos humanos
ratificados antes da Emenda 45, 2) E quanto aos demais tratados, cujos enunciados
veiculados no versarem sobre direitos humanos, como fica a eficcia de tais
normas em face da ordem jurdica interna?
60. Aps a anlise dos dispositivos veiculados na Constituio, adotou-se
proposta interpretativa, que considera para avaliar a eficcia das normas veiculadas
nos tratados, dois critrios, um material, cuja anlise recai sobre o contedo das
normas veiculadas, e outro, formal, em que se considera o modo como se deu a
aprovao do tratado, verificando-se, portanto, em que termos ocorreu o processo
de eficcia sinttica.
60.1. Se enunciados prescritivos veiculados em tratados internacionais que
no dispem sobre direitos humanos, produziro, na ordem jurdica interna, efeito
prprio, de norma infraconstitucional, neste caso, diante de antinomia, dever ser
aplicado o critrio especial e diante da absoluta impossibilidade deste, o critrio
cronolgico.
60.2. Se enunciados prescritivos veiculados em tratados internacionais que
no dispem sobre direitos humanos, mas que dispem, direta ou indiretamente,
sobre matria atinente instituio, fiscalizao, administrao, cobrana, e
extino de tributos, produziro, na ordem jurdica interna, efeito prprio, de norma
320
infraconstitucional, mas hierarquicamente superior s leis infraconstitucionais das

pessoas polticas tributantes, por fora do artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional.
60.3 Se Enunciados prescritivos veiculados em tratados internacionais de
direitos humanos, h que se fazer a distino:
60.3.1. Se antes da Emenda 45 so de toda forma, em razo da abertura
prevista expressamente no artigo no artigo 5, 2, materialmente, constitucionais,
vale dizer, possuem o status de norma constitucional, devendo prevalecer sobre as
normas infraconstitucionais, considerando-se o primado da Segurana Jurdica.
60.3.2. Se posterior a Emenda 45 h que se promover tambm necessria
distino:
60.3.2.1. Se o Congresso ao conferir eficcia tcnica aos enunciados
prescritivos veiculados nos tratados, adotar, a forma prevista no 3 do artigo 5 da
CF, qual seja, aprovao em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por
trs quintos dos votos dos respectivos membros, sero tais normas, as normas
veiculadas no tratado sero equivalentes em eficcia s emendas constitucionais, e,
mais tais direitos e garantias estaro semelhana do que ocorre, no artigo 60, 4,
IV da CF petrificados na ordem jurdica interna.
60.3.2.2. Se o Congresso, ao conferir eficcia tcnica s normas veiculadas
nos tratados, no adotar a forma prevista no 3 do artigo 5, pressupe-se que tais
normas, no tero o status constitucional, sendo equiparveis as demais normas
infraconstitucionais.
61. Sobre este ltimo posicionamento obtemperou-se que, o legislador
constitucional talvez, por razes de Soberania Nacional, conferiu ao Congresso
Nacional o poder decisrio para determinar o grau de eficcia que tal norma
veiculada no tratado produzir no mbito interno.
321
62. Aceitando como premissa que o conhecimento a interseo entre a

teoria e a prtica, entre a cincia e a experincia, investigaram-se dois casos
concretos relacionados com o direito tributrio.
63. Examinou-se enunciado o previsto no GATT, que ao impor a igualdade de
tratamento tributrio entre os produtos, os servios, as mercadorias importadas das
Naes Pactuantes, e os similares nacionais, resultou em regra limitativa do
exerccio de competncia.
63.1. Analisaram-se a natureza dessa norma e, conseqentemente, as
denominadas isenes heternomas, bem como, o artigo 151, III da Constituio
Federal, que probe a Unio de conceder isenes de tributos estaduais, municipais
e distritais.
63.2. Sobre o artigo 151, III, manifestamos nossa opinio, no sentido de que
ele apenas confirma o que j se encontra firmado, por meio das regras definidoras
competncia tributria, que no pode a Unio, pessoa poltica de direito interno,
instituir tributos de competncia estadual, municipal e federal.
63.3. Como fonte normativa, o tratado, como j visto, possui regras prprias
conferidas pelo sistema para sua elaborao, possuindo, diferindo, portanto, seu
processo de enunciao das demais leis ordinrias, quer sejam elas, federais,
estaduais, municipais ou distritais, assim sendo, quem celebra o tratado no a
Unio, posto que esta no pessoa jurdica de direito internacional, no tendo,
portanto, sequer competncia para participar do processo de elaborao do
contedo dos acordos internacionais.
63.4. Da, concluir-se que a regra enunciada no artigo 151, III da Constituio
no se dirige Repblica Federativa do Brasil, apenas, Unio como pessoa
jurdica de direito interno.
322
63.5 Outro argumento que refora o posicionamento de que tal regra

exonerativa, veiculada no tratado, no possa ser considerada iseno, d-se em
funo do prprio artigo 150, 6 da Constituio. A Carta Constitucional ao
determinar que as isenes somente podero ser inseridas no sistema por lei
especfica federal, municipal ou estadual, considerou a iseno como regra
exonerativa prpria das pessoas polticas de direito interno.
63.1.2. Assim, diante das razes expostas, revela-se inadequado adotar o
termo iseno para fazer referncia s regras exonerativas, veiculadas nos tratados,
preferindo trat-las, genericamente, como limitaes ao exerccio da competncia
tributria veiculada em tratados internacionais.
64. Sobre a primazia do tratado em matria tributria, em face das leis postas
no sistema pelas Pessoas Polticas, a concluso foi obtida mediante anlise do
artigo 146, III, da Constituio, em conjunto com o artigo 98, do Cdigo Tributrio
Nacional. Pois, o Cdigo Tributrio Nacional ao cumprir a funo prevista no artigo
146, III, da Constituio, conferiu aos enunciados veiculados nos tratados hierarquia
superior s demais leis dos Entes Tributantes.
64.1. No obstante, no se vislumbre no artigo 98 nenhum vcio, no que diz
respeito tua validade, existe, por outro lado, uma impropriedade tcnica no que se
refere palavra revogao. Assim, pretende-se enfatizar que, quando se fala em
impropriedade do termo revogao, deve ser no sentido de entend-la como
sinnimo de supresso de existncia. Posto que, uma vez considerado o tratado
internacional como fonte normativa especfica no se v a possibilidade deste
revogar outras fontes jurdicas internas, e nem estas de revog-lo, haja vista que
este veculo poder ser revogado apenas pela denncia ou deciso judicial, controle
de constitucionalidade.
323
65. Como paradigma de tratado de direito humano, que pode tratar de norma
de direito tributrio, apontou-se, por fim, o Pacto So Jos da Costa Rica, tambm
denominada de Conveno Americana de Direitos Humanos.
65.1. O pragmatismo foi obtido citando, caso envolva-se a polmica,
contribuies dos inativos. Hiptese em que os integrantes da Associao Nacional
dos Servidores Pblicos da Previdncia Social, inconformados com a deciso do
Supremo Tribunal Federal, que julgou constitucional a tributao dos inativos,
formalizaram denncia na Corte Interamericana, alegando que a instituio deste
tributo fere as normas de direitos humanos, dentre os quais, a dignidade da pessoa
humana, a igualdade, a propriedade privada, as normas, estas veiculadas no Pacto
de San Jos da Costa Rica.
65.2. Ressaltou-se, ainda, que se o pedido for julgado favorvel pela Corte
Interamericana haver a proibio da cobrana de tal contribuio, fundamentada
em normas veiculadas em tratado internacional.
66. Finalmente, atentou-se para um ponto fundamental que se revela
constantemente nas relaes jurdicas tributrias, a tenso entre duas clusulas
ptreas: de um lado, a autonomia federativa; do outro, os direitos e garantias
fundamentais. Destacando-se que, diante desta aparente antinomia, entre dois
direitos igualmente fundamentais, revela-se necessrio e importante o estudo
relativo ponderao, cabendo ao aplicador conciliar tais normas, a fim de que uma
no venha aniquilar a outra.
Por derradeiro, encerramos o trabalho confidenciando que foi extremamente
difcil conclu-lo, porquanto o direito positivo no um fim em si mesmo, ele depende
de interpretao, e esta interminvel, isto trouxe-nos uma sensao terrvel de
324
impotncia, a sensao de no ter falado, suficientemente, de tudo que o precisa ser

dito.
Por outro lado, justamente a magia do incerto que torna o direito deveras
fascinante, saber que a sua valncia no est no certo ou no errado. Ter conscincia
deste fato minimiza o medo do erro, do fracasso e funciona como um antdoto, uma
permisso a fim de que possamos trilhar no caminho do direito positivo, dando
sentido aos enunciados, sabendo apenas que no existe verdade absoluta numa
dada interpretao.
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6.2.4 Quadro elucidativo das competncias tributrias ................................................................. 82

8.2.3 Distino entre remisso e imunidade................................................................................ 152

8.4.2 Produo de efeitos: imunidade condicionada ou incondicionada..................................... 175

9.3 CONSTITUIO DE 1988 E A DIVERGNCIA DA DOUTRINA NACIONAL EM TORNO DA

10.6.2 Supremo Tribunal Federal ................................................................................................ 256

11.2.5 Anlise do caminho trilhado pela jurisprudncia .............................................................. 286

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No se pode desconsiderar, no entanto, que, embora as proposies

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Nesse sentido, preceitua-se que a norma deve apresentar uma estrutura

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Desde j, observa-se que no basta a mera ocorrncia do evento,

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3.4 NORMAS DE ESTRUTURA E DE COMPORTAMENTO

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