O MTODO TDABC E A GESTO POR PROCESSOS

UMA UNIO PERFEITA: A EXPERINCIA EM UM

LABORATRIO DE CERTIFICAO DE UM
CENTRO DE PESQUISAS
JOEBEO RAMOS DE OLIVEIRA - joebeo@cepel.br
UNIVERSIDADE FEDERAL RURAL DO RIO DE JANEIRO - UFRRJ
SAULO BARBAR DE OLIVEIRA - saulobarbara@gmail.com
UNIVERSIDADE FEDERAL RURAL DO RIO DE JANEIRO - UFRRJ
TATIANE DE OLIVEIRA - consultoria.tatiane@gmail.com
UNIVERSIDADE FEDERAL RURAL DO RIO DE JANEIRO - UFRRJ
Resumo:

ESTE ARTIGO OBJETIVA CONTRIBUIR ATRAVS DE UMA PESQUISA

EMPRICA PARA A DISCUSSO ACERCA DOS MTODOS DE CUSTEIOS
DE PROCESSOS. O PRESENTE TRABALHO SE PROPS A IMPLEMENTAR
O MODELO DE CUSTEIO BASEADO NA ATIVIDADE E TEMPO TDABC
NOS LABORATRIOS DO LABORATRIOS DO CEPEL, NA REA DE
CERTIFICAO (CERT) E O LABORATRIO DE MOTORES (LABEX),
ATRAVS DE UMA PESQUISA-AO. PARA ATINGIR OS OBJETIVOS, A
PESQUISA FOI DIVIDIDA EM SEIS FASES DISTINTAS. A PARTIR DA
ANLISE DOS RESULTADOS, FOI POSSVEL IDENTIFICAR QUE O
MTODO APRESENTOU RESULTADOS SATISFATRIOS EM SUA
IMPLANTAO.

Palavras-chaves: GESTO DE CUSTOS; CUSTEIO ABC; CUSTEIO BASEADO EM

ATIVIDADE E TEMPO - TDABC; GESTO POR PROCESSO;
MAPAS DE PROCESSO.
rea:
3 - GESTO ECONMICA
Sub-rea: 3.2 - GESTO DE CUSTOS

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As Demandas de Infraestrutura Logstica para o Crescimento Econmico Brasileiro

Bauru, SP, Brasil, 10 a 12 de novembro de 2014

THE TDABC METHOD AND PROCESS

MANAGEMENT - A PERFECT UNION: EXPERIENCE
IN A LABORATORY FROM CERTIFICATION OF A
RESEARCH CENTRE
Abstract: THIS ARTICLE AIMS TO CONTRIBUTE THROUGH AN EMPIRICAL BASIS
FOR THE DISCUSSION OF METHODS OF COSTING PROCESS
RESEARCH. THE PRESENT WORK PROPOSES TO IMPLEMENT THE
MODEL IN ACTIVITY BASED COSTING AND TIME - TDABC IN THE
LABORATORIES OF CEPEL,, IN THE FIELD OF CERTIFICATION (CERT)
AND THE LABORATORY OF ENGINES (LABEX), THROUGH ACTION
RESEARCH. TO ACHIEVE THE OBJECTIVES, THE RESEARCH WAS
DIVIDED INTO SIX DISTINCT PHASES. FROM THE ANALYSIS OF THE
RESULTS, WE FOUND THAT THE METHOD HAS PRODUCED
SATISFACTORY RESULTS IN ITS IMPLEMENTATION.
Keyword: COST MANAGEMENT; ABC COSTING; ACTIVITY BASED
COSTING AND TIME - TDABC; MANAGEMENT BY PROCESS;
MAPS OF PROCESS.

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1 Introduo
Alguns autores tm utilizado a terminologia Gesto Estratgia de Custos para
conceituar a integrao que deve haver entre o processo de gesto de custos e o processo de
gesto de empresa. Essa integrao necessria para que as empresas possam sobreviver no
ambiente globalizado e competitivo do mundo dos negcios (MARTINS, 2001), pois a
competio global e as inovaes tecnolgicas ocorridas nas ltimas dcadas pressionaram as
empresas a utilizarem informaes financeiras e no financeiras para se manterem ativas no
mercado

(KAPLAN;

NORTON,

1992,

2001;

KAPLAN

COPPER,

1998).

Consequentemente, para a sobrevivncia das empresas nesse ambiente necessrio que elas
alcancem altos nveis de qualidade, eficincia e produtividade; eliminando desperdcios e
reduzindo custos (MARTINS, 2001).
Segundo Nakagawa (1995) e Martins (2001), a abertura de novos mercados aliada ao
surgimento de tecnologias e metodologias nas organizaes como JIT (Just-in-Time), TQM
(Total Quality Management), TPM (Total Productive Maintennance), GT (Group
Technology), AGV (Automatically Guided Vehicle), FMS (Flexible Manufacturing Systems),
CIM (Computer Integrated Manufacturing), CAD (Computer Aided Design), dentre outras,
alm de causar um aumento de gastos na atividade de produo, tambm aumentou os gastos
indiretos (atividades de vendas, transportes, distribuio, logsticas etc.). Consequentemente,
os sistemas tradicionais de custeio se tornaram deficientes com relao s informaes
geradas nesse novo ambiente de negcios.
Apesar do reconhecimento da literatura pelas relevantes contribuies do mtodo ABC
em termos de informaes gerenciais, o mesmo tem recebido uma srie de crticas,
principalmente com relao ao demorado e dispendioso levantamento de dados e pela
dificuldade de atualizao do modelo. Com base nessas crticas ao mtodo convencional,
Kaplan e Anderson desenvolveram uma abordagem mais prtica e moderna para o Custeio
ABC, o TDABC (EVERAERT et al., 2008b; BRUGGEMAN et al.2005).
Esta pesquisa faz parte de um estudo mais amplo que estruturou uma proposta de
implantao do sistema de custeio TDABC, a partir dos mapas de processos da organizao
estudada, aos processos de Certificao de equipamentos eltricos para atmosfera explosiva,
executados pela rea de Certificao (CERT) e pelo Laboratrio de Motores (LABEX) do
CEPEL. O estudo foi motivado pela percepo dos pesquisadores sobre as dificuldades
apresentadas pela empresa para mensurar o custo dos seus servios prestados, pelo CERT e

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pelo LABEX. Neste artigo esto apresentados os resultados referentes implantao desta
pesquisa durante o perodo de janeiro de 2012 a janeiro de 2013.
Este trabalho foi dividido em seis sees, considerando esta introduo. Na segunda
seo est apresentado o referencial terico, na qual so abordados aspectos sobre gesto por
processos, consideraes sobre os sistemas de custeio, e, por ltimo, a abordagem TDABC. A
terceira seo apresenta a empresa estudada. Na quarta seo, foram levantados os aspectos
metodolgicos usados neste trabalho. Na quinta seo, foi apresentada a execuo da
pesquisa, contendo os seus resultados. E por fim, foram feitas as concluses deste trabalho,
ressaltando as limitaes e fazendo proposies para novas pesquisas.
2 Referencial Terico
2.1 Gesto por Processos com foco em custos
Devido atual competitividade global, as empresas precisam estabelecer uma viso de
negcios com o objetivo de conhecer as atividades dos seus principais processos de negcio e
o respectivo desempenho de cada uma dessas atividades (NAKAGAWA, 1994). Para
Mendona e Braconi (2009), a utilizao da Gesto por Processos importante para a
implementao do Custeio Baseado em Atividades, pois esta proporciona maior transparncia
para definio das atividades e como os recursos sero alocados, alm de analisar o
desempenho dos processos. Davenport (1994) afirma que o Custo um dos principais
elementos para avaliao do desempenho dos processos e o Custeio Baseado em Atividades
seria a ferramenta ideal para mensurao, pois com a atribuio de custo a cada atividade do
processo e a identificao dos problemas existentes na execuo das atividades, surgem as
oportunidades de melhorias com a simplificao e a racionalizao dessas atividades. Para
Nakagawa (1994, p. 25), a Gesto Baseada em atividades ou por processos tem no Custeio
ABC a sua espinha dorsal. Complementando este linha de pensamento, Fingar (2003)
considera o Custeio Baseado em Atividades uma das ferramentas que podem auxiliar as
empresas na implementao da melhoria dos seus processos de negcios. Segundo o autor, o
objetivo desta ferramenta calcular os recursos necessrios para produzir um produto ou
prestar um servio a um cliente especfico.
Apesar de reconhecer as vantagens do ABC diante dos sistemas tradicionais de
custeio, Mendona e Braconi (2009, p. 138) afirmam que a implantao do Custeio ABC tem
recebido vrias crticas de diversos profissionais da rea e autores. O estudo emprico
realizado por Machado (2009) que buscava observar a taxa de utilizao do ABC em alguns
pases da Europa e sia concluiu que apesar de os artigos analisados reconhecerem os
benefcios tericos da aplicao do Custeio ABC, os resultados tambm constataram a pouca

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utilizao do mtodo ABC nas empresas. Kaplan e Anderson (2007a) concordam que muitas
empresas deixaram de utilizar o mtodo ABC devido a vrios fatores, como o alto custo de
desenvolvimento, a complexidade de manuteno e a dificuldade de modificaes. Para
Machado (2009), o motivo para a pouca utilizao do ABC pode estar nas dificuldades
associadas sua implementao e apresenta trs principais fatores para a baixa adoo do
ABC: dificuldade de identificar as atividades e de selecionar os direcionadores de custo;
dificuldade de apurar o custo de cada atividade; a resistncia mudana por parte dos
trabalhadores.
2.2 Custeio Baseado em Atividade e Tempo TDABC
Segundo Bruggeman et al. (2005), o conceito original do Time-Driven Activity-Based
Costing TDABC, ou Custeio Baseado em Atividade e Tempo, foi desenvolvido
originalmente pelo professor Steven R. Anderson ao implementar o mtodo em sua empresa
Acorn Systems, em 1997. Porm, a abordagem TDABC foi aperfeioada em conjunto com o
professor Robert Kaplan, da Harvard Business School, nos Estados Unidos, em 2001,
consolidada por meio da publicao de vrios artigos elaborados por diversos autores.
O custeio TDABC um mtodo adequado para empresas caracterizadas por atividades
complexas, assim como as que trabalham por encomendas. Isso se deve utilizao das
equaes de tempo que permitem uma fcil atualizao do sistema TDABC s novas
mudanas ocorridas em seus produtos e servios, pois este modelo capaz de se adaptar
facilmente as mudanas, em vez de revisar todo o sistema de custeio (EVERAERT E
BRUGGEMAN, 2007).
A principal diferena entre o TDABC e o ABC que a abordagem mais moderna
utiliza o tempo como principal direcionador para alocar os custos dos recursos diretamente
aos objetos de custeio, como transaes, pedidos, produtos, servios e clientes. Ou seja,
enquanto o ABC utiliza o critrio de quantidade de transaes para alocar os custos das
atividades aos produtos, o principal insumo do TDABC o tempo necessrio para executar as
atividades (KAPLAN e ANDERSON, 2007a).
A principal inovao do TDABC em relao ao ABC que ele no se prende a etapa
de definio da atividade, tornando desnecessrio o trabalho dispendioso, demorado e
subjetivo de entrevistas com os funcionrios para alocar os custos do departamento para as
diversas atividades executadas (KAPLAN e ANDERSON, 2007a).

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Kaplan e Anderson (2007a) propem um modelo de projeto de implantao do

TDABC, atravs de uma sequncia tpica de fases para implementao - preparao, anlise,
modelo piloto, lanamento que foi adotada para esta pesquisa.
3 Empresa estudada
A Eletrobras uma holding de capital aberto do setor de energia eltrica, cujo controle
acionrio da Unio Federal, com 52% das aes detentoras de voto, ficando o Banco
Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES), o BNDESpar, Fundos do
Governo e minoritrios com os demais 48% das aes votantes.
A Holding possui seis empresas de gerao e transmisso; seis empresas de
distribuio; o Centro de Pesquisas de Energia Eltrica (Eletrobras Cepel), reconhecido desde
o incio da dcada de 70 como laboratrio internacional de renome; uma empresa de
participaes, a Eletrobras Participaes S.A. (Eletropar); e possui tambm 50% do capital da
Usina Hidreltrica de Itaipu, a Itaipu Binacional.
A organizao estudada possui atualmente um sistema de custeio informatizado
desenvolvido internamente, dividido em dois subsistemas que geram informaes mensais:
SISCUSTOS Sistema de custos: tem objetivo de calcular o custo de cada elemento da
estrutura funcional (diretoria, departamento, funcionrio, etc.).
RDT Sistema de alocao de dias trabalhados: responsvel pelo clculo e o apontamento
do custo da mo de obra de cada funcionrio, alocando esse custo nos respectivos projetos ou
reas trabalhadas durante o ms.
4 Metodologia
Esta pesquisa busca a gerao e avaliao de conhecimentos para compreender o
problema da organizao e propor alternativas reais de soluo. Diante do exposto, e
considerando o carter participativo de um dos pesquisadores, ela trabalha com a abordagem
qualitativa e est enquadrada como uma pesquisa-ao.
Conforme Thiollent (2011, p. 31-32) a pesquisa ao tem como objetivos analisar as
caractersticas dos vrios mtodos disponveis, avaliar suas capacidades, potencialidades,
limitaes ou distores e criticar os pressupostos ou as implicaes de sua utilizao. Com
relao sua aplicao prtica, a metodologia lida com a avaliao das tcnicas de pesquisa e
com a gerao ou experimentao de novos mtodos para resolver efetivamente os problemas
tericos e prticos da investigao (THIOLLENT, 2011).
Para a realizao da pesquisa, o projeto foi planejado, organizado e implementado em
quatro fases e quatorze etapas, descritas na Figura 1.

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Fases
Exploratria

Principal

Ao

Avaliao

Etapas
Investigao: diagnstico da situao e das necessidades e direcionamento da
pesquisa
Busca do conhecimento e delineamento de ideias e proposies
Definio da equipe
Definio do problema existente
Elaborao e divulgao das propostas de melhoria
Anlise dos resultados da fase exploratria
Seminrios para direcionar a investigao
Processamento dos dados e anlise dos resultados
Divulgao dos resultados
Coleta de dados
Anlise dos dados
Implementao do plano de ao
Avaliao dos resultados da pesquisa
Divulgao dos resultados

Figura 1. Estrutura da pesquisa-ao no Cepel

Fonte: Adaptado de MELLO, Carlos Henrique Pereira; TURRIONI, Joo Batista; XAVIER, Amanda Fernandes;
CAMPOS, Danielle Fernandes. Pesquisa-ao na engenharia de produo: proposta de estruturao para sua
conduo. Produo, v. 22, n. 1, p. 1-13, jan./fev. 2012; e THIOLLENT, Michel. Pesquisa-ao nas
organizaes. So Paulo: Atlas, 2009.

5 Resultados encontrados na implantao do TDABC

A estrutura do projeto de pesquisa e a implementao do mtodo TDABC delineados
no quadro anterior em conformidade com a metodologia de implantao apresentada por
Everaert et al. (2008b, p. 175), que consiste em:
1.
2.
3.
4.
5.

Identificar as atividades executadas.

Estimar o custo da capacidade fornecida.
Estimar a capacidade prtica de cada atividade consumida.
Estimar o tempo para cada transao (considerando-se as equaes de tempo).
Multiplicar o custo unitrio de cada transao pelo tempo necessrio por objeto de custo.
Inicialmente, foi feita a anlise do mapa dos processos, (HUNT, 1996), Certificar

equipamentos, executado pela CERT, e Avaliar o desempenho de equipamentos,

executado pelo LABEX, em seguida, foi elaborado um mapa consolidado do processo
estudado com as principais atividades executadas no processo de atendimento de pedido de
certificao de equipamentos eltricos para atmosferas explosivas contemplando as duas reas
estudadas e que est ilustrado de maneira simplificada na Figura 2.
Durante a anlise dos mapas de processos e a observao participante, o grupo
permanente de implantao do TDABC, conforme definido na Figura 2, identificou a
necessidade de segregao entre os custos diretos e os indiretos. O tema foi pauta de reflexo
por parte dos membros deste grupo, e tambm se apoiou nas orientaes de Martins 2001,
para alicerar a concluso do grupo, de que as atividades realizadas pelos controladores da

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rea de Certificao CERT e tambm aquelas realizadas pelos tcnicos do laboratrio de

ensaio LABEX se enquadram como custo direto.
Nessa fase exploratria tambm foram realizadas entrevistas com os executores das
atividades para melhor compreenso da execuo das atividades. Aps a segregao das
atividades que representam os custos diretos, foram listadas todas as atividades que
representam os custos indiretos do processo de atendimento de pedido de certificao de
equipamentos.

Figura 2: Mapa do processo de certificao de equipamentos.

Fonte: Elaborao prpria

5.1 Estimativa do custo da capacidade fornecida Para melhor desenvolvimento da

pesquisa, neste estudo foram coletados dados reais referentes ao ano de 2011 para mensurao
do custo da capacidade fornecida, por meio de pesquisa documental e teve como fonte de
dados os relatrios do sistema contbil e tambm os relatrios de informaes extrados do
sistema de custos da organizao.
O custo anual da capacidade fornecida referente s atividades disponibilizadas para
execuo dos servios estudados est ilustrado na Tabela 1. A etapa de identificao dos
recursos disponibilizados para execuo das atividades foi realizada por meio de pesquisa
documental e teve como fonte de dados os sistemas SISCUSTOS e RDT. Os valores
apresentados so compostos basicamente por gastos com pessoal, espao fsico e
equipamentos.
Tabela 1:
8

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Estimativa do custo anual dos recursos disponibilizados.

Recursos Disponibilizados
Gerncia do LABEX

Custo Anual (R$)

224.701,44

Gerncia da Certificao

417.464,51

Secretaria da Certificao

45.696,00

Movimentao de Materiais

64.315.09

Faturamento e Cobrana

276.878.42

Total
Nota. Elaborao prpria

1.029.055.46

5.2 Estimativa da capacidade prtica

O clculo da estimativa da capacidade prtica, Tabela 2, foi elaborado com base na
metodologia apresentada por Kaplan e Porter (2011). Para manter a uniformidade, o clculo
da capacidade prtica tambm foi efetuado com base anual, nesse caso, o ano de 2011. Para
fins de apurao de custo, o tempo a ser considerado deve ser aquele efetivamente
disponibilizado para as atividades. Kaplan e Anderson (2007a, p. 12) afirmam que nem todo
o tempo remunerado aproveitado para o trabalho.
Desse modo, na primeira parte do clculo demonstrado na Tabela 2, o total de dias no
ano decrescido dos dias considerados pela organizao como dias no teis (finais de
semana e feriados). Em seguida, o subtotal recebe o decrscimo dos dias em que os
funcionrios no estavam disponveis para o trabalho (dias de frias efetivamente gozadas).
Na segunda parte do clculo, das horas dirias disponveis foi subtrada uma hora de intervalo
para o almoo, chegando ento quantidade de horas dirias que os funcionrios esto
realmente disponveis para execuo das tarefas.
Tabela 2:
Estimativa da capacidade prtica mensal disponibilizada
Descrio
(a) Quantidade de funcionrios
(b) Quantidade de dias no ano
(c) Dias de finais de semana
(d) Dias de feriado
(e) Subtotal = ((b-c-d) x a )
(f) Dias teis de frias
(g) Dias disponveis por ano (e-f)
(h) Dias disponveis por ms (g/12)
(i) Horrio do incio do expediente
(j) Horrio do final do expediente
(k) Horas disponveis por dia (j-i)
(l) Horas de intervalo de almoo
(m) Horas disponveis para execuo
das atividades (k l )
(n) Capacidade prtica mensal em minutos
( h x m x 60)
(o) Capacidade prtica anual em minutos

Gerncia
LABEX

Gerncia
CERT

Secretaria
CERT

Movimentao
de materiais

Faturamento
e cobrana

1
365
105
10,5
249,5
22
227,5
19,0
08:00
16:30
8,5
1,0
7,5

1
365
105
10,5
249,5
26
223,5
18,6
08:00
16:30
8,5
1,0
7,5

1
365
105
10,5
249,5
0,0
249,5
20,8
08:00
16:30
8,5
1,0
7,5

1
365
105
10,5
249,5
13
236,5
19,7
08:00
16:30
8,5
1,0
7,5

2
365
105
10,5
499
36
463,0
38,6
08:00
16:30
8,5
1,0
7,5

8.550

8.370

9.360

8.865

17.370

102.600

100.440

112.320

106.380

208.440

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(n x 12)
Nota. Adaptado de Kaplan e Porter (2011).

Cabe ressaltar que os resultados do clculo dos dias disponveis por ms, item h da
Tabela 2, sofreram arredondamento para melhor visualizao dos nmeros e compreenso dos
dados da pesquisa.
5.3 Clculo da taxa do custo da capacidade
A prxima etapa o clculo da taxa do custo da capacidade, que Everaert et al.
(2008b) definem como o clculo da taxa do custo da capacidade de cada grupo de recursos,
que deve ser efetuado por meio da diviso do custo total de cada grupo de recursos pela
capacidade prtica. Esse conceito deriva da interpretao da frmula da taxa do custo da
capacidade determinada por Kaplan e Anderson (2007b, p.10).Esse clculo est demonstrado
na Tabela 3.
Tabela 3:
Clculo da taxa do custo da capacidade dos recursos.
Descrio

Gerncia
LABEX

(a) Custo atribudo aos recursos (em 224.701,44

R$)
(b) Capacidade disponvel dos recursos
102.600
(em minutos)
(c)Taxa do custo da capacidade dos R$ 2,19
recursos por minuto (a b)
Nota. Adaptado de Kaplan e Porter (2011).

Gerncia
CERT

Secretaria
CERT

Movimentao
de materiais

Faturamento
e cobrana

417.464,51

45.696,00

64.315,09

276.878,42

100.440

112.320

106.380

208.440

R$ 4,16

R$ 0,41

R$ 0,60

R$ 1,33

5.4 Estimativa do tempo de cada transao

Neste estudo, a estimativa de tempo necessrio para execuo das atividades (Tabela
4) foi realizada por meio de entrevistas semiestruturadas, em que as quinze atividades
estudadas tinham o tempo mdio de execuo estimado por seus executores. Foi ainda
utilizada a tcnica de observao participante para coleta de dados de algumas atividades, na
qual o pesquisador cronometrava o tempo de execuo das atividades estudadas. No confronto
entre os dois mtodos de coleta de dados supracitados, no foram encontradas divergncias
significativas entre os tempos coletados. Sendo assim, foram mantidos os tempos estimados
pelos executores das atividades para realizao dos clculos deste trabalho.
Tabela 4:
Estimativa de tempo de cada transao
Atividade

rea

Executor

Receber o pedido e consultar se cliente novo

Definir controlador responsvel
Cadastrar pedido e comunicar controlador responsvel
Aprovar e encaminhar proposta
Verificar aceite da proposta e preparar pasta para o
processo

CERT
CERT
CERT
CERT
CERT

Secretaria
Gerncia
Secretaria
Gerncia
Secretaria

Tempo
em
minutos
20
10
15
10
10

Direcion
ador
tempo
P
P
P
P
P

10

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Emitir fatura
Cobrar cliente
Verificar pagamento e encaminhar pasta para o controlador
Solicitar informaes do fabricante
Verificar o pedido e identificar o laboratrio
Movimentar materiais
Analisar o relatrio de avaliao
Aprovar e encaminhar relatrio
Cadastrar certificado no banco de dados da CERT e do
INMETRO
Encaminhar certificado para o cliente

FINANAS
FINANAS
CERT
LABEX
LABEX
LOGSTICA
LABEX
LABEX
CERT

Analista
Analista
Secretaria
Gerncia
Gerncia
Tcnico
Gerncia
Gerncia
Secretaria

5
15
5
20
30
15
30
20
30

F
F
P
P
P
E
P
P
P

CERT

Secretaria
TOTAL

10
245

Nota. Legenda: P: pedido; F: fatura; E: equipamento;

Elaborao prpria

5.5 Equaes de tempo

Na percepo de Kaplan e Anderson (2007a, p. 39), qualquer empresa que j tenha
mapeado seus processos [...] capaz de construir diretamente suas equaes de tempo. A
equao de tempo uma ferramenta do TDABC que possibilita a construo de um modelo
que represente dinamicamente a complexidade e a variabilidade que esto presentes nos
processos de negcios de uma organizao.
As equaes de tempo propostas nesta pesquisa foram elaboradas com o intuito de
modelar cada recurso disponibilizado para execuo do processo-alvo (Tabela 6).
Tabela 6:
Equaes de tempo dos recursos disponibilizados.
reas
Secretaria CERT
Gerncia CERT
Gerncia LABEX
Movimentao Materiais DLO
Faturamento e Cobrana DVFN
Nota. Elaborao prpria.

Equao de tempo
20 + 15 + 20X1 + 10 + 5 + 3X2 + 30 + 10
10 + 20X3 + 10
20 + 30 + 30 + 20 + 15X4 + 30X5 + 50X6
15X7 + 30X8
5X9 + 15 + 20X10

Para desenvolvimento das equaes de tempo foi necessrio identificar as variveis

que demandam um tempo diferenciado para a execuo das atividades. As variveis da
equao de tempo dessa pesquisa foram coletadas por meio de entrevistas com os executores
e validadas pelo grupo permanente de implantao, conforme ilustrado na tabela 7. Segundo
Kaplan e Anderson (2007a), a utilizao das variveis na equao permite alocar apenas e
somente o tempo efetivamente utilizado na execuo das atividades consumidas durante o
processo de manufatura do produto ou prestao do servio, evitando que esse objeto
mensurado se torne subcusteado ou supercusteado.
Tabela 7:
Descrio das variveis das equaes de tempo.
reas

Descrio

Acrscimo
de tempo

11

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reas

Descrio

Secretaria CERT
Gerncia CERT

Gerncia LABEX

Movimentao
materiais DLO

de

X1 = 1 se for um novo cliente; 0 se no.

X2 = Quantidade de pagamentos a consultar. Acrscimo de 3
minutos por pagamento a ser consultado.
X3 = 1 se for um cliente inadimplente; 0 se no.
X4 = 1 se valor da proposta at R$162.500,00; 0 se no.
X5= 1 se valor da proposta maior que R$ 162.500,00 e menor
que R$ 325.000,00; 0 se no.
X6 = 1 se valor da proposta maior que R$ 325.000,00; 0 se
no.
X7 = Quantidade de equipamentos
X8 = 1 se peso do equipamento for acima de 100 kg; 0 se no.

Faturamento
e X9 = Quantidade de faturas
Cobrana DVFN
X10 = 1 se for cliente do exterior; 0 se no.
Nota. Elaborao prpria

Acrscimo
de tempo
20 minutos
3 minutos
20 minutos
15 minutos
30 minutos
50 minutos
15 minutos
30 minutos
5 minutos
20 minutos

Cabe ressaltar que a implantao do TDABC a partir dos mapas de processos teve a
sua etapa de elaborao das equaes de tempo facilitada pelo fato de a organizao j possuir
seus principais processos de suporte mapeados.
6 Consideraes Finais
As concluses deste trabalho se concentram em responder ao objetivo principal da
pesquisa, que foi investigar e descobrir a possibilidade de implantar um mtodo de custeio
baseado em atividade e tempo, a partir de mapas de processos existentes na CERT e no
LABEX, com capacidade de fornecer informaes confiveis para a tomada de decises com
base em custos. Conforme a aplicao demostrada acima, e a implementao das aes
recomendadas pelos pesquisadores, pode-se concluir que para o CEPEL, o TDABC pode ser
utilizado como mtodo de custeio baseado nos mapas de processos, para gerar informaes
geis e seguras apoiando a tomada de decises com base em custos, auxiliando a organizao:
1.

Mensurar de maneira simples e rpida o custo e o desempenho dos seus processos.

2.

Fornecer informaes de forma gil e segura para a tomada de decises, como:

identificao das atividades que no agregam valor aos clientes; identificao das
atividades que precisam de aes para melhorias de desempenho como as atividades
dispendiosas e/ou que geram desperdcios.
3.

Quando superada a dificuldade da organizao no tocante alocao dos seus custos

diretos, o TDABC poder melhor contribuir com informaes para subsidiar a formao de
preos dos servios prestados pela organizao.
necessrio destacar que a Gesto por Processos e o TDABC esto intrinsecamente
ligados, e utilizados de forma integrada, podem ser o caminho certo para a melhoria contnua

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dos processos e custos da organizao. Desse modo, consideramos que s se tornou possvel
esta implantao, devido organizao j possuir seus processos mapeados.
Cabe ressaltar que essa pesquisa no teve a inteno de ser percebida como aplicvel
organizao como um todo, devido complexidade dos diversos processos existentes e em
virtude do porte da empresa. Alm disso, a aplicabilidade deste estudo tambm no deve ser
generalizada para outras organizaes, principalmente por causa de aspectos inerentes ao tipo
e tamanho da organizao. Em suma, o presente estudo se revela adequado e importante
aplicao de uma metodologia de custeio em um centro de pesquisas, constitudo
juridicamente como uma associao civil sem fins lucrativos, inserida no ambiente
empresarial da Eletrobras, estatal do governo federal do setor de energia. Portanto, uma
organizao singular com caratersticas praticamente exclusiva quando comparada a outras.
importante destacar que a identificao e a mensurao do custo direto em empresas
de servios no tarefa to simples, e em especial, quando a sua mo-de-obra direta executa
vrios servios concomitantemente. Sendo esses servios caracterizados pelos aspectos
individual e intelectual exigidos para a sua execuo, alm de necessitarem de um tempo
relativamente longo. A principal recomendao identificada nessa pesquisa se direciona a
estudos futuros que contribuam para superar essa limitao encontrada no CEPEL.
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