CONTABILIDADE GERAL

SUMRIO
1 - CONTABILIDADE GERAL
2 - PATRIMNIO ATIVO, PASSIVO E SITUAO LQUIDA (OU PATRIMNIO LQUIDO)
3 - CONTAS: CONCEITO, DBITO, CRDITO E SALDO TEORIAS, FUNO E
ESTRUTURA DAS CONTAS CONTAS PATRIMONIAIS E DE RESULTADO
4 - CONCEITOS DE CAPITAL
5 ESCRITURAO CONTBIL
6 - BALANO PATRIMONIAL
7 RECEITAS E DESPESAS CONCEITOS, CONTABILIZAO, CLASSIFICAO E TRATAMENTO CONTBIL
8 - BALANCETE DE VERIFICAO E MTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS
9 - CONTAS DE RESULTADO
10.................................................................................................................................................. - APURAO
CONTBIL DO LUCRO OU PREJUZO
11.................................................................................................................................................. - DEMONSTRAO
DO RESULTADO DO EXERCCIO D.R.E.
12.................................................................................................................................................. - OPERAES
COM MERCADORIAS
13.................................................................................................................................................. - ENCERRAMENTO
DO EXERCCIO
14................................................................................................................................................. - DRE DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO
15................................................................................................................................................. - DEMONSTRAO
DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS
16................................................................................................................................................. RESERVAS

Contabilidade Geral

42

1 - CONTABILIDADE GERAL
ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DA
CONTABILIDADE

estudo da Contabilidade podemos enfocar, dentre outros, os

seguintes ramos:

A Contabilidade um instrumento que fornece um

nmero muito de grande de informaes teis, para a
tomada de decises dentro e fora da empresa. Ela muita
antiga e sempre existiu para auxiliar as pessoas a
tomarem decises. Com o passar do tempo as autoridades
governamentais, principalmente aquelas que tem a
incumbncia de propiciar arrecadao de tributos,
comearam a utilizar-se dela para aumentar a arrecadao
e torn-la obrigatria para a todas as empresas e pessoas
fsicas, quando seu movimento ultrapassar a limites
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal.
bom lembrar que a contabilidade no deve ser
feita unicamente para atender a exigncia do fisco e sim,
para que ela sirva de instrumento seguro e confivel para
o administrador tomar decises.
A contabilidade tem a incumbncia de registrar
todas as operaes da empresa, as quais, em certo
momento, devem ser tabuladas e quantificadas
monetariamente, para que em seguida, sejam elaborados
os respectivos relatrios contbeis que so entregues aos
interessados em conhecer a situao da empresa. Esses
interessados, por meio dos relatrios contbeis, recordam
os fatos acontecidos, analisam os resultados obtidos , as
causas que levaram queles resultados e tomam decises
em relao ao futuro. Portando, a contabilidade um
instrumento retrospectivo para a tomada de decises
futuras.
A contabilidade , objetivamente, um sistema de
informao e avaliao, destinado a prover seus usurios
com demonstraes e anlises de natureza econmica,
financeira, fsica e de produtividade, com relao
entidade objeto de contabilizao.
OBJETO, OBJETIVO E FINALIDADE DA
CONTABILIDADE
A contabilidade tem como objeto o Patrimnio das
Entidades econmico-administrativas, seu objetivo
permitir o estudo e o controle dos fatos decorrentes da
gesto do patrimnio dessas entidades com a finalidade
de propiciar a obteno de informaes econmicas e
financeiras acerca da entidade.
A aplicao da Contabilidade
A Contabilidade pode ser estudada de modo geral
(para todas as empresas) ou em particular (aplicada em
certo ramo de atividade ou setor da economia). Assim, no

Contabilidade Geral

Contabilidade Comercial e de Servios;

Contabilidade Industrial;
Contabilidade Bancria;
Contabilidade Hospitalar;
Contabilidade Pblica;
Contabilidade Agropecuria;
Contabilidade Securitria;
Contabilidade de Transporte (rodovirio, martimo,
areo);

Contabilidade das Pessoas Fsicas -Atividade Rural

Movimento > R$.54.000,00 anual;

Contabilidade de Autnomos Livro Caixa.

Os Usurios da Contabilidade
Compreendem todas as pessoas fsicas e
jurdicas que, direta ou indiretamente, tenham interesse
na avaliao da situao e do desenvolvimento da
entidade, como titulares (empresas individuais), scios
acionistas,
administradores,
governo
(fisco),
fornecedores, bancos, etc.
Para quem mantida a Contabilidade
A Contabilidade pode ser feita para uma Pessoa
Fsica ou Pessoa Jurdica. Considera-se pessoa,
juridicamente falando, todo o ser capaz de direitos e
obrigaes.
PESSOA FSICA - a pessoa natural, todo o
ser humano, todo indivduo. A existncia da pessoa
fsica termina com a morte.
PESSOA JURDICA - a unio de indivduos
que, atravs de um contrato reconhecido por lei, formam
uma nova pessoa, com personalidade distinta da de seus
membros. So as chamadas Entidades Econmicoadministrativas, que caracterizam-se como organizaes
que renem os seguintes elementos: pessoas,
patrimnio, titular, capital, ao administrativa e fim
determinado.
Quanto ao fim a que se destinam, as entidades
econmico-administrativas
podem
ser
assim
classificadas:

aumentar o seu patrimnio lquido. Exemplo: empresas

comerciais, industriais, de servios, agrcolas, etc.
Entidades com fim scio-econmico intituladas
instituies, visam atingir supervit que reverter em benefcio
de seus integrantes. Exemplo: associaes de classe, clubes
sociais, etc.
Entidades com fins sociais tambm chamadas
instituies, que tm por obrigao atender s necessidades da
coletividade a que pertencem. Exemplo: a Unio, os Estados e
os Municpios.
LIVROS DE ESCRITURAO
Os diversos livros utilizados pela contabilidade para o registro
ou escriturao de fatos contbeis devem obedecer a dois tipos
de formalidades:
FORMALIDADES EXTRNSECAS (EXTERNAS)
- Livro encadernado com costura, com as pginas
numeradas mecanicamente
- Possuir temos de abertura e de encerramento lavrados
por ocasio do seu registro
- Registrado na repartio competente do Registro do
comrcio:
Junta Comercial (empresas comerciais)
Cartrios de Registro de Ttulos e Documentos
(empresas civis)
- Est rubricado, em todas as pginas por funcionrio da
Repartio competente
FORMALIDADES INTRNSECAS (INTERNAS)

- Os registros devem ser sem rasuras, borres ou

emendas
Entidades com fins lucrativos chamadas
- No pode conter registro nas entrelinhas e nas
margens
empresas, que visam lucros para preservar e/ou
- Deve obedecer rigorosa ordem cronolgica
- A escriturao deve seguir um mtodo uniforme de d) Ressalva por profissional qualificado
registro (plano de contas)
PROCESSOS DE ESCRITURAO
ERROS DE ESCRITURAO E SUA CORREO
ESCRITURAO MANUAL
- escriturao feito a mo
ESCRITURAO
MAQUINIZADA
utiliza
mquinas de
Decorrentes de diversos fatores da prpria condio
datilografar
normais
humana, erros podem acontecer na escriturao dos livros.
ESCRITURAO MECANIZADA
-c/ mquinas
As formalidades intrnsecas so rgidas na manuteno da
desenvolvidas
para
a
escriturao
contbil
ESCRITURAO
fidelidade dos livros no permitindo a utilizao da famosa
COMPUTADORIZADA - utilizao de computao eletrnica
"borracha".
LIVROS DE ESCRITURAO: Classificao e
Formalidades

Os principais erros notados so:

a) Erro na identificao da conta debitada ou creditada b
Inverso das contas
c) Lanamento em duplicidade
d) Omisso de lanamento
e) Erro no valor (lanado a mais ou a menos)
f) Erro na narrao do fato contbil
Esses erros podem ser identificados imediatamente ou
posteriormente, na conciliao das contas. Os erros podem
ser corrigidos pelos seguintes mtodos:
a) Estorno do lanamento
b) Lanamento retificativo
c) Lanamento complementar

CLASSIFICAO DOS LIVROS: os livros de

escriturao podem ser classificados:
1 Quanto necessidade de manuteno:
a) Obrigatrio;
b) Facultativo.
2 Quanto a importncia para o sistema contbil:
a) Principais;
b) Auxiliares.
3 Quanto forma de escriturao:
a) Cronolgicos;
b) Sistemticos.

Contabilidade Geral

OBRIGATRIOS So os livros exigidos por lei. Exemplo:

Dirio, Razo, Lalur, Registro de Inventrio e os livros
fiscais.

AUXILIARES So os livros criados para desdobrar os

registros constantes dos livros principais ou registrar
separadamente determinada espcie de fato.
Exemplo: Caixa, Conta Corrente, etc.

FACULTATIVOS so livros no obrigatbrios por lei,

criados para maior clareza e controle dos registros
contbeis.
Exemplo: Caixa, Conta Corrente.

CRONOLGICOS So livros cujos registros se faz em

rigorosa ordem de data, isto , na ordem em que os
fatos ocorreram, qualquer que seja a espcie.
Exemplo: Dirio e Caixa.

PRINCIPAIS So os livros que registram todos

os atas e fatos ocorridos, constituindo o centro do
sistema de escriturao.
Exemplo: Dirio, Razo.

SISTEMTICOS So os livros que registram os fatos,

separando-os por espcie.
Exemplo: O Razo e o Conta Corrente
RELAO DOS PRINCIPAIS LIVROS DE
ESCRITURAO
Para registrar os fatos contbeis ocorridos em
seu patrimnio, bem como para atender as exigncia
legais e fiscais, as empresas utilizam vrios livros, que
podem ser classificados nos seguintes grupos:
LIVROS CONTBEIS
Exigidos pelas leis comerciais:

Dirio

Razo

Registro de Duplicatas

Registro de Vendas O Vista

Registro de Cdigo de Nmeros ou Abreviaturas (art.

177 Lei 6404/76).
Exigidos pela Lei das Sociedades por Aes - 6.404/76:

Registro de Aes Nominativas

Registro de A6es Endossveis

Livro de Transferncia de Aes Nominativas

Livro de Registro de Partes Beneficirias Nominativas

Livro de Transferncia de Partes 8eneficirias

Nominativas

Registro de Partes Beneficirias Endossveis

Registro de DebOntures Endossveis

Registro de Bnus de Subscri5o Endossveis

Exigidos pelas Leis Fiscais:

Registro de Compras

Registro de Inventrios

Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR)

Razo de Apurao do Lucro Real

Razo Auxiliar em UFIR

LIVROS FACULTATIVOS OU AUXILIARES

Conta Corrente

Registro de Vencimento de Compromissos

Registro de Estoque

Caixa

Livros Analfticos para Registro de Contas de Clientes,

Fornecedores, Bancos, etc.
LIVROS SOCIAIS

Exigidos pela Lei 6404/76 para as Sociedades Annimas:

Livros de Atas das Assemblias Gerais

Livro de Presena de Acionistas

Livro de Atas das Reunies do Conselho de

Administra5o

Livro de Atas das Reunies de Diretoria

Livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.

Contabilidade Geral

Exigidos pelo IPI e pelo ICMS

Registro de Entradas Modelo I e Registro de
Entradas modelo IA

LIVROS DE CONTROLE DAS LEIS FISCAIS

Registro de Sada-Modelo 2 e Registro de Sada

modelo 2A
Livro de Controle de Produo e do Estoque
modelo 3
Registro do Selo Especial de Controle modelo
04
Registro de Impresso de Documentos Fiscais
modelo 5
Registro e Termos de Ocorrncia modelo 6
Registro de Inventrio modelo 7
Registro de Apurao do IP I modelo 8
Registro de Apura5o do ICM modelo 9

Exigidos pelo ISS:

Registro de Prestao de Servios modelo I

Registro de Contratos de Obras e Serviosmodelo 2

Registro de Faturas de Obras e Servios

modelo 3

Registro de Locao de Bens M6veis modelo 4

Registro de Movimento de Impressos em

Diverses Pblicas modelo 5

Registro de Impressos Fiscais modelo 6

Registro de Entradas e Sadas de Objetos para

Conserto modelo 7
LIVROS DE CONTROLE DE LEIS TRABALHISTAS

Registro de Empregados
Livros de Inspeo do Trabalho

Formalidades intrnsecas ( ou internas ): a escriturao do

Dirio deve ser completa, em idioma e moedas nacionais, em
forma mercantil, com individuao e clareza, por ordem
cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco nem
entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as
margens.
O livro Dirio tradicional pode ser substitudo por fichas
( contnuas, em forma de sanfona, soltas ou avulsas ).Porm, a
adorao desse sistema no exclui a empresa de obedincia
aos requisitos intrnsecos, previstos na lei fiscal e comercial para
o livro Dirio. As empresas que utilizam fichas so obrigadas a
adotar o livro prprio para a inscrio das demonstraes
financeiras.

Elementos Essenciais do Lanamento no Livro Dirio

Dos vrios livros usados pelas empresas, vamos

mencionar apenas os utilizados pela contabilizao dos
atos e fatos administrativos.

Os principais livros utilizados pela Contabilidade so:

1 - local e data;
2 - conta ou contas debitadas;
3 - conta ou contas creditadas,
partcula a;
4 - Histrico da operao;
5 - valor da operao.

precedida(s) da

LIVRO RAZO

Livro Dirio
Livro Razo
Livro Caixa
Livro Contas-Correntes
LIVRO DIRIO

O Dirio um livro obrigatrio pela legislao

comercial. Por ser obrigatrio, o Dirio est sujeito s
formalidades legais extrnsecas e intrnsecas.
Objetivo:

Formalidades extrnsecas ( ou externas): o livro Dirio deve

ser encadernado com folhas numeradas em seqncia,
tipograficamente. Deve conter, ainda, os termos de abertura e
de encerramento e ser submetido autenticao do rgo
competente do Registro do Comrcio.

Os Termos de Abertura e de Encerramento devem

ser transcritos na primeira e na ltima pgina do livro Dirio,
respectivamente. Esses termos so colocados na poca da
abertura dos livros, conforme o seguinte modelo:

PRINCIPAIS LIVROS CONTBEIS

Formalidades do Livro Dirio

cumprimento da funo histrica

da
Contabilidade (ordem cronolgica dos fatos
ocorridos). O livro Dirio o mais importante
livro contbil. Caso haja extravio dos demais
livros fiscais, com o livro Dirio possvel a
recuperao dos mesmos.

O Razo um livro de grande utilidade para

contabilidade porque registra o movimento de todas as contas.
A escriturao do livro Razo passou a ser obrigatria a partir
de 1991. Na Contabilidade moderna, o Razo escriturado em
fichas.

LIVRO CONTAS-CORRENTES
O Contas-Correntes o livro auxiliar do Razo. Serve
para controlar as contas que representam Direitos e Obrigaes
para a empresa.
LIVRO CAIXA
O livro Caixa tambm auxiliar. Nele so registrados
todos os fatos administrativos que envolvam entradas e sadas
de dinheiro.

Contabilidade Geral

2 - PATRIMNIO ATIVO, PASSIVO E SITUAO LQUIDA (OU PATRIMNIO LQUIDO).

CONCEITO CONTBIL DE PATRIMNIO
Conjunto de bens, direitos e obrigaes
vinculados a uma entidade num determinado momento,
susceptveis de avaliao econmica.
COMPONENTES BSICOS
ATIVO

Representa todos os bens, direitos e valores a receber

de uma entidade. Se uma empresa compra uma mquina, esta
representa um bem de sua propriedade, portanto um ativo. Por
outro lado, se uma empresa paga determinada
quantia,
digamos, pela patente de uma inveno, ela passa a ter o direito
sobre essa patente. Assim uma patente representa um direito;
logo um ativo.
Exemplos de ativos:
- dinheiro guardado em banco

- duplicatas a receber provenientes de vendas a

prazo
- veculos
- imveis
- terrenos
- estoque de mercadorias
PASSIVO EXIGVEL
Representa todas as obrigaes financeiras que
uma empresa tem para com terceiros. tudo que deve; as
dvidas que ela contraiu.
Assim se uma empresa adquire um veculo
para
pagamento a prazo, a posse do mesmo representa um
ativo. Mas por outro lado, a empresa passa a ter uma
obrigao para com a pessoa ou companhia que vendeu o
veculo. Assim, ela passa a ter uma obrigao, que
representa um passivo exigvel.

conseqentemente, um passivo exigvel. Dessa forma, se voc

tem um patrimnio no valor de $ 10.000, mas ainda est
devendo $ 6.000 referente sua compra, o valor lquido de seu
ativo $ 4.000,00. O que equivale a dizer que seu patrimnio
lquido monta em $ 4.000 como abaixo:
Valor Total do patrimnio (ativo)
Valor da obrigao assumida na compra do
patrimnio (passivo exigvel)
Valor lquido do patrimnio, ou patrimnio lquido

4.000

Assim temos:
$
Valor do veculo
Valor pago vista
Valor a pagar

10.000
4.000
6.000

Ex: a posse do veculo representa para voc um

patrimnio, chamado ativo. Ao mesmo tempo, o valor que voc
ficou devendo, representa uma obrigao e

Exemplos de passivos:
duplicatas a pagar
- salrios a pagar
- aluguis a pagar
- encargos sociais a pagar
- juros a pagar
- impostos a pagar
PATRIMNIO LQUIDO
O patrimnio lquido representa o registro do
valor que os proprietrios de uma empresa tm aplicado
no negcio. Para ilustrar, vamos admitir que voc e um
scio decidiram abrir uma empresa. Mas, para iniciar as
atividades, a empresa necessita de um capital inicial de $
20.000.000, que vocs entregam ao gerente da firma. No
momento em que a empresa recebe o dinheiro, a posse
deste representa um ativo. Mas, por outro lado, a empresa
deve registrar que seus proprietrios (os scios) aplicaram
no negcio uma determinada quantia, o capital, que
representa o patrimnio lquido da companhia.
Neste ponto, uma dvida muito comum costuma surgir.
Ns aprendemos que os bens de uma empresa
representam o seu patrimnio. Por que, de repente, o
patrimnio passa a ser chamado ativo e o valor que os
proprietrios aplicaram no negcio denominado
patrimnio lquido?
A resposta simples. Suponhamos que voc
decida comprar um veculo; porm uma parte da compra
ser financiada.

10.000
6.000

Contabilidade Geral

ativo (A)
=
passivo (P) + Patr. lquido
(PL) Mquina $10.000 Dupl. a pg $10.000 Sem
movim. $ 0

EQUAO BSICA E VARIAES

PATRIMONIAIS
ATIVO = PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO
Embora simples, essa equao fundamental
para se aprender contabilidade. Na realidade ela diz
respeito aos reflexos que as transaes ocorridas
provocam na situao econmico-financeira das
empresas. Se uma companhia compra uma mquina a
prazo, essa transao tem reflexos em dois
componentes bsicos da contabilidade: a posse da
mquina (que um ativo) vem aumentar o valor total do
ativo da companhia. Mas, ao mesmo tempo, desde que
a compra foi a prazo, a companhia tambm contraiu a
obrigao (passivo exigvel).
Em resumo: a compra a prazo de uma
mquina provocou um aumento no ativo e no passivo
exigvel. Supondo que a mquina custou $ 10.000, essa
transao, colocada em forma de equao, seria assim
representada:

ATIVO
1

Para fixao dessa equao, vejamos quais as

variaes que algumas transaes provocam no ativo, passivo
e patrimnio lquido.
1. Constituio da empresa com os scios aplicando $ 50.000 em
dinheiro.
2. Abertura de uma conta-corrente no Banco do Brasil,
depositando $ 48.000.
3. Compra a prazo de mveis para escritrio no valor de $ 3.000.
4. Compra vista de um micro-computador no valor de $ 4.000.
5. Tomada de um emprstimo bancrio no valor de $ 5.000.
6. Pagamento de 50% da dvida dos mveis.
7. Pagamento em espcie de despesa de condomnio, valor $
1.000.
8. Registro da despesa de salrios para pagamento futuro, $
2.000.
9. Pagamento do emprstimo bancrio.
10.
Recebimento de $ 4.000 em espcie referente a receita de
servios.
11.
Receita de servios $ 6.000. 50% a vista com um cheque e
50% dividido em 3 meses
12.
Recebimento de $ 1.000 em espcie referente a 1
duplicata da venda de servios anterior

PASSIVO

PATRIMNIO LQUIDO

Constituio da
empresa: R$ 50.000
em caixa Conta
Abertura

Corrente R$ 2.000 Caixa

R$
48.000
Compra
de - Bancos

Mveis R$ 2.000
- Caixa R$ 48.000
- Bancos R$
3.000
- Mveis
Compra
de

R$ 3.000 Contas a
Pagar

R$ 50.000

Microcomputador R$
2.000 - Caixa
R$ 44.000 - Bancos
R$
7.000
Tomada
de-Emprstimo

R$
3.000 R$
5.000 -

Contas a
Pagar
Emprstimos

R$ 50.000

R$
1.500 R$
5.000 -

Contas a
Pagar
Emprstimos

R$ 50.000

Banc. R$ 2.000 - Caixa

R$ 49.000 - Banco
R$ 7.000 Mveis/Equipam.
Pagamento 50%
Mveis R$ 2.000 Caixa
R$ 47.500 - Bancos
R$
7.000 ATIVO

Pagamento
Condomnio R$
1.000 - Caixa
R$ 47.500 - Bancos
R$
7.000
Registo
Desp.

Salrios/Futuro R$ 1.000
- Caixa
R$ 47.500 - Bancos
R$
7.000 - Emprst.
Pagamento
Bancrio R$ 1.000 - Caixa
R$ 42.500 - Bancos
R$ 7.000 Mveis/Equipam

R$ 0

R$ 50.000

R$ 0

R$ 50.000

R$ 3.000 - Contas a
Pagar

R$ 50.000

PASSIVO
=

R$
1.500 R$
5.000 -

PATRIMNIO LQUIDO
Contas a
Pagar
Emprstimos

R$ 49.000

R$ 1.500 - Contas a
Pagar R$ 5.000 Emprstimos
(R$ 2.000 - Salrios Pagar)

R$ 49.000

R$ 1.500 - Contas a Pagar

(R$ 2.000 - Salrios
Pagar)

R$ 49.000

Contabilidade Geral

1
0

11

1
2

Recebimento de Servios
R$ 5.000 - Caixa +
Receita R$ 42.500 Bancos
R$
7.000
Receita
Servios
(1/2 a
1/2) R$ 8.000 - Caixa +
Receita R$ 42.500 Bancos
R$ 7.000 - Mveis/Equipam
(R$
3.000 - Contas

Recebimento
de Servios
a

R$ 1.500 - Contas a Pagar

(R$ 2.000 - Salrios
Pagar)

R$ 53.000

R$ 1.500 - Contas a Pagar

(R$ 2.000 - Salrios
Pagar)

R$ 56.000

= R$ 1.500 - Contas a Pagar

+
R$ 57.000
Prazo R$ 9.000 - Caixa +
(R$ 2.000 - Salrios
Receita
Pagar)
R$ 42.500 - Bancos
R$ 7.000 - Mveis/Equipam
(R$ 2.000 - Contas
A equao vista nestes exemplos chamada de "equao do balano", porque consiste em balancear o total do A com o total
obtido pela soma do P mais o PL.
ASPECTOS DO PATRIMNIO
O patrimnio pode ser analisado sob dois aspectos: qualitativo e quantitativo.
No aspecto qualitativo os elementos so separados pela sua natureza e representados por contas que so ttulos
agrupadores dos componentes da mesma natureza.
Sob o aspecto quantitativo o patrimnio visto como um fundo de valores; de um lado, valores positivos (o ativo),
formado pelo conjunto de bens e direitos e, de outro, valores negativos (o passivo, formado pelas obrigaes assumidas.)

4 - CONTAS: CONCEITO, DBITO, CRDITO E SALDO TEORIAS, FUNO E ESTRUTURA DAS

CONTAS CONTAS PATRIMONIAIS E DE RESULTADO
O REGISTRO DAS
CONTAS TRANSAES
Sendo voc correntista de um banco, voc ter
uma conta aberta em seu nome. O que significa dizer que
conta indica o tipo de transao que deve ser registrado na
mesma. E deve indicar tambm se a conta de ativo,
passivo exigvel ou patrimnio lquido.

(+)AUMENTA Dbito
(-)DIMINUI
Crdito

LANAMENTOS

LIVRO DIRIO GERAL

o registro de uma transao em uma conta. Os

elementos "anotados" em um lanamento so: o nome das
contas que sofrero alteraes, o valor destas, data, bem
como um breve histrico da transao.

O registro oficial das transaes de uma companhia o

livro dirio geral. Nele devem ser registradas todas as transaes
da empresa que possam ser expressas em termos monetrios. As
informaes bsicas que o livro dirio geral deve registrar so:

DBITO E CRDITO

Dbito e crdito so palavras convencionadas

para indicar se uma transao aumenta ou diminui o ativo,
o passivo exigvel e o patrimnio lquido de uma
companhia. Como o total de cada um desses componentes
formado pela soma de diversas contas, temos que os
dbitos e crditos indicam se o saldo de uma conta deve
ser aumentado ou diminudo em funo de uma transao.
Em resumo: as transaes so registradas nas contas,
atravs de lanamentos de dbitos e crditos.

o valor depositado vai ser anotado em um registro, destinado a

demonstrar todas as suas transaes com o banco, chamado
conta.
Dessa mesma forma, as empresas utilizam para
registrar as transaes ocorridas, uma conta. O nome de uma

Crdito
Dbito

Crdito
Dbito

data da transao, ou data em que se est registrando a

mesma no livro dirio
nome das contas que esto sendo debitadas e
creditadas
valor dos dbitos e crditos em cada conta
histrico da transao, descrito de forma resumida

LIVRO RAZO
O razo representa um sistema pelo qual se controla a
movimentao ocorrida individualmente em cada conta. A
escriturao do mesmo pode ser feita

PL
Contabilidade Geral

atravs de um livro, ou pela utilizao de fichas, cada

pgina ou ficha representando uma conta.

Explicao: A firma adquiriu a posse de um bem (aumentando o

ativo por dbito), assumindo uma obrigao (por crdito).

EXEMPLO: WEBAPOSTILA LTDA

4. A firma prestou servios, cobrando $ 5.000, depositados em
A firma acima presta servios de assistncia
banco.
Explicao: O dinheiro recebido e depositado representa um
tcnica e iniciou suas atividades em 19XA. At 31 de
aumento
do ativo (por dbito), enquanto o registro da origem do
julho de 19XA ocorreram as transaes descritas abaixo.
numerrio
aumenta o patrimnio lquido (por crdito).
Fazer a escriturao das transaes no livro dirio geral e
no razo (Conta T).
5. Foram pagos por cheque os salrios dos empregados, $ 1.600.
Explicao: O registro do aumento das despesas (e diminuio
1.
Cinco scios formaram a sociedade, com a
do
patrimnio lquido) feito por um dbito; a sada do
participao de $
10.000 de cada, integralizada em dinheiro. O valor total
numerrio (diminuio do ativo) registrada atravs de um
foi entregue ao gerente da firma.
crdito.
Explicao: O dinheiro entrou em caixa, aumentando o
ativo (por dbito). Foi tambm feito o registro do capital 6. Prestou servios a uma companhia, emitindo uma fatura e
duplicata de $ 6.000, para recebimento em 30 dias.
social (por crdito, aumentando o patrimnio lquido).
Explicao: A firma passou a ter um valor a receber,
aumentando
o ativo (por dbito), devendo registrar a origem do
2. O dinheiro foi depositado em banco.
mesmo (receita de servios, aumento do patrimnio lquido, por
Explicao: O ativo caixa foi diminudo (por crdito), mas
crdito).
o ativo banco c/ movimento aumentou (por dbito).
3. Foram comprados mveis e utenslios, a prazo, no valor 7. Pagou 20% da compra a prazo dos mveis e utenslios.
Explicao: O valor das obrigaes foi diminudo (por dbito),
de $ 1.500.
enquanto o numerrio em banco tambm diminuiu (por crdito).

- LANAMENTOS NO LIVRO DIRIO GERAL - WEBAPOSTILA LTDA

Da
ta
19XA
05.05

06.
05

15.
05

10.
06

30.06

10.07

28.07

Histrico
Caixa
a Capital Social
Constituio da sociedade, de acordo com o contrato social,
pelos Srs. C. Mandarim J. C. Pessoa, P. Asdrubal, A.M.
Goudaia e A.B. Magalhes, cada qual integralizando 10.000
cotas de $ 1 cada
Banco c/ movimento - Banco Azul
S.A. a Caixa
Valor Referente integralizao das cotas do capital social,
depositado nesta data, conforme recibo n 0001
Mveis e
utenslios a
Contas a Pagar
Valor da nota fiscal n 46.527, de Domi S.A.
Banco c/ movimento - Banco Azul
S.A. a Receita de Servios
Valor da nota fiscal n 001, referente prestao de servios
de assistncia tcnica, conforme recibo n 0002
Despesa de Salrios
a Banco c/ movimento - Banco Azul S.A.
Pago salrios do ms de junho, conforme
recibos
Duplicatas a
receber a Receita
de servios
Valor da nota fiscal n 002, fatura n 001-A, referente a servios
prestados
Contasa aTainha
pagarS.A.
a Banco c/ movimento - Banco Azul S.A.
Paga duplicata n 538-A, de Domi, referente compra de
mveis conforme nota fiscal n 46527

Dbito
50.000

50.00
0

50.000
50.00
0
1.500
1.500
5.000
5.000
1.600
1.600
6.000
6.000
300
300
114.4
00

LANAMENTOS
NO RAZO (CONTA T)
(2)
1.600
50.000
(5)
(1) 50.00050.000 (2
(4)
300
Banco c/ movimento
55.000
1.900
Banco Azul
S.A.
53.100
Contabilidade Geral
55.000
55.000
53.100

Crdi
to

114.4
00

WEBAPOSTILA LTDA
Caixa

Capital Social
50.000 (1)

Receita de Servios
Contas a Pagar
Mveis e utenslios

11.000

(3) 1.500

Despesa de Salrios
(5) 1.600

Duplicatas a receber
(6) 6.000

ESTRUTURA DAS CONTAS

A conta tem alguns elementos essenciais, so:

Ttulo, que deve representar o componente do

patrimnio que identifica.
Histrico, narrao resumida do fato contbil que
provocou a alterao na conta.
Dbitos e Crditos, so registrados um ou outro
dependendo se a conta foi debitada ou creditada.
Saldo, o valor resultante da diferena entre
dbitos e crditos sofridos pela conta.
Coluna D/C, identifica se o saldo devedor ou
credor.

Embora esta seja uma questo aparentemente simples,

ela tem dividido os doutrinadores nas solues propostas, de
forma que para uns as contas representam pessoas e os
vnculos jurdicos que prendem estas pessoas aos valores,
enquanto que para outros, as contas representam coisas e
valores materiais.
Da porque surgiram, ao longo do tempo, vrias
escolas, cada uma defendendo a sua teoria para justificar os
critrios por elas adotados para classificao das contas.
Dentre estas escolas, temos como principais:

teoria personalista;

teoria materialista;

teoria patrimonialista.

Essa estrutura pode ser melhor visualizada observando-se

o razo.

TEORIA DAS CONTAS

TEORIA PERSONALISTA

CLASSIFICAO DAS CONTAS

Para esta escola as contas representam pessoas que

se relacionam com a entidade em termos de dbito e crdito.

A perfeita classificao das contas pressupe o

conhecimento ou a definio da natureza do elemento por
ela representado.

1
0

5.000 (4)
6.000 (6)

Exemplo:
veja o caso de uma empresa que teve o seu capital
subscrito e integralizado pelos scios. No momento de

(7) 300
1.500
(3)
1.200
Contabilidade Geral
1.50
1.50
0
0
1.20

integralizao, a pessoa capital, representando os scios,

concedeu um crdito entidade.
Esta por sua vez entregou os recursos recebidos
pessoa caixa. Desta forma, a pessoa capital ficou
credora enquanto a pessoa caixa ficou devedora da
entidade.

Exemplificando a classificao das contas segundo as

escolas ou teorias apresentadas, a conta Capital uma conta dos
proprietrios, segundo a teoria personalista, classifica-se como
conta diferencial pela teoria materialista e como conta patrimonial
de acordo com a teoria patrimonialista.

Esta escola classifica as contas em:

contas dos proprietrios

contas dos agentes consignatrios; e
contas dos agentes correspondentes

As contas dos agentes correspondentes

compreendem aquelas que representam direitos ou
obrigaes.
As
contas
dos
agentes
consignatrios
compreendem as contas representativas de bens
corpreos.
As contas dos proprietrios compreendem todas
as contas do patrimnio lquido e suas variaes como as
receitas e despesas.
TEORIA MATERIALISTA
Para esta escola a relao entre as contas e a
entidade uma relao material e no pessoal. De sorte
que a conta s deve existir enquanto existir tambm o
elemento material por ela representado. Por isso as contas
so classificadas em dois grupos a saber:

contas integrais e
contas diferenciais

As contas integrais so aquelas representativas

de bens, direitos e obrigaes, enquanto as contas
diferenciais so as que integram o patrimnio lquido, alm
das receitas e despesas.
TEORIA PATRIMONIALISTA
Segundo a teoria patrimonialista a contabilidade
tem como finalidade controlar o patrimnio e apurar o
resultado das entidades. Portanto, esta teoria classifica as
contas em:

contas patrimoniais; e
contas de resultado

As contas patrimoniais so aquelas que

representam o ativo e o passivo da entidade. Desta forma
so contas patrimoniais aquelas que indicam a existncia
de bens, direitos, obrigaes e o patrimnio lquido da
entidade, formado pelo capital social, as reservas e os
lucros ou prejuzos acumulados.
J as contas de resultado compreendem as
receitas e as despesas do perodo, que devem ser
encerradas no final do exerccio para que se apure o
resultado do exerccio. Este resultado, lucro ou prejuzo,
ser incorporado ao patrimnio atravs da conta de Lucros
ou Prejuzos Acumulados.
Contabilidade Geral

11

LIVROS DE
ESCRITURAO
Os diversos livros utilizados pela contabilidade
para o registro ou escriturao de fatos contbeis devem
obedecer a dois tipos de formalidades:

escriturao dos livros. As formalidades intrnsecas so rgidas

na manuteno da fidelidade dos livros no permitindo a
utilizao da famosa "borracha".
Os principais erros notados so:
a)
Erro na identificao da conta debitada ou
creditada
b
Inverso das contas
c)
Lanamento em duplicidade
d)
Omisso de lanamento
e)
Erro no valor (lanado a mais ou a menos)
f)
Erro na narrao do fato contbil

FORMALIDADES EXTRNSECAS (EXTERNAS)

Livro encadernado com costura, com as
pginas numeradas mecanicamente

Possuir temos de abertura e de

encerramento lavrados por ocasio do seu
registro

Registrado na repartio competente do

Registro do comrcio:
Junta Comercial (empresas comerciais)

Cartrios de Registro de Ttulos e

Documentos (empresas civis)

Est rubricado, em todas as pginas por

funcionrio da Repartio competente

FORMALIDADES INTRNSECAS (INTERNAS)

Os registros devem ser sem rasuras,
borres ou emendas

No pode conter registro nas entrelinhas e

nas margens
Deve obedecer rigorosa ordem cronolgica

A escriturao deve seguir um mtodo

uniforme de registro (plano de contas)

Esses erros podem ser identificados imediatamente ou

posteriormente, na conciliao das contas. Os erros podem ser
corrigidos pelos seguintes mtodos:
a)
b)
c)

Estorno do lanamento
Lanamento retificativo
Lanamento complementar
d)
Ressalva por profissional qualificado

ERROS DE ESCRITURAO E SUA CORREO

Decorrentes de diversos fatores da prpria
condio humana, erros podem acontecer na
a)
FUNO HISTRICA - relaciona-se com
a ordem cronolgica obrigatria a ser seguida nos
assentamentos
contbeis
e,
mais
especificamente, nos registros contbeis.
b)
FUNO MONETRIA - por estarem os
fatos contbeis envolvidos com valores que
alteram elementos do patrimnio e/ou resultado,
o lanamento tem como uma de suas funes,
registrar esse valor e o seu agrupamento
segundo a natureza.

FRMULAS DE LANAMENTOS
Segundo a quantidade de contas debitadas e
creditadas, utilizadas para o registro do fato, existem
quatro frmulas de lanamento.
1a FRMULA:
2a FRMULA:

uma dbito x uma a crdito

ESCRITURAO MANUAL - escriturao feito a mo

ESCRITURAO MAQUINIZADA - utiliza mquinas de
datilografar normais
ESCRITURAO MECANIZADA -c/ mquinas desenvolvidas
para a escriturao contbil
ESCRITURAO COMPUTADORIZADA - utilizao de
computao eletrnica
FUNES DO LANAMENTO CONTBIL
BALANCETES DE
VERIFICAO
CONCEITO E OBJETIVO DOS BALANCETES
Todas as empresas tm dezenas de transaes
mensalmente, todas registradas na contabilidade pelo mtodo
de partidas dobradas, ou seja: para cada um ou mais
lanamentos de dbito efetuados deve corresponder um ou
mais lanamentos de crdito, de forma que o valor total de
dbitos seja sempre igual ao valor total dos crditos em cada
lanamento.
Conseqentemente, a qualquer momento a soma dos saldos
devedores da contabilidade de uma companhia deve ser
exatamente igual soma dos saldos credores. Ao fazer uma
verificao desse fato, a companhia prepara um balancete, por
isso chamado de "balancete de verificao".
COMO LEVANTAR UM BALANCETE DE VERIFICAO

uma dbito x mais de a uma

crdito 3a FRMULA: mais de uma dbito x uma

a crdito
4a FRMULA: mais de uma dbito x mais de uma a
crdito

Vejamos um modelo: COMPANHIA BALANCEADA

10

PROCESSOS DE ESCRITURAO

Preparar um balancete consiste em relacionar todas as

contas da contabilidade de uma companhia que tenham saldo
diferente de zero, colocando, em colunas apropriadas, o valor
do saldo de cada conta.
O formato dos balancetes varia de empresa para empresa, de
acordo com as necessidades de informaes de cada uma.
Balancete de Verificao em 31 de agosto de 19XA

Contabilidade Geral

Contas

Caixa
Banco c/ movimento
Contas a receber
Estoque de mercadoria
Mveis e utenslios
Salrios a pagar
Duplicatas a pagar
Ttulos a pagar a bancos
Outras contas a pagar
Capital social
Despesas de salrio

Saldos devedores

Saldos credores

$
200

10.000
50.000
80.000
20.000
5.000
40.000
200
100.000

30.0
00

15.000

175.200

175.200

O saldo que aparece ao lado de cada conta o mesmo constante da ficha de razo
correspondente. QUANDO LEVANTAR UM BALANCETE DE VERIFICAO
Os balancetes de verificao podem ser extrados a qualquer tempo. Entretanto, o procedimento mais usual o de
preparar balancetes mensais, para conhecimento e informao da administrao, acerca da posio financeira da companhia.
Algumas empresas preferem preparar balancetes apenas trimestralmente e outras, semestralmente. Em resumo: quando
levantar um balancete de verificao uma deciso que depende da administrao de uma companhia.

5 - CONCEITOS DE CAPITAL
CAPITAL SOCIAL
a obrigao da empresa para com os scios
originria da entrega de recursos para a formao do capital
da entidade. Corresponde ao patrimnio lquido (PL)

Representam recursos originrios de terceiros

utilizados para a aquisio de ativos de propriedade da
entidade. Corresponde ao passivo exigvel (PE)

CAPITAL PRPRIO
So os recursos originrios dos scios ou acionistas
da entidade ou decorrentes de suas operaes sociais.

CAPITAL REALIZADO
Corresponde ao valor dos recursos entregues pelos
scios e disposio da entidade (em caixa, nos bancos, em
imveis, etc).

CAPITAL DE TERCEIROS

CAPITAL A REALIZAR

Contabilidade Geral

11

 o capital com que a entidade foi registrada mas

que por algum motivo ainda no foi colocado totalmente
disposio da entidade. Com o desenrolar dos negcios,
este capital ser posto disposio da entidade, seja atravs
de dinheiro ou outros bens.

Ex.: Lcia vai abrir uma papelaria. Ela possui, para

esse fim, R$ 10.000 em dinheiro. Logo, esses R$ 10.000 em
dinheiro constituem o seu Capital Inicial.
O Capital Inicial pode ser composto por:

Dinheiro

Mveis

Veculos

Imveis

Promissrias a Receber etc.

CAPITAL TOTAL A DISPOSIO DA EMPRESA

Corresponde soma do capital prprio com o capital
de terceiros. tambm igual ao total do ATIVO da entidade.
DIFERENA ENTRE CAPITAL E PATRIMNIO

Patrimnio o conjunto que COMPREENDE os

bens da empresa (dinheiro em caixa, contas a receber,
imveis, veculos., etc), seus direitos (contas a receber) e
suas obrigaes para com terceiros (contas a pagar)

Capital o conjunto de elementos que o proprietrio

da empresa possui para iniciar suas atividades.

7 ESCRITURAO CONTBIL
CONCEITO DE DBITO E CRDITO

CRDITO uma situao de direito ou de haver da conta em

relao entidade;

DBITO: na linguagem comum, significa:

dvida

situao negativa

estar em dbito com algum

estar devendo para algum etc.

SALDO a diferena entre o total dos dbitos e o total dos

crditos efetuados numa conta; O saldo pode ser:

Quando falarmos na palavra dbito, procure no

ligar o seu significado do ponto de vista tcnico com o que
ela representa na linguagem comum.
Na terminologia contbil, essa palavra tem vrios
significados, os quais raramente correspondem aos da
linguagem comum. Enquanto no se conscientizar disso,
dificilmente aceitar que dbito pode representar
elementos positivos, o que prejudica sensivelmente a
aprendizagem. Portanto, muito cuidado com
a
terminologia.
CRDITO: na linguagem comum, significa:

ter crdito com algum, em uma loja etc.

situao positiva
poder comprar a prazo etc.

devedor - quando a soma dos dbitos for maior do que a

soma dos crditos;
credor - quando a soma dos dbitos for menor do que a
soma dos crditos;
nulo - quando a soma dos dbitos for igual a soma dos
crditos;

CONTAS CONTBEIS: SUA NATUREZA E SUA

MOVIMENTAO
Razonete
Nome da Conta
Dbitos
(D)

Crditos
(C)

Devedor

Credor

Saldo
Na terminologia contbil, a palavra crdito
tambm possui vrios significados. As mesmas
observaes que fizemos para a palavra dbito aplicam-se
palavra crdito. Portanto importante memorizar :
a.

No grfico das Contas Patrimoniais, o lado direito o

lado do Crdito, exceto para as Contas Retificadoras.

b.

No grfico das Contas de Resultado, o lado direito o

lado do Crdito.

Ento temos o seguinte conceito:

DBITO uma situao de dvida ou de responsabilidade
da conta para com entidade;

1
4

Mecanismo de Dbito e Crdito

Contas
ATIVO
PASSIVO
DESPESAS
RECEITAS
SITUA
O

NATUREZA
Dv
Cr
Dv
Cr

Aumento
s
D
C
D
C

Diminuie
s
C
D
C
D

Cr

Dv - conta de natureza DEVEDORA;

Cr - conta de natureza CREDORA;

D -debitar
C -creditar

Contas so denominaes contbeis que identificam e

controlam os elementos contbeis de natureza semelhante.

Contabilidade Geral

TEORIA DAS CONTAS

ATIVO

Teoria das Contas

Teoria Personalista
Contas

Pessoas

Dbito/Crdito Entidade
Teoria Materialista
Contas Material Entidade
Teoria
Patrimonialista
Objeto
Patrimnio
Finalidade

controle,
apurao dos resultados e

CONTAS
DE RESULTADO

PASSIVO

BENS

DIREITOS

Contas

OBRIGAES

Contas

dos
Agentes
Correspondentes

dos Agentes
Consignatrios
Contas Integrais

PAT
RI
M
NI O
LQ

RECEITAS
& DESPESAS

Contas dos Proprietrios

Contas Diferenciais

Contas Patrimoniais

Contas
de
Resultado

TEORIA PERSONALISTA
As contas representam pessoas que se relacionam com a entidade em termos de dbito e crdito;
TEORIA MATERIALISTA
As contas e a entidade mantm uma relao material, e no pessoal;
TEORIA PATRIMONIALISTA
O objeto da Contabilidade o patrimnio das entidades e a sua finalidade o controle do patrimnio, a apurao dos
resultados e a prestao de informaes;
CONTAS DE RESULTADO
Compreendem as Receitas e as Despesas, que devem ser encerradas quando da apurao do resultado do exerccio.
Este resultado, lucro ou prejuzo, ser incorporado ao patrimnio da entidade atravs da conta do patrimnio lquido Lucros
Acumulados ou Prejuzos Acumulados
PLANO DE CONTAS
constitudo pelo conjunto de normas e procedimentos sobre a utilizao das contas integrantes do sistema contbil
da entidade. O Plano de Contas composto pelas seguintes partes: Elenco das contas, Codificao das Contas, Funo das
Contas e Funcionamento das Contas.
Elenco das Contas - conhecido como estrutura do plano de contas, consiste na relao ordenada de todas as contas utilizadas
para o registro dos fatos contbeis de uma entidade.

Exemplo de Plano de Contas

Ativo
- Ativo Circulante
Disponibilidades
Direitos Realizveis Estoques
Despesas do Exerccio seguinte
Ativo Realizvel a Longo Prazo
Ativo Permanente
Investimento Imobilizado Diferido

Passivo
Passivo Circulante
Passivo Exigvel a Longo Prazo Resultado de Exerccios Futuros
Patrimnio Lquido
Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros
Lucros ou Prejuzos Acumulados

Codificao das Contas - a codificao tem por objetivo

simplificar a classificao das contas nos respectivos grupos
e subgrupos.

1. Ativo
1.1. Ativo Circulante
1.2. Ativo Realizvel a Longo Prazo
1.3. Ativo Permanente
1.3.1. Investimento
1.3.2. Imobilizado

Exemplo: arbitramos o cdigo 1 para o Ativo e 2 para o

Passivo, o restante ficaria:

Funo das Contas - tem como finalidade explicar a razo da

existncia da conta, para que serve, onde se aplica, como se
trabalha com ela.
Ex.: a conta CAIXA representa o dinheiro, recebendo a dbito
os recebimentos e a crdito os pagamentos efetuados em
dinheiro;
Funcionamento do Plano de Contas - a parte do Plano de
Contas que demonstra o relacionamento de uma conta com as
demais,
assim
sua
abertura, movimentao e
S J Rio
Preto,como
01 de aabril
de 2002
encerramento.
Veculos
a
CaixaMTODOS
.........................
$ 700.000
DE ESCRITURAO
MTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS
o mtodo pelo qual cada dbito efetuado em uma
ou mais contas, deve corresponder um crdito em uma ou
mais contas, de tal forma que o total debitado seja sempre
igual ao total creditado.
PARTIDAS MENSAIS
Admite-se a escriturao resumida no dirio, por
totais que no excedam ao perodo de um ms, relativamente
a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas
fora da srie do estabelecimento, desde que utilizados livros
auxiliares para registro individualizado e conservados os
documentos que permitam sua perfeita verificao.
ESCRITURAO
o conjunto de lanamentos contbeis.
Escriturao completa composta
pelos
lanamentos contbeis e pelas demonstraes financeiras
elaboradas no encerramento de cada exerccio social.
Funo da Escriturao:
Histrica = consiste no registro dos fatos na ordem
cronolgica (Livro Dirio);
Sistmica = consiste na organizao dos elementos
contbeis de acordo com sua natureza e valores respectivos
(Livro Razo);
Processo de Escriturao:
Pode ser manual, mecanizado ou por processamento de
dados;
Todo lanamento deve estar apoiado em documentos hbeis e
idneos e adequados ao tipo de operao. Ex.: compra de
mercadorias documento hbil a nota fiscal;

Registro dos fatos no livro Dirio;

Transcrio dos registros para o livro Razo;

Elaborao do Balancete de Verificao;

Apurao do Resultado e elaborao das demonstraes
contbeis (Balano Patrimonial e Demonstrao do
Resultado
do
Exerccio),
transcrevendo-se
estas
demonstraes no livro Dirio.
LANAMENTOS
Ex.: Compra de um veculo vista, no dia 01/04/02, conforme
NF n 51, no valor de $ 700.000, emitida pela MARELA.

Frmulas de Lanamento
FATOS CONTBEIS
Os fatos contbeis classificam-se em:
a) Fatos Permutativos
b) Fatos Modificativos
c) Fatos Mistos

1 - Frmula Simples
apenas uma conta debitada
e uma nica conta creditada.
Ex.: compra de uma bicicleta, vista, por $ 1.000
2 - Frmula Composta - apenas uma conta debitada e
mais de uma conta creditada.
Ex.: compra de uma bicicleta por $ 1.000, pagando-se $ 500
com cheque do Banco do Brasil e aceitando uma duplicata
pelo restante, $ 500.
Veculos
a
Diversos
a
Banco c/ Movimento .. $ 500
a
Duplicatas a Pagar...... $ 500 $ 1.000

Veculos
Caixa ......................... $ 1.000

FATOS PERMUTATIVOS
No alteram o patrimnio lquido, ocorrendo somente
trocas entre os elementos do patrimnio, tais como: bens por
bens, bens por obrigaes, direitos por bens, etc.
Exemplos:

compra de mercadorias a vista (bens por bens)

compra de mercadorias a prazo (bens por obrigaes)

recebimento de uma duplicata (direitos por bens)

3 - Frmula Composta -mais de uma conta debitada e

uma nica conta creditada.
Ex.: Integralizao do capital Social no valor de $ 15.000,
sendo $ 5.000 em mveis e $ 10.000 em dinheiro.

FATOS MODIFICATIVOS
Alteram o patrimnio lquido aumentando-o ou
diminuindo-o, como as receitas e as despesas.
Exemplos:

4 - Frmula Complexa - mais de uma conta debitada e

mais de uma conta creditada.
Ex.: pagamento do aluguel do ms no valor de $ 40.000 e de
uma duplicata no valor de $ 90.000, com a utilizao de $
30.1 em dinheiro e $ 100.000 em cheque.

Diversos
Capital Social
Caixa ........................... $ 10.000
Mveis e Utenslios....
$ 5.000 $ 15.000

receitas de aluguel - fato modificativo aumentativo

receitas de juros - fato modificativo aumentativo

despesas de salrios - fato modificativo diminutivo

Dbito
Crdito
Diversos
aDiversos
Despesa de Aluguel .......... $ 40.000
Duplicatas a Pagar............. $ 90.000
aCaixa ....................................................... $ 30.000
aBancos c/ Movimento .............................. $ 100.000

Partcula a - apenas indicadora da contra creditada,

sendo seu uso facultativo.
Combina fatos permutativos e modificativos.
Exemplos:

venda de mercadorias com lucro - Fato Misto

Aumentativo

venda de mercadorias com prejuzo - Fato Misto

Diminutivo

pagamento de uma duplicata com juros - Fato Misto

Diminutivo

recebimento de uma duplicata com juros - Fato Misto

Aumentativo

despesas financeiras - fato modificativo diminutivo

FATOS MISTOS
3 passo identificar qual o efeito do fato sobre cada
conta envolvida, ou seja, qual elemento contbil aumenta ou
diminui devido a este fato;
4 passo - efetuar o lanamento, segundo o mecanismo de
dbito e crdito.
BALANCETE DE VERIFICAO
Aps efetuarmos todos os lanamentos nos razonetes,
devemos apurar os saldos de todas as contas.

Registro dos Fatos Contbeis Passos

Balancete de Verificao
1 passo - identificar as contas envolvidas (pelo menos duas
contas);

Contas

2 passo identificar a que grupo cada conta pertence.

Uma conta s pode pertencer a um determinado grupo, tais
como:
ATIVO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO RECEITA
DESPESA

Total

Saldos
Devedo
res ( D )

Credo
res ( C
)

8 - BALANO PATRIMONIAL
Balano Patrimonial uma demonstrao que relata
os bens e direitos(Ativo), e as obrigaes e a participao
dos acionistas(Passivo) da empresa, dando, dessa forma, ao
leitor, a posio patrimonial e financeira da empresa.

c) A = P essa situao nos proporciona uma situao

lquida nula, pois os valores do Ativo cobrem to somente o
montante das obrigaes.
Equao Patrimonial

A = P

O termo balano tem a ver com balana, pois os

dois lados: ativo e passivo, devem estar em consonncia, isto
, equilibrados com os mesmos totais. A isto chamamos de
Equilbrio Patrimonial, de onde resulta a seguinte Equao
Patrimonial:

Em termos dos grandes agrupamentos de contas, o

balano patrimonial dividido da seguinte forma:

ATIVO = PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO

TEMOS A CONCEITUAO DEFINIDA PELO CONSELHO

FEDERAL DE CONTABILIDADE
"O balano patrimonial a demonstrao contbil
destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa
determinada data, a posio patrimonial e financeira da
Entidade".
Grupos que formam o Balano Patrimonial

Ao final de um perodo, quando comparamos os

valores do Ativo com os do Passivo, podemos obter trs
situaes:
a)
A > P essa situao nos proporciona uma
situao
ATIVO
lquida positiva,
pois os v alores
compon entes do Ativo
PASSIVO+PL
permitem solver as obrigaes e ainda apresentam saldo.
Essa diferena positiva lanada contabilmente como Lucro
do Exerccio, no grupo contbil do Patrimnio Lquido;
Equao Patrimonial

Ativo

Passivo

- Circulante
- Realizvel a longo
-prazo
Permanente
Investimento
Imobilizado
Diferi
do

- Circulante
- Exigvel a longo prazo
- Resultado de exerccios
futuros
- Patrimnio lquido

A = P + PL

b)
A < P essa situao nos proporciona uma
situao lquida negativa, pois os valores
componentes do Ativo NO so suficientes para
cobrir as obrigaes. Essa diferena negativa,
lanada como Prejuzo do Exerccio, no grupo
contbil do Patrimnio Lquido. Quando ocorre essa
situao, contabilmente dizemos que a empresa
apresenta um Passivo a Descoberto.
Equao Patrimonial

No Brasil, a Lei n 6.404 de 15 de dezembro de 1976

(Lei das Sociedades por Aes) padronizou o ttulo de cada
grupo do balano. Assim, o balano patrimonial deve ser
apresentado com as contas classificadas nos seguintes
grupos:

Deve ser observado que a apresentao das contas

do ativo em grupos obedece a uma ordem decrescente de
grau de liquidez, representando esta a maior ou menor
facilidade com que determinados bens so transformados em
numerrio.
Assim, o critrio de classificao das contas, dentro
de cada grupo do ativo, est diretamente relacionado com os

A = P - PL

fatores: tempo, inteno e dinheiro. O ttulo de cada grupo

indica qual o tempo necessrio companhia para transformar
seus ativos em dinheiro, de acordo com suas intenes
(existem bens que a companhia no deseja transformar em
dinheiro, em virtude de sua prpria utilidade como bens).
Por outro lado, o critrio para classificao das
contas do passivo dentro de cada grupo repousa na condio
de as contas representarem ou no exigibilidades para a
companhia. Em caso afirmativo, a classificao se far de
acordo com o prazo que a companhia ter para pagar suas
dvidas. Se as contas, entretanto, no representarem
exigibilidades, sero classificadas como patrimnio lquido,

com exceo das contas classificadas como resultados de

exerccios futuros.
CLASSIFICAO DOS COMPONENTES PATRIMONIAIS
ATIVO CIRCULANTE
Bens e direitos que iro se realizar at o exerccio
social seguinte. Ex: Caixa, Bancos Conta Movimento,
Aplicaes Financeiras, Contas a Receber, Estoques,
Despesas Antecipadas;
ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO

Bens e direitos que iro realizar-se aps o exerccio

social seguinte. Ex: Contas a Receber a Longo Prazo,
Despesas Antecipadas a Longo Prazo, Contas a Receber de
Pessoas Ligadas:

destinem

manuteno
das
atividades
da
empresa(investimentos em aes ou quotas, obras de arte,
imveis para aluguel, etc.);

INVESTIMENTOS
Participaes permanentes no capital social de
outras empresas e outros direitos permanentes que no se

ATIVO IMOBILIZADO
Bens e direitos destinados manuteno das
atividades da empresa(terrenos, edificaes, maquinismos,
ferramentas, mveis e utenslios, marcas e patentes, etc.);
ATIVO DIFERIDO
Despesas que contribuiro para a formao de mais
de um exerccio social(despesas pr-operacionais, despesas
com pesquisas, despesas com reorganizao, etc);
PASSIVO CIRCULANTE
Obrigaes que iro vencer at o exerccio social
seguinte( fornecedores, emprstimos, impostos a pagar,
encargos sociais a recolher, etc;
PASSIVO EXIGIVEL A LONGO PRAZO
Obrigaes que iro vencer aps o exerccio social
seguinte( fornecedores a longo prazo, emprstimos a longo
prazo, crditos de pessoas ligadas, etc);
RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS
Receitas de exerccios futuros, diminudas dos
respectivos custos e despesas a elas correspondentes.
PATRIMNIO LQUIDO
Composto das origens de recursos pertencentes aos
acionistas (recursos recebidos na forma de capital, gio na
colocao de aes, doaes e subvenes para
investimentos, lucros ou prejuzos apurados.

MODELO DE BALANO PATRIMONIAL DETALHADO COM ELENCO DAS CONTAS PATRIMONIAIS E DE RESULTADO
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE

PASSIVO
CIRCULANTE

DISPONIBILIDADES
Caixa
Bancos c/ Movimento Aplicaes
de Liquidez Imediata
CRDITOS A RECEBER
Duplicatas a receber
a) Clientes
b) Coligadas e
controladas transaes operacionais
(-) Duplicatas Descontadas
(-) Proviso para Devedores Duvidosos
Ttulos a Receber
Bancos - Contas Vinculadas
Adiantamentos a Empregados
Impostos a Recuperar
Investimentos temporrios
a) Aplicaes temporrias em
ouro

b) Aplicaes em Ttulos e

Valores Mobilirios

ESTOQUES

Salrios a Pagar
Fornecedores
Encargos Sociais a Pagar
Emprstimos a Pagar
Impostos e Taxas a Recolher
Adiantamentos Recebidos
Participaes e Gratificaes a Pagar

EXIGVEL A LONGO PRAZO

Emprstimos e Financiamentos
Debntures a Resgatar
Imposto de Renda Diferido
Proviso para Riscos Fiscais e outros
Passivos Contingentes
RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
Receita de Exerccios Futuros
(-) Custos e Despesas correspondentes
s Receitas
PATRIMNIO LQUIDO
c) Imveis destinados Venda

C
a
p
i

t
a
l

Mercadorias para revenda

Material de expediente
Importaes em Andamento de Bens
Destinados Venda
Adiantamento a Fornecedores de Bens
Destinados Venda
DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE PAGAS
ANTECIPADAMENTE
Seguros a Vencer
Juros a Apropriar
Assinaturas e Anuidades a Apropriar
ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO
CRDITOS E VALORES
Bancos - Contas Vinculadas
Clientes
Crditos com Coligadas e Controladas Transaes no Operacionais
Crditos c/ Scios, Acionistas ou Titular
Adiantamentos a Terceiros
(-) Proviso para Devedores Duvidosos
INVESTIMENTOS TEMPORRIOS A LONGO
PRAZO

Ttulos a Valores Mobilirios

Aplicaes Temporrias em Incentivos

Fiscais

Emprstimos compulsrios
DEPESAS ANTECIPADAS
Seguros a Vencer a Longo Prazo

Social
Capital Subscrito
(-) Capital a Integralizar
Reservas de Capital
Reserva de Reavaliao
Reservas de Lucros
Lucros (ou Prejuzos) Acumulados
(-) Aes em Tesouraria
CUSTOS E DESPESAS DO EXERCCIO
CUSTOS DO EXERCCIO
Custo das Mercadorias Vendidas

DESPESAS DO EXERCCIO
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
Honorrios da Diretoria
Gratificaes Diretoria
Honorrios diversos
Contribuies p/ INSS
Materiais de Expediente Consumidos
Seguros
Despesas de viagens
Contribuies e doaes
Assinaturas de jornais e revistas
Depreciaes
Amortizaes
DESPESAS COM PESSOAL
Ordenados e frias
13 salrio
Gratificao a empregados
Contribuies p/ INSS
Contribuies p/ FGTS
Indenizaes
Refeitrio

ATIVO PERMANENTE
INVESTIMENTOS
Participaes permanentes em outras
sociedades
Obras de Arte
Terrenos e Imveis para utilizao futura
Imveis Destinados Renda
(-) Proviso para Perdas Permanentes
IMOBILIZADO
Terrenos
Instalaes
Mquinas e Equipamentos
Mveis e Utenslios
Veculos
Construes em Andamento
Importaes em Andamento de Bens do
Imobilizado
Adiantamento para Inverses Fixas
Direitos de Uso de Telefones
Marcas e Patentes Industriais
Florestamento e Reflorestamento
Direitos sobre Recursos Naturais
(-) Depreciao Acumulada
(-) Amortizao Acumulada
(-) Exausto Acumulada

DIFERIDO
Despesas de Implantao e PrOperacionais
Despesas de Modernizao Pesquisa
e Desenvolvimento de
Produtos
(-) Amortizao Acumulada

Vale Transporte
DESPESAS COM VENDAS
Comisses s/
vendas Fretes s/
vendas
Contribuies p/
INSS Despachos
Propaganda
DESPESAS TRIBUTRIAS
Imposto s/ operaes
financeiras IR s/ aplicaes
financeiras Contribuio
Social s/ lucros
PIS s/ Receita
Operacional I.P.V.A.
Adicional do IR Estadual I.P.T.U.
Impostos e taxas
diversos Multas
Fiscais
ENCARGOS FINANCEIROS
LQUIDOS DESPESAS
FINANCEIRAS

Juros de mora passivos

Juros passivos
Descontos concedidos
Despesas bancrias
Correo pr-fixada passiva
Multas contratuais
(-) RECEITAS FINANCEIRAS
Juros Ativos
Juros de Mora Ativos
Correo monetria pr-fixada ativa
Descontos obtidos
Comisses ativas
Renda de participaes
Renda de aplicaes financeiras
ENCARGOS MONETRIOS LQUIDOS
VARIAES MONETRIAS PASSIVAS
Correo monetria ps-fixada passiva
Variao cambial passiva
(-) VARIAES MONETRIAS ATIVAS
Correo monetria ps-fixada ativa
Variao cambial ativa
DESPESAS GERAIS
Conservao e limpeza
Comunicaes

Energia eltrica gua e esgoto Aluguis passivos Despesas c/ veculos Leasing

Despesas diversas
PERDAS DIVERSAS
Perdas por insolvncia
Formao de Prov. p/ Riscos de Crditos Variao de estoques
Perdas por avarias Perdas em investimentos Outras perdas

DESPESAS NO OPERACIONAIS
Custo na venda de bens de uso RECEITAS E RENDIMENTOS DO EXERCCIO RECEITA OPERACION
RECEITAS COMERCIAIS
Vendas vista Vendas a prazo
Outras sadas faturadas
(-) DEDUES DE VENDAS
(-) Devolues de vendas
(-) ICMS destacado nas vendas (-) PIS s/ Receita Operacional
(-) CONFINS - Contribuio Social sobre
faturamento
RECEITAS DIVERSAS
Recuperao de despesas Recuperao de insolvveis
Reverso de Prov. p/ Risco de Crditos RECEITAS NO OPERACIONAIS
Receita da venda de bens de uso

ALGUMAS DECISES IMPORTANTES SOBRE O

BALANO PATRIMONIAL

APLICAO DOS RECURSOS

INTRODUO
A partir do balano patrimonial de cada um
(empresa adotada para estudo) vamos conhecer um pouco
mais destas empresas a partir de anlises bsicas e
introdutrias, j que aprofundaremos o assunto mais frente
(aulas 19 a 22).

Qual a estrutura do Capital investido na empresa:

Circulante (Curto Prazo), Realizvel a Longo Prazo
e Permanente (Imobilizado + Investimento +
Diferido);
As aplicaes no Circulante (Estoques) e no
Permanente (Imobilizado) esto sensatas;

SITUAO FINANCEIRA: ATIVO CIRCULANTE X PASSIVO

CIRCULANTE

ORIGENS DOS RECURSOS

Qual a estrutura do Capital da empresa: Capital

Prprio (PL) e Capital de Terceiros (PC + ELP);
Qual a composio e qualidade das Dvidas (PC x
ELP);
Qual a composio do Patrimnio Lquido da
empresa;

Qual equilbrio destes dois grupos;

Capital Circulante Lquido: AC - PC;
Qual a sade financeira da empresa.

9 RECEITAS E DESPESAS CONCEITOS, CONTABILIZAO, CLASSIFICAO E TRATAMENTO

CONTBIL
Conceito de Despesas
Despesas de uma companhia so os gastos,
desembolsados ou devidos pela mesma, necessrios ao
desenvolvimento de suas operaes.
Observe que fizemos distino entre desembolsados
e devidos. Os gastos devidos so aqueles que ainda no
foram desembolsados, mas que j ocorreram. Exemplo: as
despesas de gasolina para pagamento no final do ms.
Quando voc pagar a conta do posto de gasolina, ento o
gasto passar a ser desembolsado.
Desembolso e despesa so diferentes. O
desembolso significa entregar dinheiro a algum por algum
motivo. Por exemplo o desembolso que voc faz ao comprar
um automvel vista no representa uma despesa: voc
passa a ter um ativo, desde que representa um bem para seu
uso, e revenda posterior. Porm, a gasolina que voc paga
para que o carro ande representa uma despesa.
Assim sendo, a diferena bsica entre desembolso e despesa
repousa no seguinte critrio:
Se o desembolso provocar um aumento do ativo, ou
uma reduo do passivo exigvel, no ser uma despesa.
No sendo esse o caso, ento o desembolso representar
uma despesa.
Exemplos de despesas:

salrios de empregados;

aluguel de salas;

gastos com material de limpeza;

gastos com material de escritrio;

juros sobre emprstimos;

comisses de vendedores;
Repare que nenhum dos exemplos acima representa
um aumento do ativo ou uma diminuio do passivo exigvel.

Conceito de Receitas
Considera-se como receita de uma companhia o
dinheiro que a mesma recebe ou tem direito a receber,
proveniente das operaes da mesma.
Observe a diferena entre recebido e "com direito a
receber". Exemplo: voc um corretor de imveis e vende
um apartamento de um cliente. Ao receber o dinheiro da
comisso - que representa uma receita para voc - ele
provocar um aumento do seu ativo. Na hiptese de voc
no ter recebido a comisso no ato da venda, voc ter o
direito "a receber" posteriormente, esse "direito" originou-se
de uma receita.
No confunda os recebimentos provenientes de
receitas e aqueles originados de outras fontes. Por exemplo:
o dinheiro que voc recebeu, a ttulo de emprstimo do banco
representa um recebimento, e no uma receita.

O critrio de distino seria: se o recebimento

provocar diminuio do ativo ou aumento do passivo exigvel,
no ser uma receita.
No sendo esse o caso, ento o recebimento
representar uma receita.
Exemplos de Receitas:

receita de servios prestados;

receita de aluguel;
receita de juros;
receita de vendas.

OS LUCROS AUMENTAM O PL DE UMA EMPRESA;

OS PREJUZOS DIMINUEM O PL DE UMA EMPRESA.

Observe que nenhum dos exemplos acima

representa uma diminuio do ativo ou aumento do passivo
exigvel.

Ento por analogia podemos inferir que:

Conceito de Resultado

AS DESPESAS DIMINUEM O PL.

Agora que j conhecemos o conceito de despesas

e de receitas, o conceito de resultado bem simples:
representa a diferena entre as despesas e receitas de um
perodo determinado.
Existem dois tipos de resultados entre despesas e
receitas; LUCRO OU PREJUZO
Lucro - total de receitas superior ao total de
despesas;
- Prejuzo de receitas.

total de despesas maior que a soma

Exemplos:

a) Receitas Despesas LUCRO

$
500
200
300

b)

Receitas Despesas PREJUZO

$
600
700
100

A INFLUNCIA DO RESULTADO ENTRE DESPESAS

E RECEITAS NO PATRIMNIO LQUIDO:

AS RECEITAS AUMENTAM O PL;

CONTABILIZAO DAS CONTAS DE DBITO E CRDITO

A contabilidade por balanos sucessivos, embora
seja correta e facilite a visualizao do processo contbil,
apresenta uma inconvenincia no seu aspecto prtico: no
recomendvel quando a empresa realiza muitas operaes
(que o caso de quase todas as empresas). Imaginemos
uma empresa com mil operaes dirias: teramos que fazer
mil balanos sucessivos, o que seria impraticvel.
Dessa forma, sem perder de vista esta metodologia,
utiliza-se outro processo mais rpido e prtico: o controle
individual por contas, registrando-se aumentos e diminuies
em cada conta isoladamente. Ao final de um perodo
determinado, relacionam-se todas as contas, de forma
resumida e ordenada, e chega-se ao Balano Patrimonial.
A utilizao de Razonetes
Razonete, em contabilidade, uma representao
grfica em forma de T bastante utilizada pelos contadores.
um instrumento didtico para desenvolver o raciocnio
contbil. Atravs do razonete so feitos os registros contbeis

individuais por conta, dispensando-se o mtodo por balanos

sucessivos.

Da mesma forma que o Balano, o razonete tem

dois lados; na parte superior do razonete coloca-se o ttulo da
conta que ser movimentada.

A representao grfica abaixo ilustra melhor os dois instrumentos:

Razonete
Ttulo da Conta
Dbitos

Balano Patrimonial
Ativo
Passivo

Crditos

Na verdade, o razonete uma representao grfica simplificada para fins didticos do Razo Contbil que um livro
no exigido pela legislao comercial ( facultativo). Todavia, em virtude de sua eficincia, indispensvel em qualquer tipo de
empresa: o instrumento mais valioso para o desempenho da contabilidade. Por isso, do ponto de vista contbil, um livro
imprescindvel.
Este livro agrupa valores em contas de uma mesma natureza e de forma racional. Em outras palavras, o registro no
Razo realizado em contas individualizada, nos propocionando um controle contbil por conta. Por exemplo: abre-se uma
conta razo para o caixa e ali registra-se todas as operaes que, evidentemente, afetam o caixa; debitando-se ou creditandose nesta conta e, a qualquer momento, apura-se o seu saldo. E assim sucessivamente para todas as contas.
Atualmente o razo contbil emitido por processamento de dados que aps encadernado, forma um livro.
Abaixo, um modelo do Razo Contbil da conta Caixa:
RAZO CONTBIL Empresa: Cia. Transportadora
Cdigo: 1.1.1.01.001
Histrico
Dbi
Cr
Sal
to
dit
do
/
o
C
Saldo do ano anterior
2.560,
00
Recebido NF 340
5.760,
8.320,
00
00
3.238,
5.083,
Pago
NF
123456
00
00
a Comercial
Pago Salrios do pessoal
4.500,
582,0
00
0

Conta: Caixa
D
a
t 0
2/01/01
1
0/01/01
1
5/01/01
2
5/01/01

Lanamentos nos Razonetes

Para cada conta do Balano Patrimonial abre-se um razonete e nele realiza-se a movimentao. De um lado dele
registram-se os aumentos; e do outro as diminuies. A natureza da conta (Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido) determina que
lado deve ser utilizado para aumentos e que lado deve ser utilizado para diminuies.
Como pode ser visualizado nos grficos acima, os dbitos so feitos do lado esquerdo do razonete,
consequentemente, os crditos, do lado direito. Recapitulando: as contas do Ativo tem saldo devedor, as contas do Passivo e
do Patrimnio Lquido, tem saldo credor.
Regras Gerais

Todo aumento de Ativo ( lana-se no lado esquerdo do razonete): debita-se;

Toda diminuio de Ativo (lana-se do lado direito do razonete): credita-se;
Todo aumento do Passivo e PL (lana-se do lado direito do razonete): credita-se;
Toda diminuio do Passivo e PL (lana-se do lado esquerdo do razonete): debita-se.

Saldo das Contas

Saldo de uma conta a diferena entre os dbitos e crditos. Em nosso exemplo anterior, a conta da Caixa
Econmica Federal teve a seguinte movimentao:
Caixa Econmica Federal
Contabilidade Geral

21

300.000,0
0 (1)
300.000,0
0 (=)
230.000,0
0 (S)

20

15.000,00
(2)
55.000,00
(3)
70.000,00
(=)

Contabilidade Geral

Portanto, o saldo da conta Caixa Econmica Federal R$.230.000,00 a dbito, resultante da diferena entre
R$.300.000,00 de aumentos e R$.70.000,00 de diminuies.

10 - BALANCETE DE VERIFICAO E MTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS

o resumo ordenado de todas as contas utilizadas
pela contabilidade, para averiguar a exatido das mesmas.

Partidas Simples, consiste em proceder apenas um

dbito ou um crdito. No h a correspondente contrapartida.

Periodicamente
(diariamente,
semanalmente,
quinzenalmente, mensalmente...), os responsveis pela
contabilidade devem verificar se os lanamentos contbeis
realizados no perodo esto corretos.

Balancete das Partidas Dobradas e a Identificao de

Erros de Lanamento

Uma tcnica bastante utilizada para atingir tal

objetivo o Balancete de Verificao. Este instrumento,
embora de muita utilidade, poder no detectar toda a
amplitude de erros que possam existir nos lanamentos
contbeis.
Um dos modelos mais utilizados, por apresentar-se
mais completo, o Balancete de Verificao de seis colunas,
pois este nos evidencia os saldos iniciais, a movimentao a
dbito e a crdito e os saldos finais devedores e credores.
Abaixo, um modelo desse instrumento contbil.
Mtodo das Partidas Dobradas
Esse mtodo, desenvolvido pelo Frade Franciscano
Luca Pacioli em 1494, hoje universalmente aceito, d incio a
uma nova fase para a Contabilidade como disciplina adulta,
alm de desabrochar a Escola Italiana, que iria dominar o
cenrio contbil at o incio do sculo XX.
Esse mtodo consiste no fato de que para qualquer
operao sempre haver um dbito e um crdito de igual
valor ou um dbito (ou mais dbitos) de valor idntico a um
crdito (ou mais crditos). Portanto, no h dbitos sem
crditos correspondente, de forma que a soma dos dbitos
ser sempre igual soma dos crditos.
Partidas Simples
Esse mtodo, utilizado antes do advento das
Partidas Dobradas, com a evoluo da Cincia Contbil e
com o aumento do volume das transaes das empresas,
mostrou-se incompleto, imperfeito e ineficiente, tanto que
atualmente apenas algumas pessoas fsicas contabilizam
seus eventos com base nele.

C O N TAS

O Balancete de Verificao tem tambm a misso

de propiciar a identificao de erros, pois quando o mesmo
no apresenta os mesmos valores nos totais dos dbitos e
crditos, no se pode prosseguir o trabalho antes de detectar
onde est o erro de lanamento. Mesmo que a soma dos
dbitos seja igual soma dos crditos, o contador deve fazer
a auditoria nos demais itens do balancete.
Por exemplo: verificar se foram utilizadas
corretamente as contas.
O Balancete como Instrumento de Deciso
Quando a empresa no levanta o balano em
perodos mais curtos, o balancete tem-se tornado poderoso
instrumento de base para decises. Assim, por meio de
balancetes mensais, a administrao da empresa ter em
mos um resumo de todas as operaes, bem como de todos
os saldos existentes no final de cada perodo.
Dessa forma, o poder decisrio conhecer o
resultado financeiro e econmico da empresa no final de
determinado perodo, sem a necessidade de estruturar um
balano. Esses dados, so fundamentais para a tomada de
deciso.
Fica evidente, que quanto maior o grau de
detalhamento do balancete, mais subsdios haver para a
tomada de deciso. Assim, um balancete com duas colunas
no ter o mesmo grau de utilidade para a tomada de
deciso, que um balancete de seis colunas, por exemplo.
Exerccio de Fixao:
Utilizando-se do modelo abaixo, transcreva o movimento
da Cia. Transportadora conforme operaes numeradas de 1
a 7 e respectivos razonetes, considerando como saldos
iniciais aqueles constantes da operao n 1 (um):

CIA. WEBAPOSTILAS.COM.BR
Balancete de Verificao encerrado em 31/12/19X1
Saldos
Movimenta
Saldos
Cr
Cr
Cr
DIniciais
Do
DFinais
edor
edor
edor
e
e
e
vedor
vedor
vedor

TOTAIS......................
...
..

11 - CONTAS DE RESULTADO
De maneira geral as contas de resultados so
aquelas utilizadas para a apurao do resultado (lucro ou
prejuzo) do exerccio social. So as contas de Receitas e
Despesas, que periodicamente (mensalmente...) so
confrontadas para apurar o Lucro ou o Prejuzo.
As regras definidas para o confronto Receita x
Despesa so originadas do Regime de Competncia. Este
regime (forma de contabilizao) de contabilidade dispe
que, considerando determinado perodo ou exerccio, ser
considerada como Receita aquela ganha ou gerada neste
perodo (no importando se foi recebida ou ser em outro
perodo) e como Despesa aquela consumida, utilizada,
incorrida tambm naquele perodo (no importando se foi
paga ou ser em outro perodo).
Temos tambm, o Regime de Caixa, que considera
como Receita apenas o que foi efetivamente recebido no
perodo em anlise e, como Despesa aquilo que foi tambm
pago naquele perodo.

b)

Passivo, contas essas que no se encerram de um

exerccio social para outro, mas o saldo que
porventura possa existir nelas, ser transferido para
o prximo exerccio;
Contas de Resultado - aquelas componentes da
Demonstrao do Resultado do Exerccio, isto ,
Receitas e Despesas, as quais, ao final do exerccio
social so encerradas (zeradas), para apurar o
resultado (lucro ou prejuzo) do perodo.

Regras para contabilizao das contas de resultado

Se as contas de Receitas so ingressos de recursos
ou direitos para a empresa, evidente fica que elas produzem
uma variao positiva no resultado, isto , aumentam o lucro:
quanto maior a receita, maior o lucro. As Receitas aumentam
o Patrimnio Lquido. Contabilmente, toda a Receita deve ser
CREDITADA nas contas respectivas.
J as Despesas diminui o lucro ou aumenta o
prejuzo e, portanto, diminui o Patrimnio Lquido. Toda
Despesa deve ser DEBITADA nas respectivas contas.

bom ressaltar que a legislao fiscal brasileira no

admite, para fins tributrios, a escriturao pelo regime de
O quadro abaixo evidencia o resumo geral das regras de
caixa. A Teoria Contbil tambm apresenta o Regime de contabilizao das contas patrimoniais e de Resultado.
Competncia como base para a contabilizao dos eventos
Natureza das
Dbito
Crdito
das empresas.
Contas
Contas
de Ativo
Aument
Diminui
o
o
Diminui
Aumento
Contas de
Podemos concluir ento, que a Contabilidade possui
o
Passivo e
contas de duas naturezas:
Contas de
Despesa
Receita
Resultado
a) Contas Patrimoniais - aquelas componentes do
Balano Patrimonial, isto , contas de Ativo e de

12 - APURAO CONTBIL DO LUCRO OU PREJUZO

Em cada perodo (exerccio social ou perodo
menor), devemos apurar o Lucro ou o Prejuzo das
operaes realizadas. Dessa forma, confronta-se as Receitas
com as Despesas desse perodo, obtendo-se o resultado,
que pode ser lucro ou prejuzo e em seguida, zeram-se essas
contas de resultado, pois para o prximo exerccio social,
elas iniciam do zero.
Encerramento das Contas de Resultado

Esses dois termos contbeis, embora comumente

sejam tratados como sinnimos, em contabilidade eles tm
sentido diferenciado, mais precisamente quando nos referimos
contabilidade de custos. Porm, possvel contabilmente,
segregar aquilo que custo do que despesa, tambm nas
atividades comerciais e at de prestao de servios. Tanto
custo como despesa constituem em termos gerais, GASTOS
da empresa.

Conforme exigncia legal, ao final de cada exerccio

social ou perodo menor para atender exigncias do fisco
federal (SRF), as empresas esto obrigadas a encerrar todas
as contas de resultado. Esse encerramento ocorre no
momento do confronto da Receita com a Despesa, para
apurar o resultado do perodo.
Com o encerramento das contas de Receitas e
Despesas, todas as contas de resultado ficam com saldo zero
para o incio do prximo exerccio social. Assim, no novo
exerccio, comea-se a acumular receitas e despesas que ao
final tambm sero encerradas.
Conceito de Custo e Despesa

2
2

Contabilidade Geral

Numa indstria custo significa todos os gastos na

fbrica
(produo):
matria-prima,
mo-de-obra,
manuteno, embalagem, etc. Despesa significa os gastos
no escritrio, seja na administrao, seja no departamento
de vendas, seja no departamento de finanas.

empresa prestao de servios a mo-de-obra aplicada no

servio prestado mais o material utilizado nesse servio sero
considerados custo. Para ambas as atividades, todos os
outros gastos na administrao, sero tratados como
despesa.

Assim, o aluguel pode ser tratado como despesa

ou custo: tratando-se de aluguel do prdio da fbrica, ser
considerado custo; tratando-se de aluguel referente ao
prdio do escritrio (administrao), ser considerado
despesa. Se o aluguel incidir sobre o setor fabril e
administrativo, teremos que usar um sistema de rateio para
contabilizar separadamente o custo e a despesa. Esse
mesmo raciocnio igual para os gastos com Imposto
Predial, funcionrios, materiais, depreciao, etc.

Numa empresa que presta servios de limpeza, por

exemplo, consideram-se custos: salrio das faxineiras,
superviso dos servios, material de limpeza aplicados nos
servios, depreciao dos equipamentos utilizados nos
servios prestados, etc. As despesas de pessoal
administrativo, contabilidade, finanas e outros gastos, sero
considerados como despesas.
Outro exemplo: num hospital computam-se como custo:
salrio dos mdicos, enfermeiros e
auxiliares
de
enfermagem, medicamentos aplicados nos pacientes,

Numa empresa comercial o gasto da aquisio de

mercadorias para revenda ser tratado como custo; j numa
alimentao dos pacientes, lavanderia, aluguel do hospital,1. Abre-se uma Conta de Resultado transitria com o ttulo de
Apurao do Resultado do Exerccio onde so transferidos
depreciao dos equipamentos hospitalares, etc. Os gastos
todos os saldos das contas de receitas e despesas;
administrativos, por sua vez, pertencem despesa:
honorrios dos diretores, departamento de finanas,
2. Transfere-se o saldo final da conta Apurao do Resultado do
contabilidade, marketing, etc.
Exerccio para a Conta Lucro do Exerccio ou Prejuzo do
Resumindo, CUSTO o gasto que est relacionado
Exerccio, conforme o resultado que for apurado. Com isso,
diretamente com o objetivo social da empresa, DESPESA o
TODAS as contas de resultado ficam com saldo zero e as
contas patrimoniais de Ativo e Passivo, j podem ser
gasto relacionado indiretamente com o objetivo social da
elencadas dentro da estrutura do Balano Patrimonial Final.
empresa.
Lanamento de Encerramento
A tcnica bastante simples, podendo ser realizada
em dois momentos:

13 - DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO D.R.E.

Aps zeramos todas as contas de resultado e transferirmos o resultado para o Patrimnio Lquido, devemos elaborar
a chamada Demonstrao do Resultado do Exerccio, tambm conhecida pela sigla D.R.E., que nada mais que um resumo
ordenado das Receitas e das Despesas, de forma dedutiva.
O artigo 187 da Lei n. 6.404/76 determina como deve ser elaborada a DRE. Nos incisos I e II deste artigo, fica claro a
forma dedutiva que devemos adotar, pois o texto legal preceitua que a demonstrao do resultado do exerccio discriminar a
receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos (o grifo nosso); a receita lquida
das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto... Os demais incisos, III ao VII, discriminam
as demais receitas e despesas que devero figurar no demonstrativo, at chegar-se ao resultado lquido final.
A seguir, apresentamos um modelo de Demonstrao do Resultado do Exerccio:
Receita Bruta das Vendas e
Servios (-)
Devolues de
Vendas
(-)
Abatimentos Incondicionais
(-)
Impostos sobre Vendas e
Servios (=)
Receita Lquida
(-)
Custo dos Produtos, Mercadorias e
Servios (=)
Lucro Bruto
(-)
Despesas com
Vendas (+-)
Resultado
Financeiro
(-)
Despesas Administrativas
Contabilidade Geral

2
3

(-)
Outras Despesas
Operacionais (=)
Lucro ou
Prejuzo Operacional (+) Receitas No
Operacionais
(-)
Despesas No Operacionais
(+-)
Saldo da Correo Monetria (*)
(=)
Resultado do Exerccio antes da Contrib. Social e do Imposto de
Renda (-)
Proviso para Contribuio Social (**)
(-)
Proviso para Imposto de Renda
(-)
Participaes de Debntures, Empregados, Administradores e Partes
Beneficirias
(-)
Contribuies para Instituies ou Fundos de Assistncia ou Previdncia de Empregados
(=)
Lucro ou Prejuzo Lquido do Exerccio (***)
(*)
Esta conta figurou nas demonstraes levantadas at 31.12.95. A partir de 01.01.96, tal conta deixa de existir, para
fins societrios e fiscais, diante da revogao da sistemtica de correo monetria estabelecida no art. 4 da Lei n
9.249/95.
(**)

Quando da publicao da Lei n 6.404/76, no existia a Contribuio Social, que foi criada pela Lei n 7.689/88.

(***)
Nas sociedades annimas, aps apresentar o lucro ou o prejuzo lquido do exerccio, exigido apresentar o lucro
ou prejuzo por ao do capital social.

14 - OPERAES COM MERCADORIAS

SISTEMAS PARA CONTROLE DO ESTOQUE
Inventrio Peridico chamado de Inventrio Peridico
porque, a partir de sua adoo, as empresas passam a
elaborar o inventrio fsico das mercadorias existentes em
estoque somente no final de um perodo que normalmente
respectivas anotaes a cada compra ou devoluo. Dessa
forma, como os estoques de mercadorias so mantidos
atualizados constantemente, as empresas podem apurar o
resultado da Conta Mercadorias no momento em que
desejarem.
FATOS QUE ALTERAM O VALOR DAS COMPRAS

Devoluo de Compras

Compras Anuladas

Fretes e Seguros sobre Compras

Descontos Incondicionais Obtidos FATOS QUE
ALTERAM O VALOR DAS VENDAS

Vendas Anuladas
Devoluo de Vendas
Descontos Incondicionais Concedidos

DIFERENA ENTRE DESCONTOS

DESCONTOS FINANCEIROS

COMERCIAIS

Descontos Comerciais ocorrem no momento da compra

(obtidos) ou da venda (concedidos) e so destacados na
prpria Nota Fiscal. So tambm denominados Descontos
Incondicionais. A intitulao mais adequada para seus
registros Descontos Incondicionais Obtidos (quando a
empresa ganha do fornecedor) ou Descontos Incondicionais
Concedidos (quando a empresa concede ao cliente).

2
4

corresponde a um ano. Assim, o Resultado da Conta

Mercadorias (Resultado Bruto do Exerccio) s ser
conhecido no final desse perodo
Inventrio
Permanente

consiste
em
controlar
permanentemente o estoque de mercadorias efetuando as
Descontos Financeiros ocorre no momento da liquidao de
uma dvida ou do recebimento de um direito, fato posterior ao
da compra ou da venda. A intitulao mais adequada para
esses descontos Descontos Obtidos (quando a empresa
ganha do fornecedor no momento da liquidao de uma
obrigao) ou Descontos Concedidos (quando a empresa
oferece ao cliente no momento da quitao de um direito).
Note que a palavra incondicional utilizada para
indicar que no foi imposta ao cliente nenhuma condio para
que tivesse direito ao referido desconto, que um ato de
espontnea vontade do fornecedor. O desconto financeiro,
obtido ou concedido no momento da quitao de uma
duplicata, s ocorre mediante condio imposta ao devedor;
normalmente, quitao antes do vencimento.
Voc poder deparar-se com as seguintes contas: Descontos
Incondicionais Obtidos, Descontos Incondicionais Concedidos,
Descontos Obtidos e Descontos Concedidos.

A conta Descontos Incondicionais Obtidos uma redutora

do Custo das Mercadorias Adquiridas, integrando a
frmula do CMV (Custo das Mercadorias Vendidas).
A conta Descontos Incondicionais Concedidos redutora
da Receita Bruta de Vendas e integra a frmula do RCM
(Resultado da Conta Mercadorias).
A conta Descontos Obtidos conta de Receita
Operacional, do grupo das Receitas Financeiras.

Contabilidade Geral

A conta Descontos Concedidos conta de Despesa

Operacional e integra o grupo das Despesas Financeira

ICMS SOBRE COMPRAS E VENDAS

O que ICMS
o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao.
um imposto de competncia estadual.
Incide sobre a circulao de mercadorias e sobre
prestao de servios de transportes interestadual e
intermunicipal, comunicaes e fornecimento de energia
eltrica.

Nem todas as mercadorias ou operaes esto

sujeitas ao ICMS: h casos de iseno e de no-incidncia
previstos na legislao especfica (Regulamento do ICMS de
cada Estado brasileiro).
considerado imposto por dentro, o que significa
dizer que seu valor est incluso no valor das mercadorias.
Assim, ao adquirir uma determinada mercadoria por R$
1.000, com ICMS incidente pela alquota de 17%, significa
que o custo da mercadoria corresponde a R$ 830 e o ICMS,
a R$ 170. Nesse caso, o total da Nota Fiscal ser igual a R$
1.000.
um imposto no cumulativo, isto , o valor
incidente em uma operao (compra) ser compensado do
valor incidente em uma operao subseqente (venda).
A alquota (porcentagem) poder variar em funo
do tipo da mercadoria, do destino ou origem, etc.
Existe uma alquota bsica para a maior parte das
mercadorias.
ICMS sobre Compras
O ICMS incidente nas compras representa direito da
empresa. Na linguagem contbil, esse direito representa
dbito na conta ICMS a Recuperar; na linguagem fiscal,
crdito da empresa junto ao Governo do Estado.
ICMS sobre Vendas
O ICMS incidente nas vendas corresponde
obrigao da empresa. Na linguagem contbil, essa
obrigao representa crdito na conta ICMS a Recuperar ou
na conta ICMS a Recolher; na linguagem fiscal, dbito da
empresa para com o Governo do Estado.
Portanto, muito cuidado: dbito e crdito na
linguagem contbil so exatamente o oposto de dbito e
crdito na linguagem fiscal.
ICMS a Recolher ou a Compensar
A contabilizao do ICMS torna-se muito simples a
partir do momento em que voc passa a conhecer o
mecanismo que envolve a sua incidncia sobre as operaes
de compras e de vendas de mercadorias. Veja, ento:
A atividade principal de uma empresa comercial
concentra-se em duas operaes: compra e venda.
Quando a empresa compra mercadorias, paga ao
fornecedor, juntamente com o custo dessas mercadorias,
uma parcela correspondente ao ICMS; quando a empresa
vende mercadorias, recebe do cliente, juntamente com o
valor da venda, uma parcela correspondente ao ICMS, que
ter de ser repassada ao Governo do Estado. Note, no
entanto, que antes de repassar ao Governo do Estado a
parcela do ICMS recebida do cliente (constante da Nota
Fiscal de Venda), a empresa poder compensar, desse total,
o valor do ICMS que pagou ao fornecedor (constante da Nota
Fiscal de Compra), por ocasio da compra da mercadoria
que est sendo vendida.
Exemplo:

Contabilidade Geral

2
5

Vamos supor que a empresa tenha adquirido um

determinado lote de mercadorias de um fornecedor,
pagando R$ 100, com ICMS incluso no valor de R$ 17. Seu
fornecedor, ao receber os R$ 100, dever repassar R$ 17
ao Governo do Estado. Dessa forma, voc pagou ao
fornecedor R$ 83 pelo lote de mercadorias e R$ 17 de
imposto. Suponhamos, agora, que voc tenha vendido o

mesmo lote de mercadorias a um cliente por R$ 200, com

ICMS incluso no valor de R$ 34. Dos R$ 200 que voc
recebeu (Receita Bruta de Vendas), R$ 166 correspondem
Receita Lquida de Vendas e R$ 34, ao ICMS que voc
deveria recolher ao Governo do Estado. Deveria recolher
pois, sendo o ICMS um imposto no cumulativo, voc
poder compensar (abater),

desses R$ 34 devidos em funo da venda do lote de

mercadorias, os R$ 17 que pagou pelo mesmo lote quando o
comprou de seu fornecedor. Assim, voc recolher ao
governo apenas R$ 17, ou seja, R$ 34 R$ 17.

Inventrio Peridico

Diante do exposto, podemos concluir:

O valor do ICMS que voc paga ao fornecedor por

ocasio da compra representa direito para sua
empresa junto ao Governo do Estado;

O valor do ICMS que voc recebe do seu cliente por

ocasio da venda representa obrigao da sua
empresa junto ao Governo do Estado.

As operaes com ICMS envolvendo direitos e

obrigaes junto ao Governo do Estado podem ser
apuradas mensalmente da seguinte maneira:

no final do ms, somam-se os valores do ICMS

incidentes em todas as Compras efetuadas durante
o referido ms (direitos da empresa);

da mesma forma, somam-se os valores do ICMS

incidentes em todas as Vendas efetuadas no
mesmo ms (obrigaes da empresa), ainda que
essas mercadorias vendidas no correspondam
quelas compradas no mesmo ms;

se o total do ICMS incidente nas compras for

superior ao total do ICMS incidente nas vendas, a
diferena representar direito da empresa junto ao
governo estadual em relao s operaes
realizadas naquele ms. Se, por outro lado, o valor
do ICMS incidente nas vendas for superior ao valor
do ICMS incidente nas compras, a diferena
representar obrigao da empresa, devendo ser
recolhida ao Estado no ms seguinte.

RESULTADO DA CONTA MERCADORIAS

Introduo
O Resultado da Conta Mercadorias o Resultado
Bruto do Exerccio de uma empresa comercial. Esse
resultado poder ser lucro (Lucro sobre Vendas ou Lucro
Bruto) ou prejuzo (Prejuzo sobre Vendas).

Para solucionar as questes pertinentes, voc

dever dominar o uso das frmulas do Custo das
Mercadorias Vendidas (CMV) e do Resultado da Conta
Mercadorias (RMC).
Frmulas Primrias

CMV = EI + C EF
onde:

CMV = Custo de Mercadorias Vendidas

EI = Estoque Inicial

C = Compras

EF = Estoque Final

RCM = V CMV
onde:

RCM = Resultado da Conta Mercadorias

V = Vendas

CMV = Custo das Mercadorias Vendidas

Exemplo prtico:
Suponhamos as seguintes contas e saldos extrados do livro
Razo de uma determinada empresa, em 31 de dezembro de
X1:

Estoque de Mercadorias (EI) = 1.500

Compras = 5.000
Vendas = 7.000

Sabendo-se que o valor do estoque final, conforme inventrio

realizado em 31 de dezembro, foi de R$ 2.000, apure o
Resultado da Conta Mercadorias, extracontbil e
contabilmente.
Soluo
Apurao extracontbil

Como existem duas maneiras para se contabilizar as

operaes envolvendo mercadorias, evidente que existem,
tambm, duas maneiras diferentes de se apurar o resultado
da Conta Mercadorias.

CMV = 1.500 + 5.000 2.000 = 4.500

RCM = 7.000 4.500 = 2.500
O Resultado da Conta Mercadorias, positivo em R$ 2.500,
corresponde a Lucro sobre as Vendas ou Lucro Bruto.

APURAO CONTBIL
Inicialmente, reconstituiremos os Razonetes das trs contas, cujos saldos foram extrados do livro Razo:

2
6

Contabilidade Geral

Estoque de Mercadorias
1.500

Compras
5.000

Vend
as

7.000

Para apurarmos contabilmente o Resultado da conta Mercadorias, iniciamos pela apurao do Custo das Mercadorias
Vendidas. O procedimento simples: basta transferir contabilmente, para a conta Custo das Mercadorias Vendidas, todos os
valores das contas que compem a frmula do CMV. Veja:
Lanamentos em partidas de Dirio:
1
D - CMV
C - Estoque de Mercadorias
Transferncia do estoque inicial para apurao do Resultado Bruto.....................................................................................1.500

Contabilidade Geral

2
7

D - CMV C Compras
Transferncias do valor das compras para
apurao do Resultado Bruto............................................................................5.000

D - Estoque de Mercadorias C -CMV

Registro do estoque final para apurao do
Resultado Bruto..................................................................................................2.000
Se voc for analisar a frmula do CMV, perceber que todos os elementos que compem a respectiva frmula (EI, C e EF) j
foram devidamente transferidos para a conta CMV, no havendo mais nada a transferir.
Veja a posio das contas envolvidas em seus respectivos Razonetes:
Estoque de Mercadorias
1.500
1.500 (1)
2.000 ( 3)

Compras
5.000

C.M.V.
5.000 (2)

1.500 (1)
5.000 (2)
6.500 (=)
4.500 (S)

2.000 (3)

Observaes:
A conta Estoque de Mercadorias foi creditada no lanamento 1 por R$ 1.500, sendo o valor transferido para a conta
CMV, e foi debitada no lanamento 3 por R$ 2.000, referentes ao valor do estoque final. Esta conta permanecer com este
saldo de R$ 2.000 e figurar no Balano Patrimonial.
A conta Compras foi creditada no lanamento 2 por R$ 5.000, ficando com saldo igual a zero.
A conta CMV foi debitada no lanamento 1 por R$ 1.500 (Estoque Inicial) e no lanamento 2 por R$ 5.000 (Compras),
e creditada no lanamento 3 por R$ 2.000, referentes ao valor do Estoque Final. Aps estes trs lanamentos, o saldo da conta
R$ 4.500 correspondente ao valor do Custo das Mercadorias Vendidas.
O prximo passo ser apurar contabilmente o valor do Resultado da conta Mercadorias, o que ser feito da mesma
maneira como procedemos para apurao contbil do CMV: transferimos para a conta RCM todos os valores constantes da
respectiva frmula:
Lanamentos em partidas de Dirio
4.

5.

D - Vendas
C - RCM
Transferncia do valor das vendas para apurao do Resultado Bruto.........................................................................................7.000

D - RCM
CCMV
Transferncia do saldo da conta CMV para
apurao do Resultado Bruto................................................................................4.500

No havendo mais valores para lanar na conta RCM, veja a posio das contas envolvidas aps os lanamentos 4 e 5:
Vendas
7.000 (4)
7.000

C.M.V.
4.500

4.500 (5)

R.C.M.
4.500 (5)

7.000 (4)
2.500 (S)

Observaes:
A conta Vendas ficou com saldo igual a zero, pois esse saldo foi transferido para a Conta RCM atravs do lanamento
4.

A conta Custo das Mercadorias Vendidas tambm ficou com saldo igual a zero, pois esse saldo foi transferido para a
conta RCM atravs do lanamento 5.
A conta RCM recebeu a dbito o valor do CMV (lanamento 5) e a crdito o valor das Vendas (lanamento 4),
apresentando saldo credor de R$ 2.500, correspondente ao valor do Lucro sobre as Vendas (Lucro Bruto).

O saldo da conta RCM pode permanecer na prpria conta para ser posteriormente transferido para a conta Resultado
do Exerccio por ocasio da apurao do Resultado Lquido do Exerccio. Para melhor refletir o resultado apurado, ele poder
ser transferido para uma conta apropriada, que poder ser Lucro sobre Vendas ou Prejuzo sobre Vendas.
No nosso exemplo, faremos:
6
D - RCM
C - Lucros sobre Vendas
Lucro bruto apurado...................................................................................2.500
Frmulas influenciadas pelos fatos que alteram os valores das compras e das vendas

CMV = EI + (C + FC ICMS CA - DIO) EF

onde:

CMV = Custo das Mercadorias Vendidas

EI = Estoque Inicial
C = Compras
FC = Fretes e Seguros sobre Compras
ICMS = Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios sobre as Compras
CA = Compras Anuladas
DIO = Descontos Incondicionais Obtidos
EF = Estoque Final

RCM = (V VA DIC ICMS ISS PIS COFINS) CMV

onde:

RCM = Resultado da Conta Mercadorias

V = Vendas
VA = Vendas Anuladas
DIC = Descontos Incondicionais Concedidos
ICMS = Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios sobre as vendas
ISS = Imposto de competncia Municipal (quando na Receita Bruta de Vendas constar tambm Receitas com
prestao de servios)
PIS = PIS sobre a Receita Bruta e
COFINS = COFINS sobre a Receita Bruta
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas apurado na primeira frmula.

A frmula do RCM tambm poder ser estruturada assim:

RCM = V (VA + DIC + ICMS + ISS +PIS + COFINS + CMV)
a)

Inventrio Permanente
Se voc domina a apurao do resultado da Conta Mercadorias pelo Sistema de Inventrio Peridico, sabendo
manipular as frmulas do CMV e do RMC, certamente no encontrar dificuldade para apurar o resultado da conta Mercadorias
pelo sistema do Inventrio Permanente.
Extracontabilmente, bastar aplicar a frmula do RCM ( a mesma utilizada no Sistema de Inventrio Peridico), pois o
CMV, no caso, j conhecido.
Maneira prtica para apurao do resultado da conta Mercadorias
Conhea uma maneira prtica utilizada para apurao do resultado da conta Mercadorias ou de qualquer elemento
componente das frmulas do CMV e do RCM.
Lembramos que os procedimentos contidos neste item devem ser utilizados exclusivamente para agilizar os clculos
extracontbeis, para fins didticos.
Utilizando o Razonete, voc ganha rapidez na soluo das questes. Para utiliz-lo com sucesso, contudo,
necessrio que voc conhea a natureza dos saldos de cada conta que compem as frmulas do CMV e do RCM.
O uso do Razonete para apurao do resultado da conta Mercadorias simples: basta voc desenhar o T e lanar, no
lado do dbito, todas as contas que possuam saldo de natureza devedora, no lado do crdito, todas as contas que possuam
saldo de natureza credora. A partir da, o saldo que voc encontrar no Razonete corresponder ao resultado da questo.
Exemplo prtico

Estoque inicial.................................................................................1.000
Compras...........................................................................................4.000
Compras Anuladas..............................................................................200
Descontos Incondicionais Obtidos......................................................400
Estoque Final....................................................................................2.500
CMV .............................................................................................
?

Soluo:

Resoluo pela Frmula:

C.M.V.
1.000 (EI)
2.500
4.000 (C)
(EF)
200
3.100
5.000
(=)
(=)
Resposta: o CMV igual a R$ 1.900.
Para facilitar o uso do Razonete, memorize a natureza dos saldos de todas as contas possveis na apurao do Resultado
Bruto:
CONTAS ENVOLVIDAS NA APURAO DO RESULTADO BRUTO
NATUREZA DEVEDORA
Estoque Inicial
Compras
Fretes s/ Compras
Vendas Anuladas
Descontos Incondicionais Concedidos
ICMS s/ Compras
ISS
PIS s/ Faturamento
Cofins
CMV
Prejuzo sobre Vendas

NATUREZA CREDORA
Vendas
Compras Anuladas
Descontos Incondicionais Obtidos
Estoque Final
Lucro Bruto
ICMS s/ Vendas

CRITRIOS DE AVALIAO DOS ESTOQUES

Estudaremos agora os principais critrios utilizados para avaliao dos materiais (mercadorias) estocados na empresa
De acordo com os artigos 261 e 292 do RIR/99 as pessoas jurdicas submetidas tributao com base no lucro real,
devem, ao final de cada perodo de apurao, proceder o levantamento e avaliao dos estoques existentes de mercadorias
para revenda, nas empresas comerciais e matrias-primas, materiais auxiliares (e outros materiais empregados na produo) e
produtos acabados e em elaborao, bem como outros bens existentes em almoxarifado.
O custo das mercadorias estocadas determinado com base no valor de aquisio constante das Notas Fiscais de
compra, acrescido das despesas acessrias e dos impostos, taxas e contribuies que no forem recuperados pela empresa
no momento da venda das mercadorias.
A empresa poder adquirir os mesmos tipos de mercadorias em datas diferentes, pagando por eles preos variados.
Assim, para determinar o custo dessas mercadorias estocadas e das mercadorias que foram vendidas, precisamos adotar
algum critrio.
Os critrios mais conhecidos para a avaliao dos estoques, segundo o artigo 295 do RIR/99, so: Preo Especfico,
PEPS, UEPS, Preo Mdio Ponderado Permanente e Preo Mdio Ponderado Mensal.
1) Preo Especfico
O critrio de avaliao do preo especfico consiste em atribuir a cada unidade do estoque o preo efetivamente pago por
ela.
um critrio que s pode ser utilizado para mercadorias de fcil identificao fsica, como imveis para revenda, veculos
novos e usados, etc.
Vamos, agora, estudar outros trs critrios. Para facilitar o entendimento, apresentaremos sete operaes ocorridas na
empresa Moura Ribeiro S/A, atacadista de portas de cedro tamanho 2,00 x 0,80 m, e as fichas de estoques dos critrios com
as mesmas operaes.
NOTA:
Para efeito didtico, apresentaremos nmeros inteiros e levaremos em conta que o ICMS j foi excludo dos referidos
valores. Na venda, a baixa feita pelo custo; logo, tambm sem ICMS.

1.

Em 05/02, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 100 portas por R$ 100 cada, conforme NF n 7.002.

2.

Em 08/02, vendeu ao cliente Depsito Humait Ltda. 20 portas, conforme NF n 101.

3.

Em 10/02, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 50 portas por R$ 113 cada, conforme NF n 8.592.

4.

Em 19/02, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 50 portas por R$ 159 cada, conforme NF n 9.721.

5.

Em 20/02, devolveu ao fornecedor Pereira Ltda. 10 portas, conforme NF n 115 referente a compra de 19/02.

6.

Em 27/02, vendeu ao cliente Taboo S/A 140 portas, conforme NF n 102.

7.

Em 28/02, recebeu em devoluo, do cliente Taboo S/A, 5 portas, conforme NFE n 142.

NOTA:
Veja o custo da venda na ficha de controle de estoque, pois no importa, para o controle do estoque, o preo de
venda da mercadoria, s o compra.
2)

PEPS

A sigla PEPS significa Primeiro que Entra, Primeiro que Sai, e tambm conhecida por FIFO, iniciais da frase inglesa First
In, First Out.
Adotando esse critrio para valorao dos estoques, a empresa atribuir s mercadorias estocadas os custos mais
recentes.
Para entender melhor, veja as sete operaes apresentadas no incio deste tpico, devidamente registradas na respectiva
ficha:
MERCADORIA: PORTAS DE CEDRO TAMANHO 2,00 x 0,80
m MTODO DE CONTROLE: PEPS
DATA
05/02
08/02
10/02

HIST
RIC O
NF
7002
N/NF
101
NF
5.592

ENTRADAS
QUAN
CUS
T
T0
UNI
T.
100
100
50
113

CUS
TO
TOT
AL
10.0
-00
5.65
0

SADAS
QUAN
T
20
-

CU
ST
O
10
0
-

CUS
T0
TOT
-AL
2.00
-0

19/02

NF
9.721

50

159

7.95
0

20/02

N/NF
115

(10)

159

(1.59
0)

27/02

N/NF
102

80
50
10
140
(5)
155

10
0
113
15
9
15
9

8.00
0
5.65
0
1.59
0
15.2
40
(795
)
16.4
45

28/02

N/NFE
142
Totais

190

22.0
10

SALDOS
QUAN
CUS
T
TO
UNIT
.
100
100
80
100
80
100
50
113
130
80
100
50
113
50
159
180
80
100
50
113
40
159
170

CUS
TO
TOT
AL
10.000
8.000
8.000
5.650
13.650
8.000
5.650
7.950
21.600
8.000
5.650
6.360
20.010

30

159

4.770

35

159

5.565

Observaes:
Na coluna de saldo ficam evidenciadas as quantidades estocadas devidamente separadas ou identificadas pelos
respectivos custos de aquisio. A cada venda, a baixa feita iniciando-se pelos custos mais antigos; no caso, pelos menores
custos. Assim, atravs desta ficha, ficam controladas as quantidades estocadas sempre pelos preos mais recentes. Por isso,
este critrio chamado de Primeiro que Entra, Primeiro que Sai.
As devolues de compras efetuadas aos fornecedores so escrituradas negativamente entre parnteses na coluna
das entradas. Por outro lado, as devolues de vendas recebidas de clientes so escrituradas negativamente entre parnteses
na coluna das sadas. Assim, a soma da coluna das sadas corresponder efetivamente ao custo das mercadorias vendidas, ou
seja, ao valor das sadas lquidas.

NOTAS:
As devolues de compras devero ser registradas na ficha de controle de estoques pelo valor pago ao
fornecedor por ocasio da respectiva compra.
As devolues de vendas devero ser lanadas pelos mesmos valores das respectivas sadas.
Os gastos eventuais, tanto na devoluo de compras como na devoluo de vendas (fretes, seguros, etc.),
devem ser considerados como Despesas Operacionais e no como Custos.
Portanto, os valores desses gastos no so lanados nas Fichas de Controle de Estoques.

3) UEPS
A sigla UEPS significa ltimo que Entra, Primeiro que Sai, e tambm conhecida por LIFO, iniciais da frase inglesa Last
In, First Out.
Adotando este critrio para valorao dos seus estoques, a empresa sempre atribuir s suas mercadorias em estoque os
custos mais antigos, guardadas as devidas propores com as mercadorias que entraram e saram do estabelecimento.
Para entender melhor, veja as sete operaes apresentadas no incio deste tpico, devidamente registradas na respectiva
ficha:
MERCADORIA: PORTAS DE CEDRO TAMANHO 2,00 x 0,80
m MTODO DE CONTROLE: UEPS
DATA
05/02
08/02
10/02

HIST
RIC O
NF
7002
N/NF
101
NF
8.592

ENTRADAS
QUAN
CUS
T
TO
UNIT
100
100
50
113

CUS
TO
TOT
10.0
-00
5.65
0

SADAS
QUAN
T
20
-

CUS
TO
UNIT
100
-

CUS
TO
TOT
2.00
-0

19/02

NF
9.721

50

159

7.95
0

20/02

N/NF
115

(10)

159

(1.59
0)

27/02

N/NF
102

40
50
50
140
(5)
155

159
113
100

6.36
0
5,65
0
5.00
0
17.0
10
(500
)
18.5
10

28/02

N/NFE
142
Totais

190

22.0
10

100

SALDO
QUA
CUS
NT
TO
UNIT
100
100
80
100
80
100
50
113
130
80
100
50
113
50
159
180
80
100
50
113
40
159
170

CUS
TO
TOT
10.000
8.000
8.000
5.650
13.650
8.000
5.650
7.950
21.600
8.000
5.650
6.360
20.010

30

100

3.000

35

100

3.500

Observao:
Observe que, neste caso, a coluna do saldo controla as quantidades tendo em vista os respectivos custos de
aquisio. A baixa sempre feita pelos custos das ltimas aquisies, guardadas as respectivas proporcionalidades dos custos
de aquisio.
4) Custo Mdio Ponderado Permanente
Adotando este critrio, as mercadorias estocadas sero sempre valoradas pela mdia dos custos de aquisio, atualizados
a cada compra efetuada.
Para entender melhor, veja os sete casos apresentados no incio deste tpico, devidamente registrados na respectiva
ficha:

MERCADORIA: PORTAS DE CEDRO TAMANHO 2,00 x 0,80

m MTODO DE CONTROLE: CUSTO MDIO
PERMANENTE
ENTRADAS
SADAS
DATA
QUAN
QUAN
CUS
CU
HISTRIC
T
T
TO
ST
O
TOT
O
05/02
NF 7.002
100
10
10.0
08/02
N/NF 101
-0
-00
20
10/02
NF 8.592
50
113
5.65
0
19/02
NF 9.721
50
15
7.95
9
0
20/02
N/NF 115
(10)
15
(1.59
27/02
N/NF 102
-9
-0)
140
28/02
N/NFE 142
(5)
30

CUS
TO
UNIT
100
117
117

Contabilidade Geral

CUS
TO
TOT
2.00
-0
16.3
80
(585
)

SALDO
QUA
CUS
NT
TO
UNIT
100
100
80
100
130
105
180
120
170
117
30
121
35
121

CUS
TO
TOT
10.000
8.000
13.650
21.600
20.010
3.630
4.215

TOTAIS

190

22.0
10

17.7
95

Preo Mdio Ponderado Mensal

Contabilidade Geral

31

Esse mtodo aceito pelo fisco (PN CST n 6/79) que as sadas sejam registradas somente ao final de cada ms,
desde que avaliadas ao custo mdio que, sem considerar o lanamento de baixa, se verificar no ms.
Para exemplificar esse critrio alternativo de Custo Mdio, vamos utilizar as mesmas informaes que serviram de
base para os exemplos anteriores:
MERCADORIA: PORTAS DE CEDRO TAMANHO 2,00 x 0,80
m MTODO DE CONTROLE: CUSTO MDIO MENSAL
ENTRADAS
QUAN
CU
T
ST
O
100
10
0
50
113
50
15
9
(10)
15
9

DATA
05/02
10/02
19/02
20/02
28/02
28/02

HISTRIC
O
NF 7.002
NF 8.592
NF 9.721
N/NF 115
Vendas
ms 142
N/NFE
TOTAIS

CUS
TO
TOT
10.0
00
5.65
0
7.95
0
(1.59
0)

190

22.0
10

SADAS
QUAN
T

160
(5)
155

CUS
TO
UNIT

CUS
TO
TOT

115
115

18.4
00
(575
)
17.8
25

SALDO
QUA
CUS
NT
TO
UNIT
100
100
150
104
200
118
190
115
30
120
35
120

CUS
TO
TOT
10.000
15.650
23.600
22.010
3.610
4.185

Qual dos critrios deve ser utilizado?

O mais aconselhvel dos trs critrios o custo mdio permanente ou mensal, pois eles espelham maior realidade
nos Custos, no Lucro e no Estoque Final. O nico no aceito pela legislao do Imposto sobre a Renda brasileira o UEPS,
pois distorce completamente os resultados, apresentando Custo maior, Lucro menor e Estoque Final diverso da realidade.
A empresa poder adotar o critrio que achar mais conveniente, mas se ao usar o UEPS dever apresentar a
diferena para tributao no LALUR.
Convm ressaltar que no momento da elaborao do Balano a avaliao dos estoques obedecer aos critrios
estabelecidos no artigo 183 da Lei n 6.404/76, ou seja, custo de aquisio deduzido da proviso para ajust-lo ao valor do
mercado, quando este for inferior.

TRATAMENTO CONTBIL SOBRE FRETES

FRETE SOBRE MERCADORIAS COMPRADAS
J vimos que o valor do frete sobre mercadorias compradas deve ser incorporado ao custo das mesmas e no ser
considerado como uma despesa.
FRETE SOBRE MERCADORIAS VENDIDAS
No caso de frete sobre mercadorias vendidas, este poder ser de responsabilidade do comprador ou do vendedor,
dependendo das condies contratadas.
Sendo, o comprador quem pagar o frete, a companhia no far qualquer registro contbil, desde que sua parte foi apenas a
venda das mercadorias. Se o frete, porm, for de responsabilidade da companhia vendedora, o valor do mesmo dever ser
registrado como uma despesa, fazendo-se os lanamentos abaixo.
Pelo recebimento da fatura do frete a pagar:
Desp. c/ Frete
100

Fretes a Pagar
100

Pelo pagamento do frete:

Caixa
100

Fretes a Pagar
100

Se o frete fosse pago no ato do recebimento da fatura, ao invs dos lanamentos acima, far-se-ia:
Dbito: Despesas de frete
Crdito: Banco c/ movimento
DESCONTOS OBTIDOS E CONCEDIDOS
Nas transaes comerciais existem dois tipos de descontos: obtidos e concedidos.

DESCONTOS OBTIDOS
Os descontos obtidos so aqueles que a companhia recebe de terceiros, em suas transaes comerciais, existindo
dois tipos deles: comerciais e financeiros.
DESCONTOS COMERCIAIS
So aqueles que a companhia consegue obter sobre o preo de compra (em virtude de grande quantidade comprada
ou por outro motivo qualquer), j constando da nota fiscal. Utilizando os dados do exemplo abaixo, vejamos como seria
contabilizada uma compra com desconto:

$
Valor bruto da compra
Desconto obtido (da nota
fiscal)

1.000
150
850

Valor lquido da compra

O lanamento seria:

Estoque

Duplicatas a pagar

850

850

DESCONTOS FINANCEIROS
So aqueles que a companhia consegue atravs da antecipao do pagamento das compras para uma data anterior
do vencimento, a qual fixada pelo vendedor. Para melhor compreenso, vejamos o exemplo abaixo:
Uma companhia compra mercadorias a prazo no valor de $ 9.000, que ser pago em trs prestaes iguais e
sucessivas, como abaixo:

$
Em 30/09/19XA
Em 31/10/19XA
Em 30/11/19XA

3.000
3.000
3.000
9.000

Entretanto, o vendedor estipula que, se a duplicata com vencimento para 31/10/19XA for paga em 30/09/19XA, o
comprador obter um desconto de 2,5% sobre o valor da mesma. Da mesma forma, se a ltima duplicata (vencimento em
30/11/19XA) for paga com antecedncia de 30 dias, gozar do mesmo desconto e, se a antecipao for de 60 dias, o desconto
aumentar para 5%.
Os lanamentos contbeis seriam:

3
2

Contabilidade Geral

8.775
Estoque de mercadorias

9.000

Duplicatas a pagar
(
(2
(3
4

(1) 9.000

Banco c/ movimento
3.000
2.295
2.850

(2)
(3)
(4)

8.775

(*)

3.000
3.000
3.000

9.000 (1)

9.000

9.000

Descontos financeiros
obtidos
75 (3)
150 (4)

225

(*) No considerado o saldo devedor anterior.

Observe que os descontos financeiros divergem, em sua natureza, dos descontos comerciais, pois se originam de
pagamentos antecipados, podendo a companhia gozar ou no dos mesmos, dependendo da data em que liquidar as
duplicatas. Assim, a companhia poderia escolher pagar as duplicatas apenas no vencimento e utilizar esse dinheiro no perodo
at o vencimento para fazer aplicaes financeiras, obtendo uma receita financeira. Se preferir antecipar o pagamento das
duplicatas, entretanto, dever pagar um valor menor pela mesma mercadoria. Mas essa reduo no preo representa uma
vantagem financeira e no um desconto comercial. Em vista desse fato, os descontos financeiros so contabilizados como
receita, no podendo as mercadorias serem registradas pelo valor efetivamente pago, como no caso dos descontos
comerciais.
Observe tambm que, no caso de descontos financeiros obtidos, o valor debitado a duplicatas a pagar o mesmo
anteriormente creditado, no podendo ser debitado o valor lquido do pagamento. Supondo que no pagamento das duplicatas
fosse debitado o valor lquido efetivamente pago, teramos a seguinte situao:

Duplicatas a pagar
Total de dbitos

Verifique que, se fosse esse o procedimento adotado, a conta apresentaria saldo credor, indicando uma obrigao a
pagar, enquanto na realidade a dvida estava liquidada e o valor do saldo representaria o desconto obtido pelos pagamentos
antecipados.
DESCONTOS CONCEDIDOS
Da mesma maneira que uma companhia obtm descontos em suas transaes comerciais, tambm concede
descontos, que podem ser comerciais ou financeiros.
DESCONTOS COMERCIAIS
So aqueles concedidos por uma companhia sobre os preos de venda de suas mercadorias (em funo de grande
quantidade vendida, para atender pedidos de clientes especiais, ou por outro motivo qualquer), fazendo constar os mesmos na
nota fiscal de venda.
Existem dois tratamentos contbeis distintos para registrar vendas, quando existem descontos comerciais concedidos,
demonstrados a seguir utilizando os dados abaixo:

$
Valor bruto da venda
Desconto concedido na nota

2.000
300

fiscal Valor lquido da venda

1.700

Tratamento A - pelo valor bruto de venda ( )

Duplicatas a receber

Descontos comerciais concedidos

1.700

Vendas
2.000

300

(1) Para simplificar, no est sendo apresentado o lanamento de baixa do custo da mercadoria vendida da conta de
estoques.
Tratamento B - pelo valor lquido

Duplicatas a receber
1.700

Vendas
1.700

Comentrios
Observe que em ambos os procedimentos o valor de duplicatas a receber e o de vendas lquidas permaneceram os
mesmos (no tratamento A, temos uma receita de $ 2.000 e um desconto de $ 300, resultando em uma receita lquida de $
1.700).
Como no h diferena final resultante da aplicao de qualquer dos tratamentos expostos, recomendvel a adoo
do tratamento A, desde que o mesmo acumula o total de descontos comerciais que a empresa vem concedendo, estatstica
que poder servir para verificar se a companhia vem conseguindo vender sem conceder descontos exagerados etc.
DESCONTOS FINANCEIROS
So aqueles concedidos como incentivo para que os clientes paguem as duplicatas provenientes de vendas a prazo
antes da data estabelecida. Suponhamos que uma companhia efetue uma venda de $ 5.000, emitindo uma duplicata com
vencimento dentro de 60 dias, porm oferecendo um desconto de 3% se o pagamento for efetuado dentro de 30 dias. Os
lanamentos contbeis seriam:
PARA SIMPLIFICAR, NO EST SENDO CONSIDERADO O LANAMENTO DE BAIXA DO CUSTO DA
MERCADORIA VENDIDA DA CONTA DE ESTOQUE.
Duplicatas a receber
(1) 5.0005.000 (2)

Banco c/
movimento
(2) 4.850

Vendas
5.000 (1)

Descontos financeiros concedidos

(2) 150

Comentrios
interessante notar que, no caso de descontos comerciais concedidos, a companhia tem a opo de contabilizar ou
no o desconto (tratamentos A, pelo valor; ou B, pelo valor lquido). No caso de descontos financeiros, entretanto, a deciso do
cliente da empresa de aproveitar ou no o desconto de ordem financeira (ver tpico sobre descontos financeiros obtidos),
no podendo modificar o valor lquido da venda realizada. Por isso, o desconto considerado uma despesa financeira e no
uma reduo do valor da venda.
DEVOLUO DE MERCADORIAS
Alm dos descontos obtidos e concedidos, nas transaes comerciais so tambm muito freqentes as devolues
de mercadorias. Estas podem ocorrer por diversos motivos, sendo os mais comuns:

a mercadoria no atende s especificaes do comprador;

a mercadoria chega danificada, deteriorada etc.

A seguir demonstramos quais os procedimentos contbeis quando ocorrem casos de devoluo de vendas ou de
compras em uma companhia.
DEVOLUO DE COMPRAS

Existem dois tratamentos contbeis distintos para registro de devoluo de compras. Vejamos quais so eles,
supondo um caso em que uma companhia efetua uma compra, vista, no valor de $ 20.000, porm devolve as mercadorias
por no atenderem s especificaes exigidas.
Tratamento A
Estoque de mercadorias

Banco c/ movimento

(1) 20.00020.000 (2)

(3) 20.00020.000 (1)

Contas a receber
(2) 20.00020.000 (3)

Tratamento B
Compras de Mercadorias
(1) 20.000

(3) 20.000

Banco c/ Movimento
(3) 32.000

Devoluo de Compras
Contas a Receber
(2) 20.000
20.000 (3)

20.000 (2)

Comentrios
Pelo tratamento B, a companhia utiliza uma conta a mais que pelo tratamento A. Esse tipo de tratamento (B)
utilizado apenas por algumas poucas empresas, para efeito de estudos estatsticos (a companhia tem informaes para
conhecer o desempenho de seus fornecedores e de seu departamento de compras), pois, no final, a conta de devoluo de
compras anulada pela transferncia de seu saldo para crdito da conta de estoques).
DEVOLUO DE VENDAS
Tambm para as devolues de vendas existem dois tratamentos contbeis. Utilizando os dados a seguir expostos,
vejamos quais so estes.
Uma companhia efetua uma venda a prazo, no valor de $ 30.000, de mercadorias que lhe custaram $ 18.000. O
comprador, porm, devolve 50% ($ 15.000) das mercadorias, por no atenderem s especificaes solicitadas. As mercadorias
devolvidas retornam ao estoque do vendedor, pelo seu preo de custo ($ 9.000).
Tratamento A

Duplicatas a receber
(1) 30.000

15.000 (2)

Vendas
(2) 15.000

30.000 (1)

Custo das
mercadorias vendidas

Estoque de mercadorias
(*)
(2a) 9.00018.000 (1a)

(1a) 18.0009.000 (2a)

(*) No considerado o saldo anterior da conta, a qual no pode apresentar saldo credor (estoque negativo).
Tratamento B
Esse tratamento difere do anterior apenas quando do registro da anulao da venda, debitando-se uma conta de devoluo de
vendas ao invs de debitar a prpria conta de vendas.
Em conta T, teramos (utilizando o mesmo exemplo do tratamento A):
Duplicatas a receber

Vendas
30.000 (1)

(1) 30.00015.000 (2)

Custo das
mercadorias vendidas

Estoque de mercadorias (*)

(2a) 9.00018.000 (1a)

(1a) 18.0009.000 (2a)

Devoluo de Vendas
(2) 15.000

Comentrios
A aplicao de qualquer dos tratamentos leva exatamente aos mesmos resultados. Verifique que, aparentemente, o
tratamento B apresenta um saldo da conta de vendas ($ 30.000) maior que aquele apresentado no tratamento A ($ 15.000).
Entretanto, se diminuirmos, no tratamento B, o saldo da conta de devoluo de vendas (inexistente no tratamento A) do saldo
da conta de vendas, obteremos o valor das vendas lquidas igual em ambos os procedimentos.
TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS
So considerados "tributos incidentes sobre vendas" aqueles que guardam proporcionalidade com o preo de venda
ou dos servios.
Esses encargos esto presentes em praticamente todas as transaes comerciais envolvendo compra e venda de mercadorias
e servios, sendo importante o conhecimento do seu tratamento contbil.
Os impostos incidentes sobre as vendas so:
ICMS: Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transportes
Interestadual e Intermunicipal, e de Comunicaes.

ISS: Imposto Sobre Servios

PIS: Programa de Integrao Social
COFINS: Fundo de Investimento Social

ICMS
O imposto sobre operaes relativas a circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transportes
interestadual e intermunicipal e de comunicaes.
O nome desse imposto estadual auto-explicativo e tem uma larga abrangncia. Vamos nos limitar no entanto, ao ICMS sobre
mercadorias.
Quando uma empresa compra qualquer artigo, no preo j est incluso o ICMS. Da mesma forma, quando a
mercadoria vendida, no preo da venda j est includa uma parcela correspondente a esse imposto, calculada com base em
alquotas estabelecidas pela legislao estadual.
Assim, toda companhia que transaciona com mercadorias deve pagar o imposto correspondente diferena entre
ICMS pago na compra da mercadoria e o ICMS cobrado do comprador, quando a mercadoria vendida.
Para ilustrar, suponhamos que uma companhia compre 500 unidades de uma mercadoria Z, ao preo unitrio de $ 20,
no valor total de 10.000, e que dentro deste valor esteja includo o montante de $ 1.000 correspondente ao ICMS. Supondo,
agora, que as 500 unidades fossem vendidas ao preo de $ 30 cada uma, o valor total dessa venda seria de $ 15.000, e o
imposto contido nesse montante seria de $ 1.500. Nesse caso, a companhia deveria recolher o imposto no valor de $ 500, que
a diferena entre o ICMS pago na compra das mercadorias ($ 1.000) e o imposto recebido pela venda delas ($ 1.500),
incluso no preo de venda.
Essa diferena entre o imposto pago na compra e o imposto recebido na venda pode resultar em imposto a recuperar,
ao invs de imposto a pagar. Ilustrando: se a companhia acima comprasse 1.500 unidades de mercadorias Z (ICMS de 3.000)
e vendesse no mesmo ms apenas 500 unidades (gerando um ICMS a pagar de $ 1.500), ela teria o valor de $ 1.500 de ICMS
a ser recuperado no futuro com a venda das unidades restantes.
O processo descrito contnuo, e a apurao do imposto feita mensalmente. Para que a empresa possa controlar o
ICMS nas compras e vendas, a legislao estabeleceu o uso obrigatrio de livros fiscais, independentemente dos registros
contbeis. Quando a empresa compra, os detalhes da nota fiscal (n, data, valor, total de compra, etc., bem como o valor do
ICMS contido no valor de compra) so escriturados em um LIVRO DE REGISTRO DE ENTRADAS (o valor do ICMS referente
s entradas representa um CRDITO FISCAL). Quando a companhia vende, detalhes da nota fiscal de venda so escriturados
no LIVRO DE REGISTRO DE SADAS (o valor do ICMS relativo s sadas representa um DBITO FISCAL). Essa escriturao
feita em bases mensais, registrando as compras e vendas de cada ms. No final de cada ms, os totais extrados dos livros
de registros de entradas e de registro de sadas, so transcritos no LIVRO DE REGISTRO DE APURAO DO ICMS,
encontrando-se, dessa forma, a diferena correspondente ao imposto a pagar ou a recuperar.
O Tratamento Contbil do ICMS
Os procedimentos contbeis para o ICMS podem ser ilustrados atravs do exemplo acima mencionado, quando a
companhia acusou o imposto a pagar de $ 500.
Estoque
(1) 9.000

ICMS - conta corrente

9.000 (2c)

(1) 1.000

1.500 (2b)
500

Fornecedores
10.000 (1)

Duplicatas a receber
(2a) 15.000

CMV
(2c) 9.000

Comentrios:

Vendas
15.000 (2a)

ICMS faturado
(2b) 1.500

Na compra de mercadorias, embora o ICMS esteja contido no valor da compra ( destacado ou indicado na nota
fiscal), ele registrado fora dos estoques, em funo do estabelecido pela legislao.
Na venda de mercadorias, o ICMS contido no preo registrado como receita de vendas e concomitantemente feito
outro lanamento, registrando o ICMS faturado (despesa) e o valor a recolher. Esse procedimento tambm determinado pela
legislao.
A conta ICMS - conta corrente pode apresentar saldo devedor ou credor, conforme haja imposto a recuperar ou a
pagar, respectivamente.

ISS - IMPOSTO SOBRE SERVIOS

Sem entrar em maiores consideraes, o ISS basicamente um imposto municipal incidente sobre servios prestados
a terceiros, calculado e acrescido nota fiscal de prestao de servios.
Consoante a legislao, o ISS considerado um imposto incidente sobre a venda de servios e, como tal, integra o
valor da receita bruta a ser contabilizada.
O Tratamento Contbil do ISS
Suponhamos uma empresa que cobre $ 10.000 por servio prestado, preo ao que adicionado o ISS ao montante
de $ 500.
O lanamento contbil simples:
1. Pela prestao de servios (a cobrar)
Duplicatas a receber
a Vendas (ou receitas de servios)
2. Pelo registro do imposto
ISS faturado (despesa)
a ISS a recolher

10.500
10.500
500
500

Se, ao contrrio, uma empresa paga a outra pela prestao de servios, o custo destes ser integralmente registrado
como despesa, inclusivo o ISS contido na nota fiscal.
Obs.: O ISS acrescido nota fiscal de prestao de servios quando for pago pelo cliente. Quando isso no ocorrer, a prpria
empresa prestadora de servio ter esse encargo, calculando o ISS, e creditado de "bancos - c/movimento" ou ISS a recolher.
A diferena entre os tratamentos que, no primeiro caso, o ISS um imposto faturado, sendo apresentado como uma deduo
das vendas. No segundo caso, as despesas com impostos operacional, no sendo apresentada no grupo de impostos
incidentes sobre vendas.
PIS - Programa de Integrao Social
O PIS foi criado em 1970 e tinha por finalidade formar um Fundo de Participao destinado a integrar os empregados
no desenvolvimento das empresas, mediante a distribuio de quotas de participao (em dinheiro) desse fundo.
A Constituio de 1988, porm, alterou o objetivo dessa contribuio, que passou a financiar o programa de segurodesemprego e o abono de um salrio mnimo por ano aos empregados que recebem mensalmente at dois salrios-mnimos.
O PIS incide, genericamente, de duas formas:
a) sobre o Faturamento, assim entendido como o somatrio das receitas que compem o Resultado Lquido do Perodo, sendo
irrelevantes o tipo de atividade exercido pela pessoa jurdica e a classificao contbil das receitas, no caso, falando
genericamente, de empresa com fins lucrativos (aqui pode haver algumas dedues, conforme estipulado pela legislao
tributria);
b) sobre a folha de pagamento, no caso de entidades que no realizam habitualmente venda de bens e servios, inclusive as
fundaes (sem fins lucrativos).
O PIS sobre a receita operacional mensal calculado mediante a alquota de 0,65% a outra forma de contribuio
com base em 1% sobre o total de folha de pagamento mensal dos empregados.
O Tratamento Contbil do PIS
A contabilizao do PIS (em qualquer das formas de contribuio) a seguinte, considerando uma empresa com
receita operacional mensal de $ 10.000 (PIS = $ 65):
- Pela apurao da receita
PIS s/ Faturamento
a PIS a recolher

65
65

-Pelo pagamento da contribuio

PIS a recolher
a Bancos c/movimento

65
65

CONFINS - Contribuio para a Seguridade Social

Tendo sido criado pelo governo originalmente (1982) com a finalidade de custear investimento de carter assistencial
em alimentao, habitao popular, sade, educao e amparo ao pequeno agricultor, a partir de 1990 o CONFINS tem por
objetivo financiar a seguridade social.
De uma forma geral, esto sujeitas ao pagamento do CONFINS todas as empresas que vendem mercadorias ou
servios, sendo essa contribuio calculada com base em 3% (a partir de 01/02/1999) sobre o Faturamento, assim entendido
como o somatrio das receitas que compem o Resultado Lquido do Perodo, sendo irrelevantes o tipo de atividade exercido
pela pessoa jurdica e a classificao contbil das receitas, no caso, falando genericamente, de empresa com fins lucrativos
(aqui pode haver algumas dedues, conforme estipulado pela legislao tributria).
O tratamento Contbil do COFINS
Supondo-se uma receita bruta de vendas de $ 20.000, o CONFINS (3% sobre $ 20.000) seria contabilizado de forma indicada
a seguir:
- Pela apurao da receita bruta de vendas
do ms e clculo do CONFINS
Despesa com CONFINS
a CONFINS a recolher

600
600

- Pelo pagamento da contribuio

CONFINS a recolher
a Bancos c/movimento

600
600

15 - ENCERRAMENTO DO EXERCCIO
Aps os registros contbeis das operaes realizadas no decorrer do exerccio social, as entidades devem tomar uma
srie de providncias de natureza contbil e administrativa, com a finalidade principal de elaborar as demonstraes contbeis.
Tambm chamadas de demonstraes financeiras.
Os procedimentos administrativos e contbeis das entidades ao final do exerccio social, chama-se de Encerramento
do Exerccio.
Exerccio Social
Quando uma empresa constituda, seus proprietrios estabelecem uma determinada data, considerada oficialmente
como aquela de encerramento do exerccio social, ou seja, aquela data em que a companhia faz um levantamento do seu
ativo, passivo exigvel e patrimnio lquido, aps um perodo de doze meses de atividades.
Dessa forma, o exerccio social corresponde a um perodo contbil de doze meses, encerrado em determinada data
(normalmente no ltimo dia de algum ms). Entretanto, nem sempre o exerccio social compreende as atividades de uma
companhia durante doze meses. Supondo que uma empresa seja constituda em 1 de junho de 19XA, e que estabelea como
data de encerramento do exerccio social 31 de dezembro de cada ano, no primeiro ano de operaes o perodo contbil
compreender as transaes de apenas sete meses. Nos anos subseqentes, porm, o perodo contbil de cada exerccio ter
a durao de doze meses. Um outro exemplo se verifica quando, a companhia decide mudar a data de encerramento do
exerccio social. Nesse caso, o perodo contbil poder englobar mais meses ou menos do que o perodo normal de doze.
No final de seu exerccio social. Toda empresa deve apurar o resultado entre despesas e receitas obtidos no perodo.
Esse resultado ir aumentar (se for lucro) ou diminuir (se for prejuzo) o patrimnio lquido da empresa.

Balancete de Verificao Incluindo Despesas e Receitas de um Perodo Contbil

Esse tipo de balancete o mesmo que vnhamos utilizando nos exerccios de Mdulos anteriores. Consiste em
apresentar os saldos respectivos de todas as contas da contabilidade, inclusive as de despesas e receitas, na mesma
demonstrao.
Vejamos um exemplo:
CIA. FLORADA

Balancete de verificao
em 31/12/19XA
Saldos Saldos
Contas devedores
$
$
Bancos 100
Duplicatas a receber
Estoque 350

credores
300

Mveis e utenslios
40
Fornecedores
300
Contas a pagar
50
Capital social
400
Reservas
27
Custo das mercadorias vendidas
Despesas de
5
Despesas
1
salrios de aluguel
0
2
5
Despesas
diversas Vendas
330
Receitas eventuais
1.127

270

2
0

1.127

Apurao Do Resultado
No item 5.3 apresentamos um balancete de verificao incluindo despesas e receitas de um perodo contbil. Agora
vamos fazer um "encontro de contas" para saber se tivemos mais receitas (lucro) ou mais despesas (prejuzo), pois o que vai
aparecer no "balano patrimonial" ser o resultado.
Em resumo: as despesas e receitas aparecem no balano patrimonial pelo seu resultado lquido. Dissemos, entretanto, que o
balano patrimonial consistia na apresentao de todas as contas da contabilidade de uma companhia, dispostas em forma
relativamente padronizada. Assim, se as contas de despesas e receitas apresentassem saldo, deveriam tambm aparecer no
balano patrimonial. Para que isso no acontea a companhia faz, geralmente no final do exerccio, uma transferncia contbil
dos saldos respectivos de todas as contas de despesas e receitas, para uma nica conta, chamada "conta de resultado". Essa
conta, assim, debitada pelo valor total das despesas e creditada pelo total das receitas. A diferena entre os dbitos e
crditos nessa conta ser o resultado do exerccio.
SEQUNCIA RESUMIDA PARA A.R.E.
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Fazer balancete de verificao

Encerrar todas as contas de RECEITA transferindo seus saldos para uma conta transitria chamada A.R.E.
Encerrar todas as contas de DESPESA transferindo seus saldos para a A.R.E.
Apurar o saldo da conta A.R.E.
Encerrar A.R.E. transferindo seu saldo para a conta LUCRO ou para a conta PREJUZO conforme seja o caso
Fazer Balancete de Encerramento

Vamos praticar tomando como exemplo a CIA FLORADA:

Os lanamentos de transferncia para a conta de resultado so os seguintes:
$
$
1. Debito: A.R.E. 270
Crdito: CMV
270
2. Dbito: A.R.E. 50
Crdito: Desp. de Salrios
3. Dbito:A.R.E. 12
Crdito: Desp. de Aluguel
4. Dbito: A.R.E. 5
Crdito: Despesas diversas
5. Dbito: Vendas 330
Crdito:A.R.E.
330
6. Dbito: Receita eventuais
Crdito: A.R.E.

50
12
5
20
20

Fazendo os lanamentos em conta T (as quais possuam o saldo demonstrado acima) teramos:
CMV
270

270 (A)

Despesas Diversas
40

Salr
ios

50

5
0

(B)

Vendas
Contabilidade Geral

Despesas de
Aluguel 12

12

Receitas Eventuais

(C)

(D)

(E)

A.R.E.
(A)
(B)
(C)
(D)

270
50
12
337

330

330

330
20

(F)

20

20

(
E
(F)

350
13

Observe que todas as contas de despesas e receitas ficaram com saldo zero. Por outro lado o saldo da conta de
resultado ficou $ 13 (credor). Quanto o saldo dessa conta credor, significa que o resultado do perodo lucro; se o saldo
devedor, o resultado prejuzo.
O procedimento de encerrar todas as contas de despesas normalmente efetuado uma nica vez por ano, na data
de encerramento do exerccio social, quando as empresas so obrigadas a apurar o resultado do exerccio.
Balancete de Encerramento
CIA FLORADA
Balancete de
encerramento em
31/12/19XA
Saldos Saldos
Contas devedores
credores
$
$
Bancos 100
Duplicatas a receber
3
0
Estoque 350
Mveis e utenslios
4
0
Fornecedores
3
0
Contas a pagar
5
0
Capital social
4
0
Reservas
2
Resultado do exerccio - lucro
13
790
====

790
====

Conceito de Demonstraes Financeiras

Na data de encerramento de cada exerccio social, as empresas preparam (para efeitos legais e para apresentao
aos interessados) um conjunto de relatrios chamados de "demonstraes financeiras" ou relatrios contbeis.

16 - DRE - DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

A Demonstrao do Resultado do Exerccio a apresentao, em forma resumida, das operaes realizadas pela
empresa, durante o exerccio social, demonstradas de forma a destacar o RESULTADO LQUIDO DO PERODO.
Tem com objetivo fornecer aos usurios das demonstraes financeiras da empresa os dados bsicos e essenciais
anlise da formao do resultado do exerccio.

MODELO D. R. E.
Faturamento
Bruto
(-) IPI faturado
(=) Receita Bruta de Vendas de Mercadorias, Produtos e/ou
Servios (-) Vendas CAnceladas
(-) Abatimentos Concedidos e Descontos Incondicionais
Contabilidade Geral

41

(-) Impostos e Contribuies Incidentes sobre Vendas e Servios

(=) Receita Lquida de Vendas
(-) Custo das Mercadorias ou Produtos Vendidos e/ou Serv.
Prestados (=) Resultado Bruto (se positivo, LUCRO BRUTO)
(-) Despesas
Operacionais: Despesas
com vendas
Despesas Gerais e
Administrativas Despesas
Financeiras
Outras Despesas e Receitas Operacionais
(=) Resultado Operacional (se positivo, LUCRO
OPERACIONAL) (+) Receitas No Operacionais
(-) Despesas No Operacionais
(+-)Resultado da Correo Monetria
(=) Lucro do Perodo-Base Antes das Part. Contr Social e I.R.

40

Contabilidade Geral

(-) Participaes de
Debenturistas (-) Participaes
de Empregados
(-) Participaes de Administradores
(-) Participaes de Partes Beneficirias
(-) Contrib. p/ Fundos de Assistncia e Prev. dos Empregados
(=) Lucro Antes da Contribuio Social
(-) Contribuio Social Sobre o
Lucro (=) Lucro do Antes do IR
(-) Proviso para o Imposto de

17 - DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS

Esse relatrio visa demonstrar todas as mutaes sofridas pela conta de Lucros (ou Prejuzos) Acumulados ao longo
de um perodo de apurao contbil, partindo de seu saldo no incio do exerccio social e concluindo com a posio da conta
por ocasio do Balano de Encerramento do Exerccio.
MODELO
DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS

(+/-)

(+)
=
(+/-)
(+)

=
(-)

SALDO NO INCIO DO EXERCCIO

AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES
Efeitos da mudana de critrios contbeis
Retificao de erros de exerccios
anteriores
CORREO MONETRIA DO SALDO INICIAL AJUSTADO*
SALDO AJUSTADO E CORRIGIDO
LUCRO (OU PREJUZO) LQUIDO DO EXERCCIO APS A PROV. P/ I.R.
REVERSES E TRANSFERNCIAS DE RESERVAS
De Contingncias De
Lucros a Realizar
De Lucros para Expanso
De Reservas Especiais para Pagamento de
Dividendos De Reservas de Reavaliao
De Reservas de Capital
SALDO DISPOSIO DA AGO
PROPOSTA DA ADMINISTRAO DE DESTINAO DOS LUCROS
a) TRANSFERNCIAS PARA RESERVAS
- Reserva Legal
- Reservas Estatutrias
- Reservas para Contingncias
- Reservas para Plano de Investimentos
- Reservas de Lucros a Realizar
- Reserva Especial para Pagamento de Dividendos
b) DIVIDENDOS A DISTRIBUIR

18 - RESERVAS
Abordaremos os principais tipos de reservas de cada
espcie, conforme mencionados na Lei das Sociedades por
Aes (Lei 6.404/76).

RESERVAS DE CAPITAL
Genericamente, reservas de capital representam
acrscimos do patrimnio lquido (ganhos) que no transitam
pela conta de resultado da companhia, nem so provenientes
de reavaliao de ativos.
Tipos de Reservas de Capital
Os tipos de reservas de capital previstos na legislao
vigente so provenientes de (simplificadamente):

4
2

Contabilidade Geral

Valor excedente, na colocao de novas aes,

daquele destinado formao do capital social.
Produto da alienao de partes beneficirias.

Produto da alienao de bnus de subscrio.

Prmio recebido na emisso de debntures.
Doaes e subvenes para
investimentos (recebidas).
Correo monetria da conta de capital realizado.

Dois aspectos devem ser considerados na constituio

de reserva de capital proveniente dessa fonte, com base no
fato de que o capital de sociedades annimas constitudo
de aes:

Valor excedente, na colocao de novas aes,

daquele destinado formao do capital social.
Nesse caso, o capital da companhia formado por
aes de valor nominal preestabelecido, como, por exemplo:
50.000 aes (quantidade de aes) de $ 10 cada (valor
nominal) constituem para uma companhia um capital social
de $ 500.000. Supondo que a companhia faa uma emisso
de 10.000 novas aes, a serem colocadas (vendidas) por $
11, teramos:
- Valor destinado formao do capital social
100.000
- Valor excedente daquele destinado formao do capital
social (1)
10.000

Aes com valor nominal e

Aes sem valor nominal

Aes com valor nominal

Dbito: Bancos 100.00
Crdito: Capital social
80.000
Reserva de capital gio na emisso de aes 20.000
--------- --------100.000 100.000
====== ======
Produto da Alienao de Partes Beneficirias
Partes beneficirias representam ttulos negociveis,
sem valor nominal, no relacionados com o capital social,
criados a qualquer tempo por uma companhia, e que
concedem aos seus possuidores direitos de participao nos
eventuais lucros anuais dessa companhia.

- Valor das aes emitidas110.000

======
A contabilizao dessa emisso de aes seria feita da
seguinte forma:
$
$
Dbito: Bancos 110.00
Crdito: Capital social
100.000
Reserva de capital - gio
na emisso de aes
10.000

(1) Esse valor excedente conhecido geralmente por gio

na emisso de aes: o valor nominal das aes de $
10 e o valor excedente ou gio de $ 1.

Aes sem valor nominal

Quando uma empresa tem aes sem valor nominal,
o valor de cada ao encontrado apenas pela diviso do
total do capital social pelo nmero de aes em circulao. A
princpio, pode parecer que o mesmo sistema de aes
com valor nominal. A diferena, entretanto, consiste em que
estas ltimas tm um valor fixo, estabelecido pelo estatuto
social, enquanto, para as primeiras, o valor de cada ao
flutuante.
Por exemplo, uma empresa constituda com o capital
social de $ 100.000, representado por 10.000 aes sem
valor nominal (o valor de cada ao seria, portanto, $10).
Suponha, agora, que os acionistas, atravs de incorporao
de reservas, aumentaram o capital para $ 200.000, porm
no houve emisso de novas aes. Assim, o valor flutuante
de cada ao passaria a ser, automaticamente, $ 20. No caso
de aes com valor nominal, teria que haver uma emisso de
10.000 novas aes, ou ento alterao do valor nominal da
ao de $ 10 para $ 20.
Nesse ponto, como possvel definir qual parcela de
um aumento de capital, com emisso de novas aes, seria
considerada valor excedente formao do capital social?
O valor excedente, neste caso, estabelecido pelos
acionistas ou pela administrao da companhia. Supondo o
caso de um aumento de capital, em que os acionistas
decidem estabelecer 20% do aumento como valor excedente,
a contabilizao do aumento seria feita da seguinte maneira:
Contabilidade Geral

4
3

Embora as partes beneficirias geralmente sejam

atribudas gratuitamente a fundadores, acionistas
ou
terceiros, como remunerao de servios prestados
companhia, elas podem tambm ser alienadas, caso em
que o valor recebido considerado obrigatoriamente como
uma reserva de capital.

Produto da Alienao de Bnus de Subscrio

Bnus
de
subscrio
representam
ttulos
negociveis, alienados ou atribudos gratuitamente, que
conferem aos seus possuidores, obedecidas determinadas
condies, o direito de subscrever aes do capital social de
uma empresa, mediante o pagamento do preo de emisso
das aes.
A contabilizao da alienao de bnus de
subscrio simples, consistindo em debitar a conta de
bancos pelo numerrio recebido, creditando uma conta de
"reserva de capital-alienao de bnus de subscrio".
Prmio Recebido na Emisso de Debntures
Debntures representam ttulos que conferem a
seus possuidores o direito de crdito (na forma de principal,
juros, participao nos lucros, correo monetria) contra a
companhia que os emite, podendo ser considerados uma
espcie de "emprstimo" ao emitente.
Algumas vezes, essas debntures se revestem de
caractersticas to atraentes para o investidor, que este
aceita pagar um "prmio" pelo direito de adquirir esses
ttulos, ou seja, um "gio" sobre o valor de resgate. Esse
prmio, ao ser recebido, contabilizado como reserva de
capital, no se confundindo, entretanto, com o valor nominal

de resgate da debnture, que representa uma obrigao para

a companhia.

DOAES
(recebidas)

SUBVENES

PARA INVESTIMENTOS

DOAES
Representam o recebimento sem nus de ativos
(bens e direitos). O valor da doao deve ser contabilizado a
crdito de reserva de capital, sendo debitada a conta de ativo
apropriada para registrar o bem ou direito recebido.
SUBVENES
Representam ajudas recebidas do Estado, de
acordo com a legislao vigente, por motivos de prestao de
servios ou realizao de obras de interesse pblico.
necessrio cuidado, entretanto, pois existem dois tipos de
subvenes concedidas pelo Estado: subvenes para
investimento (relativas a aplicaes em imobilizado etc.) e as
subvenes para custeio ou operao (destinadas a auxiliar o
beneficirio nas suas operaes). As subvenes de custeio
ou operao so consideradas receitas e, como tais, devem
ser apropriadas ao resultado do exerccio.
As subvenes para investimento, entretanto, so
obrigatoriamente contabilizadas como reservas de capital.

Correo Monetria da Conta de Capital Realizado

Conforme j vimos no mdulo VI, a correo
monetria anual da conta de capital realizado a nica que
no agregada prpria conta corrigida, sendo creditada a
uma conta especfica, na ocasio da contabilizao da
correo monetria do balano patrimonial, chamada de
reserva de capital - correo monetria do capital realizado.

Acima descrevemos, portanto, os tipos de reservas

de capital estabelecidos pela legislao. Vejamos, agora, as
limitaes na utilizao dessas reservas.

ou empresa avaliadora devem apresentar laudo fundamentado,

com a indicao dos critrios e dos elementos de comparao
adotados.

Utilizao das Reservas de Capital

O valor da reavaliao a ser contabilizado como

reserva consiste na diferena entre o valor encontrado na
avaliao (ou reavaliao) e o valor lquido pelo qual o bem
(geralmente ativo imobilizado) est registrado contabilmente
nos livros da empresa.

Com exceo da reserva proveniente da correo monetria

da conta de capital realizado, que s utilizvel para
aumento do capital social, os demais tipos de reservas acima
mencionados podem ser utilizados para qualquer das
seguintes finalidades:

aumento de capital;
absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros
acumulados e as reservas de lucros;
resgate de partes beneficirias;
resgate, reembolso ou compra de aes;
pagamento de dividendos s aes preferenciais,
quando essa vantagem lhes for assegurada.

RESERVA DE REAVALIAO
A legislao brasileira permite a reavaliao
espontnea de ativos, mediante avaliaes efetuadas por
peritos ou empresas especializadas nessa funo. Os peritos

4
4

Para ilustrar, suponhamos um prdio cujo valor total

pelo qual esteja registrado na contabilidade da empresa seja
de $ 100.000. Suponhamos, ainda, que o laudo de peritos
avaliadores contratados pela companhia para avaliar o bem
indica que seu valor real de $ 130.000. Teramos:
- Valor lquido do imvel, conforme registros contbeis 100.000
- Reavaliao
130.000
Diferena
30.000
======
Dessa forma, o montante de $ 30.000 deve ser
acrescentado ao valor do prdio nos registros contbeis, e a
contrapartida representar uma reserva de reavaliao,
conforme indicado abaixo:

Contabilidade Geral

Dbito: Imveis 30.00

Crdito: Reserva de Reavaliao 30.000

operacional, ou renda no operacional, na proporo em que

forem sendo realizados os aumentos de valor dos bens, na
forma do item V, letras "a" ou "b", respectivamente.
Utilizao da Reserva de Reavaliao
O valor da reserva de reavaliao, decorrente de avaliao de
bens procedida por sociedades coligadas e controladas,
Deliberao CVM n 13 dever ser aplicado, se for o caso, na amortizao do gio
pago na aquisio do investimento a que se refere a letra "a"
A reserva de reavaliao somente poder ser utilizada na
do Item XXI das Normas Anexas Instruo CVM n 01/78,
proporo em que se realizarem os aumentos do valor dos
se houver, e quando realizado, o excedente da reserva de
bens constantes do laudo de avaliao.
reavaliao dever ser transferido para resultado do
V.
Para
os
efeitos
desta
Deliberao,
exerccio:
consideram-se realizados os montantes dos a) constituindo renda operacional, na proporo em que for
aumentos do valor dos bens constantes do laudo de
sendo realizado, na coligada ou na controlada, por
avaliao:
depreciao, amortizao ou exausto, ou por baixa em
na proporo das quotas de depreciao, amortizao ou
decorrncia de alienao ou perecimento, na forma do item
exausto, computadas como custo ou despesa operacional
V, letras "a" e "b", respectivamente;
no perodo;
b) constituindo renda no operacional, na proporo em que
na baixa dos respectivos bens, em virtude de alienao ou
forem sendo alienados os investimentos em coligadas ou
perecimento.
controladas.
VI.
O valor da reserva de reavaliao dever ser vedada, em qualquer hiptese, a utilizao dos saldos das
transferido
para
resultado
do
exerccio,
contas de reserva de reavaliao, de que trata esta
constituindo renda
Deliberao, para outras destinaes que no as previstas
nos itens VI e VII precedentes.
Divulgao das Informaes:
Em notas explicativas referentes s demonstraes financeiras,
devero ser divulgadas informaes sobre as reavaliaes
efetuadas (letra "c", par 5, Art. 176, Lei n 6.404/76), bem
como os montantes e respectivos fundamentos das
realizaes ocorridas em cada exerccio social.
RESERVAS E RETENO DE LUCROS
Conforme se deduz do prprio ttulo, reservas de
lucros so aquelas constitudas pela apropriao dos lucros
da companhia. Consoante a Lei 6.404/76, as reservas de
lucros so classificadas em:

Reserva legal
Reservas estatutrias
Reserva para contingncias
Reservas de lucros a realizar
Reteno de lucros
Reteno de pagamento de dividendos (reserva
especial)
RESERVA LEGAL

A reserva legal tem por finalidade assegurar a

integridade do capital social. constituda anualmente pela
apropriao de 5% do lucro lquido do exerccio, calculados
antes de qualquer outra destinao, e at que o saldo da
reserva atinja o montante correspondente a 20% do capital
social.
facultado s companhias deixar de constituir a
reserva legal no exerccio em que o saldo dessa reserva,
acrescido do montante das reservas de capital existentes,
exceder em 30% o valor do capital social.
Deve ser observado que a reserva legal instituda
por lei, independendo da administrao da companhia.
RESERVAS ESTATUTRIAS

Contabilidade Geral

4
5

O termo "estatutrias" diz respeito ao estatuto

social da companhia, ou seja, as normas pelas quais a
companhia regida e que so estabelecidas pelos
acionistas (obedecidos, claro, todos os requisitos legais).

indique, de modo preciso e completo, a sua

finalidade;
fixe os critrios para determinar a parcela anual do
lucro lquido que ser destinada sua constituio e
estabelea o limite mximo de reserva.

Note-se que a constituio dessas reservas provm

do estatuto social, sendo por este imposta. No caso da
reserva legal, a imposio de origem externa, ou seja, a
Lei. Os tipos de reservas discutidos a seguir so provenientes
da livre deciso dos proprietrios da companhia, ou seja, os
acionistas (embora haja restries legais quanto a essa
liberdade de deciso).
Note-se ainda que essas reservas estatutrias NO
PODEM INTERFERIR NO CLCULO DO DIVIDENDO
OBRIGATRIO.

O estatuto poder criar reservas, desde que, para cada uma:

Se as referidas condies no forem preenchidas,

ento a contingncia ser apenas um risco, no havendo
necessidade sequer de formar uma reserva, falando sob o
ponto de vista tcnico-contbil. Entretanto, a administrao da
companhia poder achar prudente constituir uma reserva para
contingncia em certas ocasies (nas quais as referidas
condies bsicas no foram preenchidas), desde que esse
procedimento impedir a distribuio de dividendos quando
houver riscos de uma perda.
Para ilustrar, vejamos o exemplo de uma empresa
agrcola, sujeita a fenmenos climticos (seca, geada,
inundaes etc.). O risco de ocorrer um desses fenmenos da
natureza sempre existe. Comparando-o com as condies

RESERVA PARA CONTINGNCIAS

Quando falamos de despesas e perdas provveis,
ou contingncias, definimos uma contingncia como uma
situao, condio ou conjunto de circunstncias que surgem
para uma empresa, envolvendo incerteza quanto
possibilidade de determinadas despesas ou perdas incomuns
virem a se efetivar no futuro, quando um ou mais eventos
ocorrerem, ou deixarem de ocorrer.
Dissemos ainda que, quando uma despesa ou perda
for provvel, a companhia deve constituir uma proviso para
contingncias. Agora, estamos falando de reserva para
contingncias e, contabilmente, a diferena no tratamento a
ser dado a uma contingncia (proviso x reserva) tem efeito
direto no resultado do exerccio (proviso tem um dbito no
resultado do exerccio, enquanto a reserva debitada a
lucros acumulados).
Consoante a Lei 6.404/76 (artigo 195), dependendo
da assemblia geral, a companhia poder destinar parte do
lucro lquido formao de reserva para compensar, em
exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de "perda
julgada provvel, cujo valor possa ser estimado".
Realmente, h razo para confuso e controvrsia
na lei, desde que, de acordo com seu artigo 184, os riscos
conhecidos ou calculveis devem ser provisionados ou
"computados pelo valor atualizado at a data do balano".
Resta-nos utilizar a tcnica contbil para podermos
distinguir quando devemos constituir uma reserva ou uma
proviso para contingncia.
Quando falamos de proviso para contingncia,
mencionamos as condies bsicas a serem preenchidas,
para que a constituio da proviso se tornasse necessria.
Se concluirmos que as referidas condies foram
preenchidas ao analisarmos uma contingncia, ento ser
preciso fazer uma proviso.

4
6

Contabilidade Geral

bsicas para constituir uma proviso para contingncias,

temos (supondo-se que no ocorreu qualquer fenmeno
climtico at a data das demonstraes financeiras):

perda tem que ser reconhecido no resultado do exerccio em

que o prejuzo incomum ocorrer. Dessa forma, o
procedimento contbil consiste em:

O valor da despesa ou perda provvel (se ocorrer o

fenmeno) passvel de estimativas (os custos de plantio).
Existem indcios de que a empresa poder incorrer numa
perda incomum (a ocorrncia do mesmo fenmeno no
passado), indcios esses que so conhecidos antes da
elaborao das demonstraes financeiras.
Os fatos geradores da possibilidade de perdas ou despesas
incomuns, entretanto, no ocorreram at a data das
demonstraes financeiras.
Desde que no existem fatos geradores de possibilidade de
perda incomum, no existe a dependncia, neste caso, de
eventos futuros ocorrerem ou deixarem de ocorrer para
confirmar ou no a concretizao da perda.

apropriar ao resultado do exerccio o montante da perda e

reverter, transferindo para lucros acumulados, o valor da
reserva para contingncia constituda em anos anteriores.

Temos, portanto, que o risco de ocorrer um

fenmeno da natureza no causa para constituir uma
proviso para contingncia. Entretanto, a administrao da
companhia pode concluir que seria prudente constituir uma
reserva para contingncia e. assim, apropriar uma parcela
do lucro lquido apurado no exerccio da conta de lucros
acumulados para a de reserva para contingncia.

Dessa forma, o lucro do exerccio ser menor e, por

conseguinte, tambm o montante dos dividendos, os quais,
por outro lado sero aumentados com a liberao da reserva
que havia sido constituda exatamente para a finalidade de
evitar distribuir lucros quando havia riscos. Teoricamente, os
acionistas tiveram uma reduo da remunerao do
investimento apenas no exerccio em que a possibilidade da
perda foi aventada. E, dentro da tcnica contbil, o prejuzo
foi reconhecido nos livros no exerccio em que a perda
efetivamente ocorreu.
RESERVAS DE LUCROS A REALIZAR

Apenas como exerccio, verifique se o caso de uma

fiana concedida a terceiros como garantia de emprstimos,
o qual se encontra vencido e no pago na data das
demonstraes financeiras, preenche as condies bsicas
para a constituio de uma proviso para contingncia, ou
se deveramos fazer apenas uma reserva para contingncia.

Determinados ganhos ou receitas de uma empresa

so reconhecidos contabilmente em funo da aplicao de
certos conceitos e princpios contbeis, ou imposies legais,
mas no representam ganhos efetivos, realizados, expressos
financeiramente. Dessa forma, se, em funo disso, uma
empresa considerou como receita um determinado valor que
depende de realizao futura, no justo que esse montante
que aumentou o resultado do exerccio, seja considerado
para fins de clculo de dividendo obrigatrio.

Finalizando, quando uma empresa, por prudncia,

constitui uma reserva para contingncia, e o risco provvel
vem a se concretizar (em outro exerccio), o montante da

Assim, mesmo embutido no lucro do exerccio, ele

excludo do clculo dos dividendos, at que seja efetivamente
realizado.

Contabilmente, o procedimento consiste em

Tambm o conceito de lucros a realizar definido pela Lei
transferir o valor considerado como lucros a realizar da conta
6.404/76, sendo assim considerado:
de lucros acumulados (para onde foi transferido juntamente
com o lucro do exerccio ao proceder-se o encerramento da
a)
O saldo credor da conta de correo monetria
(do exerccio) do balano patrimonial
conta de resultado) para a conta de reserva de lucros a
b)
O aumento do valor do investimento em
realizar. Quando o lucro for finalmente realizado, nesse
coligadas e controladas.
exerccio o montante revertido para a conta de lucros O lucro em vendas a prazo realizvel (recebvel) aps o trmino
acumulados e passa a ser computado para fins de clculo de
do exerccio seguinte.
dividendo obrigatrio.
A lei 6.404/76 (artigo 197), entretanto, limita o valor a ser
A realizao de reserva de lucros a realizar derivada
tomado em cada exerccio, para formar a reserva de lucros a
dos dois primeiros itens explicada no mdulo VI, quando
realizar, ao montante que exceder as apropriaes do lucro
abordamos, respectivamente, correo monetria do balano
para as reservas: legal, estatutrias, para contingncia e
patrimonial e avaliao de investimentos em coligadas ou
reteno de lucros (abordada adiante).
controladas pelo resultado da equivalncia patrimonial (mdulo
VII).
Supondo-se que o valor encontrado como lucros a
realizar seja de $ 50.000, e que no exerccio foram
O lucro ainda a realizar (a longo prazo) em vendas a
constitudas:
prazo assim considerado em virtude de, tendo a companhia
de esperar no mnimo um ano para receber o lucro resultante
Reserva legal
11.000
da venda, no ser justo que esse valor seja considerado para
Reservas estatutrias
22.000
fins de clculo de dividendo obrigatrio. Ou seja, se a empresa
33.000
ainda no recebeu o dinheiro, tambm no ir desembolsar a
=====
parcela relativa ao dividendo obrigatrio sobre esse lucro. As
vendas a receber realizveis no exerccio seguinte no so
O montante a ser levado para a reserva de lucros a
consideradas no clculo de lucros a realizar porque sero
realizar fica limitado a $ 17.000 ($ 50.000 - $33.000).
recebidas dentro do mesmo exerccio em que os dividendos
sero pagos.
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A realizao de reserva de lucros a realizar

originadas de vendas a longo prazo ocorre no exerccio em
que previsto o recebimento das mesmas.
RETENO DE LUCROS
Alm do dividendo obrigatrio, os acionistas podem
deliberar a distribuio de dividendos adicionais em cada
exerccio. Entretanto, havendo planos de investimentos e
expanso da companhia, sua administrao poder propor
aos acionistas a reteno de parcela do lucro lquido do
exerccio, justificando, atravs de oramento bem
fundamentado, a razo para a reteno de lucros proposta.
Esses lucros podem ficar retidos pelo prazo de 05 anos, salvo
se a empresa estiver findo este prazo, em curso de execuo
de projeto de investimento de prazo superior a esse.

Contabilmente, a reteno registrada a dbito da

conta de lucros acumulados e a crdito da conta de reteno
de lucros. (25)
necessrio observar que, da mesma forma que
para as reservas estatutrias, a reserva formada como
reteno de lucros NO PODE INTERFERIR NO CLCULO
DO DIVIDENDO MNIMO OBRIGATRIO que deve ser
calculado antes da mesma.

RESERVA ESPECIAL - reteno de pagamento de dividendo

obrigatrio
O pagamento de dividendo obrigatrio, conforme
explicado, foi estabelecido pela Lei para garantia da
remunerao do investimento dos acionistas. Existem
ocasies, entretanto, em que uma companhia vem a ter lucro
em um exerccio, mas sua situao financeira no boa (o
exemplo dado na introduo apresenta uma situao similar).
Nos casos em que a situao financeira da
companhia no permitir o pagamento do dividendo obrigatrio
em um exerccio (situao que necessita ser comprovada
pela administrao da empresa), este no deixar de ser
calculado, mas seu pagamento ser adiado. O montante
destinado ao pagamento debitado a lucros acumulados e
creditado a conta de reserva especial . Se nos exerccios
futuros a companhia incorrer em prejuzos, estes podero ser
absorvidos pela reserva especial (dbito de reserva, crdito
de prejuzos acumulados). Caso contrrio, o pagamento ser
efetuado assim que a situao financeira da companhia o
permita. Quando isso ocorrer, o procedimento contbil
consistir em reverter a reserva para lucros acumulados e,
em lanamento imediato, transferir o valor para dividendos a
pagar (passivo circulante) at o pagamento.
LIMITE DO SALDO DAS RESERVAS E RETENO DE
LUCROS
Alm dos limites individuais para constituio dos
diversos tipos de reservas de lucros, existe tambm um limite
global, estabelecido pela Lei 6.404/76: o montante total
dessas reservas no poder exceder o valor do capital social,
excluindo-se, desse total, as reservas para contingncia e de
lucros a realizar. Atingindo-se esse limite, os acionistas
devero decidir entre:

utilizar o montante do excesso para integralizar o

capital social ainda por realizar (se existir);
utilizar esse excesso para aumentar o capital social
ou
aplicar o excesso na distribuio de dividendos.

DIFERENA BSICA ENTRE PROVISO E RESERVAS E

RETENO DE LUCROS
J mencionamos que o lanamento de construo
de uma proviso tem o dbito sempre em uma conta de
despesa. Isso equivale a dizer que, quando o lucro do
exerccio apurado, a conta de resultado j considerou todas

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as despesas (inclusive as registradas pelas provises) e

todas as receitas.
No caso das reservas de lucros, o dbito da
constituio das mesmas sempre efetuado na conta de
lucros acumulados.

Assim, a diferena bsica entre provises e as

reservas de lucros consiste no fato de que o dbito das
provises entra na apurao do lucro do exerccio, enquanto
o dbito das reservas representa uma destinao do lucro do
exerccio j apurado.

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