ESPCIES TRIBUTRIAS

Temos vrias classificaes na doutrina e na jurisprudncia sobre as

espcies tributrias. Para que possamos ter uma melhor compreenso da
matria iremos adotar a classificao feita pelo Ministro Carlos Velloso quando
do julgamento do RE 138.284, em que temos a seguinte classificao:
a) impostos;
b) taxas;
c) emprstimo compulsrio;
d) contribuio de melhoria;
e) contribuies (sociais gerais, seguridade social, seguridade social residual,
previdencirias prprias, contribuio de interveno no domnio econmico,
contribuio de interesse de categorias profissionais e custeio do servio de
iluminao pblica).

IMPOSTOS
O art. 16 do CTN claro ao dispor que o imposto um tributo no
vinculado, que independe de qualquer atividade estatal especfica, sendo
utilizado para custear atividades gerais, universais e abstratas, no visando a
satisfao de interesse ou benefcio individual, mas, sim, geral de toda a
coletividade.
J o art. 167, IV, da CF determina que so vedadas a vinculao de
receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do
produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159; a
destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para
manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da
administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198,
2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por
antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no
4 deste artigo.
Cabe ressaltar o decidido pelo STF no RE 585.535 ao entender que a
Lei paulista 9.903, de 30-12-1997, apenas imps a divulgao, pelo chefe do
Executivo, do emprego dos recursos provenientes do aumento da alquota de
17 para 18%, previsto no mesmo diploma. A proibio de vinculao de receita
de impostos prevista no art. 167, IV, da CF, impede a fixao de uma prvia
destinao desses recursos, o que no se verificou no presente caso.

Os impostos podem ser classificados em reais e pessoais, progressivos

ou regressivos, diretos ou indiretos, cumulativos e no cumulativos, fixos ou
variveis,
seno,
vejamos:

TAXAS
As taxas podem ser institudas em razo do exerccio do poder de
polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos
e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos sua disposio. Contudo,
no podem ter base de clculo prpria de impostos (art. 145, 2, da CF).
por todo oportuno mencionar a Smula Vinculante 29 do STF que determinou
que constitucional a adoo, no clculo do valor de taxa, de um ou mais
elementos da base de clculo prpria de determinado imposto, desde que no
haja integral identidade entre uma base e outra.
Nos moldes do art. 77 do CTN, as taxas podem ser cobradas pela utilizao
efetiva ou potencial de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao
contribuinte ou posto sua disposio. As taxas possuem como fato gerador
uma atividade plenamente vinculada a uma atuao estatal.
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Assim sendo, temos:

A taxa judiciria diz respeito utilizao de um servio pblico, no se

confundindo com a taxa do poder de polcia por ser sempre uma atividade
prestacional.
O fato gerador (acontecimento no mundo real) da taxa do poder de
polcia uma atividade do Estado especfica e relativa ao contribuinte. O art. 78
do CTN definiu o poder de polcia da seguinte forma:
Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que,
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato
ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana,
higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao
exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao
do Poder Pblico, tranquilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos
direitos individuais ou coletivos.
Continuando, o pargrafo nico determina que:
Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando
desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com
observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como
discricionria, sem abuso ou desvio de poder.

O STF tem se posicionado no sentido de que o poder de polcia

presumido em favor do fisco, ou seja, compete ao contribuinte o nus da prova
da ausncia da contraprestao.
Nesse sentido foi o julgamento do RE 588.322, realizado em 17-2-2009,
que entendeu ser constitucional taxa de renovao de funcionamento e
localizao municipal, desde que efetivo o exerccio do poder de polcia,
demonstrado pela existncia de rgo e estrutura competente para o
respectivo exerccio.
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Com esse entendimento, o Tribunal, por maioria, desproveu recurso

extraordinrio no qual se alegava a inconstitucionalidade da cobrana da taxa
de renovao de localizao e funcionamento cobrada pelo Municpio de Porto
Velho, por ausncia de comprovao do efetivo exerccio do poder de polcia.
Afirmou-se que, luz da jurisprudncia do STF, a existncia do rgo
administrativo
no
seria
condio
para
o
reconhecimento
da
constitucionalidade da cobrana da taxa de localizao e fiscalizao, mas
constituiria um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exerccio do
poder de polcia, exigido constitucionalmente. Verificou-se que, na espcie, o
Municpio de Porto Velho seria dotado de aparato fiscal necessrio ao exerccio
do poder de polcia.
Vejamos o que dispe a Smula Vinculante 19 do STF:
A taxa cobrada exclusivamente em razo dos servios pblicos de
coleta, remoo e tratamento ou destinao de lixo ou resduos provenientes
de imveis, no viola o art. 145, II, da CF.
CONTRIBUIO DE MELHORIA
A contribuio de melhoria uma espcie de tributo que pode ser
instituda pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios,
no mbito de suas respectivas atribuies, sendo instituda para fazer face ao
custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor
que da obra resultar para cada imvel beneficiado (art. 81 do CTN).
Portanto, estamos tratando de um tributo vinculado, uma vez que
depende de uma contraprestao estatal, sendo a valorizao imobiliria um
dos requisitos para a cobrana da mesma. Nesse sentido j se posicionou o
nosso STF no AI 694.836-AgR ao determinar que a contribuio de melhoria
incide sobre o quantum da valorizao imobiliria, mesmo porque, sem
valorizao imobiliria, decorrente de obra pblica, no h contribuio de
melhoria, porque a hiptese de incidncia desta a valorizao e a sua base
a diferena entre dois momentos: o anterior e o posterior obra pblica. Visa a
recuperao do gasto com a obra pblica. Exemplos de obras que podem gerar
a contribuio de melhoria, desde que ocorra a valorizao imobiliria:
a) pavimentao asfltica;
b) melhoramentos de praas; c) aterros e embelezamentos em geral; d)
construo de campos de desportos etc.
Ademais, independe de lei complementar para sua criao, devendo
respeitar o princpio da anterioridade e, por fora da EC 42/2003, o princpio da
anterioridade nonagesimal ou noventena, disposto no art. 150, III, b e c, da
CF/88.
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A contribuio de melhoria somente pode ser cobrada aps a realizao

da obra, por uma questo lgica, afinal de contas no tem como cobrar um
tributo relacionado com a valorizao imobiliria antes do trmino da obra,
sendo neste sentido o posicionamento do STF no julgamento do RE 237.710.
EMPRSTIMO COMPULSRIO
Nos termos do art. 148 da CF, a Unio, mediante lei complementar,
poder instituir emprstimos compulsrios apenas em dois casos:
a) para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
b) no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse
nacional.
Ressalte-se que, na hiptese de emprstimo compulsrio criado para
atender despesas extraordinrias, no ser necessrio observar o princpio da
anterioridade, em razo da urgncia da medida.
J o art. 148, II, da CF foi claro ao dispor que o mesmo somente iria
obedecer ao princpio da anterioridade esculpido no art. 150, III, b, da CF,
excluindo a aplicao do princpio da anterioridade prescrito no art. 150, III, c,
da CF, introduzido pela Emenda Constitucional n. 42/2003, conhecido como
noventena ou nonagesimal
CONTRIBUIES
As contribuies so espcies de tributo institudas com o escopo de:
a) interveno no domnio econmico (CIDE) so as chamadas contribuies
interventivas;
b) financiamento da Seguridade Social so as chamadas contribuies
sociais;
c) custeio de categorias profissionais ou econmicas chamadas contribuies
profissionais ou institucionais.
Vejamos alguns exemplos das contribuies acima:
PIS (Programa de Integrao Social);
PASEP (Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico);
Contribuio Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL);
Contribuio ao Seguro
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Acidente de Trabalho (SAT);

Contribuio ao Servio Brasileiro de Apoio Pequena Empresa (Sebrae Lei
n. 8.029/90);
Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC
Decreto-lei n. 8.621/46);
Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI Lei n.
4.048/42);
Contribuio ao Servio Social da Indstria (SESI Lei n. 9.403/46);
Contribuio ao Servio Social do Comrcio (SESC Lei n. 9.853/46);
Contribuio ao Servio Social do Cooperativismo (SESCOOP MP n. 1.7152/98);
Contribuio ao Servio Social dos Transportes (SEST Lei n. 8.706/93);
Contribuio Confederativa Laboral
Confederativa Patronal (das empresas);

(dos

empregados);

Contribuio

Contribuio de Interveno do Domnio Econmico CIDE

Combustveis (Lei n. 10.336/2001);
Contribuio de Interveno do Domnio Econmico (CIDE) Remessas
Exterior (Lei n. 10.168/2000);
PIS/COFINS Importao (Lei n. 10.865/2004).
Lembramos ainda que a Constituio Federal no elege os fatos geradores das
contribuies especiais, devendo as mesmas ser classificadas em razo de
sua finalidade.

CONTRIBUIES SOCIAIS
A seguridade social compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa
dos poderes pblicos da sociedade, destinadas a assegurar os direitos
relativos sade, previdncia e assistncia social. Ela ser financiada por
toda a sociedade mediante recursos provenientes dos oramentos dos entes
federativos e das contribuies sociais (art. 195 da CF). Alm das contribuies
j elencadas pela Constituio, a lei poder criar outras contribuies sociais
com base no 4 do art. 195 da CF.
As contribuies sociais tm suas bases definidas na vigente constituio,
especialmente no art. 195; nenhum benefcio ou servio da seguridade social
poder ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de
6

custeio total (art. 195, 5), bem como so imunes de contribuio para a
seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam
s exigncias estabelecidas em lei (art. 195, 7).
Ademais, nos moldes do art. 195, 9, da CF, as contribuies sociais
previstas no inciso I do caput deste artigo podero ter alquotas ou bases de
clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva
de mo de obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de
trabalho.
As contribuies s podem ser exigidas aps decorridos 90 dias da data da
publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se aplicando o
disposto no art. 150, III, b ( art. 195, 6), sendo exemplo de contribuies
sociais para a seguridade social o INSS, COFINS.
Outro ponto relevante sobre as contribuies sociais era o prazo de decadncia
e prescrio previsto nos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, em que a mesma
prescrevia o prazo de 10 anos tanto para prescrio como para decadncia.
Os referidos artigos foram considerados inconstitucionais pelo STF, que editou
a Smula Vinculante n. 8 com a seguinte redao: So inconstitucionais o
pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-lei n. 1.569/1977 e os artigos 45 e 46
da Lei n. 8.212/1991, que tratam de prescrio e decadncia de crdito
tributrio.
CONTRIBUIES DE INTERESSE DE CATEGORIA PROFISSIONAL OU
ECONMICA (CORPORATIVAS)
Esto previstas no art. 149 da CF, sendo de competncia exclusiva da Unio,
conhecidas como contribuies corporativas, visam custear as entidades que
fiscalizam e regulam as atividades profissionais e econmicas, sendo
necessrias como instrumento de atuao nas respectivas reas. Podemos
citar como exemplos as contribuies dos sindicatos, OAB, CRM, CREA,
CRECI, SESC, SENAI, SESI, SEBRAE, SENAT, SECOOP.
Sobre o tema, o Ministro Carlos Velloso esclarece:
Uma ressalva preciso ser feita. que caso h, no sistema tributrio
brasileiro, em que a destinao do tributo diz com a legitimidade deste e, por
isso, no ocorrendo a destinao constitucional do mesmo, surge para o
contribuinte o direito de no pag-lo. Refiro-me s contribuies parafiscais
sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias
profissionais ou econmicas, CF, art. 149 e os emprstimos compulsrios
(CF, art. 148)
CONTRIBUIES DE INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO (CIDE)

O art. 149 da CF claro em mencionar as hipteses de incidncia, base

de clculo e sua forma de instituio, se no, vejamos: Art. 149. Compete
exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no
domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas,
como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto
nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6,
relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. 2 As contribuies
sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput deste
artigo:
I no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao;
II incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios;
III podero ter alquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a
receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor
aduaneiro; b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada.
Nos termos do art. 149, 2, III, a e b, da CF, as contribuies sociais e
de interveno no domnio econmico podero ter alquotas ad valor emtendo
por base o faturamento, a receita ou o valor da operao, no caso de
importao, o valor aduaneiro, ou especficas, tendo por base a unidade de
medida adotada. O art. 149, 2, I, determina que as mesmas no incidiro
sobre as receitas decorrentes de exportao, sendo nesse sentido o
posicionamento do STF ao julgar o AC 1.738-MC, assim ementado: Tributo.
Contribuio Social sobre Lucro Lquido CSLL. Incidncia sobre as
receitas e o lucro decorrentes de exportao. Inadmissibilidade. Ofensa
aparente ao disposto no art. 149, 2, I, da CF, includo pela EC 33/2001.
Pretenso de inexigibilidade. Razoabilidade jurdica, acrescida de perigo de
dano de reparao dificultosa. Efeito suspensivo ao recurso extraordinrio
admitido na origem. Liminar cautelar concedida para esse fim.

CONTRIBUIO DO CUSTEIO DA ILUMINAO PBLICA

A EC n. 39, de 19-12-2002, introduziu o art. 149-A na Constituio
Federal e, consequentemente, instituiu a Contribuio para Custeio do Servio
de Iluminao Pblica CIP, mais uma espcie tributria que incidir sobre a
prestao do servio de iluminao pblica, efetuada pelo Municpio, no mbito
do seu territrio, com a seguinte redao: Art. 149-A. Os Municpios e o
Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis,
para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art.
150, I e III. Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se
refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica.
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O STF decidiu que a lei que restringe os contribuintes da COSIP aos

consumidores de energia eltrica do Municpio no ofende o princpio da
isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os
beneficirios do servio de iluminao pblica. A progressividade da alquota,
que resulta do rateio do custo da iluminao pblica entre os consumidores de
energia eltrica, no afronta o princpio da capacidade contributiva. Tributo de
carter sui generis, que no se confunde com um imposto, porque sua receita
se destina a finalidade especfica, nem com uma taxa, por no exigir a
contraprestao individualizada de um servio ao contribuinte. Exao que,
ademais, se amolda aos princpios da razoabilidade e da proporcionalidade.
Estamos tratando de um tributo vinculado, uma vez que o Estado deve dar em
troca a iluminao pblica, sendo o produto da arrecadao vinculado
despesa a que se fundamenta.
FATO GERADOR
O Cdigo Tributrio Nacional define o fato gerador como sendo a
situao definida em lei como necessria e suficiente ocorrncia da
obrigao principal (art. 114).
O professor Geraldo Ataliba denominou o fato gerador de fato imponvel.
Seno, vejamos: Fato imponvel o fato concreto, localizado no tempo e no
espao, acontecido efetivamente no universo fenomnico, que por
corresponder rigorosamente descrio prvia, hipoteticamente formulada
pela h. i. legal d nascimento obrigao tributria. Cada fato imponvel
determina o nascimento de uma obrigao tributria.
E continua:
Subsuno o fenmeno de um fato configurar rigorosamente a previso
hipottica da lei. Diz-se que um fato se subsume hiptese legal quando
corresponde completa e rigorosamente descrio que dele faz a lei. fato
imponvel um fato concreto, acontecido no universo fenomnico, que configura
a descrio hipottica contida na lei. a realizao da previso legal. O fato
imponvel est para a hiptese legal assim como, logicamente, o objeto est
para o conceito .
Os arts. 116 e 117 do CTN tratam do momento da ocorrncia e de
quando o fato gerador considera-se perfeito e acabado.
Assim, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se verifiquem
as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que
normalmente lhe so prprios;

II tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja

definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
Ademais, para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de
lei em contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados:
I sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento;
II sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da
celebrao do negcio.
Portanto, no caso de condio suspensiva, o fato gerador aperfeioar-se
com o implemento da condio. Ex.: Doarei o meu carro ao meu amigo assim
que o mesmo se formar na faculdade.
Na condio resolutria, o fato gerador se aperfeioa desde a
celebrao do negcio. Ex.: Vendo um terreno ao meu amigo, com clusula
contratual de que o mesmo dever construir uma fundao beneficente na rea
da educao no prazo de 10 anos, sob pena de o bem retornar em caso de
inadimplemento. Porm, no prejudicar o fato gerador ocorrido anteriormente.
CLASSIFICAO DO FATO GERADOR:

O art. 118 do CTN determina que a definio legal do fato gerador

interpretada abstraindo-se: I da validade jurdica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II dos efeitos dos fatos
efetivamente ocorridos.
Assim, pouco importa se o ato praticado pelo contribuinte vlido ou
no, apenas interessa saber se ocorreu ou no o fato gerador.

EVASO, ELISO E SONEGAO.

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Para entendermos melhor a matria de extrema importncia o quadro

abaixo, no qual podemos visualizar as principais diferenas e semelhanas:

No caso de sonegao fiscal ou evaso fiscal, os nossos tribunais esto

alinhados ao entender que, antes de constitudo definitivamente o crdito
tributrio, no h justa causa para a instaurao de inqurito policial ou ao
penal com base no art. 1 da Lei n. 8.137/90, tendo em vista que os delitos ali
tipificados so materiais ou de resultado, isto , somente se consumam com a
ocorrncia concreta do resultado previsto abstratamente (reduo ou eliso do
tributo).
NORMA ANTIELISO FISCAL
A chamada norma antieliso fiscal est esculpida no pargrafo nico do
art. 116 do CTN, com a seguinte redao: A autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinria.

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