UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE

Volume IV
CONTABILIDADE GERENCIAL
Anlise de Custos
VAD 012
VCO 018
Prof. Julio Candido de Meirelles Junior

CONTABILIDADE GERENCIAL
Anlise de Custos
VAD 012
VCO 018

Notas de aula que devem ser complementadas

com referencial bibliogrfico, pesquisa e artigos
cientficos.
Prof. Julio Candido de Meirelles Junior

FORMAO DE PREO DE VENDAS ORIENTATIVO

Modalidade de precificao utilizada pelas entidades que tem poder
para impor preos ao mercado.
Todos os esforos despendidos para aquisio das mercadorias ou
matrias primas at o momento de sua utilizao integram o custo
de compra respectivo.

Informaes necessrias para formao de Preo de vendas

Custos de compras:
1. (+) custos da fatura (valor da NF);
2. (-) Descontos mencionados na NF;

3. (+) Despesas acessrias (fretes, seguros, etc.);

4. (+) Impostos no recuperveis fiscalmente;
5. (-) Impostos recuperveis;
6. (=) Custo de aquisio das mercadorias, matrias primas ou servios

TAXA DE MARCAO (MARK-UP)

DIVISOR E MULTIPLICADOR
um fator aplicado sobre o custo de compra de uma
mercadoria ou sobre o custo total unitrio de um bem ou
servio, para a formao de preo de venda respectivo.

No clculo do Mark-up podem ser inseridos todos os

fatores que se deseja cobrar no preo de venda, sob a
forma de percentuais.

MARK-UP DIVISOR
Para obteno do Mark-up divisor necessrio que sejam observadas
as fases a seguir relacionadas:
1. Listar todos os porcentuais incidentes sobre o preo de venda
(%PV), ex:
Tributos incidentes sobre as vendas = 17%
Comisses sobre vendas = 3%

Lucro almejado = 5%
2. Somar todos os percentuais;
(17% + 3% + 5% = 25%)

MARK-UP DIVISOR
3. Dividir a soma dos percentuais sobre o preo de venda (%PV)
por 100 para se achar a forma unitria:
(25: 100 = 0,250000)
4. Subtrair de 1 o quociente da diviso
(1 0,250000 = 0,750000)
5. Dividir o custo da compra da mercadoria no caso de comrcio ou
o custo unitrio total no caso da indstria pelo Mark-Up divisor,
apurando o preo de venda orientativo:

MARK-UP DIVISOR
5. Supondo que o custo unitrio da mercadoria seja de
$500,00, o preo de venda a vista seria de $500,00 :
0,750000 = $666,67

Preo de Venda = Custo mercadoria : MK divisor

MARK-UP MULTIPLICADOR
Para obteno do Mark-up Multiplicador necessrio que sejam
observadas as fases a seguir relacionadas:
1. Listar todos os porcentuais incidentes sobre o preo de venda
(%PV), ex:
Tributos incidentes sobre as vendas = 17%
Comisses sobre vendas = 3%
Lucro almejado = 5%

2. Somar todos os percentuais;

(17% + 3% + 5% = 25%)

MARK-UP MULTIPLICADOR
3. Partindo de 100%m subtrair a soma dos percentuais incidentes sobre
o preo de venda (%PV):

(100% - 25% = 75% )

4. O mark-up multiplicador obtido dividindo 100 pelo resultado
anterior:

(100 : 75 = 1,333333)
5. Preo orientativo para um custo de $500,00:
$500,00 X 1,333333 = $666,67

Preo de Venda = Custo mercadoria X MK.multiplicador

Oramento para Controle

O oramento, como ferramenta gerencial, exerce outras funes:

1. Primeiro, usado para coordenar e comunicar prioridades

estratgicas.
2. Uma segunda funo diz respeito ao alinhamento de interesses.
3. Uma terceira funo diz respeito aprendizagem e interao
entre diversos nveis gerenciais e reas.

Obs.: Vocs tero uma disciplina sobre analise financeira e

oramento.

CUSTO PADRO E VARIAES

Importante seu conhecimento para oramento e controle

Custo-padro ou Custo-orado: o custo esperado antes

de se incorrer, efetivamente, no esforo de produo de
determinado produto, em determinado perodo.
(Relembrando)

Centros de Responsabilidade
So consideradas micro entidades, ou seja, partes da empresa
(entidade) encarregadas de desenvolver determinadas atividades (ou
funes, ou tarefas)
So coordenadas por um gestor (ou mais) ao qual so delegadas
atribuies e cujo desempenho mensurado de acordo com as
responsabilidades assumidas.

Centros de Responsabilidade
so denominados nas empresas pelos mais diversos
nomes: unidades de negcio, departamentos, clulas
administrativas e at centros de custos.
Observao: A contabilidade gerencial, o planejamento e
controle estratgicos so os responsveis pela vitalidade
empresarial.

Conceito e a finalidade do controle gerencial

planejar o que a organizao deve fazer;
coordenar as atividades de vrias partes da organizao;
comunicar a informao;
avaliar a informao;
decidir se deve ser tomada uma deciso, ou que deciso tomar;

influenciar as pessoas para que alterem seu comportamento.

por meio do planejamento e do controle que os gerentes

influenciam outros membros da organizao de forma a
implementar as estratgias da organizao.

Centros de Responsabilidade

16

Centro
de
P&D

Centro
de
Planejamento

Centro
de
Produo

Centro
de
Marketing

Centro
de
Distribuio

Centro de
Servio e Cliente

Cadeia de valores a sequncia de atividades cujo objetivo promover

um produto ou servio para um cliente ou um intermedirio, em uma
extensa corrente de valores.

16

Centros de Responsabilidades
17

Centros de responsabilidade usado para indicar qualquer

unidade organizacional que dirigida por um gerente
responsvel. um segmento de uma empresa cujo gestor
responsvel por um conjunto especifico de atividades.
necessrio um sistema de apurao de resultados e
comparao com algum padro (...) oramento

Todas as unidades (centros de responsabilidade) consomem

inputs (entradas) e produzem outputs (sadas), sejam bens
ou servios.
As unidades diferem umas das outras pela facilidade com
que os outputs podem ser medidos e nas regras de controle
aplicadas sobre como estes inputs so adquiridos.

18

Centros de Responsabilidades
Estas caractersticas ensejam a classificao dos Centros de
Responsabilidade em quatro tipos:
1. Centro de custo (ou gasto);
2. Centro de receita;
3. Centro de resultado; e
4. Centro de investimento.

19

Centro de Custo Padro

Importante para tomada de deciso gerencial
Nesta disciplina estudaremos o centro de custo, ou gasto.
Custo Padro o montante que se espera incorrer na produo de um
item, num perodo futuro.
Tipos:
Terico
Histrico
Atingvel

20

Finalidades de se estabelecer um custo padro:

Anlise de custos;
Permitir comparao do esperado (ou orado) com o real (ou efetivo);

Identificao das causas das variaes

Sanar as deficincias, propondo medidas corretivas;
Mensurar desempenho dos responsveis;
Rever o oramento;
Determinar preo de transferncia;

Estimar o preo de venda ou, pelo menos, avaliar se o preo praticado

no mercado suficiente para recuperar o custo (padro) e remunerar
adequadamente o capital aplicado.

Custo-padro terico
obtido atravs de:

Uso das melhores matrias-primas;

Mo de obra em total eficincia;
Operando-se a 100% da capacidade instalada;
Sem considerar qualquer perda.

O custo-padro terico representa, portanto, o menor valor de

custo que se estima incorrer.

Custo padro histrico

Representa a mdia dos custos efetivamente incorridos

num passado recente.
Reflete simplesmente a eficincia (ou ineficincia) passada, no
se caracterizando num incentivo melhoria dos processos
Pode-se se dizer que so os custos demonstrados pela
contabilidade sem tratamento gerencial, apenas evidenciando
o ocorrido em um espao de tempo.

Custo padro atingvel

Leva em considerao os recursos disponveis;
procura otimizar o uso dos recursos de forma eficiente;
Opera na viso de reduzir as deficincias conhecidas;
Deriva de um ajuste ou adaptao do custo padro histrico
realidade enfrentada pela entidade.

Itens

terico

Histrico

Atingvel

Visualizao

Exclui todas as
deficincias

Exclui as deficincias
possveis de serem
sanadas

Exclui as deficincias
desejadas de serem
sanadas.

Alcance

Praticamente impossvel

Provvel

Difcil, mas provvel.

Fatores de Produo

Os melhores recursos
mesmo que no
disponveis.

Os recursos disponveis,
sendo empregados da
mesma forma que no
passado recente.

Os recursos disponveis,
sendo empregados,
conforme o desejado
vivel.

Execuo

Longo Prazo
(improvvel)

Imediato (curto prazo)

Curto e mdio prazo

Efeito prtico

Proporciona desconforto
e desestimulo

Pode manter ineficincia

e gerar descontrole

Permite mensurar o
desempenho dos
responsveis

Efeito psicolgico

Desmotivao e
Frustrao. Praticamente
Impossivel.

Desmotivao, pois
fcil de se alcanar

Motivao, pois
corresponde a um desafio
que pode ser alcanado.

25

Premissas de Controle
O processo oramentrio invariavelmente envolve a definio de
premissas e de indicadores de desempenho.
Afinal, ao se projetar o desempenho, o gestor estima o
comportamento de variveis internas empresa (endgenas) e
variveis externas empresa (exgenas).

26

Estudo das variveis

As variveis endgenas so passveis de controle
pelos gestores dos centros de responsabilidade.
As variveis exgenas so aquelas no
controlveis pelos gestores dos centros de
responsabilidade.

27

Estudo das variveis

As variveis endgenas so passveis de controle
pelos gestores dos centros de responsabilidade.
As variveis exgenas so aquelas no
controlveis pelos gestores dos centros de
responsabilidade.

Estabelecidos os indicadores:

pelos gerentes isoladamente;

ou com a participao de subordinados
(oramento participativo);
passam a definir quais os nveis de desempenho
sero objetivados, ou seja, passam a
estabelecer/negociar metas.
Essas metas representam os valores orados, que
ser base para comparao durante a avaliao
das variaes oramentrias.

29

Estudo das variveis

Na definio do Custo-Padro, h de se definir premissas
relacionadas a:
Quantidade de matria-prima
Custo da matria-prima
Quantidade de mo-de-obra (horas-homem)
Custo da mo-de-obra
Gastos gerais de fabricao variveis
Quantidade de horas-mquina
Produtividade das horas-mquina
Gastos gerais de fabricao fixos

Avaliao de Centro de custo Padro

O custo-padro evidenciado de forma analtica.
Quando se investiga o custo-padro com o efetivamente incorrido,
vivel analisar as variaes de cada uma dessas parcelas:

Anlise das variaes de MAT

Anlise das variaes de MOD
Anlise das variaes de GGF

31

Anlise da variao de Matria Prima

A anlise das variaes de matria-prima deve ser calculada no s
para cada produto, mas para cada matria-prima consumida na
fabricao desse produto.
quantidade = (quantidade padro quantidade real) x preo
padro
preo = (preo padro preo real) x quantidade padro
mista = (quantidade padro quantidade real) x (preo padro
preo real)
preo = (preo padro preo real) x quantidade real

Anlise da variao de Mo de Obra Direta

32

A anlise das variaes da mo-de-obra direta (MOD)

segue a mesma lgica da anlise das variaes da
matria-prima.
eficincia = (horas padro horas real) x taxa
padro

taxa = (taxa padro taxa real) x horas padro

mista = (horas padro horas real) x (taxa padro
taxa real)
taxa = (taxa padro taxa real) x horas real

33

Anlise da variao dos Gastos Gerais de

Fabricao
A anlise das variaes dos gastos gerais de fabricao
(GGF) substancialmente diferente das variaes de
matria-prima e de mo-de-obra.
Os custos com matria-prima e com mo-de-obra
direta so estudados normalmente como custos diretos
e variveis.
Os gastos gerais de fabricao podem ser tanto fixos
como variveis e quando so assim denominados
(gastos gerais de fabricao) normalmente so
indiretos.

34

Anlise da variao dos Gastos Gerais de

Fabricao
Analisaremos as variaes de GGF em trs tipos:
Variao de volume Evidencia o impacto causado pela
variao do volume produzido em determinado perodo.
Nesse aspecto, o seu clculo considera a diferena entre os
gastos gerais de fabricao aplicados ao nvel real de produo
e os gastos gerais de fabricao ajustados ao nvel real de
produo.

35

Anlise da variao dos Gastos Gerais de

Fabricao
Variao de produtividade Evidencia o impacto
causado pela variao do uso dos meios de produo.

Portanto, trabalha com a diferena entre os gastos

gerais de fabricao ajustados ao nvel real de
produo e os gastos gerais de fabricao ajustado ao
nvel real de produtividade.

36

Anlise da variao dos Gastos Gerais de

Fabricao
Variao de custo Evidencia todo o impacto causado pela
variao de valor dos gastos gerais de fabricao, sem levar
em considerao possveis variaes de produtividade nem
de volume.
Portanto, trabalha com a diferena entre os gastos gerais de
fabricao ajustados ao nvel real de produtividade e os
gastos gerais de fabricao efetivamente incorridos pela
empresa.

37

Anlise da variao dos Gastos Gerais de

Fabricao
A doceira bom gosto estimou que o custo padro de uma torta seria igual
a R$ 21,24. O custo seria formado por 1,8kg de farinha de trigo a R$0,90
por quilo = R$1,62.
Utiliza 400 gramas de acar a R$1,45 por kg = R$0,58.
Utiliza 2,8 horas de MOD a R$6,80 a hora = R$19,4.
Em dezembro de 2015, para produzir uma unidade de torta foram
necessrios 2 kg de farinha, 300 gramas de acar e 3 horas de MOD.
A proprietria solicitou ao seu contador o clculo da variao.
Sabendo que os custos dos insumos foram respectivamente iguais a
R$0,88/kg; R$1,52/kg e R$7,20/h:

Anlise da variao dos Gastos Gerais de Fabricao

38

Analise as variaes, determinando quais delas foram favorveis e quais foram

desfavorveis.
Calcule as Variaes de preo, quantidade e variao conjunta da mo de obra direta.

Tipos

Padro

Real

Diferena

Quant.

R$

Custo

Quant.

R$

Custo

Quant.

R$

Custo

Farinha

1,80

0,90

1,62

2,00

0,88

1,76

0,20

(0,02)

0,14

Acar

0,40

1,45

0,58

0,30

1,52

0,46

(0,10)

0,07

(0,12)

MOD

2,80

6,80

19,04

3,00

7,20

21,60

0,20

0,4

2,56

Soma

21,24

23,82

2,58

ANLISE
a) Todas as variaes foram desfavorveis, com exceo do preo da
farinha e do uso do acar;
b)Para MOD:
Variao de preo = (7,20 6,80) x 2,80 = R$1,12
Variao de quantidade = (3,00 2,80) x 6,80 = R$1,36
Variao conjunta = (7,20 6,80) x (3,00 2,80) = R$0,08

Observao: Calcule as demais variaes!!!!

 de extrema importncia estabelecer as causas das variaes!

1. O gestor da empresa precisa ter uma viso holstica;
2. Entender toda a dinmica empresarial;
3. Deve ir a cada departamento a fim de descobrir as causas de cada
variao;

4. A partir dos dados coletados no sistema ou pessoalmente em

entrevistas, ter condies de reduzir as deficincias porventura
encontradas;
5. Otimizar, assim, a utilizao de recursos por parte da empresa
levando-a ao melhor desempenho possvel.

41

Indicadores Econmicos Financeiros

Existe uma disciplina especial para esse assunto

Os indicadores econmicos financeiros so construdos a partir dos

conceitos de inter-relao e interdependncia de elementos
patrimoniais do ativo, passivo e resultados.

O objetivo bsico evidenciar a posio atual da empresa, ao mesmo

tempo que tentam inferir o que pode acontecer no futuro, caso aquela
situao detectada pelos indicadores tenha sequncia.

42

43

Indicadores de Capacidade de Pagamento

1) Liquidez Corrente = Ativo circulante
Passivo circulante

2) Liquidez Seca = Ativo circulante - Estoques

Passivo circulante
3) Liquidez Imediata = Disponibilidades
Passivo circulante
4) Liquidez Geral = Ativo circulante + ativo no circulante
Passivo circulante + Passivo no circulante

5) Endividamento = Passivo circulante + ativo no circulante

Patrimnio lquido

44

Indicadores de Endividamento
1) Grau de endividamento = Passivo Exigvel
Ativo total
2) Endividamento com = emprstimos e financiamentos
Inst. Financeiras
Ativo total
3) Participao Capital Prprio =

PL
Ativo Total

4) Garantia de Capital de terceiros = Passivo exigvel

PL
5) Cobertura das = Lucro antes das despesas financeiras
despesas financeiras
Despesas financeiras

45

Indicadores de Atividades
1) Prazo Mdio de Recebimento = Clientes (Dupl rec) x 360 dias
Receita Operacional Bruta
2) Prazo Mdio de Pagamento = Fornecedores (Dupl pg) x 360 dias
Compras brutas de materiais e servios

3) Giro dos Estoques = Custos do Produtos Vendidos

Estoque Totais
4) Giro do Ativo Total = Receita Operacional Lquida
Ativo Total

Anlise da Rentabilidade Mtodo Dupont

46

Essa anlise conjuga os aspectos de produtividade financeira do investimento

evidenciada pelo giro do ativo total, ou seja, a capacidade que a empresa tem de
faturar mais vezes com a mesma estrutura e quantidade de recursos (ativos) sua
disposio.
Aspecto da lucratividade sobre vendas, ou seja, o quanto a empresa consegue obter
por cada valor faturado, evidenciando a estrutura tima de despesas e custos.

Aspectos da estrutura tima de passivo, ou seja, o mnimo de recursos prprios

utilizado para financiar os ativos, obtendo o mximo rendimento do capital prprio
investido.
Frmula combinada da Rentabilidade do Capital Prprio
= (Giro do Ativo) x (lucro liquido sobre vendas)
Participao do Patrimnio Lquido

47

Observaes Finais para elaborao de um relatrio

financeiro
1. Para a elaborao do relatrio econmico e financeiro necessrio
um conhecimento bsico do analista de todas as ferramentas
apresentadas e de todas as informaes que dispuser que possam
acrescentar e dar subsdios para os interessados no desempenho da
empresa.
2. O relatrio deve conter uma introduo com o nome completo da
empresa a ser analisada e a fixao do perodo pesquisado. O
analista deve procurar elaborar o texto interpretando os ndices
encontrados de forma clara e objetiva, com a finalidade de
transformar os dados encontrados em informao teis e de fcil
entendimento. Dever para isto, dividir o texto em partes distintas:
situao financeira, situao econmica e concluso.

48

Observaes Finais e relatrio financeiro

3. Para uma melhor compreenso e entendimento de quem vai ler o

relatrio, aconselhvel que o analista descreva cada ndice do quadro
resumo de forma sucinta, procurando delinear a evoluo ou no do
item, bem como, o seu significado para o desempenho da empresa.
4. A situao financeira abrangera os ndices de estrutura de capitais e a
liquidez. Nesta parte a nfase na capacidade de endividamento e
solvncia, devem ser exploradas ao mximo, proporcionando ao leitor
informaes suficientes para o seu entendimento.
5. A situao econmica ter como fonte os ndices de rentabilidade,
ressaltando a importncia da interpretao simultnea das variaes
ocorridas no giro do ativo e margem lquida, que tero reflexos nos
demais ndices, ou seja, rentabilidade do Ativo e do Patrimnio Lquido.

49

Observaes Finais e relatrio

financeiro
7. Em anexo ao relatrio devero ser anexados o quadro resumo dos
ndices e os grficos elaborados a partir das demonstraes
financeiras, que por certo, complementaro de forma insofismvel
tudo que foi mencionado no relatrio.
8. No dispensvel por ocasio da elaborao do relatrio sejam
mencionados um breve histrico da empresa pesquisada, aproveitando
no s os dados fsicos (localizao, nmero de empregados,
instalaes, etc), mas tambm e necessariamente, o relatrio da
administrao, do auditor independente etc.

Bibliografia Bsica

50
Bblia Sagrada

BRUNI, Adriano Leal. Gesto de Custos e Formao de Preo. So Paulo, Atlas, 2000.

CARDOSO, Ricardo Lopes, et all. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 2008,

HONG, yuh Ching. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006.

MARTINS, E. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2003.

PADOVEZE, Clvis Luis. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas,2009
______. Controladoria Estratgica e Operacional. So Paulo:Atlas 2009.

PIZZOLATO, Nlio Domingues. Introduo contabilidade. So PULO: Atlas, 1998.

WERNKE, Rodney. Anlise de custo e preos de Venda. So Paulo: Saraiva. 2005.

RIBEIRO, Osni Moura. So Paulo. Editora Saraiva, 2009

Receita Federal do Brasil: Plano de contas Sped (Plano de contas referencial)
______. Depreciao. Disponvel em:
(http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/dipj/2005/pergresp2005/pr360a373.htm) Acesso
50 em: 16/10/2015