Cap.

III – Métodos de imputação de gastos gerais

Curso: Gestão

Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I

(2021 / 2022)

Equipa Docente: Paulo Braz, Ricardo Marques, Catarina Baptista e

Pedro Mónico

Capítulo III – Métodos de imputação de Gastos Gerais

 Cap. III – Métodos de imputação de gastos gerais

GASTOS GERAIS DE FABRICO

1. Tipos de gastos

Custos da área fabril que não respeitam às matérias e à mão-de-obra directa.

Abrange todos os gastos ocasionados pela actividade fabril que não são directamente
imputáveis às contas de fabricação.

Os GGF têm vindo a assumir uma importância crescente nos custos de produção:
1) Desenvolvimento tecnológico
2) Aumento do preço da energia

2. Periodização de certos GGF

Do mesmo modo que os encargos sociais da mão-de-obra, também aqui existem

determinados gastos que há necessidade de serem mensualizados ou periodizados, no
caso de querermos apurar os custos dos produtos de forma mais correcta.

3. Imputação dos GGF

A heterogeneidade das rubricas que integram os GGF torna difícil a sua repartição pelos
produtos ou serviços prestados. Isto suscita o problema dos coeficientes de imputação
dos GGF.

Coeficiente ou quota de imputação: relação entre os GGF de certo período e a

quantidade ou valor que expressa a actividade a que respeitam aqueles gastos – base de
repartição.
Quota de imputação = Gastos gerais de Fabrico
Base de repartição

Contabilidade de Gestão I 2
 Cap. III – Métodos de imputação de gastos gerais

Ao escolher uma base de repartição procura-se uma proporcionalidade entre os GGF e o

valor ou quantidade que se toma para base.

 Bases de imputação

As bases de imputação mais utilizadas são as seguintes:

Quantidades Valores
- Número de unidades produzidas - Custo das matérias directas
- Quantidade de matérias consumidas - Custo da mão-de-obra directa
- Horas de trabalho (Hh) - Custo primo
- Horas – máquina (Hm) - Preço de venda

 Imputação de Base Única / Base Múltipla

A imputação dos GGF aos produtos pode-se fazer de duas maneiras:

a) Base Única: a totalidade dos GGF é imputada aos produtos através de uma única
base de imputação;
b) Base Múltipla: repartem-se previamente os GGF por grupos de custos com
certas afinidades, escolhendo-se para cada agrupamento a base de imputação
mais conveniente.

Esquema da imputação de Base única:

Custos de Produção - A
GGF X
Gastos
do X Custos de Produção - B
mês (imputação)
X

Geralmente, os GGF não podem ser repartidos pelos produtos através de uma única
unidade de imputação, dado que a sua evolução dificilmente obedece a uma estrita
proporcionalidade.

Contabilidade de Gestão I 3
 Cap. III – Métodos de imputação de gastos gerais

Na prática, o mínimo de rigor exige que se utilizem bases de repartição diferentes, de

acordo com as diferentes categorias de gastos. Deste modo, escolhe-se a base de
imputação que tenha maior correlação com os GGF.

Agrupamentos dos GGF em

função das bases de imputação
Imputação de Base Múltipla
Agrupamento dos GGF por
centros de custos

Esquema de imputação de Base Múltipla:

Centro X Custos de produção - A

X X X
GGF

Gastos X Centro Y Custos de produção - B

do
mês
X X X

 Imputação por Quotas Reais / Quotas Teóricas

Quotas Reais - Baseiam-se na actividade e nos gastos efectivos para calcular a quota
de repartição.

Quotas Teóricas - Baseiam-se em estimativas ou previsões. Muitas das vezes não se

torna prático aguardar pelos valores reais, imputando-se os GGF
por um valor estimado. Contudo é necessário regularizar os
respectivos saldos.

Quotas teóricas podem ser de dois tipos:

a) Normais: quando se entra em consideração com as condições normais de
exploração
b) Ideais: se se consideram as condições ideais de funcionamento.

Vantagens da utilização das quotas teóricas:

Contabilidade de Gestão I 4
 Cap. III – Métodos de imputação de gastos gerais

1) Não é preciso aguardar pelo final do período para determinar a quota de GGF a
imputar aos produtos entretanto acabados.
2) No caso de empresas com actividade sazonal, as quotas teóricas possibilitam que
a quota de GGF seja estável ao longo do ano.

Exemplo: 1

Admitamos que os GGF de uma empresa, em Novembro de 2001, totalizaram

5.000.000 € e que a imputação se faz através do nº de horas de MOD.
Fabricam-se três produtos A, B e C e a MOD do mês foi de 10.000 Hh, assim
distribuídas:
A – 5.000 Hh; B – 3.000 Hh e C – 2.000 Hh.

Relativamente à mesma empresa suponha agora que os GGF se encontram repartidos da

seguinte forma (em €):

Depreciações 450.000
Seguros da fabrica 100.000
M.O.Indirecta 570.000
Mat. Subsidiárias 1.200.000
Energia 1.900.000
Conservação e reparação 780.000

Os GGF são repartidos através das seguintes bases:

 Depreciações e Seguros: Nº de Hm
 M. O. Indirecta: Nº de Hh
 Energia: Nº de Hm
 Outros GGF: Nº de unidades produzidas

Conhecem-se ainda os seguintes dados:

Produtos Hm Produção (unidades)
A 7.000 900
B 8.000 600
C 5.000 500

Contabilidade de Gestão I 5
 Cap. III – Métodos de imputação de gastos gerais

1. Faça a imputação dos GGF aos três produtos:

a) Base única: Horas de MOD
b) Base Múltipla: utilizando as diversas bases de imputação fornecidas

Resolução
(1)

Quota ou coeficiente de imputação = (GGF)/nº de horas de MOD = 5.000.000 / 10.000

Hh = 500/Hh
Portanto, a quota de GGF a considerar nos custos de cada produto será:

A: 5.000 Hh X 500 = 2.500.000

B: 3.000 Hh X 500 = 1.500.000
C: 2.000 Hh X 500 = 1.000.000

Com esta imputação dos GGF, ou seja, serem distribuídos pelos produtos através de
uma única base ou unidade de imputação, está-se implicitamente a admitir uma relação
de proporcionalidade entre os GGF e a base de imputação. No entanto, sendo os GGF
constituídos por naturezas de custos heterogéneas e de comportamento diverso,
raramente se verifica tal relação em todos eles.

(2)
Depreciações, Seguros e Energia: (2.450.000/20.000 Hm) = 122,50/Hm;
A = 857.500; B = 980.000; C = 612.500.

M.O. Indirecta: (570.000/10.000 Hh) = 57/Hh;

A= 285.000; B= 171.000; C= 114.000.

Outros GGF: (1.980.000/2.000 unid.) = 990/unid;

A= 891.000; B= 594.000; C= 495.000.

Imputação total dos GGF:

A = 2.033.500; B = 1.745.000; C = 1.221.500

Contabilidade de Gestão I 6
 Cap. III – Métodos de imputação de gastos gerais

MÉTODO DOS CENTROS DE ANÁLISE

1. Objectivos

Os custos suportados numa empresa podem ser analisados na óptica das funções
principais que originaram esses custos: compras, produção, venda, administração e
financeira. Estas funções estão directamente relacionadas com serviços, departamentos
ou secções em que assenta a organização interna, cujo número e natureza variam de
empresa para empresa.

Apurar os custos de funcionamento por centro de responsabilidade torna-se, assim,

numa necessidade. Desta forma, os centros de responsabilidade são decompostos em
unidades contabilísticas, que designamos por centros de custos1, relativamente aos quais
são apurados aqueles custos de funcionamento.

Trata-se, no fundo de repartições intermédias entre os custos por natureza e a sua

imputação aos produtos fabricados. A necessidade destas repartições intermédias
verifica-se porque:

a) é indispensável determinar os custos ocasionados pelo funcionamentos dos

diversos órgãos da empresa, com vista a que os responsáveis respectivos
tenham a informação sobre os custos do exercício das suas funções de
gestão;

b) o apuramento dos custos de funcionamento por centros de custos é

necessário para que se possa efectuar o apuramento do custo dos produtos de
uma forma mais “fiável”.

1
Como estamos a tratar do apuramento de custos, iremos considerar apenas Centros de Custos, no
entanto existem outros tipos de centros de responsabilidades, como por exemplo: centros de proveitos,
centros de lucros e centros de investimentos. (Matéria a ser tratada da cadeira de Análise de Custos e
Gestão Orçamental).
Contabilidade de Gestão I 7
 Cap. III – Métodos de imputação de gastos gerais

2. Classificação

Como já referimos, nos centros de custos registam-se os custos de funcionamento dos

diversos órgãos da empresa.

Uma classificação dos centros de custos pode ser a seguinte (numa empresa industrial):

- Aprovisionamento;
- Produção;
- Administração;
- Distribuição.

Chamamos desde já a atenção para o facto de que existem certos tipos de custos, que
pela sua natureza, não se consideram custos de funcionamento, apesar de ocorrerem
num determinado centro de custo. Estamos a referir-nos aos custos que são identificados
com o objecto final de custo – o produto. Exemplos:

- Aprovisionamento: todos os custos externos relacionados directamente com

a aquisição de matérias (valor de factura, transportes, comissões, etc). Estes
custos são considerados no valor das matérias compradas;

- Produção: custos das matérias-primas, matérias de embalagem e matérias

subsidiárias, ou seja, em geral, todos os custos de matérias ou materiais que
são imputados directamente ao produto;

Relativamente aos custos dos centros não industriais, como sabemos, não se consideram
no cálculo do custo de produção, no entanto, tem toda a razoabilidade apurar os custos
dessas funções. Para mais, quando se pretende chegar ao custo complexivo por produto
teremos sempre que efectivar o seu cálculo.
No entanto, tal como acontece nos custos industriais, existem alguns custos das funções
administrativa e distribuição que não se consideram custos de funcionamento:

- Distribuição: comissões sobre vendas, descontos comerciais, transportes e

outros custos que possam ser imputados directamente à conta de resultados
do produto que os originou;
Contabilidade de Gestão I 8
 Cap. III – Métodos de imputação de gastos gerais

- Administrativos: impostos relacionados com as vendas.

3. O método das secções homogéneas

Este método implica uma divisão da empresa ou da unidade a ser analisada por um certo
número de secções homogéneas. Uma secção é homogénea na medida em que o nível
de divisão atingido é suficiente para definir uma unidade de actividade, também
designada “unidade de obra” (U.O.), que permita medir e valorizar as prestações
fornecidas pela secção considerada aos produtos ou às outras secções.

As secções homogéneas, são então centros de custos que devem obedecer às seguintes
características:

1) Existência de um responsável, deve haver um e um só responsável pelo

controlo dos custos agrupados na secção, ou, de outra forma, o centro de
custos deve coincidir com um centro de responsabilidade ou ser parte deste;

2) Homogeneidade de funções, os custos agrupados na secção devem respeitar

as funções ou actividades idênticas;

3) Existência de uma unidade de medida da actividade do centro, deve definir-

se uma unidade que permita medir a actividade da secção (hora-máquina,
hora-homem, etc). Para tal, o ideal é que essa unidade sirva não apenas como
base de apuramento do custo da secção (unidade de custeio), mas também
como base de imputação dos custos da secção aos produtos (unidade de
imputação).

O grau de divisão da empresa em secções depende dos objectivos internos da empresa

com a utilização do método:

 Apuramento mais correcto do custo dos produtos: deve-se criar uma secção sempre
que se possa agrupar nela uma quantidade substancial de gastos relativos a

Contabilidade de Gestão I 9
 Cap. III – Métodos de imputação de gastos gerais

operações idênticas, que se podem repartir por uma mesma unidade de obra e que
respeitem a um único centro de responsabilidade;

 Interesse da divisão para efeitos do controlo de gestão: devem acompanhar a

estrutura organizacional da empresa, pois esta definirá as delegações de autoridade e
de responsabilidade e, consequentemente, quem são os responsáveis pela gestão dos
diversos departamentos da empresa.

3.1. Aspectos práticos do método das secções homogéneas

A aplicação do método das secções homogéneas pressupõe a divisão das secções, no

aspecto contabilístico, em:

- Secções principais: as que concorrem directamente para o aprovisionamento,

produção e venda;
- Secções auxiliares: aquelas que concorrem com os seus serviços para outras
secções;
- Secções não industriais: distribuição, administrativa e financeira.

Nem sempre é possível definir secções com unidades de obra, isto é, uma unidade que
seja simultaneamente unidade de custeio e unidade de imputação. Vejamos alguns
exemplos:

Nas secções de aprovisionamento, incluem-se as secções de armazenagem de matérias,

onde os gastos são fundamentalmente fixos. O tempo é mais importante do que a
actividade das secções, e neste caso admitem-se como unidade de custeio – o dia. No
entanto, como sabemos, os custos de armazenagem podem ser imputados às matérias ou
aos produtos, sendo as bases de imputação mais comuns a quantidade ou o valor das
matérias entrados ou saídos do armazém. Nesta situação não podemos definir uma
unidade de obra, pois temos a unidade de custeio diferente da unidade de imputação.

As secções de produção principais, que são aquelas que contribuem directamente para a
fabricação do produto, admitem geralmente uma unidade de obra aceitável, sendo mais
frequentes a hora de funcionamento da secção, as horas-máquinas de laboração ou ainda

Contabilidade de Gestão I 10
 Cap. III – Métodos de imputação de gastos gerais

as horas de mão-de-obra directa. Diz-se que é aceitável, pois todos os custos deveriam
ser proporcionais à actividade da secção medida nessa unidade de obra, e se isso
acontece com razoável exactidão, no que respeitas aos custos variáveis, já o mesmo não
acontece com os custos fixos, cuja unidade de custeio, deve ser o tempo – o dia. No
entanto, esta situação não terá grandes consequências se a unidade de obra for uma
unidade temporal (Hm, Hh, Hf).

Nas secções não industriais, e principalmente nas secções administrativas e financeiras,

há maiores dificuldades em se definir unidades de obra, desistindo-se, em certos casos,
de se fazer a sua afectação aos produtos, deduzindo-se o seu montante ao resultado
global da empresa, em vez de ser ao resultado de cada produto.

3.2. Apuramento dos custos pelo método das secções

Na repartição dos custos de determinado período pelas diversas secções, há que ter em
consideração, por um lado, os custos directos ou específicos e os custos comuns a
diversos centros. No caso dos custos específicos não existe qualquer problema, o
mesmo já não acontece relativamente aos custos comuns, para os quais é necessário se
proceder à sua periodificação e à sua repartição pelos centros, sendo necessário definir
bases de repartição, as quais têm de atender à natureza dos custos comuns.

A repartição dos custos (específicos ou comuns) pelas secções que os determinaram diz-
se que é uma repartição primária dos custos. Numa segunda fase, é necessário repartir
os custos das secções auxiliares pelas secções principais – repartição secundária dos
custos, também designada por reembolsos. Neste caso, os custos das secções auxiliares
são repartidos pelas secções utilizadoras, com base nos respectivos consumos; para tal, é
necessário definir, sempre que possível, unidades de obra para fazer a distribuição de
custos.

Os custos de um certo mês de uma secção auxiliar são a soma dos seus custos directos
com eventuais reembolsos que existam devido a prestações de outras secções auxiliares.
Por vezes acontece que há secções auxiliares que têm prestações recíprocas, e quando
essas prestações são valorizadas a custos reais do mês temos que recorrer a um sistema
de equações para determinar o seu custo total, antes de se proceder ao reembolso às

Contabilidade de Gestão I 11
 Cap. III – Métodos de imputação de gastos gerais

secções principais. Esse sistema de equações terá tantas equações e incógnitas quantas
foram as secções auxiliares com prestações recíprocas.
Uma vez determinado o custo total do mês para cada secção principal e o custo da
respectiva unidade de obra, procede-se à imputação aos produtos, com vista a apurar o
respectivo custo industrial. Aquela imputação faz-se proporcionalmente ao número de
unidades de obra prestadas pela secção para o fabrico de cada produto. Desta forma, a
organização existente a nível fabril terá de prever o registo sistemático da actividade de
cada secção, medida em unidades de obra, pelos diversos utilizadores – neste caso os
produtos.

3.3. Mapas de apuramento de custos

Os mapas que são normalmente utilizados para o apuramento dos custos são:

1. Mapa do custo das secções;

2. Mapa de custo de produção.

Este texto pretende ser apenas um resumo dos aspectos fulcrais do método das secções
homogéneas. Aconselhamos, para um estudo mais aprofundado, a seguinte bibliografia:

“Contabilidade Analítica” – Carlos Caiano Pereira e Victor Seabra Franco – pp 287 a

317, para a 4ª Edição;

“Contabilidade de Gestão” – António Campos Pires Caiado - pp 229 a 266; VISLIS

Contabilidade de Gestão I 12