Contabilidade Publica Na Pratica PDF

PREFCIO
Contabilidade Pblica Prtica uma tentativa de trazermos para dentro da sala de

aula a rotina vivida diariamente pela Contabilidade Pblica em nosso Pas. Para tornar
essa rotina mais prxima possvel da realidade, reproduzimos o mesmo ambiente vivido
pela Disciplina no contexto das organizaes pblicas.
Para tanto, partimos de um Oramento Pblico Hipottico onde procuramos alocar
as principais rubricas oramentrias (receita tributria, receita com transferncias
correntes, despesa com pessoal, construo de bens imveis etc.). Esse Oramento
acompanhado por um Balano Patrimonial Inicial (tambm hipottico) no qual j esto
registrados alguns valores, exatamente como ocorre no incio de cada ano. Literalmente,
comeamos do zero. Com inmeras vantagens.
No dia-a-dia das instituies pblicas tudo acontece ao mesmo tempo: enquanto
receitas esto sendo arrecadadas, parcelas de despesas esto sendo empenhadas,
liquidadas ou pagas. evidente que nesse emaranhado de informaes difcil nos
acharmos, isto , entendermos exatamente o que est se passando. Afinal de contas,
tudo nos parece muito confuso. E precisamente nesse turbilho de informaes,
aparentemente catico, que a Obra se insere. Ela procura colocar ordem no caos. Como?
Congelando algumas situaes, a fim de proporcionar ao estudante a possibilidade de
observar uma coisa de cada vez. Essa, alis, sua grande virtude e seu grande diferencial.
Para tanto, procedemos a dois encerramentos de exerccios. No primeiro,
consideramos apenas os fatos que dependem do oramento pblico para ocorrerem: as
receitas e despesas oramentrias e as mutaes ativas e passivas, objeto do Ttulo I da
Obra. No segundo, escrituramos os fatos que no dependem da execuo oramentria
para se realizarem, isto , as supervenincias e insubistncias, tratadas no Ttulo II do
Livro.
Sabemos que na rotina diria das administraes pblicas essas duas modalidades
de fatos ocorrem simultaneamente, o que torna difcil o processo de aprendizagem. Da a
nossa proposta.
Congelamos as supervenincias e insubsistncias no primeiro exerccio, a fim de
apart-las do processo de escriturao dos fenmenos dependentes da autorizao
oramentria (receitas, despesas e mutaes). Nossa idia foi expor uma coisa de cada
vez.
No registro contbil das receitas, despesas e mutaes, primeiramente tratamos da
escriturao de todas as receitas contidas no Oramento Hipottico, assim como, das
mutaes patrimoniais delas decorrentes. Nessa primeira etapa do processo de
escriturao, no tratamos das despesas pblicas. Deixamos sua abordagem para um
segundo momento (objeto do Captulo II do Ttulo I da Obra). Isso tudo na tentativa de no
misturar os temas. Por isso, preferimos congelar a abordagem das despesas pblicas.
Essa abordagem, diga-se de passagem, tambm ocorreu em dois momentos.
No primeiro, procedemos escriturao dos trs primeiros estgios da despesa:
fixao, empenho e liquidao. Quanto ao registro contbil de seu pagamento, procuramos
trat-lo em Captulo parte (Captulo III do Ttulo I). A razo, para tanto, decorre de sua
natureza.
Como todos sabemos, o pagamento da despesa no se inclui entre os fenmenos
oramentrios. Na verdade, a despesa j se encontra realizada antes mesmo de sua
ocorrncia (na fase da liquidao). Portanto, o pagamento apenas um complemento de
seu desfecho pelo qual a administrao pblica pe fim obrigao assumida.
Simultaneamente a cada registro contbil, procedemos elaborao dos
demonstrativos (Balano Oramentrio, Balano Financeiro, Balano Patrimonial e
Demonstrao das Variaes Patrimoniais). por isso que o estudante ir ver uma
infinidade de Balanos ao longo de toda a Obra. Nosso objetivo foi proporcionar a ele a
oportunidade de visualizar o antes e o depois (aps cada lanamento contbil). Assim,
o leitor poder tirar as suas prprias concluses.
Toda essa massa de registros contbeis gerados sero, ao final, submetidos a um
primeiro processo de encerramento do exerccio (Captulo IV). Concluda esta etapa, e a
partir dos demonstrativos levantados, procedemos escriturao das supervenincias e
insubsistncias, conforme dissemos anteriormente, em direo a um segundo desfecho,
isto , ao encerramento de um novo exerccio (Captulo II do Ttulo II).
Essa metodologia foi aplicada e testada em sala de aula por 11 (onze) anos,
sempre com grande xito onde, alis, colhemos muitos bons frutos o que nos autoriza a
transform-la em conhecimento impresso.
Na verdade, a Obra um grande laboratrio onde esto presentes alguns dos
elementos mais importantes do mtodo cientfico, proposto por Descartes e desenvolvido
pelo grande Isaac Newton: observao, descrio, previso e explicao.
Esperamos que a eficcia alcanada na exposio do contedo em sala de aula se
faa tambm presente em sua verso impressa.
ALIPIO REIS FIRMO FILHO
Ao meu pai, Alipio Reis Firmo, in memoriam; e minha

me, Marina de Souza Firmo, pelo incentivo e apoio que
sempre me dedicaram.
O Pai me ama porque dou minha vida para de novo a

retomar. Ningum a tira de mim. Sou eu mesmo que a
dou. Tenho o poder de d-la e o poder de retom-la. Esta
a ordem que recebi de meu Pai (Joo 10:17)
JESUS CRISTO
CONTABILIDADE PBLICA PRTICA
SUMRIO
Apresentao ...................................................................................................................... 10
TTULO I
Primeiro Encerramento do Exerccio
Captulo I
Escriturao da Receita Pblica
Seo I
Conceitos Fundamentais
1. Apresentando a estrutura de um Plano de Contas utilizado pela Contabilidade Pblica . 13
2. Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos ao longo do nosso Curso ................. 15
3. Por que a Contabilidade Pblica trabalha com quatro Sistemas de contas e no apenas
com um? ............................................................................................................................. 24
4. Caractersticas dos Sistemas de Contas ........................................................................ 25
5. Estgios da Receita Pblica ........................................................................................... 27
6. Algumas coisas que precisamos deixar bem claro ......................................................... 30
ANEXO I (Sistema de Contas) ......................................................................................... 36
ANEXO II (Balano Patrimonial) ...................................................................................... 40
ANEXO III (Oramento Hipottico) ................................................................................... 41
Seo II
Escriturao da Receita Tributria
1. Contabilizando as Receitas Correntes ........................................................................ 42
1.1 Escriturao da Receita Tributria: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento 42
1.1.1 Contabilizando a Previso da Receita Tributria ........................................................ 42
1.1.2 Contabilizando o Lanamento da Receita Tributria .................................................. 45
1.1.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita Tributria .................................................. 47
1.1.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita Tributria ................................................ 49
Seo III
Escriturao da Receita Patrimonial
1.2 Escriturao da Receita Patrimonial: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento ............................................................................................................................. 55
1.2.1 Contabilizando a Previso da Receita Patrimonial ..................................................... 55
1.2.2 Contabilizando o Lanamento da Receita Patrimonial ................................................ 58
5
Msc. Alipio Reis Firmo Filho
1.2.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita Patrimonial ............................................... 59

1.2.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita Patrimonial ............................................. 61
Seao IV
Escriturao da Receita com Transferncias Correntes
1.3 Escriturao da Receita Transferncias Correntes: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento ....................................................................................................... 65
1.3.1 Contabilizando a Previso da Receita com Transferncias Correntes ....................... 65
1.3.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Transferncias Correntes .................. 68
1.3.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Transferncias Correntes ................. 70
1.3.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Transferncias Correntes ............... .71
Seo V
Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Internas
2.Contabilizando as Receitas de Capital ......................................................................... 78
2.1 Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Internas: previso, lanamento,
arrecadao e recolhimento ................................................................................................ 78
2.1.1 Contabilizando a Previso da Receita com Operaes de Crdito Internas ............... 78
2.1.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Operaes de Crdito Internas ....... 82
2.1.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Operaes de Crdito Internas ....... 84
2.1.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito Internas ...... 86
Seo VI
Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Externas
2.2 Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Externas: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento ................................................................................ 92
2.2.1 Contabilizando a Previso da Receita com Operaes de Crdito Externas .............. 94
2.2.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Operaes de Crdito Externas ...... 97
2.2.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Operaes de Crdito Externas ...... 99
2.2.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito Externas ... 101
Seo VII
Escriturao da Receita com Alienao de Bens Mveis
2.3 Escriturao da Receita com Alienao de Bens Mveis: previso, lanamento,
arrecadao e recolhimento ........................................................................................... 106
2.3.1 Contabilizando a Previso da Receita com Alienao de Bens Mveis....... ............. 106
6
2.3.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Alienao de Bens Mveis .............. 109
2.3.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Alienao de Bens Mveis ............. 111
2.3.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Alienao de Bens
Mveis. ........ 113
Seo VIII
Escriturao da Receita com Amortizao de Emprstimos
2.4 Escriturao da Receita com Amortizao de Emprstimos: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento .............................................................................. 119
2.4.1 Contabilizando a Previso da Receita com Amortizao de
Emprstimos....... ..... 119
2.4.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Amortizao de
Emprstimos....... 121
2.4.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Amortizao de Emprstimos ....... 124

2.4.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Amortizao de Emprstimos ...... 126
Seo IX
Escriturao da Receita com Transferncias de Capital
2.5 Escriturao da Receita com Transferncias de Capital: previso, lanamento,
arrecadao e recolhimento ........................................................................................... 132
2.5.1 Contabilizando a Previso da Receita com Transferncias de Capital........ ............. 132
2.5.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Transferncias de Capital ............... 135
2.5.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Transferncias de Capital ............... 138
2.5.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Transferncias de Capital ........... 140
Captulo II
Escriturao da Despesa Pblica
Seo I
1 Estgios da Despesa Pblica........ ................................................................................. 145
2 Percentual de Realizao da Despesa Pblica........ ...................................................... 147
Seo II
Escriturao da Despesa com Pessoal
3. Contabilizando as Despesas Correntes .................................................................... 148
3.1 Escriturao da Despesa com Pessoal: fixao, empenho e pagamento ............ 148
3.1.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Pessoal........ ........................................ 148
3.1.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Pessoal ............................................. 153
3.1.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Pessoal ........................................... 158
7
Seo III
Escriturao da Despesa com Material de Consumo
3.2 Escriturao da Despesa com Material de Consumo: fixao, empenho e
pagamento ....................................................................................................................... 163
3.2.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Material de Consumo........ ................... 163
3.2.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Material de Consumo ........................ 166
3.2.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Material de Consumo ...................... 168
Seo IV
Escriturao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos
3.3 Escriturao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos: fixao,
empenho e pagamento ................................................................................................... 175
3.3.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos........ .. 175
3.3.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos ....... 177
3.3.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos ..... 180
Seo V
Escriturao da Despesa com Transferncias Correntes
3.4 Escriturao da Despesa com Transferncias Correntes: fixao, empenho e
pagamento ....................................................................................................................... 184
3.4.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Transferncias Correntes........ ............. 184
3.4.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Transferncias Correntes... ............... 187
3.4.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Transferncias Correntes. ............... 190
Seo VI
Escriturao da Despesa com Bens Mveis
3.5 Escriturao da Despesa com Bens Mveis (Investimento): fixao, empenho e
pagamento ....................................................................................................................... 194
3.5.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Bens Mveis
(Investimento)........ ..... 194
3.5.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Mveis

3.5.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Bens Mveis
(Investimento)... .... 197

(Investimento).......... 200
Seo VII
Escriturao da Despesa com Bens Imveis
3.6 Escriturao da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira): fixao,
empenho e pagamento ................................................................................................... 206
3.6.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira)...... 206
8
3.6.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira)... 211
3.6.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira). 214
Seo VIII
Escriturao da Despesa com Transferncias de Capital
3.7 Escriturao da Despesa com Transferncias de Capital: fixao, empenho e
pagamento ....................................................................................................................... 218
3.7.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Transferncias de Capital..................... 218
3.7.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Transferncias de Capital... ............... 221
3.7.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Transferncias de Capital. ............... 225
CAPTULO III
Escriturao do Pagamento das Despesas Liquidadas
3.8 Contabilizando o pagamento das despesas liquidadas ......................................... 230
CAPTULO IV
Primeiro Encerramento do Exerccio - Esclarecimentos
4. Uma palavrinha sobre os procedimentos adotados para o encerramento do exerccio 234
5. Etapas para o encerramento do exerccio .................................................................... 235
TTULO II
Segundo Encerramento do Exerccio
CAPTULO I
Escriturao das Supervenincias e Insubsistncias Ativas e Passivas
1. Contabilizando as Supervenincias Ativas .................................................................... 264
2. Contabilizando as Supervenincias Passivas ............................................................... 269
3. Contabilizando as Insubsistncias Ativas ...................................................................... 272
4. Contabilizando as Insubsistncias Passivas ................................................................ 274
CAPTULO II
Procedimentos para o Segundo Encerramento do Exerccio
5.1 Esclarecimentos ......................................................................................................... 277
5.2 Etapas para procedermos ao segundo encerramento do exerccio ............................ 277
APRESENTAO
A Contabilidade Pblica sempre foi encarada como uma Disciplina extremamente

complexa e de difcil aprendizagem, seja por parte dos alunos, seja tambm pelos prprios
professores. Esta Obra tem o propsito de inovar nesse sentido.
Nossa experincia com a Contabilidade Pblica j vem de longa data. Comeou por
volta de 1997 quando fui convidado a ministr-la no Curso xito, visando a preparar um
grupo de alunos para um concurso do Tribunal de Contas do Estado de Roraima. O convite
nos foi feito pela Sra. Marlene Pessoa, Diretora do Curso, a quem somos e seremos
eternamente grato. Trs anos depois mais precisamente em setembro de 2000 comeamos a tambm ministrar a Disciplina a servidores pblicos. Foi uma oportunidade
que nos foi dada pela ento Secretria de Controle Externo no Amazonas do TCU, Helena
Montenegro Valente, a quem fazemos tambm questo de agradecer. Da por diante,
tivemos a felicidade de ministr-la inmeras vezes, mas j para servidores pblicos das
trs esferas de governo.
Com o tempo, percebemos que a metodologia utilizada nos cursos era sempre
muito bem recebida. Por isso, decidimos transform-la em livro e alcanar um pblico
maior.
O ttulo da Obra j traduz sua natureza eminentemente prtica. Entretanto, houve a
necessidade de fazermos algumas abordagens tericas. A primeira Seo do Captulo I
contido no Ttulo inicial do Livro tem esse propsito. Nele, voc ter a oportunidade de ter
um contato direto com os fundamentos da Contabilidade Pblica, ainda que sinteticamente.
Sabemos que a grande maioria dos estudantes possuem verdadeira averso teoria: na
prtica a teoria diferente, proclamam alguns. Contudo, estamos aqui tambm para
sugerir correes na maneira de pensar e adquirir conhecimentos. E uma primeira
sugesto de mudana reside exatamente quanto a esse quesito.
Dizer que na prtica a teoria diferente, na verdade, constitui-se numa grande
falcia. Das duas uma: ou a teoria no foi suficientemente absorvida pelo aprendizando, ou
quem se disps a transferi-la no o fez convenientemente. A razo uma s. No h
meios termos.
Precisamos tomar conscincia que uma significativa massa terica de conhecimento
que hoje dispe a humanidade veio do experimento. Muitos conceitos, concluses e
definies teve origem no grande laboratrio do mundo emprico1. Se voc, por exemplo,
resolve um problema de sade a partir de um determinado medicamento, isso pode no
ser verdade para todas as pessoas. H pessoas espalhadas pelo mundo inteiro que,
muitas vezes, possuem o mesmo problema que voc, mas seu problema persiste, ainda
que tome a mesma medicao que voc tomou. E somente por isso iremos afirmar que o
medicamento no bom? Longe disso. Afinal de contas, o medicamento foi concebido a
partir de experimentos em laboratrios durante seguidos anos. E qual a diferena? A
diferena que cada organismo (humano) reage de forma diferente a uma medicao.
1
bem verdade que no incio da Histria da Humanidade o pensamento filosfico terico - era
praticamente a nica via de fincar as bases do conhecimento humano sem que se pudesse recorrer prtica
para valid-lo (ou no).
10
Para uns resolve, para outros no, mas nem por isso precisamos jogar fora a medicao.
Ela eficaz, sim, desde que preenchidas determinadas e certas condies inerentes a
cada organismo humano e isso varia de pessoa para pessoa. No uma verdade
absoluta. O mesmo ocorre com toda rea do conhecimento humano e a inclumos a
Disciplina Contabilidade Pblica. Por isso, sugerirmos que voc, doravante, repense esse
conceito errneo (a nosso sentir) a respeito do conhecimento terico.
Foi, portanto, a partir dessa necessidade de estabelecermos algumas (preciosas)
bases tericas que decidimos iniciar a Obra justamente por meio de um contedo terico
que, alis, o mesmo procedimento que adotamos nas edies presenciais do curso.
Outro aviso importante: o curso uma SEQUNCIA. Por isso, os assuntos
encontram-se dispostos de forma ordenada. Um tema abordado numa Seo exigir que
voc entenda suficientemente o assunto tratado na Seo anterior. Essa regra
extremamente importante para uma perfeita compreenso de como so gerados os
demonstrativos contbeis a partir da execuo oramentria e financeira de nosso
oramento hipttico. Sugerimos, portanto, que voc explore a Obra de acordo com a
sequncia dada. Essa postura ser de vital importncia para que o leitor possa extrair o
mximo do curso. Por isso, preocupe-se apenas em absorver o contedo dado em cada
captulo/seo para somente aps passar para o subsequente. uma regra simples que,
inclusive, tambm procuramos enfatizar nos cursos presenciais. Seguindo essa orientao
voc perceber que fez inmeras descobertas ao concluir a leitura da Obra. Guarde,
portanto, essa importante dica.
Quanto estrutura geral da Obra, preferimos dividi-la em dois momentos distintos.
O primeiro deles abordado no Ttulo I enquanto o segundo, no Ttulo II.
No Ttulo I, partindo de um oramento pblico hipottico, procedemos
escriturao da receita (Captulo I) e da despesa pblica (Captulo II) juntamente com a
gerao dos principais demonstrativos contbeis do setor pblico: o Balano Oramentrio
(BO), o Balano Financeiro (BF), o Balano Patrimonial (BP) e a Demonstrao das
Variaes Patrimoniais (DVP).
A metodologia utilizada na escriturao do oramento hipottico facilitar a
compreenso de como as informaes oramentrias so registradas pela Contabilidade e
alocadas nos referidos demonstrativos. Para tanto, procuramos escriturar a receita
oramentria seguindo os estgios de sua execuo: previso, lanamento, arrecadao e
recolhimento. Todo o processo de escriturao ocorre de forma individualizada e sempre
respeitando a ordem em que cada rubrica apresentada no oramento hipottico. Assim, a
primeira rubrica registrada a Receita Tributria, pois ela a primeira a aparecer no rol
das receitas oramentrias contidas no quadro geral das receitas pblicas. Depois,
passamos para a escriturao da Receita Patrimonial, em seguida, para o registro da
Receita com Transferncias Correntes e, assim, sucessivamente, at a ltima das rubricas
oramentrias (Receita com Transferncias de Capital).
Concomitante aos registros contbeis, so construdos os demonstrativos. Dessa
forma, o estudante ter a oportunidade de ver o contedo da pea contbil antes e aps a
escriturao dos valores. Esse, alis, o grande diferencial da Obra e, talvez, sua maior
qualidade.
11
Conforme pode ser visto, teremos 02 (dois) encerramentos de exerccio. Damos

detalhes de como isso ocorrer no Captulo primeiro do Ttulo I do Curso. No primeiro
encerramento sero levadas em considerao apenas as variaes dependentes da
execuo oramentria: Receitas e Despesas Oramentrias e Mutaes Patrimoniais
Ativas e Passivas. No segundo, introduziremos as variaes independentes da
execuo oramentria, a saber, as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas.
Essa proposta encerramento de dois exerccios ao invs de um apenas uma
maneira didtica que adotamos para tratarmos desse importante tema, frequentemente
relegado a segundo plano no ensino da Disciplina. Para tanto, reservamos o Ttulo I para o
registro das variaes dependentes da execuo oramentria; e o Ttulo II, destinado s
variaes independentes da execuo oramentria. A escriturao do segundo exerccio
ser iniciada a partir das informaes geradas no primeiro. Isso proporcionar ao
estudante verificar, com exatido, onde os fatos independentes impactam cada um dos
demonstrativos.
Esperamos alcanar suas expectativas e contribuir para que voc adquira um
aprendizado slido, profundo e amplo da Disciplina. Eventuais sugestes de melhoria da
Obra podem ser encaminhadas para o e-mail: alipioreis1@hotmail.com.
Minhas cordiais saudaes.
Alipio Reis Firmo Filho
12
TTULO I
Primeiro Encerramento do Exerccio
CAPTULO I
Escriturao da Receita Pblica
Seo I
1.
Apresentando a estrutura de um Plano de Contas utilizado pela Contabilidade
Pblica
Conforme pode ser visto no Anexo I, o Plano de Contas que a Contabilidade Pblica
trabalha dividido em Sistemas. E esse j um diferencial da Disciplina quando
comparada Contabilidade Empresarial. Nesta no se fala em Sistemas de Contas 2. Cada
Sistema como se fosse um plano de contas em separado, dotado de contas,
funcionamento, caractersticas e finalidade especfica. A existncia dos Sistemas torna o
processo de escriturao diferenciado e peculiar, conforme voc ter a oportunidade de
constatar ao longo do Curso.
Quatro so os Sistemas de Contas:
a) Sistema Oramentrio (SO);
b) Sistema de Compensao (SC);
c) Sistema Financeiro (SF); e
d) Sistema Patrimonial (SP).
E qual a diferena entre cada um desses sistemas? Bem, a diferena que os
Sistemas Oramentrio e de Compensao cuidam dos ATOS CONTBEIS enquanto os
Sistemas Financeiro e Patrimonial preocupam-se em registrar FATOS CONTBEIS. Na
Contabilidade Pblica os conceitos de Atos e Fatos Contbeis possuem, a rigor, o mesmo
sentido que a Disciplina Contabilidade Geral empresta aos termos, ou seja, Atos Contbeis
correspondem a situaes que no afetam o patrimnio empresarial; diversamente dos
Fatos Contbeis cujos efeitos repercutem no estado patrimonial. Contudo, preciso
fazermos algumas adaptaes quando enfocamos esse tema sob a tica da Contabilidade
Pblica.
Ato Contbil em Contabilidade Pblica sinnimo de algo que afeta o sistema
jurdico. Como assim? que na base dos Atos Contbeis considerados pela Contabilidade
Pblica reside o princpio da legalidade. Isto porque a Contabilidade Pblica trabalha
registrando e regulando a vida de um organismo pblico. Ora, como um organismo pblico
somente faz o que a lei autoriza, no h como conceber um Ato Contbil sem o devido
calo legal. O mesmo raciocnio se aplica aos Fatos Contbeis. Desta feita, em
Contabilidade Pblica antes de considerarmos os aspectos contbeis teremos de
considerar os aspectos jurdicos. Em outras palavras: se nada acontecer no mundo jurdico
2
Ao menos no sentido em que a Contabilidade Pblica emprega esse termo.
13
nada ocorrer no mundo contbil. Este ltimo ser, irremediavelmente, dependente

daquele dado, repetimos, a necessidade de prvia autorizao legal. Como nosso Curso
eminentemente prtico, no vamos nos demorar muito nessa questo j que ela envolve
um substancial aspecto conceitual. Esclarecemos, entretanto, que voltaremos a tocar
nesse assunto ao longo da Obra sempre que a operao contabilizada for pertinente ao
tema. Contudo, para que as dvidas no se avolumem j nessa primeira etapa do Curso
daremos exemplos de alguns atos e fatos contbeis considerados pela Contabilidade
Pblica:
So exemplos de Atos Contbeis:
a) a publicao da lei oramentria na Imprensa Oficial;
b) a emisso de uma nota de empenho;
c) a assinatura de um convnio.
So exemplos de Fatos Contbeis:
a) a liquidao de uma despesa pblica;
b) a aquisio de um veculo;
c) o consumo de resmas de papel.
Em sntese, por ora preciso fixar o seguinte: os Sistemas Oramentrio e de
Compensao registram os Atos Contbeis, enquanto os demais (Sistemas Financeiro e
Patrimonial) contabilizam os Fatos Contbeis.
Um outro aspecto que precisa ficar claro que as contas dos Sistemas Financeiro e
Patrimonial dividem-se em dois grupos: contas de resultado e contas patrimoniais.
Contas de resultado e contas patrimoniais possuem tambm a mesma conotao usada
pela Contabilidade Empresarial, qual seja, a de que os saldos das contas de resultado so
zerados ao final do exerccio enquanto as contas patrimoniais sobrevivem ao processo
de encerramento do exerccio caso possuam saldo. Estes saldos, dessa forma, maneira
das contas patrimoniais consideradas pela Contabilidade Empresarial, passam para o
exerccio seguinte.
J em relao s contas que compem os Sistemas Oramentrio e de
Compensao no falamos em contas patrimoniais e de resultado. Falamos, sim, em
contas de controle. No tocante a tais contas temos duas consideraes a fazer.
A primeira delas que as contas do Sistema Oramentrio possuem um ponto em
comum quando comparadas s contas de resultado que compem os Sistemas Financeiro
e Patrimonial: seus saldos no passam para o exerccio subsequente. Elas, portanto,
morrem no final do exerccio, semelhantemente ao que ocorre com as contas de
resultado.
Por sua vez, as contas do Sistema de Compensao assemelham-se s contas
patrimoniais contidas nos Sistemas Financeiro e Patrimonial. Seus saldos, maneira
destas ltimas, passam para o exerccio seguinte. Seu tratamento , portanto,
semelhante ao tratamento dispensado s contas patrimoniais por ocasio do encerramento
do exerccio.
14
Vamos conhecer mais sobre os grandes grupos de contas que compem cada
Sistema. Para tanto, sugerimos que voc consulte o Anexo I da Obra, a fim de se
familiarizar com o contedo de cada Sistema. De uma maneira geral, os Sistemas de
Contas possuem as seguintes caractersticas:
- Sistema Oramentrio (SO): formado por dois grupos de contas: o grupo das
Receitas Oramentrias (RO) e o grupo das Despesas Oramentrias (DO). Ambos so
constitudos por contas de controle.
- Sistema de Compensao (SC): constitudo tambm por dois grupos de
contas: o grupo das contas do Ativo Compensado (AC) e o grupo das contas do Passivo
Compensado (PC). Ambos compreendem contas de controle.
- Sistema Financeiro (SF): compreende quatro grupos de contas: o grupo do
Ativo Financeiro (AF), o grupo do Passivo Financeiro (PF), o grupo da Receita
Oramentria (RO) e o grupo da Despesa Oramentria (DO). Destes, os grupos AF e PF
correspondem s contas patrimoniais do Sistema enquanto os grupos RO e DO so
contas de resultado.
- Sistema Patrimonial (SP): o Sistema mais complexo de todos. Compe-se de
cinco grupos de contas, a saber: o grupo do Ativo Permanente (AP), o grupo do Passivo
Permanente (PP), o grupo do Saldo Patrimonial (SP), o grupo das Variaes Ativas (VA) e
o grupo das Variaes Passivas (VP). Os grupos AP, PP e SP so contas patrimoniais
ao passo que os grupos VA e VP correspondem a contas de resultado.
2.
Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos ao longo do nosso Curso
O Plano de Contas que utilizaremos em nosso Curso compe o Anexo I.

Um esclarecimento preliminar.
O que normalmente os livros didticos chamam de Plano de Contas , na verdade,
um elenco de contas. O uso do termo no errneo, mas incompleto. Incompleto porque
um Plano de Contas, em seu contedo mais essencial, no se limita a apenas relacionar
contas, mas muito mais do que isso. Um Plano de Contas completo conter tambm,
alm de uma relao contas:
a Funo de cada uma delas;

o Funcionamento das contas;
o Saldo das contas (se devedor ou credor).
Em nosso Curso utilizaremos o termo Plano de Contas como sinnimo de elenco

de contas.
Pois bem, feito esse esclarecimento inicial, vamos analisar mais de perto a estrutura
e o contedo do Plano de Contas que iremos utilizar.
15
Sistema Oramentrio
O elenco de contas do Sistema Oramentrio composto por 02 (duas) colunas:

uma para a Receita Oramentria e outra para a Despesa Oramentria.
Cada uma dessas colunas ir controlar a Previso e a Execuo da Receita,
assim como a Fixao e a Execuo da Despesa. E aqui, j uma primeira referncia
quanto ao que dissemos no tpico precedente quando falamos que o Sistema
Oramentrio compe-se de contas de controle. O termo controle tem o mesmo sentido
de gerenciamento. Ento podemos dizer que o Sistema Oramentrio o instrumento
usado pela Contabilidade Pblica para gerenciar as Receitas e as Despesas pblicas no
tocante sua execuo, previso e fixao. E como ela far isso? Bem, para gerenciar as
Receitas e Despesas pblicas a Contabilidade trabalhar com grupos de contas. Cada
grupo de contas ser identificado por uma identificao prpria. Essa identificao numrica e nica. Vejamos mais detalhadamente essa particularidade.
Quando visualizamos, por exemplo, o elenco de contas que ir controlar (gerenciar)
as Receitas Pblicas, temos, em nosso Plano de Contas, 05 (cinco) grupos de contas, a
saber:
1 Grupo 200, chamado de Receita a Recolher;
2 Grupo 300, chamado de Receita Prevista;
3 Grupo 400, chamado de Receita Lanada;
4 Grupo 500, chamado de Receita Arrecadada; e
5 Grupo 600, chamado de Receita a Recolhida.
Primeiramente, preciso que se diga que cada grupo de contas tem por finalidade
controlar a Receita pblica em cada um de seus estgios de realizao 3. At h pouco
tempo atrs, o nmero e a nomenclatura dos estgios da Receita pblica no eram
uniformimente aceitos tanto pela doutrina quanto pela legislao. Com o advento do
Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico MCASP4, entretanto, a discusso foi
pacificada. Para fins do nosso Curso adotaremos 04 (quatro) estgios: Previso,
Lanamento, Arrecadao e Recolhimento. Pois bem, os Grupos 200 e 300 ficaro
responsveis por controlar o estgio da Previso da Receita; j o Grupo 400 registrar o
estgio do Lanamento da Receita; o Grupo 500 contabilizar o estgio da Arrecadao
da Receita e, por fim, o Grupo 600 ser o responsvel por registrar o ltimos dos estgios
aqui considerados, ou seja, o estgio do Recolhimento. Voc deve est se perguntando
por que existem dois grupos de contas registrando o estgio da Previso da Receita.
Respondemos: a Contabilidade Pblica, como no poderia ser diferente, tambm trabalha
com o mtodo das partidas dobradas. Assim, para se iniciar o procedimento de
escriturao das Receitas pblicas ser preciso que haja um dbito e um correspondente
crdito. Ora, como atender a essa necessidade sem que possamos contar com grupos de
contas distintos? Da o motivo da existncia dos Grupos 200 e 300 em nosso Plano de
Contas.
Desta feita, na medida em que a realizao da Receita pblica ir passando de um
estgio a outro os correspondentes grupos de contas registraro, paralelamente, a etapa
3
4
Falaremos com mais detalhes sobre os Estgios da Receita Pblica em tpico posterior.
Editado pela Secretaria do Tesouro Nacional.
16
onde ela se encontra (se no Estgio da Previso, do Lanamento, da Arrecadao ou do

Recolhimento).
Por fim, perceba que cada grupo de contas possui uma subdiviso. Esclarecemos.
O Grupo 200 possui dois subgrupos de contas; o sugbrupo 200.01 intitulado
Receitas Correntes; e 200.02, denominado Receitas de Capital. Esses dois
subgrupos correspondem a contas analticas pertencentes ao Grupo 200. So neles que
iro ocorrer os registros contbeis em nosso Curso. A nomenclatura de cada subgrupo j
ajudar na contabilizao, de um lado, das Receitas Correntes, a cargo do subgrupo
200.01 e, de outro, das Receitas de Capital, sob a responsabilidade do subgrupo
200.02. O mesmo procedimento adotado em todos os demais grupos, conforme pode
ser visto no Plano de Contas.
Situao semelhante ocorrer com as contas que controlaro a Fixao e execuo
da Despesa pblica. Haver dois nveis de contas a serem considerados: um nvel sinttico
e outro analtico.
As contas de nvel sinttico correspondero aos seguintes grupos de contas:
1 Grupo 201, chamado de Disponvel para Empenhamento;
2 Grupo 301, chamado de Disponibilidades Oramentrias;
3 Grupo 401, chamado de Despesa Empenhada;
4 Grupo 501, chamado de Despesa Liquidada;
5 Grupo 411, chamado de Crditos Adicionais;
6 Grupo 412, chamado de Redues Oramentrias; e
7 Grupo 413, chamado de Empenhos Anulados.
Da mesma forma que os grupos de contas que controlam a Receita os grupos
controladores da Despesa pblica o faro tambm gerenciando-a em cada estgio de sua
execuo. Em nosso Curso, consideraremos como sendo apenas 04 (quatro) o nmero
dos estgios de realizao da Despesa pblica: Fixao, Empenho, Liquidao e
Pagamento5.
Os Grupos 201 e 301 controlaro a realizao da Despesa no estgio da
Fixao; os Grupos 401 e 501 faro o mesmo no tocante realizao dos gastos
pblicos quando eles percorrerem os estgios, respectivamente, do Empenho e
Liquidao; o Grupo 411 trabalhar sempre que houver abertura e execuo de crditos
adicionais; j o Grupo 412 ficar responsvel por controlar as Redues Oramentrias,
normalmente conhecidas como contingenciamentos; por ltimo, caber ao Grupo 413
registrar os Empenhos anulados ao longo do ano. Assim, na medida em que a Despesa
pblica vai se realizando ela ser registrada em cada grupo de contas.
Aqui, tambm vale um esclarecimento.
Assim como ocorre com a Receita pblica, a Despesa pblica, para ser registrada
em seu primeiro estgio a Fixao necessitar de um duplo lanamento. Da o motivo
Falaremos mais pormenorizadamente em tpico futuro sobre os estgios que compe a Despesa pblica.
17
de este estgio contar com dois grupos de contas: num ser registrado o dbito enquanto
noutro haver o registro do correspondente crdito.
Perceba, ainda, que cada grupo de contas possui um nvel mais analtico.
Exemplifiquemos.
O Grupo 201 Disponvel para Empenhamento compreende dois subgrupos de
contas abaixo dele: o subgrupo 201.01, chamado de Despesa Corrente; e o subgrupo
201.02, denominado Despesa de Capital. Note que essa mesma nomenclatura
estar presente em todos os demais subgrupos observados. O motivo da adoo dessa
nomenclatura fazer casar o ttulo das contas contbeis com os ttulos das rubricas
oramentrias e, assim, facilitar o seu registro, semelhantemente como ocorre com os
subgrupos da Receita. Assim, ficar mais fcil o Contador se achar no emaranhado de
registros contbeis que deve realizar frente s inmeras rubricas constantes na lei
oramentria. Mas, por ora, no iremos dispensar maiores detalhes nesse sentido j que
quando voc for fazer os lanamentos contbeis no Sistema Oramentrio perceber isso
de forma mais cristalina oportunidade em que poder extrair suas prprias concluses.
Sistema Financeiro
Essencialmente, os grupos de contas que compe esse Sistema registram trs
momentos: (1) o momento do ingresso dos recursos em caixa/bancos; (2) o momento da
liquidao despesa; e o (3) momento do pagamento da despesa.
Conforme j dissemos, o Sistema compe-se de contas patrimoniais e contas de
resultado. As contas patrimoniais, em nosso Plano de Contas, esto compreendidas nos
Grupos 100 Disponvel e 102 Realizvel, ambos contidos no Ativo Financeiro; e
110 Restos a Pagar, 112 Servio da Dvida a Pagar, 115 Credores e 118
Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar, todos compondo o Passivo
Financeiro.
O funcionamento destas contas patrimoniais exatamente igual ao funcionamento
das contas patrimoniais que a Contabilidade Empresarial trabalha. Ou seja, caso o saldo
dessas contas apresentem saldo em 31 de dezembro esse saldo ser transferido para o
exerccio subseqente. Se, ao contrrio, alguma delas no possuir saldo em 31 de
dezembro ela no alcanar o prximo exerccio. Ela morrer em 31 de dezembro.
A natureza do saldo destas contas tambm comporta-se da mesma forma que as
contas patrimoniais da Contabilidade Empresarial. Assim, os Grupos de contas que
compe o Ativo Financeiro possuem saldo devedor ou nulo. J os Grupos de contas
que compem o Passivo Financeiro possuem saldo credor ou nulo.
Importante frisar tambm que as contas do Ativo Financeiro e Passivo Financeiro
comporo a parte superior do Balano Patrimonial. No dizer da Lei n 4.320/64 6 o
Balano Patrimonial ser composto, dentre outros, pelo Ativo Financeiro e Passivo
Financeiro. Esse dispositivo da Lei faz referncia exatamente s contas patrimoniais do
Sistema Financeiro. que o saldo delas migrar, ao trmino do exerccio financeiro, para
Vide art. 105.
18
compor esses dois grandes contedos do Balano Patrimonial. No decorrer do curso voc
perceber isso de forma mais clara.
Quanto s contas de resultado Grupo 120: Receita Oramentria e 123:
Despesa Oramentria - Funes elas tambm se comportam igual s contas de
resultado da Contabilidade Empresarial. Esclarecemos.
As contas do Grupo 120 Receita Oramentria e 123 Despesa Oramentria
Funes possuem, respectivamente, saldo credor (ou nulo) e devedor (ou nulo). Apenas
em duas oportunidades as contas do Grupo 120 Receita Oramentria ser debitada:
no caso de estorno de lanamento ou por ocasio do encerramento do exerccio. J o
crdito no Grupo 123 Despesa Oramentria Funes ocorrer tambm em dois
momentos: no encerramento do exerccio ou em caso de estorno de lanamento. Essas
duas situaes tambm ocorrem na Contabilidade Empresarial.
Esses dois grupos de contas iro ser movimentados da seguinte forma:
O Grupo 120, da Receita Oramentria, ser creditado sempre que houver
ingresso de recursos em Caixa/Bancos. Sua contrapartida ser qualquer uma das contas
do Grupo 100 - Disponvel, que se encontra na parte superior esquerda do Sistema
(Vide Anexo 1). Quanto ao Grupo 123, da Despesa Oramentria, ser debitado ou por
ocasio da liquidao da despesa (pagamento a prazo) ou na hiptese de a despesa for
paga vista. Se o dbito for gerado pela liquidao da despesa, a contrapartida do
lanamento (crdito) ser o Grupo 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a
Pagar enquanto que na hiptese de o pagamento da despesa for vista, a contrapartida
(crdito) ser o Grupo 100 - Disponvel.
Perceba, ainda, que h dois subgrupos de contas em cada um dos Grupos
considerados. No Grupo 120 existem os subgrupos 120.01 Receitas Correntes e
120.02 Receitas de Capital. A idia aqui a mesma que j nos referimos quando
comentamos os subgrupos de contas do Sistema Oramentrio, ou seja, a nomenclatura
foi adotada para facilitar o registro dos dois grandes fluxos de recursos que compe as
Receitas na lei oramentria: as Receitas Correntes e as Receitas de Capital. Assim, se o
ingresso dos recursos tiver origem nas Receitas Correntes o subgrupo a ser creditado ser
o 120.01 Receitas Correntes, caso contrrio, ser o subgrupo 120.02 Receitas de
Capital. O mesmo raciocnio se aplica aos subgrupos 123.01 Despesas Correntes e
123.02 Despesas de Capital, ambos do Grupo 123. Desta feita, seus dbitos
ocorrero dependendo da natureza da despesa que se realizar: ou Despesas Correntes ou
Despesas de Capital.
Para finalizar esses nossos comentrios ainda temos um aspecto importante a
esclarecer.
Note que o ttulo da conta Despesa Oramentria, registrada no Grupo 123, faz
referncia s despesas por funes. Esse detalhe decorre de imposio feita pelo Anexo
137 da Lei no. 4.320/64 cujo contedo determina que se discrimine a despesa pblica no
Balano Financeiro por Funes. As Funes, atualmente, esto todas relacionadas no
Anexo da Portaria n 42/99 do Ministrio do Planejamento. Tendo em vista, pois, essa
7
O Anexo 13 que confere a estrutura do Balano Financeiro.
19
obrigatoriedade, que trouxemos para o nosso Curso 02 (dois) oramentos hipotticos:

um discriminando a despesa pblica por Categoria Econmica e outro detalhando-a por
Funes. Perceba, ainda, que a nomenclatura utilizada nos subgrupos 123.01
Despesas Correntes e 123.02 Despesas de Capital, ambos pertencentes ao Grupo
em anlise, fazem referncia classificao da despesa por natureza econmica. Assim,
utilizaremos a nomenclatura desses subgrupos para nos orientarmos na contabilizao da
despesa segundo a categoria econmica; e o oramento hipottico por Funes para o
levantarmos o Balano Financeiro. Falaremos mais sobre essa particularidade quando
comentarmos a estrutura dos oramentos hipotticos.
Na base do Sistema Financeiro encontramos mais um Grupo de Contas. Trata-se do
Grupo 13 Transferncia Financeira. Esse grupo possui apenas uma conta em nvel
analtico: a conta 13.1 Transferncias Financeiras. Essa conta ser til quando
formos encerrar o exerccio, a fim de zerarmos as contas de Receita Oramentria
(Grupo 120) e Despesa Oramentria (Grupo 123). O entendimento do funcionamento
desta conta ficar mais claro por ocasio da apurao do resultado do exerccio.
Sistema Patrimonial
Esse sistema o mais complexo de todos os Sistemas. Note que ele possui uma
quantidade de contas bem superior quando comparado aos demais sistemas. Nem
mesmo o Sistema de Compensao to complexo quanto ele 8. Agora chegou a
oportunidade o conhecermos melhor.
Para incio de conversa bom dizer que no Sistema Patrimonial que ocorre a
apurao do resultado do exerccio mediante o confronto entre as variaes ativas e
passivas. Tambm nele que so registrados os fatos independentes da execuo
oramentria, representados pelas supervenincias e insubsistncias ativas e passivas.
O Sistema Patrimonial possui uma caracterstica comum com o Sistema Financeiro:
ambos so constitudos por contas patrimoniais e contas de resultado. Analisemos como
essas contas esto dispostas no Sistema.
As contas patrimoniais esto compreendidas nos Grupos 3.1 Ativo
Permanente, 3.2 Passivo Permanente e 22 Saldo Patrimonial. bom frisar
que o Ativo Permanente tambm chamado de Ativo no Financeiro. O Governo
federal adota essa nomenclatura.
O funcionamento das contas que compem cada um desses Grupos tambm
exatamente igual ao funcionamento das contas patrimoniais da Contabilidade Empresarial:
no final do exerccio, se houver saldo, elas passaro para o exerccio subseqente e
integraro o Balano Patrimonial montado no final do ano. As contas do Grupo 3.1 Ativo
Permanente possuem saldo devedor ou nulo. J o saldo das compreendidas nos Grupos
3.1 Ativo Permanente e 2.2 Saldo Patrimonial podem ser credor ou nulo. Voc
Na verdade, o grau de complexidade dos sistemas de contas depender do tamanho do ente pblico
considerado. O Plano de Contas da Unio, p. exemplo, gigantesco. Infinitamente mais complexo, p.
exemplo, que o Plano de Contas do Amazonas. Assim, quanto mais complexo o ente maior ser a
complexidade de seus sistemas de contas. Com o advento do MCASP, entretanto, ser dada uma
enxugada no nmero e na nomenclatura das contas, a fim de uniformiz-los.
20
perceber isso quando estivermos escriturando operaes que envolvam contas

patrimoniais desse Sistema.
As contas de resultado esto todas reunidas no Grupo 23 Variaes
Patrimoniais. Esse Grupo dividido em duas colunas de contas: uma contendo as
Variaes Patrimoniais Ativas (subgrupo 23.1) e outra compreendendo as
Variaes Patrimoniais Passivas (subgrupo 23.2). As primeiras possuem saldo
credor (ou nulo) enquanto as ltimas, saldo devedor (ou nulo). As Variaes Patrimoniais
Ativas somente sero debitadas em duas ocasies: ou por ocasio do encerramento do
exerccio, ou quando houver a necessidade de estornar um valor. De forma inversa, as
Variaes Patrimoniais Passivas s sero creditadas em duas oportunidades: nos
procedimentos para o encerramento do exerccio ou no caso de estorno de lanamento.
Repetimos: o funcionamento similar s contas de resultado da Contabilidade
Empresarial. Prosseguindo.
Note que cada um dos Grupos 23.1 e 23.2 possui duas subdivises assinaladas
com os algarismos I e II. As subdivises contidas no algarismo I so chamadas de
Variaes
dependentes da execuo oramentria enquanto as registradas no
algarismo II so classificadas como independentes da execuo oramentria.
As variaes dependentes da execuo oramentria tanto pelo lado da
Receita quanto pelo lado da Despesa - so assim chamadas porque os fatos a
registrados dependem do oramento para ocorrerem. Por isso so chamadas de
variaes dependentes. Isso significa que na hiptese de no haver oramento9 tambm
as contas que constituem essas subdivises no sero movimentadas ao longo do ano.
Elas, literalmente, dependem da existncia de uma lei oramentria para serem
movimentadas. Ora, como no possvel um ente pblico sobreviver sem que haja uma
correspondente autorizao oramentria, seja veiculada na lei de oramento, seja
estabelecida na lei de diretrizes oramentrias, conclumos que sempre as contas que
integram essas subdivises recebero lanamentos contbeis no decorrer do exerccio.
Ao lado das variaes dependentes esto as variaes autnomas ou, como a
maioria dos autores preferem chamar, variaes independentes. Essas variaes, ao
contrrio das primeiras, no necessitam de uma lei de oramento aprovada para
ocorrerem. Elas se comportam autonomamente. Isso significa dizer que no caso de
inexistncia de lei oramentria, ainda assim essa categoria de variao poder ocorrer.
o caso, por exemplo, do consumo de bens do almoxarifado (uma variao passiva por
excelncia). Essa variao ir ocorrer desde que, claro, haja materiais de consumo
estocados no almoxarifado (resmas de papel, caneta, lpis, toner para mquina de copiar
etc.) ainda que inexista uma lei oramentria aprovada. Preferimos, por ora, no
adentramos em maiores detalhes dessas categorias de contas. Tudo ficar mais claro
quando formos contabiliz-las.
Perceba agora que o algarismo I (da receita) possui dois subgrupos de contas: os
subgrupos 23.1.01 Resultantes da Execuo Oramentria e 23.1.02 Mutaes
Ativas. O mesmo ocorrer com o algarismo I (da despesa). Ele ser tambm integrado
9
Sabemos que a possibilidade disso vir a ocorrer remotssima, pois a lei oramentria essencial para a
conduo dos negcios pblicos. A afirmao prende-se mais ao fato de tentarmos dar ao conceito uma
conotao mais extremada.
21
por dois subgrupos: os subgrupos 23.2.01 Resultantes da Execuo Oramentria e

23.2.02 Mutaes Ativas.
O funcionamento desses subgrupos ser melhor compreendido quando
comearmos a contabilizar as operaes. Contudo, irei adiantar algumas informaes.
Primeiramente, preciso deixar claro que os subgrupos 23.1.01 Resultantes da
Execuo Oramentria (Variao Ativa) e 23.2.01 Resultantes da Execuo
Oramentria (Variao Passiva) no sero movimentados ao longo do exerccio. Eles
somente participaro do processo de escriturao por ocasio do encerramento do
exerccio. como se esses subgrupos ficassem como que hibernando durante todo o
ano. Terminado o exerccio, o subgrupo 23.1.01 comear a trabalhar. Ele registrar
todas as receitas que ingressaram no disponvel (caixa/bancos) ao longo do ano. Nesse
momento voc poder esta se perguntando: mas voc no disse que o ingresso das
receitas pblicas so registradas no Grupo de Contas 120 Receita Oramentria,
pertencente ao Sistema Financeiro? Respondemos: de fato dissemos. E reafirmamos o
que dissemos. Ocorre, contudo, que o Grupo 120 quem trabalha o ano todo. Ao final do
exerccio, entretanto, o rol de receitas registradas nele migrar para o subgrupo 23.1.01,
pertencente ao Sistema Patrimonial, conforme ver quando encerrarmos o exerccio. Desta
feita, tais categorias de contas uma pertencente ao Sistema Financeiro e outra fazendo
parte do Sistema Patrimonial so como que gmeas pertencentes mesma me; para
ns, integrante do mesmo Plano de Contas.
O mesmo se diga do subgrupo 23.2.01. Terminado o exerccio, ele receber o rol
de despesas registradas no Grupo 123 Despesa Oramentria Funes, pertencente
ao Sistema Financeiro.
Quanto s Mutaes Patrimoniais elas se dividem em duas categorias: as Ativas,
registradas no subgrupo 23.1.02; e as Passivas, integrantes do subgrupo 23.2.02. Por
ora basta saber que as Mutaes Patrimoniais Ativas resultam da execuo da Despesa
enquanto as Mutaes Patrimoniais Passivas decorrem da execuo da Receita.
As Mutaes Ativas e Passivas ocorrem sempre que, respectivamente, realizam-se
despesas no efetivas e receitas no efetivas. Uma palavrinha sobre esses conceitos
oportuna.
Por Despesas no efetivas entende-se como sendo aquelas que, ao se realizarem,
no afetam a situao lquida patrimonial. fcil reconhecer uma despesa no efetiva: so
todas aquelas que resultam na incorporao de um bem no Ativo Permanente. Por
exemplo: a compra de um veculo por uma repartio pblica , genuinamente, uma
despesa no efetiva. Isto porque se de um lado a repartio pblica despende um recurso
financeiro, do outro ela incorpora o veculo em seu Imobilizado. H, na verdade, uma troca
de valores: saem recursos financeiros e ingressam recursos materiais representados pelo
automvel. Falaremos mais sobre essa modalidade de despesa pblica quando estivermos
escriturando o nosso oramento hipottico.
Algo semelhante ocorre com as receitas no efetivas.
As receitas no efetivas, da mesma forma que as despesas no efetivas, no
alteram a situao lquida patrimonial. Exemplificando: quando se arrecada um valor
22
atravs de um emprstimo no h, efetivamente, um ingresso de recursos. Isto porque se

de um lado o disponvel se eleva pela entrada de recursos financeiros no caixa/bancos
por outro essa alterao positiva anulada pelo registro do correspondente passivo. Na
equao patrimonial (Ativo Passivo = Patrimnio Lquido) o Patrimnio Lquido no se
altera j que tanto o Ativo quando o Passivo se elevam no mesmo valor. Essa situao
tambm ficar mais fcil de ser percebida quando estivermos escriturando o nosso
oramento hipottico. Voltaremos a tocar nesse tema oportunamente, ao longo do Curso.
Nosso Sistema Patrimonial formado, ainda, por duas outras categorias de contas:
as contas 25 Resultado Patrimonial do Exerccio e 26.1 Transferncias Patrimoniais.
A primeira delas dispensa maiores comentrios bastando dizer que a conta onde
se apura o resultado do exerccio supervit ou dficit. J a Conta 26.1 ser a
responsvel por servir de contrapartida das contas integrantes dos subgrupos 23.1.01
Resultantes da Execuo Oramentria e 23.2.01 Resultantes da Execuo
Oramentria quando fizermos o registro no Sistema Patrimonial das receitas e despesas
contabilizadas no Sistema Financeiro. Isso ocorrer, conforme dissemos, no encerramento
do exerccio. Tambm preferimos no dar muitos detalhes por ora sobre como isso ocorre,
pois essa particularidade ser ressaltada quando estivermos contabilizando nossas
operaes.
Sistema de Compensao
O Sistema de Compensao um elenco de contas importantssimo para a

Contabilidade Pblica, particularmente para quem exerce as funes de auditoria no setor
pblico. nele que so registradas operaes como garantias (avais, hipotecas, penhor),
contragarantias10, contratos, convnios, emprstimos (de bens, de recursos financeiros),
prestaes de contas, aprovaes de prestaes de contas, dentre outras.
Note que nesse sistema h algumas contas cujo ttulo se inicia com o termo
Contrapartida. Isso ocorre tanto no Ativo Compensado quanto no Passivo Compensado.
A funo de tais contas no Sistema de Compensao refletida exatamente por esse
termo. So contas que servem apenas para servir como contrapartida nas operaes em
que elas so movimentadas. Isso decorre do princpio das partidas dobradas: no h
dbito sem crdito e vice-versa. Exemplifiquemos.
A Conta 4.1.1 Valores em Poder de Terceiros uma conta do Ativo
Compensado. Conforme seu ttulo aduz, ela ser movimentada, a dbito, sempre que
forem entregues valores pertencentes ao poder pblico a terceiros (a outra esfera de
governo, ao setor privado, a alguma pessoa fsica, a um organismo internacional, etc.).
Perceba que tais valores, embora entregues a terceiros, continuam pertencendo ao poder
pblico. Apenas temporariamente esto nas mos de estranhos. Assim, todas as vezes
que o poder pblico entregar valores a terceiros essa conta receber um dbito no valor
correspondente ao que foi entregue. Contudo, para que essa operao seja registrada pela
Contabilidade necessrio que a contabilizemos a crdito de uma outra conta. Afinal de
10
A Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2000) em seu art. 40 traa disciplina a
realizao de garantias e contragarantias.
23
contas, segundo o princpio das partidas dobradas no h dbito sem crdito. Essa conta
ser a 4.2.1 Contrapartida de Valores em Poder de Terceiros, pertencente ao Passivo
Compensado. No entanto, fica claro percebermos que a substncia da operao
contabilizada est registrada na Conta 4.1.1 e no na Conta 4.2.1.
Nosso Curso dispensar especial ateno ao registro de operaes no Sistema de
Compensao oportunidade em que comentaremos mais sobre seu funcionamento.
3.
Por que a Contabilidade Pblica trabalha com quatro sistemas de contas e no
apenas com um?
Esse questionamento talvez seja feito pela maior parte dos iniciantes em
Contabilidade Pblica. Alguns, provavelmente, at acrescentariam: afinal de contas, se
fosse utilizado apenas um Sistema isso no facilitaria a contabilizao das operaes?
Respondemos: de fato, o processo de escriturao das contas talvez at ficasse menos
trabalhoso, mas por certo seria incompleto. Incompleto porque os Sistemas no foram
criados simplesmente por um capricho da Cincia. Eles so um produto de imposies
legais. Vejamos.
O inciso VI do art. 105 da Lei no. 4.320/64 determina que as contas de
compensao devero ser demonstradas no Balano Patrimonial. O 5 desse mesmo
dispositivo impe que nas contas de compensao sero registrados os bens, valores,
obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, mediata ou
indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio.
No tocante ao Sistema Oramentrio o art. 90 do mesmo Diploma Legal determina
que a Contabilidade dever evidenciar, em seus registros, o montante dos crditos
oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, conta dos
mesmos crditos, e as dotaes disponveis.
Quanto ao Sistema Patrimonial o art. 94 da referida Lei dispe que haver registros
de todos os bens de carter permanente, com indicao dos elementos necessrios para a
perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis por sua guarda e
administrao. Tambm o art. 95 se alinha nesse sentido: a contabilidade manter
registros sintticos dos bens mveis e imveis. Ainda o art. 100 determina: as alteraes
da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria,
bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e
insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial.
Por ltimo, sobre o Sistema Financeiro h alguns dispositivos esparos na Lei no.
4.320/64 fazendo referncia a ele. Vejamos alguns.
O art. 86 assim dispe: a escriturao sinttica das operaes financeiras (...)
efetuar-se- pelo mtodo das partidas dobradas. O art. 89 est construdo da seguinte
maneira: a contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao (...) financeira (...).
Tambm os arts. 91, 92 e 93 fazem aluso ao Sistema.
24
4.
Caractersticas dos Sistemas de Contas

J fizemos alguns comentrios sobre as caractersticas dos Sistemas de Contas
conjuntamente. Agora precisamos conhecer um pouco mais sobre cada Sistema de forma
individualizada.
Principais caractersticas do Sistema Oramentrio
Dentre as caractersticas desse Sistema podemos enumerar:
a) utilidade: o Sistema Oramentrio um sistema que existe em funo da
necessidade de se contabilizar as rubricas oramentrias contidas na lei oramentria
anual, a saber, as receitas e despesas pblicas. Isso significa que se no houvesse
oramento, tambm no existiria esse Sistema.
b) nomenclatura das contas: a nomenclatura das contas que estamos utilizando
em nosso Curso no deve ser tomada como uma nomenclatura absoluta, mas relativa.
Queremos dizer com isso que o nome das contas que compem esse Sistema
verdadeiro apenas para o nosso Curso, mas no, necessariamente, para todo e qualquer
elenco de contas que compe o Sistema Oramentrio dos entes pblicos (federais,
estaduais e municipais). A nomenclatura de uma ou outra conta poder at coincidir, mas
isso no uma regra absoluta. por isso que se fssemos fazer um paralelo entre a
relao das contas que compem o Sistema Oramentrio de um determinado ente
federativo, e as contas que integram o Sistema que estamos usando em nosso Curso,
certamente que encontraramos divergncias entre os ttulos de um e outro Sistema; como
tambm, por evidente, nos depararamos com ttulos coincidentes.
c) codificao das contas: o mesmo se diga da codificao por ns utilizada. Cada
ente pblico possui, em seu Sistema Oramentrio, uma codificao prpria para cada
conta11. A codificao que estamos adotando apenas mais uma forma de se codificar
contas. , em ltima palavra, uma codificao convencional vlida, portanto, apenas para o
nosso Curso.
d) inverso de saldos: quando formos mostrar como contabilizado o montante da
receita que ingressa alm do que foi previsto no oramento 12, voc notar que algumas
contas desse Sistema ir inverter os saldos. Tais contas, portanto, ora se comportaro
como contas de saldos devedores, ora como de saldos credores. Sua natureza , por
assim dizer, flexvel. Essa situao, entretanto, no observada nas contas que controlam
as despesas pblicas. Elas possuem saldo com natureza bem definida: apenas devedora
ou apenas credora. Isso tambm ficar mais claro quando formos contabilizar tais
operaes.
Principais caractersticas do Sistema Financeiro
a) nomenclatura e codificao das contas: o que dissemos para o Sistema
Oramentrio vlido, tambm, para o Sistema Financeiro.
11
Isso ir mudar com a adoo do plano de contas nico previsto no MCASP. H previso que ele vigore em
2012 para a Unio, Estados e DF; e em 2013, para os Municpios.
12
O que popularmente chamamos de excesso de arrecadao mas que, para ns, o termo tcnico
excesso de recolhimento.
25
b) saldo das contas: todas as contas possuem saldos com natureza bem definida
(somente devedoras ou somente credoras).
c) momento em que movimentado: as trs principais operaes que
movimentam as contas desse Sistema so o Recolhimento da Receita, a Liquidao e o
Pagamento da Despesa. Isso significa dizer que todas as vezes que ocorrerem qualquer
uma dessas situaes haver, certamente, registros contbeis nesse Sistema.
d) o termo Financeiro: quando ouvimos falar em Sistema Financeiro
costumamos associar o termo Financeiro a entrada e sada de recursos. Essa associao,
entretanto, nem sempre verdadeira. Exemplifiquemos. Quando liquidamos uma despesa
precisamos registrar a correspondente obrigao. Essa obrigao considerada como um
evento de natureza financeira. Contudo, no houve, na situao dada, sada de recursos.
Mas, ainda assim, a Contabilidade Pblica classifica essa operao como financeira.
Costumo dizer que o Software est para informtica assim como o Sistema Financeiro est
para a Contabilidade Pblica. Desta feita, o contedo que esse Sistema pretende registrar
algo que podemos chamar como de natureza plstica, malevel, normalmente no
palpvel, e assim por diante.
Principais caractersticas do Sistema Patrimonial

a) nomenclatura e codificao das contas: o que dissemos para os dois Sistemas
anteriores tambm aplicvel a esse Sistema.
b) saldo das contas: a exemplo do que ocorre com as contas do Sistema
Financeiro as contas do Sistema Patrimonial tambm possuem saldos com natureza bem
definida (somente devedoras ou somente credoras).
c) momento em que movimentado: em dois momentos, particularmente, esse
Sistema movimentado: quando o poder pblico assume uma dvida de longo prazo ou
por ocasio da incorporao de bens e direitos em seu patrimnio. O Sistema funciona, em
regra, como se fosse o Hardware da Contabilidade Pblica, pois registra o elemento
palpvel do patrimnio contbil.
Principais caractersticas do Sistema de Compensao

a) nomenclatura e codificao das contas: o que dissemos para os demais
Sistemas tambm aplicvel a esse Sistema.
b) saldo das contas: tambm de natureza bem definida (somente devedoras ou
somente credoras).
c) momento em que movimentado: podemos considerar que esse Sistema se
movimenta todas as vezes em que o ente pblico assume responsabilidades. Assim o ,
por exemplo, quando ele assina um contrato. Esse contrato contabilizado nesse Sistema
de Contas. Mas no apenas as responsabilidades assumidas perante terceiros: tambm as
responsabilidade que outros entes, pblicos ou privados, assumem perante ele que
preferimos chamar de responsabilidade passiva tambm so registradas no Sistema.Isso
26
ocorre quando, por exemplo, um ente assume perante outro o dever de prestar contas dos
recursos a ele repassados por este ltimo.
Em sntese
Os quatro sistemas trabalham de forma independente e harmoniosa, de tal maneira
que um complementa a informao registrada pelo outro. E em decorrncia da
necessidade dessa independncia que cada Sistema possui um elenco de contas
prprio, assim como suas correspondentes codificaes. Conforme j comentamos, no
possvel uma conta ser debitada num sistema e seu crdito ocorrer em outro (e viceversa). O dbito feito num Sistema ser complementado por um crdito que,
necessariamente, ser realizado nele mesmo (e vice-versa). At por ocasio do
encerramento do exerccio, em que as informaes registradas num Sistema precisam
migrar para outro essa independncia respeitada, conforme veremos ao final de nosso
Curso.
5.
Estgios da Receita Pblica
Conforme dissemos anteriormente, at h bem pouco tempo atrs no havia uma

unanimidade de entendimentos na doutrina e mesmo na legislao nacional quanto ao
nmero e nomenclatura dos estgios por que passa a Receita pblica. No tocante
malha legislativa que rege o assunto o tema no suficientemente regulado. O que
comumente observamos que os especialistas emprestavam interpretaes diferentes aos
dispositivos e se socorrem dessa interpretao para justificar o seu ponto de vista. Dessa
forma, uma diversidade de conceitos e entendimentos se avolumavam. Com o advento do
Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico - MCASP13 essa celeuma foi dissipada.
Segundo ele, a gesto da receita oramentria feita em duas etapas:
a) Planejamento; e
b) Execuo.
Na etapa do Planejamento ocorre o estgio da previso de arrecadaco da receita
oramentria. Na fase de sua execuo ocorrem outros trs estgios: o lanamento, a
arrecadao e o recolhimento.
Para fins de nosso Curso, adotamos os estgios da previso, do lanamento, da
arrecadao e do recolhimento como componentes da fase de execuo da receita;
diversamente do que preceitua o MCASP que considera a previso como integrante do
Planejamento. Essa diferena de tratamento, entretando, em nada prejudicar o
entendimento do processo de escriturao das receitas pblicas j que o prprio Manual
estabele que a Contabilidade Pblica, doravante, passar a eleger critrios prprios para
proceder aos registros contbeis. Feitos estes esclarecimentos, passemos
caracterizao dos estgios.
13
4 Edio.
27
Estgio da Previso da Receita: todas as vezes que abordo esse tema em sala de
aula costumo associ-lo figura de um mago. Da mesma forma que este, os tcnicos
que lidam com essa problemtica no setor pblico procuram antever o futuro, isto ,
saber qual o volume de receitas que ir ingressar nos cofres pblicos no exerccio
considerado. Da a associao que fazemos. bem verdade que no processo de previso
das receitas pblicas os tcnicos no recorrem a cartas, bolas de cristal ou coisas do
gnero. Eles se baseiam em critrios matemticos e estatsticos, especificamente
desenvolvidos para esse fim.
O art. 30 da Lei no. 4.320/64 dispe que a estimativa da receita ter por base as
demonstraes14 a que se refere o artigo anterior, a arrecadao dos trs ltimos
exerccios, pelo menos, bem como as circunstncias de ordem conjuntural e outras, que
possam afetar a produtividade de cada fonte de receita.
Com o advento da Lei Complementar no. 101/2000 esse dispositivo sofreu
substancial alterao passando o processo da previso da receita a incorporar outros
critrios, conforme disciplina seu art. 12. Vejamos.
Esse dispositivo determina que as previses da receita observaro as normas
tcnicas e legais, consideraro os efeitos das alteraes na legislao, da variao do
ndice de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero
acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para
os dois seguintes quele a que se referem, e da metodologia de clculo e premissas
utilizadas.
Perceba que os critrios trazidos pela LC no. 101/2000 foram sensivelmente
enriquecidos existindo inclusive um critrio residual quando o artigo faz referncia a
qualquer outro fator relevante. Portanto, atualmente, o processo de previso da receita
assenta-se em parmetros bem mais diversificados.
Por sua vez, o MCASP lembra que no mbito federal a metodologia de projeo de
receitas oramentrias adotada est baseada na srie histrica de arrecadao das
mesmas ao longo dos anos ou meses anteriores (base de clculo), corrigida por
parmetros de preo (efeito preo), de quantidade (efeito quantidade) e de alguma
mudana de aplicao de alquota em sua base de clculo (efeito legislao). Esta
metodologia busca traduzir matematicamente o comportamento da arrecadao de uma
determinada receita ao longo dos meses e anos anteriores e refleti-la para os meses ou
anos seguintes, utilizando-se de modelos matemticos. A busca deste modelo depender
em grande parte da srie histrica de arrecadao e de informaes dos rgos ou
Unidades Arrecadadoras, que esto diretamente envolvidas com a receita que se pretende
projetar15.
O Manual aduz, ainda, que a metodologia a ser utilizada depender da espcie de
receita oramentria que se pretende projetar, o que torna o processo de previso da
receita pblica bem mais complexo. Dado o objetivo de nosso Curso, no faremos maiores
abordagens sobre o tema ao mesmo tempo em que sugerimos ao leitor que, se desejar,
aprofunde seus estudos a partir das fontes aqui referidas.
14
As demonstraes a que se refere o dispositivo correspondem s demonstraes mensais da receita

arrecadada prevista no art. 29 do mesmo Diploma Legal.
15
Parte I do MCASP, pg. 35.
28
Importante destacar que o estgio da previso ocorre por ocasio da publicao da

lei oramentria no rgo de imprensa oficial (comumente os dirios oficiais). Nesse
momento, existe uma autorizao tcita ao profissional responsvel pela contabilizao
desse estgio. Este, de posse dessa ordem de servio proceder aos registros contbeis
correspondentes, conforme veremos ao longo de nosso Curso.
Estgio do Lanamento16 da Receita: conforme comentaremos mais adiante, nem
toda receita percorre esse estgio. De acordo com o art. 52 da Lei no. 4.320/64 somente
os impostos diretos e todas as demais receitas cujo vencimento esteja previsto em lei,
regulamento ou contrato passa por essa etapa. Para tais receitas o estgio do Lanamento
funciona como um identificador individual do devedor. Como assim? atravs dele que
o poder pblico discrimina o nome do particular devedor, seu endereo, o valor por ele
devido, a data de seu vencimento, a natureza da receita devida (se tributria ou no
tributria), a sano em caso de inadimplncia, dentre outros. O Lanamento , portanto,
um ato administrativo interno privativo de cada entidade governamental.
Desta feita, ao percorrerem o estgio do Lanamento aquilo que era apenas uma
previso comea a ganhar forma. como se em meio a uma fumaa comessemos a
ver algo algo bem mais definido, isto , com contornos.
Importante destacar, ainda, que nem todos os planos de contas das entidades
governamentais possuem um grupo de contas para registrarem esse estgio. Uns
possuem, outros no. Tudo depender da necessidade de gerenciamento e do grau de
informao demandada por cada ente.
Estgio da Arrecadao da Receita: o termo arrecadao aqui empregado no
deve ser confundido com o termo usualmente empregado pela mdia em noticirios do tipo:
a arrecadao dos impostos federais subiu 12% no ltimo quadrimestre quando
comparado ao mesmo perodo do ano anterior. O termo tomado como um dos estgios da
realizao da receita refere-se aos recursos financeiros que se encontram
temporariamente nas mos dos agentes arrecadadores. Por agentes arrecadadores
entendam-se todos aqueles que, mediante contrato firmado com o poder pblico,
assumem a responsabilidade por receber recursos financeiros pblicos provenientes dos
particulares e repass-los repartio governamental competente, mediante o
recebimento de uma comisso calculada, normalmente, sobre o valor arrecadado. Dentre
os agentes arrecadadores destacam-se as instituies financeiras bancrias que foram as
primeiras instituies particulares a desempenhar essa funo. Atualmente, contudo, o
universo dos agentes arrecadadores tem sido bastante diversificado. Na tentativa de tornar
mais rpido o processo de coleta dos recursos pblicos junto iniciativa privada, o setor
pblico acabou por lanar mo de outras categorias de agentes arrecadadores alm dos
bancos tais como as casas lotricas, as agncias dos correios, as rede de supermercados,
dentre outros. A razo simples: muitos desses agentes arrecadadores localizam-se mais
prximos do domiclio dos particulares fato que facilita sobremaneira o deslocamento
destes at eles.
Desta feita, o estgio da arrecadao da receita predispe-se a registrar o momento
em que parcelas dos recursos previstos no oramento chegam at aos agentes
arrecadadores. Tais recursos, portanto, esto em vias de integrar o Caixa ou conta nica
16
A figura do Lanamento aqui comentado o mesmo que o Cdigo Tributrio Nacional faz referncia em
seus artigos 142 a 150.
29
da entidade governamental considerada. Isso ocorrer to-logo o agente arrecadador os

repasse repartio pblica interessada. O prazo em que esse repasse ir ocorrer
depender do que foi ajustado entre o ente pblico interessado e o agente arrecadador
contratado.
A Contabilidade Pblica ir contabilizar esse momento a partir de informaes
provenientes dos prprios agentes arrecadadores, conforme veremos no decorrer de
nosso Curso.
Vale salientar, contudo, que nem todas as receitas previstas e realizadas precisam,
necessariamente, percorrer o estgio da arrecadao. Conforme dissemos, a figura do
agente arrecadador foi criada para acelerar o ingresso dos recursos nos cofres pblicos.
Por isso mesmo, possvel que o contribuinte (ou qualquer outro particular que tenha a
obrigao de recolher uma determinada quantia aos cofres pblicos) faa a opo por
entregar diretamente entidade governamental interessada o valor por ele devido. o
caso, por exemplo, de um contribuinte que, desejando pagar uma cota de imposto de
renda de sua responsabilidade, o faz mediante transferncia do valor conta nica do
Governo federal. Nesse caso, o valor que chega aos cofres pblicos federais no passou
pelas mos de nenhum agente arrecadador contratado (casas lotricas, agncias dos
correios, bancos particulares etc) vindo a ingressar diretamente nas disponibilidades da
entidade governamental interessada sem qualquer intervenincia de um agente
arrecadador.
Estgio do Recolhimento da Receita: o ltimo dos estgios de realizao da
receita pblica ocorre no momento em que o valor previsto ingressa efetivamente nos
cofres pblicos, seja depositado no Caixa da entidade governamental ou em sua conta
corrente bancria. somente a partir desse momento que os recursos tornam-se, de fato,
disponveis, isto , prontos para serem usados no pagamento das despesas pblicas.
Desta feita, o que era antes apenas uma previso vira realidade. Por isso, podemos
afirmar que o estgio do Recolhimento o pice do processo de realizao da receita
pbica.
Para alcanar essa etapa, bom que se diga, os recursos, ou passam pelas mos
dos agentes arrecadadores ou so entregues diretamente pelo particular, conforme
comentamos no tpico anterior. No transcorrer de nosso Curso voltaremos a enfatizar esse
aspecto.
6.
Algumas coisas que precisamos deixar bem claro
Antes de comearmos o processo de escriturao das rubricas contidas em nosso

oramento hipottico temos, ainda, alguns esclarecimentos a fazer.
1 - Balano Patrimonial Inicial
O nosso Curso partir de um Balano Patrimonial Inicial. Ele est no Anexo II.
A idia imprimirmos mais realidade ao Curso, aproximando-o do que efetivamente
ocorre no dia-a-dia da administrao pblica. Conforme sabemos, a cada novo exerccio a
pea oramentria ir alterar o contedo do Balano Patrimonial levantado no final do
30
exerccio anterior. Ao final, construdo um novo Balano Patrimonial que, no ano

subsequente, ser impactado por uma nova autorizao oramentria. Esse processo se
realiza indefinidamente, todos os anos; e por ser um fenmeno corriqueiro, decidimos
reproduzi-lo em nossa Obra. Atravs dele ser possvel ao estudante acompanhar pari
passu as inmeras alteraes sofridas pelos demonstrativos contbeis ao longo do ano.
Vamos conhecer mais detalhes desse demonstrativo inicial.
Note que o Ativo Financeiro, o Passivo Financeiro e o Passivo Permanente no
possuem nenhum contedo. Apenas os outros dois compartimentos (Ativo Permanente e
Saldo Patrimonial) que registram alguns dados.
O Ativo Permanente est constitudo por duas contas: Bens Mveis e
Emprstimos, ambas com um saldo inicial de $ 100 u.m. cada. O Ativo Real 17 soma,
portanto, $ 200 u.m. J o Passivo Real 18 no possui saldo. O valor que aparece no Grupo
Saldo Patrimonial corresponde diferena entre o Ativo Real ($ 200 u.m.) menos o
Passivo Real ($ 0,00). O Saldo Patrimonial no Balano Patrimonial Pblico corresponde ao
Patrimnio Lquido do Balano Patrimonial Empresarial. No interior do Saldo Patrimonial
encontramos uma conta denominada Ativo Real Lquido. Esta conta equivale conta
Lucros Acumulados da Contabilidade Empresarial. Ao lado desta conta existe, ainda, a
conta Passivo Real a Descoberto cuja funo e funcionamento equivalente conta
Prejuzos Acumulados da Contabilidade Empresarial.
Resta, por fim, fazermos referncia aos totais do Ativo e do Passivo que, como no
poderia ser diferente, esto em perfeita igualdade.
Esse, numa rpida sntese, o contedo de nosso demonstrativo contbil preliminar.
Ao lado dele existem mais dois outros Balanos e que constam no mesmo Anexo:
um que tem por ttulo Balano Patrimonial Final Primeiro Exerccio e um outro que
preferimos chamar de Balano Patrimonial Final Segundo Exerccio. Por que
trouxemos esses dois demonstrativos? Bem, o Balano Patrimonial Final Primeiro
Exerccio ir ser montado quando encerrarmos o nosso exerccio financeiro. Nele sero
registradas todas as modificaes ocorridas ao longo do nosso primeiro exerccio. Por isso
ele j possui vrias contas faltando apenas registrar os respectivos valores. E voc que
ir registrar esses valores! A idia fazer com que voc identifique as principais diferenas
entre o Balano apresentado no incio do Exerccio, isto , antes que qualquer operao
fosse contabilizada (Balano Patrimonial Inicial) e o Balano Patrimonial construdo a partir
dessas mesmas operaes (Balano Patrimonial Final Primeiro Exerccio). Contudo,
voc deve est se perguntando: por que fizemos questo de destacar no ttulo desse
ltimo demonstrativo os termos Primeiro Exerccio? Bem, porque iremos apurar 02
(dois) exerccios, conforme dissemos na Apresentao da Obra.
Voc j deve ter ouvido falar no dito popular que diz sopa quente se come pela
beirada no verdade? Pois bem, como em matria de variaes ativas e passivas
um dos temas mais complexos da Contabilidade Pblica os iniciantes no tema costumam
confundir os conceitos, optamos por dividir sua abordagem em dois momentos.
17
18
Ativo Real corresponde soma do Ativo Financeiro e Ativo Permanente.

Passivo Real corresponde soma do Passivo Financeiro e Passivo Permanente.
31
Primeiramente, iremos montar um Balano Patrimonial apenas com as variaes

dependentes da execuo oramentria. So elas: as Receitas e Despesas
Oramentrias e as Mutaes Patrimoniais Ativas e Passivas. As informaes
contabilizadas iro gerar o Balano Patrimonial do Primeiro Exerccio, da o nome,
Balano Patrimonial Final Primeiro Exerccio. Deixaremos, portanto, para o segundo
exerccio a abordagem do impacto das variaes patrimoniais independentes da
execuo oramentria, a saber: as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas.
As operaes registradas nesse segundo exerccio ir impactar o Balano Patrimonial
Final Primeiro Exerccio gerando o Balano Patrimonial Final Segundo Exerccio.
Ficou mais claro agora? Aqui tambm voc ter a oportunidade de identificar as principais
diferenas entre o antes e o depois, isto , o que muda num Balano Patrimonial
quando ele impactado por uma variao independente da execuo oramentria. Note,
por fim, que no Balano Patrimonial referente ao segundo exerccio j esto registrados
alguns valores; enquanto outros faltam registrar. Na medida em que avanarmos na
contabilizao das operaes os esclarecimentos ora referidos sero melhor assimilados.
2 - Oramento Pblico Hipottico
No nosso Curso usaremos um oramento hipottico (Anexo III) que ser

apresentado de duas formas (na parte da despesa).
Na primeira delas, as receitas e despesas pblicas so apresentadas segundo a
natureza econmica: receitas e despesas correntes; receitas e despesas de capital. Na
segunda, contudo, a forma de apresentao das despesas ser de acordo com a funo
governamental19 que ela se insere. Para facilitar o nosso trabalho, adotaremos duas
funes apenas: Administrao, no valor de $ 500 u.m.; e Sade, da ordem de $ 400
u.m. As receitas desse segundo oramento sero apresentadas de acordo tambm com
sua natureza econmica (receitas correntes; receitas de capital). E por que adotaremos
duas modalidades de oramento e no apenas uma? porque no Balano Financeiro as
despesas pblicas devero ser apresentadas por FUNO enquanto na Demonstrao
das Variaes Patrimoniais elas assumiro uma modalidade segundo a sua NATUREZA
ECONMICA. Da a necessidade de adotarmos duas modalidades de apresentao em
nosso oramento hipottico.
3 - Estgio do Lanamento
O art. 52 da Lei no. 4.320/64 determina que sero objeto de Lanamento os

impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei,
regulamento ou contrato. Disso se conclui que nem toda receita ser objeto de
lanamento, mas somente aquelas que preencham os requisitos desse dispositivo.
Entretanto, na conduo do nosso Curso todas as receitas previstas no nosso oramento
hipottico ser objeto de lanamento. Esclarecemos, contudo, que essa regra apenas
19
As Funes Governamentais esto todas relacionadas no Anexo da Portaria do Ministrio do Planejamento

Oramento e Gesto no. 42/99.
32
uma conveno que adotaremos no Curso sem, entretanto, significar que estamos a
afirmar que todas as receitas pblicas ultrapassem esse estgio.
4 - Estgio da Arrecadao
Conforme dissemos anteriormente20 o estgio da arrecadao realiza-se quando os
recursos pblicos chegam s mos dos agentes arrecadadores (bancos, casas lotricas,
agncias dos correios etc.). Entretanto, nem toda receita precisa, necessariamente,
percorrer esse estgio. H situaes em que o particular, isto , aquele que est em dbito
para com o poder pblico, faz o depsito de sua obrigao diretamente nos cofres
pblicos. Nessa hiptese, os recursos no passaro pela rede de agentes arrecadadores.
Eles pularo essa etapa. Entretanto, em nosso Curso, todos os recursos previstos em
nosso oramento hipottico passaro pelo estgio da arrecadao da receita, sem
exceo. Essa tambm uma conveno que estamos adotando em nosso Curso. Nosso
objetivo torn-lo o mais compreensvel possvel. Isto porque entendemos que, se
fssemos fazer com que algumas receitas percorressem o estgio da arrecadao,
enquanto outras no passassem por essa etapa poderamos acabar por gerar confuso no
aprendizado dos conceitos e, portanto, dificultar o entendimento dos participantes. Voc
ver que a adoo dessa simplificao em muito o ajudar na compreenso dos conceitos.
5 - Percentual de realizao da Receita Pblica
Feita a previso da receita o passo seguinte ser a sua realizao. Nessa

realizao podero ocorrer 03 (trs) situaes distintas, a saber:
1) a receita realizar-se num nvel menor que o nvel previsto. Nesse caso, haver
insuficincia de arrecadao;
2) a receita realizar-se num patamar igual ao patamar previsto. Nessa hiptese, a
realizao da receita comporta-se exatamente como ela foi prevista (fato rarssimo, mas
possvel); e
3) a receita realizar-se num volume maior que o volume previsto. Caso em que
haver excesso de arrecadao.
Portanto, h trs situaes a serem abordadas. Na conduo do nosso Curso
adotaremos a situao referida no tpico 1, ou seja, a receita ir se realizar num nvel
menor ao que ela foi prevista. Haver, portanto, uma insuficincia de arrecadao em
todas as rubricas constantes de nosso Oramento Hipottico, conforme voc ir observar
ao longo do Curso.
Outro esclarecimento.
Para facilitar ainda mais o processo de escriturao faremos com que a receita
prevista em nosso oramento hipottico realize-se num percentual fixo e constante de
50% (cinqenta por cento). Como assim?. Explicamos.
20
Vide tpico Estgios da Receita Pblica.
33
A Receita Tributria prevista no oramento hipottico de $ 200 u.m (vide Anexo

III). Pois bem, ao registrarmos o estgio do Lanamento dessa receita ela ir se realizar
em apenas 50% do valor previsto, ou seja, $ 100 u.m. Quando contabilizarmos o prximo
estgio Arrecadao consideraremos que o valor arrecadado ser de 50% do valor
lanado, ou seja, $ 50 u.m. Por fim, ao escriturarmos o valor Recolhido ele ir se realizar
em $ 50% do montante arrecadado, ou seja, $ 25 u.m. Ao trmino do exerccio a
realizao da Receita Tributria apresentar o seguinte quadro:
- Receita Prevista: $ 200 u.m;
- Receita Lanada: $ 100 u.m;
- Receita Arrecadada: $ 50 u.m; e
- Receita Recolhida: $ 25 u.m.
Perceba que o valor efetivamente realizado ($ 25 u.m.) quando comparado ao
montente previsto ($ 200 u.m.) situou-se num nvel abaixo desse ltimo. Portanto, houve
insuficincia de arrecadao. Sabemos, contudo, que essa apenas uma das
possibilidades, conforme frisamos anteriormente, havendo, portanto, duas outras situaes
igualmente possveis de ocorrerem que, no entanto, sero tratadas margem de nossa
escriturao, apenas como complemento.
A maneira de como se realizou a Receita Tributria base de 50% - ocorrer
tambm com as demais receitas previstas em nosso oramento hipottico.
6 - Estrutura Administrativa onde se desenvolver o processo de escriturao
Outro ponto que precisamos deixar claro que a estrutura administrativa em que
desenvolveremos nosso Curso ser altamente CENTRALIZADA.
Sabemos que no mundo real o setor pblico constitudo por diversas reparties
pblicas. Algumas dessas reparties so responsveis pela arrecadao da receita
pblica (Secretaria da Receita Federal, Secretaria da Fazenda dos Estados e Municpios),
outras pela emisso de empenhos enquanto um terceiro grupo de reparties realizam a
liquidao e o pagamento da despesa21. Quando afirmamos que nosso Curso se
desenvolver num ambiente centralizado queremos dizer que teremos apenas UMA
repartio pblica responsvel por todas essas tarefas. ela, portanto, que ir arrecadar,
empenhar, liquidar e pagar os compromissos pblicos. No haver, portanto,
transferncias de recursos de uma repartio para outra, a fim de que esta ltima, p.
exemplo, pague uma obrigao por ela assumida.
21
No Governo federal as emisses de empenho, liquidao e pagamento das despesas so, em sua quase
totalidade, descentralizadas. No mbito da Prefeitura de Manaus at 2004 os empenhos, liquidaes e
pagamentos de sua administrao direta eram realizados pela Secretaria Municipal de Economia e Finanas
da Prefeitura. A partir de 2005, contudo, essa rotina foi alterada sendo que atualmente as diversas
Secretarias so responsveis pela emisso dos empenhos, das liquidaes e dos pagamentos, maneira do
que ocorre no Governo federal. A partir de 2009, entretanto, todos os procedimentos voltaram a ser
centralizados novamente. No tocante ao Governo do Estado (do Amazonas), entretanto, a poltica de
administrao das finanas estaduais ainda altamente centralizada, respondendo a Secretaria da Fazenda
Estadual pelo pagamento de todas as despesas da administrao direta estadual.
34
Essa metodologia permitir ao estudante entender mais facilmente o mecanismo de

como se processa a contabilizao da receita e da despesa pblica.
7 - Seqncia dos registros contbeis
oportuno lembrarmos ainda que o processo de escriturao marcado sempre

por uma ROTINA, seja quando a consideramos no contexto do setor pblico, seja se a
tomarmos no ambiente empresarial. E justamente essa rotina que auxiliar o estudante
a extrair o mximo de aprendizado do Curso. A rotina a seguir ser uma tnica no
processo de registro das operaes:
1 - escriturao das operaes no Sistema Oramentrio;
2 - escriturao das operaes no Sistema Financeiro (quando necessrio);
3 - escriturao das operaes no Sistema Patrimonial (quando necessrio);
4 - escriturao das operaes no Sistema de Compensao (quando necessrio);
5 - registro (do fato contabilizado) nos Demonstrativos Contbeis (Balano
Patrimonial, Balano Oramentrio, Balano Financeiro e Demonstrao das Variaes
Patrimoniais). nesse instante que o estudante ter a oportunidade de perceber como
cada operao registrada alterar os demonstrativos.
35
ANEXO I
SISTEMAS DE CONTAS
1 SISTEMA ORAMENTRIO
1.1 RECEITA ORAMENTRIA
1.2 DESPESA ORAMENTRIA
200 RECEITA A RECOLHER
201 DISPONVEL PARA EMPENHAMENTO
200.01 RECEITAS CORRENTES

200.02 RECEITAS DE CAPITAL
201.01 DESPESAS CORRENTES

201.02 DESPESAS DE CAPITAL
300 RECEITA PREVISTA
301 DISPONIBILIDADES ORAMENTRIAS
300.01 RECEITA S CORRENTES

301.01 DECORRENTES DA DOTAO INICIAL

E CRDITOS SUPLEMENTARES
301.01.01 DESPESAS CORRENTES
301.01.02 DESPESAS DE CAPITAL
400 RECEITA LANADA

500 RECEITA ARRECADADA
600 RECEITAS RECOLHIDAS
401 DESPESA EMPENHADA

501 DESPESA LIQUIDADA)
411 CRDITOS ADICIONAIS
411.01 CRDITOS SUPLEMENTARES
411.02 CRDITOS ESPECIAIS
411.03 CRDITOS EXTRAORDINRIOS
412 REDUES ORAMENTRIAS
413-EMPENHOS ANULADOS
413.01-DESPESAS CORRENES
413.02-DESPESAS DE CAPITAL
36
2 SISTEMA FINANCEIRO
2.1 ATIVO FINANCEIRO
2.2 PASSIVO FINANCEIRO

110 RESTOS A PAGAR
100 DISPONVEL
110.XX- RESTOS A PAGAR DE 19XX
100.01 CAIXA
100.02
BANCOS
CORRESPONDENTES
E 110.XX.01 DESPESAS PROCESSADAS
102 REALIZVEL
110.XX.01.01 DESPESAS CORRENTES

110.XX.01.02 DESPESAS DE CAPITAL
102.03 DIVERSOS RESPONSVEIS
110.XX.02 DESPESAS NO PROCESSADAS

110.XX.02.01 DESPESAS CORRENTES
110.XX.02.02 DESPESAS DE CAPITAL
112 SERVIO DA DVIDA A PAGAR
112.01 DVIDA INTERNA
112.02 DVIDA EXTERNA
115 CREDORES
118 DESPESAS ORAMENTRIAS
EXERCCIO A PAGAR
DO
........................................................................ 118.01 DESPESAS CORRENTES

12
EXECUO
ORAMENTRIA
(CONTAS DE RESULTADO:RECEITAS)
...............................................................................
120 RECEITA ORAMENTRIA
12 EXECUO ORAMENTRIA (CONTAS

DE RESULTADO: DESPESAS)
123 DESPESA ORAMENTRIA FUNES
123.01-DESPESAS CORRENTES
123.02-DESPESAS DE CAPITAL
13 - CONTAS INTERFERENCIAIS
13.1 TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS
3 SISTEMA PATRIMONIAL
3.1 -ATIVO PERMANENTE
3.2 PASSIVO PERMANENTE
200 BENS MVEIS

201-MATERIAL DE CONSUMO
202 BENS IMVEIS
210 DVIDA FUNDADA

210.01 DVIDA FUNDADA INTERNA
210.02 DVIDA FUNDADA EXTERNA
203 CRDITOS
22 SALDO PATRIMONIAL
37
203.01 CRDITOS POR

RESPONSABILIDADES IMPOSTAS
203.02 DVIDA ATIVA TRIBUTRIA
203.04 DVIDA ATIVA NO
TRIBUTRIA
203.03- EMPRSTIMOS
220 PASSIVO REAL DESCOBERTO OU

221 ATIVO REAL LQUIDO
...................................................................................
23- VARIAES PATRIMONIAIS

....................................................................
23 -VARIAES PATRIMONIAIS
(CONTAS DE RESULTADO)
(CONTAS DE RESULTADO)
RECEITAS
DESPESAS
23.2 VARIAES PATRIMONIAIS PASSIVAS
23.1 VARIAES PATRIMONIAIS

ATIVAS
(I)
(I)
23.2.01 RESULTANTES DA EXECUO
RAMENTRIA
23.2.01.01 DESPESAS CORRENTES

23.1.01 RESULTATES DA EXECUO 23.2.01.02 DESPESAS DE CAPITAL
ORAMENTRIA
23.1.01.01 RECEITAS CORRENTES
23.1.01.02 - RECEITAS DE CAPITAL
23.1.02 MUTAES PATRIMONIAIS
ATIVAS
23.1.02.01 CONSTRUO DE BENS
MVEIS
23.1.02.02 AQUISIO DE BENS
MVEIS
23.1.02.03-AQUISIO DE MAT. DE
CONSUMO
(II)
23.2.02 MUTAES PATRIMONIAIS PASSIVAS

23.2.02.01 COBRANA DA DVIDA ATIVA
23.2.02.02 ALIENAO DE BENS MVEIS
23.2.02.06 EMPRSTIMOS TOMADOS
INTERNAMENTE
23.2.02..07-EMPRSTIMOS TOMADOS
EXTERNAMENTE
23.2.02.08-AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS
(II)
23.2.03 INDEPENDENTES DA EXECUO
ORAMENTRIA
23.2.03.01 INSUBSISTNCIAS ATIVAS
23.1.03 INDEPENDENTES DA
EXECUO ORAMENTRIA
23.2.03.01.03 BAIXA DE BENS MVEIS

(DOAO)
23.2.03.01.04-CONSUMO
23.1.03.01 SUPERVENINCIAS
ATIVAS
23.2.03.02 SUPERVENINCIAS PASSIVAS
23.1.03.01.01 INSCRIO DE
CRDITOS FISCAIS
23.1.03.01.02 INSCRIO DE
OUTROS CRDITOS
23.1.03.01.03- JUROS S/EMPRSTIMOS
23.2.03.02.01 AUMENTO DE DVIDA POR

ELEVAO DA TAXA CAMBIAL
23.2.03.02.02-AUMENTO DE DVIDA
DECORRENTE DA TAXA DE JUROS
25 RESULTADO PATRIMONIAL DO EXERCCIO
23.1.03.02 INSUBSISTNCIAS
PASSIVAS
23.1.03.02.01 DIMINUIO DA DVIDA
POR REDUO DA TAXA CAMBIAL
23.1.03.02.02-PERDO DE DVIDAS
38
26- CONTAS INTERFERENCIAIS

26.1- TRANSFERNCIAS PATRIMONIAIS
4 SISTEMA PATRIMONIAL
4.1 ATIVO COMPENSADO
4.2 PASSIVO COMPENSADO
4.1.1 VALORES EM PODER DE

TERCEIROS
4.1.2 VALORES DE TERCEIROS
4.1.3 VALORES NOMINAIS
EMITIDOS
4.1.4 RESPONSABILIDADE DE
TERCEIROS
4.1.5 CONTROLES DE NATUREZA
ATIVA
4.1.6 CONTRAPARTIDA DE
RESPONSABILIDADE DE GOVERNO
4.1.7 CONTRAPARTIDA DE
CONTROLE DE NATUREZA PASSIVA
4.2.1 CONTRAPARTIDA DE VALORES EM PODER

DE TERCEIROS
4.2.2 CONTRAPARTIDA DE VALORES DE
TERCEIROS
4.2.3 CONTRAPARTIDA DE VALORES NOMINAIS
EMITIDOS
4.2.4 CONTRAPARTIDA DE RESPONSABILIDADE
DE TERCEIROS
4.2.5 CONTRAPARTIDA DE CONTROLES DE
NATUREZA ATIVA
4.2.6 RESPONSABILIDADES DO GOVERNO
4.2.7 CONTROLES DE NATUREZA PASSIVA
39
ANEXO II
BALANO PATRIMONIAL INICIAL
ATIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis:
PASSIVO FINANCEIRO
PASSIVO PERMANENTE
100
100
200
200
Emprstimos:
ATIVO REAL:
TOTAL:
PASSIVO REAL:
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido:
TOTAL:
0,00
200
200
BALANO PATRIMONIAL FINAL

(1 Exerccio)
ATIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis:
Emprstimos:
Material de Consumo:
Bens Imveis:
PASSIVO FINANCEIRO
Restos a Pagar Processados:
Restos a Pagar no Processado:
PASSIVO PERMANENTE
Dvida Fundada Interna:
Dvida Fundada Externa:
PASSIVO REAL:
SALDO PATRIMONIAL
Passivo Real a Descoberto:
ATIVO REAL:
TOTAL:
ATIVO COMPENSADO:
TOTAL:
PASSIVO COMPENSADO:

(2 Exerccio)
ATIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis:
Emprstimos:
Material de Consumo:
Bens Imveis
ATIVO REAL:
TOTAL:
ATIVO
COMPENSADO:
PASSIVO FINANCEIRO
Restos a Pagar
Processados
Restos a Pagar no
Processados
PASSIVO PERMANENTE
112,50 Dvida Fundada Interna
Dvida Fundada Externa:
PASSIVO REAL:
25,00 SALDO PATRIMONIAL
Passivo Real a
Descoberto:
TOTAL:
PASSIVO COMPENSADO:
40
112,50
225,00
ANEXO III
ORAMENTO HIPOTTICO (I)
(Categoria Econmica)
RECEITAS CORRENTES
TRIBUTRIA:
PATRIMONIAL
TRANSF. CORRENTES
200
200
100
RECEITAS DE CAPITAL
OPERAO CR. INTERNA
OPERA CR. EXTERNA
ALIEN. BENS MVEIS
50
50
100
AMORT. DE EMPRST.
TRANSF. DE CAPITAL
TOTAL
100
100
900
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL
MAT. CONSUMO
SERV. TERC. ENC.
TRANSF. CORR.
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
Bens Mveis
INVERSES
FINANCEIRAS
Bens Imveis
TRANSF. DE CAPITAL
TOTAL
200
100
100
100
100
100
200
900
ORAMENTO HIPOTTICO (II)

(Por Funes-Portaria /MPOG n 42/1999)
RECEITAS
TRIBUTRIA
PATRIMONIAL
TRANS. CORRENTES
OP. CRD. INT.
OP. CRD. EXT.
ALIEN. BENS MVEIS
AMORT. DE EMPRST.
TRANS. CAPITAL
TOTAL
DESPESAS
200
200
100
50
50
100
100
100
900
41
ADMINISTRAO
SADE
500
400
TOTAL
900
Seo II
Escriturao da Receita Tributria
1 Contabilizando as Receitas Correntes:
1.1 Escriturao da Receita Tributria: previso, lanamento, arrecadao e
recolhimento.
1.1.1 Contabilizando a Previso da Receita Tributria:
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? O
Sistema Oramentrio funciona como uma ferramenta gerencial. Sua principal funo
fornecer informaes acerca da receita e da despesa oramentria por ocasio de sua
previso (receita), fixao (despesa) e realizao de uma e outra rubrica. As informaes
so geradas a partir dos lanamentos contbeis que movimentam determinadas contas, a
dbito e crdito. Desta feita, to logo haja a publicao da lei oramentria no rgo de
imprensa oficial (normalmente, os dirios oficiais) o setor de Contabilidade comea o seu
trabalho: registrar contabilmente a realizao do primeiro estgio da realizao da receita
oramentria: a Previso. Isso ocorrer para todas as receitas contidas na pea
oramentria, conforme veremos no decorrer desse nosso Curso.
B Valor contabilizado: $ 200 u.m22. De onde vem esse valor? Esse valor
proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo
legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (vide
Anexo III).
C Contas movimentadas:
Conta debitada: 200.01.01- Receita Tributria
Conta creditada: 300.01.01 Receita Tributria
Por qu? Conforme j comentado23, o primeiro estgio de realizao da Receita
pblica Previso necessita de dois grupos de contas para registr-lo contabilmente.
Esses Grupos so o 200 e o 300. No interior de cada Grupo e num nvel mais analtico
encontramos as contas acima. Note que essas contas no esto elencadas em nosso
Plano de Contas (vide Anexo I), mas elas so um desdobramento do mesmo. Sabemos
que so um desdobramento por causa de sua numerao.
No Plano de Contas, as Receitas Correntes recebem a codificao 200.01. Ora,
como estamos contabilizando a Receita Tributria (cuja natureza Corrente) ela receber
a codificao 200.01.01. Note que so os dois ltimos algarismos que individualizam
essa modalidade de receita no universo das Receitas Correntes. Daqui a pouco iremos
contabilizar a Receita Patrimonial e voc ver que sua codificao ser 200.01.02 j que
ela a segunda modalidade na escala de diviso das Receitas Correntes. Isso ocorrer
22
23
As iniciais u.m. que utilizaremos em nosso Curso significa unidade monetria.

Vide os nossos comentrios sobre as contas que compe o Sistema Oramentrio.
42
sucessivamente com todas as Receitas Correntes (e tambm com todas as Receitas de

Capital, conforme voc ir perceber).
Esse mesmo raciocnio vale tambm para o Grupo 300.
Perceba, ainda, que os ttulos so iguais em ambos os Grupos: Receita Tributria.
No poderia ser diferente. O uso da mesma nomenclatura fundamental para a coleta de
informaes gerenciais. Como assim? Bem, imagine que utilizssemos ttulos diferentes
para nos referirmos a uma mesma rubrica oramentria. Isso acabaria por comprometer e
dificultar bastante a anlise do comportamento de cada uma das rubricas nos diversos
grupos de contas. A extrao de informaes poderia ser mais demorada alm de tornar
menos clere a tomada de decises. Em razo disso voc ir perceber que o ttulo de
cada uma das receitas previstas em nosso oramento hipottico ser o mesmo.
D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 200 u.m.) nos
seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das
contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima):
ATIVIDADE PRTICA I RECEITA TRIBUTRIA
Sistema Oramentrio
200-Receitas a Recolher
200.01.01-Rec. Trib.
300-Receita Prevista
300.01.01-Rec. Trib.
200 (1)
200 (1)
P
OBSERVAO: a letra P que voc v na base de cada razonete nos informa que os
Grupos de Contas assinalados (Grupos 200 e 300) esto registrando a PREVISO da
Receita pblica.
E Demonstrativos Contbeis:
E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
100
100
ATIVO REAL
TOTAL
200
200
PASSIVO FINANCEIRO
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
0,00
TOTAL
200
200
Comentrios: o registro contbil da Previso da Receita Tributria em nada afetou

o Balano Patrimonial de nossa entidade. Sabemos disso porque o seu contedo, aps a
contabilizao da Previso da Receita Tributria, permanece exatamente igual ao Balano
43
Patrimonial Inicial (vide o Balano Inicial contido no Anexo II e faa voc mesmo a
comparao). Por que o Balano no foi alterado? Porque o registro da Previso da
Receita pblica um Ato Contbil, no um Fato Contbil.
E.2 - Balano Oramentrio: Veja como ficou o Balano Oramentrio 24:
Ttulos
RC (7)
RECEITA
P (1)
E (2)
Tributria 200
D (3)
- 200
- 200
- 200
Ttulos
DESPESA
F (4)
E (5)
D(6)
Soma
Supervit
Total
200
200
- 200
- 200
RCap (8)
Soma
Dficit
Total
200
200
ONDE:
(1) o P refere-se Previso da Receita.
(2) o E significa Execuo da Receita. Nessa coluna ser registrada, portanto, todas as
receitas executadas ao longo do nosso Curso.
(3) o D corresponde Diferena entre a coluna da Previso da Receita e a coluna de
sua execuo.
(4) o F faz referncia Fixao da Despesa.
(5) o E significa Execuo da Despesa. Nessa coluna ser registrada, portanto, todas as
despesas executadas ao longo do nosso Curso.
(6) RC abreviatura de Receitas Correntes.
(8) RCap abreviatura de Receitas de Capital.
IMPORTANTE!!! Guarde essas siglas, pois elas sero usadas no transcorrer do
curso.
Comentrios: como esse o nosso primeiro Balano Oramentrio que estamos
levantando iremos comentar um a um os dados neles registrados.
Ttulo (da Receita): na coluna Ttulos note que especificamos a nomenclatura da
Receita que estamos contabilizando: Receita Tributria. Daqui por diante, todas as vezes
que registrarmos a Previso de uma receita contida em nosso oramento hipottico,
discriminaremos nessa coluna a modalidade da receita que estamos registrando a
previso.
Coluna da Previso da Receita (coluna P): nessa coluna registramos o valor de
$ 200 u.m. que o valor trazido do Sistema Oramentrio.
24
O Balano Oramentrio aqui apresentado o exigido pelo art. 102 e Anexo 12 da Lei no. 4.320/64 e no
o disciplinado na Lei de Responsabilidade Fiscal, integrante do Relatrio Resumido da Execuo
Oramentria (inciso I do art. 52 da LRF).
44
Coluna da Execuo da Receita (coluna E): at o momento no houve

execuo de nenhuma receita.
Coluna da Diferena da Receita (coluna D): o valor negativo registrado (-200)
o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na
coluna P (200). Fica assim: E (0,00) P (200) = D (-200). Esse clculo iremos efetuar
sempre que lanarmos algum valor na coluna P ou na coluna D. Essa ser a nossa
rotina.
Linha das Somas: a linha das somas dividida em duas partes num Balano
Oramentrio: a primeira relacionada coluna da Receita e a outra coluna da Despesa.
Note que na parte referente coluna da Receita fizemos dois registros. O primeiro deles
o resultado da soma de todos os valores registrados na coluna P (200). A outra soma (200) refere-se aos valores lanados na coluna D. Perceba que no registramos nenhum
valor na coluna E (coluna da Execuo da Receita). por isso que a linha da soma
desta coluna no apresenta nenhum valor. Quanto linha das somas vinculada coluna
da Despesa nenhum valor foi registrado, pois ainda no iniciamos o processo de
contabilizao da Despesa.
Linha do Dficit e do Supervit: foram registrados dois valores, ambos
referentes ao Supervit. Como chegamos a esses valores? Simples.
Primeiramente, subtrai-se da soma da coluna P (da Receita) a soma da coluna F
(da Despesa) e obteremos o valor de +200 u.m (em outras palavras: soma da coluna
P (200) soma da coluna F (0,00) = + 200). Como o valor foi positivo ele deve ser
registrado na linha do Supervit (se fosse negativo seria lanado na linha do Dficit).
Aps, aplica-se o mesmo procedimento em relao s colunas da Execuo da
Receita (E) e da Execuo da Despesa (E). Dessa forma: subtraio da soma da Execuo
da Receita (0,00) a soma da Execuo da Despesa (0,00) e, por bvio, obtenho resultado
nulo (0,00). Por isso, no foi registrado nenhum valor na linha do Supervit em sua posio
central (isto , o valor que fica imediatamente direito de +200). Dispondo dessas duas
informaes nessa linha do Supervit, obteremos o valor de -200 (negativo) subtraindo do
valor registrado na posio central (0,00) o valor de +200 (isto : 0,00 (+200) = -200).
Linha dos Totais: aps calcular os valores da linha das somas e da linha do
Dficit e do Supervit o preenchimento da linha dos totais ser uma conseqncia
natural. Para tanto, basta somarmos (ou subtrairmos) os valores registrados na linha das
somas com aqueles lanados na linha do Dficit e Supervit e obteremos os valores
registrados nessa linha. No Balano Oramentrio apresentado fizemos exatamente isso,
conforme pode ser observado.
E.3 - Balano Financeiro: nenhum registro ser feito no Balano Financeiro, pois
no houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: da mesma forma que no
Balano Financeiro, tambm nenhum registro ser feito na Demonstrao das Variaes
Patrimoniais j que no ocorreu, at aqui, nenhuma variao patrimonial, seja ativa, seja
passiva.
45
1.1.2 Contabilizando o Lanamento da Receita Tributria:

Lanamento, conforme j dissemos, um ato administrativo. , portanto, um ato abstrato,
isto , um Ato contbil. Para o controle desse ato existe um grupo de contas especficas no
Plano de Contas de nosso Curso localizado no Sistema Oramentrio.
B Valor contabilizado: $ 100. De onde vem esse valor? De nosso oramento
hipottico, correspondendo a 50% do valor previsto.
Por qu? A contabilizao envolve dois Grupos de Contas: o Grupo 400 (at
ento no movimentado em nosso Curso) e o Grupo 200 (Receitas a Recolher). Perceba
que ao fazer um crdito nesse ltimo Grupo de Contas haver reduo em seu saldo. O
valor reduzido ser imediatamente registrado a dbito do Grupo 400. H, portanto, uma
migrao de valores de um para outro Grupo de Contas.
ATIVIDADE PRTICA II RECEITA TRIBUTRIA
Sistema Oramentrio
200.01.01-Rec. Trib.
400 Receita Lanada

400.01.01-Rec. Trib
(1) 200
(2) 100
(2) 100
P
300.01.01-Rec. Trib.
200 (1)
OBSERVAO: A) a letra L que voc v na base do razonete com a conta em

negrito faz referncia ao estgio do LANAMENTO da Receita pblica. B) os valores que
j aparecem registrados nos razonetes referem-se contabilizao da Previso da
Receita Tributria (primeiro valor registrado em nosso Curso). C) note que a Conta
300.01.01 permanece com o seu saldo intacto. Somente o saldo da Conta 200.01.01
que foi alterado. A inalterabilidade do saldo dessa Conta possui uma funo contbilgerencial: ela ir servir de memria para anlise contbil ao longo do exerccio (ou ao
trmino dele). que dispondo de uma conta cujo saldo reflita a previso inicial da Receita
Tributria o gestor pblico poder contar com uma valiosa fonte de informao para suas
tomadas de deciso. No precisar fazer nenhum clculo. Bastar olhar para o saldo da
46
Conta 300.01.01 para obter o valor inicial previsto para essa modalidade de Receita.
Esse saldo, portanto, permanecer como que congelado ao longo de todo o exerccio.
ATIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
100
100
ATIVO REAL
TOTAL
200
200
PASSIVO FINANCEIRO
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
0,00
TOTAL
200
200
Comentrios: tambm aqui o registro contbil nada afetou o Balano Patrimonial

em razo de tratar-se de um Ato Contbil e no um Fato Contbil.
E.2 - Balano Oramentrio:
RECEITA
Ttulos
RC
Tributria
200
- 200
200
200
- 200
- 200
DESPESA
Ttulos
Soma
Supervit
Total
200
200
- 200
- 200
RCap
Soma
Dficit
Total
Comentrios: o estgio do Lanamento da Receita Tributria no objeto de

registro no Balano Oramentrio. Por isso, ele permanece inalterado em relao ao
Balano levantado na Previso da Receita Tributria.
E.3 - Balano Financeiro: no houve ingresso de recursos nas disponibilidades de
nosso ente governamental fictcio. Por isso, nenhum registro ser efetuado nesse
demonstrativo.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: tambm no h necessidade de
registrarmos valor nesse demonstrativo em razo de no ter ocorrido nenhuma variao
patrimonial.
1.1.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita Tributria:
Lanamento, conforme j dissemos, um ato administrativo. , portanto, um ato abstrato,
isto , um Ato contbil. Para o controle desse ato existe um grupo de contas especficas no
Plano de Contas de nosso Curso localizado no Sistema Oramentrio.
B Valor contabilizado: $50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento
hipottico, correspondendo a 50% do valor lanado.
47
Por qu? A contabilizao tambm envolve dois Grupos de Contas: o Grupo 400 e
o Grupo 500 (Receita Arrecadada), ainda no movimentado em nosso Curso. Note que
ao fazer um crdito no Grupo 400 tambm haver reduo em seu saldo. O valor
reduzido ser imediatamente registrado a dbito do Grupo 500 ocorrendo igualmente
uma migrao de valores de um para outro Grupo de Contas.
D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($50 u.m.) nos
ATIVIDADE PRTICA III RECEITA TRIBUTRIA
Sistema Oramentrio
400 Receita Lanada
400.01.01-Rec. Trib.
200.01.01-Rec. Trib.
(1) 200
(2) 100
(2) 100
(3) 50
P
L
300.01.01-Rec. Trib.
500 Receita Arrecadada

500.01.01-Rec. Trib.
200 (1)
(3) 50
OBSERVAO: a letra A que voc v na base do razonete com a conta em

negrito faz referncia ao estgio da ARRECADAO da Receita pblica. O os valores
contabilizados e assinalados com o nmero 2 referem-se ao registro do Lanamento da
Receita Tributria.
ATIVO FINANCEIRO
ATIVO
PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
PASSIVO FINANCEIRO
PASSIVO PERMANENTE
100
100
ATIVO REAL
TOTAL
200
200
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
0,00
TOTAL
200
48
200
Comentrios: nessa etapa de nosso Curso parte dos recursos previstos ($ 50 u.m.)
chegou at s mos dos agentes arrecadadores. Tais recursos, contudo, no foram
registrados no Ativo Financeiro, conforme pode ser visto acima. Por qu? Porque isso
somente ocorrer quando esses recursos forem enviados pelos agentes arrecadadores
para o ente governamental. Aqui vale uma observao importante. No mundo real,
entretanto, os entes governamentais possuem uma conta contbil que registra o rol de
recursos que chegam s mos dos agentes arrecadadores. Normalmente, essas contas
tm por ttulo Bancos conta Arrecadao. Essa conta faz parte do Ativo Financeiro. Em
nosso Curso, no entanto, no trabalharemos com ela.
RECEITA
Ttulos
RC
Tributria
200
- 200
200
200
- 200
- 200
DESPESA
Ttulos
Soma
Supervit
Total
200
200
- 200
- 200
Rcap
Soma
Dficit
Total
Comentrios: o estgio da Arrecadao da Receita Tributria no objeto de

registro no Balano Oramentrio. Note que ele permanece inalterado quando comparado
com o Balano levantado na fase do Lanamento da Receita Tributria (vide tpico 1.1.2).
demonstrativo.
patrimonial.
1.1.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita Tributria:
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio e Sistema
Financeiro. Por qu? O Sistema Oramentrio movimentado porque, como j
comentamos, nele est congregado um Grupo de Contas cuja tarefa controlar o estgio
do Recolhimento da Receita pblica. Tambm o Sistema Financeiro comear a trabalhar
j que ele registrar o ingresso dos recursos nas disponibilidades de nosso ente
governamental fictcio.
49
hipottico, correspondendo a 50% do valor arrecadado.
C.1 No Sistema Oramentrio:
Por qu? A contabilizao envolve dois Grupos de Contas: o Grupo 500 e o Grupo
600 (Receita Recolhida), ainda no movimentado em nosso Curso. Note que ao fazer um
crdito no Grupo 500 haver reduo em seu saldo. O valor reduzido ser imediatamente
registrado a dbito do Grupo 600 ocorrendo igualmente uma migrao de valores de um
para outro Grupo de Contas.
C.2 No Sistema Financeiro:
Conta debitada: 100 - Caixa
Por qu? A Conta Caixa ser debitada para registrar o ingresso efetivo dos
recursos nos cofres pblicos. Desta feita, do valor inicial Previsto em nosso oramento
hipottico ($200 u.m.) apenas uma frao dele ($25 u.m.) realizou-se. A diferena ($ 175
u.m.) revela o tamanho da frustrao na Previso da Receita Tributria. Houve, portanto,
uma insuficincia de recolhimentos nessa rubrica. J o crdito foi realizado na Conta
120.01.01. Essa conta uma conta de resultado do Sistema Financeiro. Conforme
dissemos25, o Sistema Financeiro constitudo por contas patrimoniais e contas de
resultado. O funcionamento desta conta a seguinte: todas as vezes que uma receita
tributria percorrer o estgio do Recolhimento (registrado no Sistema Oramentrio) ela
ser creditada (da mesma forma que uma conta de receita creditada na Contabilidade
Empresarial). Assim, ela acumular crditos durante o ano todo. Ao final dele a mesma
conta apresentar, portanto, um saldo credor e estar apta a sofrer os procedimentos de
encerramento do exerccio. Note, ainda, que o ttulo desta conta o mesmo utilizado no
Sistema Oramentrio (Receita Tributria). Tambm aqui a idia facilitar o processo de
gerenciamento do comportamento das rubricas contidas em nosso oramento hipottico.
razonetes dispostos a seguir, a dbito e a crdito das respectivas contas e nos Sistemas
Oramentria e Financeiro (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas
nas letras C.1 e C.2, acima). Lembrando: o valor de $ 25 u.m. dever ser registrado
tanto no Sistema Oramentrio quanto no Sistema Financeiro.
ATIVIDADE PRTICA IV RECEITA TRIBUTRIA
Sistema Oramentrio
25
Vide nossos comentrios a respeito desse tema no tpico Apresentando a estrutura de um Plano de
Contas utilizado pela Contabilidade Pblica constante no Mdulo I do nosso Curso.
50
400 Receita Lanada

400.01.01-Rec. Trib.
200.01.01-Rec. Trib.
(1) 200
(2) 100
(2) 100
(3) 50

500.01.01 Rec. Trib.
(3) 50 (4) 25
A
300.01.01-Rec. Trib.
600-Receita Recolhida
600.01.01-Rec. Trib.
(1) 200
(4) 25
OBSERVAO: a letra R que voc v na base do razonete com a conta em negrito faz
referncia ao estgio do RECOLHIMENTO da Receita pblica.
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
100.01 - Caixa
(1) 25
Contas de Resultado
120.01.01 Rec. Tributria
25 (1)
OBSERVAO: perceba que no Sistema Financeiro dispomos cada conta
respeitando sua classificao: acima colocamos as contas patrimoniais e abaixo as
contas de resultado). A finalidade fazer com que no haja mistura de contas. A
adoo desse procedimento facilitar a apurao do resultado do exerccio.
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
100
Emprstimos
100
ATIVO REAL
TOTAL
PASSIVO FINANCEIRO
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
0,00
SALDO PATRIMONIAL
225
Ativo Real Lquido
225
225 TOTAL
51
225
Comentrios: com o ingresso dos recursos nas disponibilidades de nosso ente

governamental fictcio imediatamente o Balano Patrimonial se altera. Vejamos as
alteraes verificadas. Conta Caixa: essa conta passa a compor o demonstrativo, pois o
ente passa a contar com disponibilidades no valor de $ 25 u.m. Consequentemente, tanto
o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporo j que ambos, no
Balano em referncia, resultam da conjugao dos valores contidos no Ativo Financeiro ($
25) e Ativo Permanente ($ 200). Saldo Patrimonial: Sabemos que o Saldo Patrimonial
resulta da diferena entre o Ativo Real ($ 225) e o Passivo Real (0,00). Portanto, temos
uma situao lquida positiva de $ 225 registrada a crdito da conta Ativo Real Lquido.
Essa situao indica ter ocorrido um fato modificativo aumentativo. Essa a tpica receita
pblica efetiva j que ela provoca, efetivamente, um enriquecimento do patrimnio estatal.

RECEITA
Ttulos
RC
Tributria
200
25
- 175
200
200
25
25
- 175
- 175
DESPESA
Ttulos
Soma
Supervit
Total
200
200
25
25
- 175
- 175
RCap
Soma
Dficit
Total
Comentrios: vejamos as alteraes ocorridas:

Execuo da Receita: tendo em vista o Regime de Caixa 26 adotado para as
Receitas pblicas estas somente so consideradas como executadas (realizadas) quando
elas efetivamente ingressam nos cofres pblicos. Por isso registramos na coluna da
Execuo da Receita o valor de $ 25 u.m. Esse registro se refletir na coluna da Diferena
onde foi registrado o valor de 175 u.m ( 25 200).
Linha do Supervit: foi registrado o valor de $ 25 u.m. na sua quadrcula central
resultado da diferena positiva entre a Execuo da Receita ($25) e a Execuo da
Despesa (0,00). A partir desse registro calculamos o valor da Diferena (-175 u.m).
Linha dos Totais: os valores registrados decorrem do confronto entre as Linhas das
Somas e do Dficit/Supervit.
E.3 - Balano Financeiro27:
RECEITA
Ttulos
RO (1)
Tributria
SEA (2)
Caixa
Total
26
27
DESPESA
Ttulos
$
25
0,00
25
SES (3)
Caixa
Total
Vide art. 35 da Lei no. 4.320/64.

A estrutura do Balano Financeiro dada pelo Anexo 13 da Lei no. 4.320/64.
52
25
25
ONDE:
(1) Receita Oramentria
(2) Saldo do Exerccio Anterior
(3) Saldo para o Exerccio Seguinte
Comentrios: como esse o primeiro Balano Financeiro - BF por ns levantado,

faremos alguns comentrios gerais a respeito de sua estrutura. De incio, bom que se
diga que esse demonstrativo como se fosse uma grande equao matemtica. A
estrutura dessa equao a seguinte: SEA + RO + REO (Receita Extra-Oramentria)
DO (Despesa Oramentria) DEO (Despesa Extra-Oramentria) = SES. Na operao
que acabamos de registrar preenchemos apenas alguns dos componentes dessa equao
(SEA, RO e SES). Isto porque a natureza da operao registrada movimenta apenas essas
variveis. Contudo, se voc substituir nessa equao os valores contabilizados certamente
obter a igualdade 25=25 (0,00 + 25 = 25). Um BF coloca lado-a-lado entradas e sadas
de recursos financeiros. Contudo, veremos que essa afirmao no absoluta, sobretudo
em relao ao registro das sadas inseridas sob o ttulo Despesa Oramentria. que ao
registrarmos os valores nesse importante componente de um BF, na verdade, isso poder
significar que no saram valores efetivamente. Como assim? Consoante veremos mais
particularmente quando formos contabilizar a despesa oramentria, por trs de um
registro de uma despesa oramentria qualquer num BF poder haver ou no uma sada
de recursos financeiros. Isto porque o registro das despesas oramentrias nesse
demonstrativo orienta-se pelo regime de competncia28. Dessa forma, ao registrarmos tais
despesas pouco importa se ela foi paga ou no ao longo do exerccio. Isso secundrio. O
importante que ela se realizou. Voc perceber isso mais claramente quando
escriturarmos as despesas de nosso oramento hipottico. Sobre os valores registrados no
BF temos alguns comentrios a tecer. SEA (Saldo do Exerccio Anterior): se voc olhar
para o Balano Patrimonial inicial (Vide anexo II) voc perceber que o Ativo Financeiro
est vazio. Isso significa que inexiste disponibilidade financeira provenientes do exerccio
anterior. RO (Tributria): O valor aqui registrado decorre do saldo da conta 120.01.01
Receita Tributria. Essa conta, conforme voc j sabe, uma conta de resultado do
Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): como no houve nenhuma
sada de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor
de $ 25 u.m. Esse saldo transferido para o exerccio subseqente.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais29:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO (1)
RO (2)
Tributria
Total
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
25
25
Supervit
Total
28
25
25
Vide art. 35 da Lei no. 4.320/64.

A estrutura de uma Demonstrao das Variaes Patrimoniais definida pelo Anexo 15 da Lei no.
4.320/64.
29
53
ONDE:
(1) Resultante da Execuo Oramentria
(2) Receita Oramentria
Comentrios: da mesma forma que ns fizemos com o Balano Financeiro iremos,

preliminarmente, tecer alguns comentrios sobre esse demonstrativo j que a primeira
vez que o levantamos em nosso Curso. Em seguida, abordaremos os valores nela
registrados. Conforme pode ser visto, a Demonstrao das Variaes Patrimoniais - DVP
constituda por duas colunas: a coluna das Variaes Ativas e a coluna das Variaes
Passivas. Importante destacar que aquilo que a Contabilidade Pblica chama de
Variaes correspondem a contas de resultado. Portanto, numa DVP inexistem contas
patrimoniais. Por isso mesmo, sua funo e contedo exatamente igual, guardadas as
devidas propores, Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE, elaborada pela
Contabilidade Empresarial. Dessa forma, podemos mesmoa afirmar que uma DVP est
para a Contabilidade Pblica assim como uma DRE est para a Contabilidade Empresarial.
A diferena essencial quanto nomenclatura utilizada: enquanto as contas de resultado
de uma DRE se limita s contas de Receita e Despesa (operacional/no operacional) as
contas de resultado de uma DVP tambm Receita (Oramentria) e Despesa
(Oramentria). Preferimos dizer que tambm constituda por Receitas e Despesas
porque, diferentemente de uma DRE, uma DVP congrega contas de resultado de outras
naturezas, a saber: as Mutaes (Ativas e Passivas) e as Supervenincias e
Insubsistncias (Ativas e Passivas). O Plano de Contas de alguns entes governamentais,
contudo, a exemplo do Governo federal, contempla um quarto grupo de contas de
resultado: as Interferncias (Ativas e Passivas). Nesse grupo estariam compreendidas as
Contas, os Repasses e os Sub-Repasses que, todavia, no sero objeto de nosso Curso
em razo da especificidade do tema. Outro aspecto diferencial que precisamos destacar
quanto nomenclatura utilizada por um e outro demonstrativo para designar o resultado do
exerccio. Para uma DVP h supervit ou dficit; enquanto para uma DRE h lucro ou
prejuzo. Tambm preciso salientar que uma DVP funciona como um complemento do
Balano Patrimonial (da mesma forma que uma DRE complementa o contedo de um
Balano Patrimonial de uma entidade empresarial). Ela complementa porque acaba por
discriminar, um a um, os itens que compuseram os elementos positivos (variaes ativas)
e negativos (variaes passivas) ao longo do ano e que gerou o resultado nesse mesmo
ano. Importante, ainda, destacar, que uma DVP (assim como uma DRE) apresenta o
resultado do exerccio corrente. Encontrado esse resultado dever ele ser juntado ao
resultado gerados em exerccios anteriores para, ao final, obter-se um resultado
acumulado. A Contabilidade Empresarial registra esse resultado numa conta chamada
Lucros Acumulados, caso o resultado acumulado final seja positivo; ou, diversamente,
numa conta denominada Prejuzos Acumulados, na hiptese de haver resultado
acumulado negativo. O mesmssimo procedimento aplicado pela Contabilidade Pblica.
Contudo, as contas envolvidas, como no poderia ser diferente, adotam outra
nomenclatura, a saber, Ativo Real Lquido e Passivo Real a Descoberto, conforme
veremos ao final de nosso Curso quando formos apurar o resultado do exerccio. Valores
registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estgio do Recolhimento a Receita
Tributria transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Antes, ela era somente uma
previso de ingresso. Da o seu registro nesse demonstrativo. Como inocorreu, at aqui,
Variaes Patrimoniais Passivas a DVP assinala um supervit de $ 25 u.m. Esse valor
corresponde a um lucro obtido na atividade governamental. Outro aspecto a considerar
54
que o valor lanado a ttulo de Receita Tributria na DVP originrio do saldo registrado
na Conta 23.1.01.01.01 Receita Tributria. Esta Conta uma conta de Resultado do
Sistema Patrimonial e ela somente comea a ser movimentada por ocasio da apurao
do resultado do exerccio. Seu saldo resulta da transferncia do saldo de uma outra conta
de Resultado que, muito embora possua a mesma nomenclatura, pertence ao Sistema
Financeiro: 120.01.01 Receita Tributria30. Ao elaborar essa DVP como se ns j
tivssemos realizados os procedimentos para o encerramento do exerccio fato que,
indubitavelmente, ainda no ocorreu.
Seo III
Escriturao da Receita Patrimonial
1.2 Escriturao da Receita Patrimonial: previso, lanamento, arrecadao e
recolhimento.
1.2.1 Contabilizando a Previso da Receita Patrimonial:
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Os
mesmos comentrios que fizemos ao comentamos a contabilizao da Previso da
Receita Tributria so tambm aqui aplicveis, pois no h diferena alguma em relao
aos conceitos ali abordados. A diferena que estvamos tratando de uma Receita
Tributria; agora, contudo, estamos diante de uma Receita Patrimonial 31. Assim,
remetemos o leitor aos comentrios outrora j feitos.
B Valor contabilizado: $ 200 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor
legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (vide Anexo
III do Mdulo I).
Conta debitada: 200.01.02- Receita Patrimonial
Conta creditada: 300.01.02 Receita Patrimonial
Por qu? O que muda em relao ao registro contbil da Receita Tributria
apenas a nomenclatura e a codificao das contas. Para tanto, consulte-se os comentrios
relativos a este tpico quando contabilizamos a Receita Tributria.
30
Vide nossos comentrios que tm por ttulo Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos ao longo do
nosso Curso na parte referente ao Sistema Patrimonial (Seo I, Captulo I, do presente Ttulo).
31
A Receita Patrimonial, essencialmente, decorre do uso remunerado por terceiros dos bens e direitos que
constituem o patrimnio contbil dos entes pblicos. Por isso mesmo, elas assumem trs modalidades:
Receita Patrimonial Mobiliria (se a remunerao decorrer do uso de um bem mvel); Receita Patrimonial
Imobiliria (se a remunerao originar-se do uso de um bem imvel); e Receita Patrimonial de Concesses e
Permisses (caso a remunerao provenha do uso de um direito pertencente ao poder pblico, a exemplo
das receitas patrimoniais decorrentes das concesses de telecomunicaes, de radiodifuso etc.).
55
ATIVIDADE PRTICA I RECEITA PATRIMONIAL
Sistema Oramentrio
200.01.02-Rec. Patrim.
(1) 200
(1) 200
OBSERVAO: a diferena entre a codificao das duas modalidades de receitas

at aqui contabilizadas, no estgio da Previso, reside nos dois ltimos algarismos:
200.01.01 (Tributria) e 200.01.02 (Patrimonial); e 300.01.01 (Tributria) e 300.01.02
(Patrimonial). J d para perceber que quando formos contabilizar a Receita com
Transferncias Correntes, prxima modalidade, os ltimos dois algarismos assumiro o
valor 03, conforme veremos oportunamente. Note, ainda, que estamos trazendo os
registros j realizados anteriormente. O objetivo apresentarmos uma viso integrada de
todos os registros.
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
100
Emprstimos
100
ATIVO REAL
TOTAL
PASSIVO FINANCEIRO
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
0,00
SALDO PATRIMONIAL
225
Ativo Real Lquido
225
225 TOTAL
225
Comentrios: o registro contbil da Previso da Receita Patrimonial, da mesma

forma que ocorreu com a Receita Tributria, em nada afetou o Balano Patrimonial de
nossa entidade. Por isso, ele permanece com o mesmo contedo quando o levantamos
por ocasio do trmino da escriturao da Receita Tributria. Se desejar, consulte os
comentrios que fizemos na oportunidade em que registramos a Previso dessa
modalidade de receita (Tributria).
E.2 - Balano Oramentrio: Veja como ficou o Balao Oramentrio:
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
RCap
200
200
25
-
- 175
-200
Soma
Dficit
Total
400
400
25
25
- 375
- 375
Soma
Supervit 400
400
Total
56
25
25
- 375
- 375
Comentrios: as alteraes foram as seguintes:

Ttulo (da Receita): foi registrado a nova modalidade de receita: Receita
Patrimonial.
$ 200 u.m. que o valor trazido do Sistema Oramentrio e registrado na Conta 300.01.02.
Coluna da Execuo da Receita (coluna E): como at o momento a Receita
Patrimonial ainda no sofreu nenhuma execuo ela aparece vazia (no tocante a esta
modalidade de receita).
Coluna da Diferena da Receita (coluna D): o valor negativo registrado (-200)
o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na
coluna P (200). o mesmo clculo que fizemos por ocasio do registro da Receita
Tributria. Se desejar, consulte nossos comentrios.
Linha das Somas: realizamos apenas a consolidao dos valores j registrados
at aqui.
Linha do Dficit e do Supervit: tambm aqui aplicamos o clculo que
fizemos quando elaboramos o Balano Oramentrio da Previso da Receita Tributria.
Linha dos Totais: perceba que o supervit no que se refere coluna da
Execuo permanece o mesmo, mas foi alterado na coluna da Previso. Temos, portanto,
dois resultados oramentrios positivos: um supervit da previso e um supervit da
execuo (ambos oramentrios).
E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita Patrimonial no
representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental
hipottico (isso apenas ir ocorrer quando esta receita ultrapassar o estgio do
Recolhimento, conforme veremos mais adiante). Por isso, o Balano Financeiro
permanece inalterado em relao ltima movimentao.
Ttulos
RO
Tributria
SEA
Caixa
RECEITA
$
$
Ttulos
DESPESA
$
$
25
0,00
Total
SES
Caixa
25
25 Total
25
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: o mesmo ocorreu com a

Demonstrao das Variaes Patrimoniais. Veja o demonstrativo.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Total
25
Supervit
25 Total
57
25
25
1.2.2 Contabilizando o Lanamento da Receita Patrimonial:

A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu?
Consulte os comentrios referentes ao tpico correspondente quando da contabilizao do
Lanamento da Receita Tributria.
hipottico, correspondendo a 50% do valor previsto.
Por qu? Consulte os comentrios referentes ao tpico correspondente quando da
contabilizao do Lanamento da Receita Tributria.
ATIVIDADE PRTICA II RECEITA PATRIMONIAL
Sistema Oramentrio
(1) 200
400 Receita Lanada

(1) 100
(1) 100
(1) 200
P
L
P
OBSERVAO: conforme pode ser visto, a rotina se repete. O lanamento semelhante
ao realizado no registro do estgio do Lanamento da Receita Tributria valendo, portanto,
os comentrios que fizemos.
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
100
Emprstimos
100
ATIVO REAL
TOTAL
PASSIVO FINANCEIRO
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
0,00
SALDO PATRIMONIAL
225
Ativo Real Lquido
225
225 TOTAL
225
Comentrios: tambm aqui o registro contbil do estgio do Lanamento da

Receita Patrimonial em nada afetou o Balano Patrimonial, conforme pode ser visto acima.
58

RECEITA
Ttulos
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
RCap
200
200
25
-
- 175
-200
Soma
Dficit
Total
400
400
25
25
- 375
- 375
Soma
400
Supervit
400
Total
25
25
- 375
- 375
Comentrios: conforme vimos, a realizao do estgio do Lanamento em nada

afeta o Balano Oramentrio ele permanece inalterado.
E.3 - Balano Financeiro: como no houve nenhum ingresso de recursos nas
disponibilidades de nosso ente governamental fictcio esse demonstrativo permanecer
inalterado. Confira abaixo:
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Tributria
SEA
Caixa
DESPESA
Ttulos
$
$
25
SES
Caixa
0,00
25
Total
25 Total
25
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: permanecer tambm inalterada
j que no houve variao patrimonial. Confira abaixo:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Total
25
Supervit
25 Total
25
25
1.2.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita Patrimonial:

A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Vide os
comentrios j feitos a respeito deste tpico quando da contabilizao da Arrecadao da
Receita Tributria.
hipottico, correspondendo a 50% do valor lanado.
59

Por qu? Note que o saldo do Grupo 400 reduzido pelo registro do crdito, da
mesma forma que ocorreu com a contabilizao da Receita Tributria Arrecadada. A
migrao de valores desse Grupo de contas continua ocorrendo. como se ele fosse
sendo esvaziado gradativamente. Em contrapartida, o Grupo 500 vai se enchendo na
mesma proporo. o balet dos registros contbeis da Contabilidade Pblica.
ATIVIDADE PRTICA III RECEITA PATRIMONIAL
Sistema Oramentrio
400 Receita Lanada
(1) 200
(2) 100
(2) 100
(3) 50
L
(1) 200
(3) 50
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
100
Emprstimos
100
ATIVO REAL
TOTAL
PASSIVO FINANCEIRO
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
0,00
SALDO PATRIMONIAL
225
Ativo Real Lquido
225
225 TOTAL
225
Comentrios: o contedo o mesmo do ltimo Balano Patrimonial elaborado.

Confira.
60
RECEITA
Ttulos
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
RCap
200
200
25
-
- 175
- 200
Soma
Dficit
Total
400
400
25
25
- 375
- 375
Soma
400
Supervit
400
Total
25
25
- 375
- 375
Comentrios: no foi registrado nenhum valor no Balano Oramentrio de nossa

entidade governamental fictcia. Seu contedo permanece inalterado, portanto em relao
ao ltimo estgio contabilizado.
demonstrativo. Veja, abaixo, que o nico ingresso at aqui ocorrido foi o valor de 24 u.m.
referente parcela da Receita Tributria prevista e que ultrapassou o estgio do
Recolhimento.
RECEITA
Ttulos
$
$
RO
Tributria
SEA
Caixa
Total
DESPESA
Ttulos
$
$
25
0,00
SES
Caixa
25
25 Total
25

patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ele est estruturado at aqui.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Total
25
Supervit
25 Total
25
25
1.2.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita Patrimonial:

A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio e Sistema
Financeiro. Por qu? Mais uma vez estamos diante da necessidade de um duplo registro
contbil, da mesma forma que fizemos quando contabilizamos o Recolhimento da Receita
61
Tributria. Acho que j deu pra voc perceber que todas as vezes que haver ingresso de
recursos no disponvel de um ente pblico governamental existir, sempre, a necessidade
de realizarmos dois registros contbeis: um no Sistema Oramentrio e o outro no Sistema
Financeiro.
hipottico, correspondendo a 50% do valor arrecadado.
Por qu? Como no poderia ser diferente o Grupo 600 comear a trabalhar
agora (no tocante Receita Patrimonial j que em relao Receita Tributria ele j foi
movimentado, conforme vimos).
Por qu? A Conta Caixa ser debitada porque houve ingresso efetivo dos
recursos nos cofres pblicos. A Conta Receita Patrimonial ser creditada para dizer que o
valor contabilizado no Caixa proveniente de uma Receita Patrimonial. Perceba que os
dois ltimos algarismos dessa Conta (120.01.02) faz referncia a essa modalidade de
Receita Pblica. ($ 175 u.m.) revela o tamanho da frustrao na Previso da Receita
Tributria. Na composio desse registro contbil temos, de um lado, uma conta
patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita Patrimonial). Os demais
comentrios que fizemos quando registramos o Recolhimento da Receita Tributria
tambm se aplicam ao presente registro.
razonetes dispostos a seguir, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio
das contas nas partidas dobradas referidas nas letras C.1 e C.2, acima) e em cada um
dos Sistemas de Contas (Sistemas Oramentrio e Financeiro):
ATIVIDADE PRTICA IV RECEITA PATRIMONIAL
Sistema Oramentrio
(1) 200
(2) 100
P
400 Receita Lanada

(2) 100
(3) 50

(3) 50
A
62
(4) 25
600 Receita Recolhida

600.01.02 Rec. Patrim.
(1) 200
(4) 25
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
100.01 - Caixa
(1) 25
(2) 25
Contas de Resultado
(1) 25
(2) 25
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
Bens Mveis
100
PASSIVO REAL
0,00
SALDO PATRIMONIAL
Emprstimos
100
250
Ativo Real Lquido
ATIVO REAL
250
TOTAL
250
TOTAL
250
Comentrios: vejamos as alteraes verificadas:

Conta Caixa: registramos o valor correspondente parcela da Receita
Patrimonial que ultrapassou o estgio do Recolhimento (25 u.m.). Conforme pode ser visto,
o valor foi registrado separadamente, a fim de melhor visualiz-lo no demonstrativo. Em
decorrncia, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporo j
que ambos, no Balano em referncia, resultam da conjugao dos valores contidos no
Ativo Financeiro ($ 50) e Ativo Permanente ($ 200).
Saldo Patrimonial: Como inexiste, at aqui, qualquer valor registrado no Passivo de
nosso ente governamental fictcio, o Balano apresenta uma situao lquida positiva que
63
nesse instante se eleva para $ 250 u.m. H, portanto, tambm aqui, um fato modificativo
aumentativo.
RECEITA
Ttulos
P
RC
DESPESA
Ttulos
F
Tributria
Patrimon.
RCap
200
200
25
25
- 175
-175
Soma
Dficit
Total
400
400
50
50
- 350 Soma
Supervit 400
- 350 Total
400
50
50
- 350
- 350

Execuo da Receita: registramos mais um valor nessa coluna, correspondente
parcela da Receita Patrimonial que ultrapassou o estgio do Recolhimento. A partir desse
registro, fizemos os mesmos clculos que realizamos quando do montamos o Balano
Oramentrio no Recolhimento da Receita Tributria. Consequentemente, incorporamos
valores na coluna D, linhas das Somas, Supervit e Dficit, e Totais. Perceba que o
supervit da execuo oramentria se eleva: passa de 25 u.m. para 50 u.m. Procuramos
destacar as alteraes. Elas esto em negrito. Confira.
E.3 - Balano Financeiro:
RECEITA
Ttulos
RO
Tributria
Patrimon.
SEA
Caixa
Total
DESPESA
Ttulos $
25
25
0,00
50
SES
Caixa
Total
50
50

RO (Patrimonial): O valor aqui registrado decorre do saldo da conta 120.01.02
Receita Patrimonial. Essa conta, conforme voc j sabe, uma conta de resultado do
Sistema Financeiro.
64
SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): como no houve nenhuma sada de

recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor de $ 50
u.m, resultado da conjugao das duas modalidades de Receitas recolhidas at aqui: da
Receita Tributria e da Receita Patrimonial. Esse saldo transferido para o exerccio
subseqente.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
RO
Tributria
Patrimon.
Total
25
25
50
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
Supervit
50
Total
50
Comentrios: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estgio

do Recolhimento, a Receita Patrimonial, da mesma forma como ocorreu com a Receita
Tributria, transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Da o seu registro nesse
demonstrativo. Como inocorreu, at aqui, Variaes Patrimoniais Passivas a DVP assinala
um supervit de $ 50 u.m. Esse valor corresponde conjugao das duas Variaes
Ativas verificadas at aqui provenientes das Receitas Tributria e Patrimonial.
Seo IV
Escriturao da Receita com Transferncias Correntes
1.3 Escriturao da Receita com Transferncias Correntes: previso, lanamento,
arrecadao e recolhimento.
1.3.1 Contabilizando a Previso da Receita com Transferncias Correntes:
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? vide
comentrios feitos s Receita Tributria e Receita Patrimonial referente a este tpico.
legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (Vide
Anexo III).
Conta debitada: 200.01.03 - Transferncias Correntes
Conta creditada: 300.01.03 Transferncias Correntes
65
Por qu? Novamente aqui, veja que os dois ltimos algarismos que fazem a
distino entre as modalidades de receitas at aqui contabilizadas. Nas contas referidas os
ltimos dois algarismos que exercem essa funo (200.01.03 e 300.01.03).
ATIVIDADE PRTICA I RECEITA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES
Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher
200.01.03-Transf. Corr.
(1) 200
(1) 200
P
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
Bens Mveis
100
PASSIVO REAL
0,00
SALDO PATRIMONIAL
Emprstimos
100
250
Ativo Real Lquido
ATIVO REAL
250
TOTAL
250
TOTAL
250
Comentrios: conforme temos dito, o registro contbil da Previso no causa

nenhuma alterao no Balano Patrimonial.
Ttulos
RECEITA
P
E
DESPESA
D
Ttulos
450
450
F
RC
Tributria
200
Patrimon.
200
Transf. Corr. 100
RCap
25
25
-
- 175
-175
-100
Soma
Dficit
500
-
50
-
- 450
-
Soma
500
Supervit
50
Total
500
50
- 450
Total
500
50
66
Comentrios: ocorreram algumas alteraes (em negrito). Outros registros,

contudo, permaneceram inalterados. Vamos s consideraes:
Ttulo (da Receita): foi registrado a nova modalidade de receita: Receita com
Transferncias Correntes.
Coluna da Execuo da Receita (coluna E): no houve alterao alguma em
relao ao Balano Oramentrio por ltimo elaborado.
Coluna da Diferena da Receita (coluna D): na linha referente Receita com
Transferncias Correntes o valor negativo registrado (-100) o resultado da subtrao do
valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (100).
at aqui.
Linha do Dficit e do Supervit: aplicamos o mesmo clculo que viemos
fazendo quando da elaborao desse demonstrativo. As alteraes ocorreram apenas na
linha do supervit e esto em negrito.
Execuo permanece o mesmo, mas foi alterado na coluna da Previso. Temos, portanto,
dois resultados oramentrios positivos: um supervit da previso e um supervit da
execuo (ambos oramentrios).
E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita com Transferncias
Correntes no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente
governamental hipottico. Por isso, o Balano Financeiro permanece inalterado em relao
ltima movimentao.
RECEITA
Ttulos
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
SEA
Caixa
Total
DESPESA
Ttulos
$
$
25
25
0,00
SES
Caixa
50 Total
50
50

Demonstrao das Variaes Patrimoniais: permaneceu inalterada. Veja o demonstrativo.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
67
REO
RO
Tributria
Patrimon.
Supervit
25
25
Total
50
50 Total
50
1.3.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Transferncias Correntes:

Considere os comentrios feitos por ocasio da contabilizao do Lanamento das
Receitas Tributria e Patrimonial.
hipottico, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de
$ 100 u.m.
Conta debitada: 400.01.03- Transferncias Correntes
Por qu? Consulte os comentrios referentes ao tpico correspondente quando da
contabilizao do Lanamento das Receitas Tributria e Patrimonial, pois os
procedimentos ali adotados so os mesmos que aplicamos no presente tpico.
ATIVIDADE PRTICA II RECEITA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES
Sistema Oramentrio
(1) 100
(2) 50
400-Receita Lanada
400.01.03 Transf. Corr.
(2) 50
(1) 100
L
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
Bens Mveis
100
PASSIVO REAL
0,00
SALDO PATRIMONIAL
Emprstimos
100
Ativo Real Lquido
250
ATIVO REAL
250
TOTAL
250
TOTAL
250
68
Comentrios: tambm aqui o registro contbil do estgio do Lanamento da

Receita com Transferncias Correntes em nada afetou o Balano Patrimonial, conforme
pode ser visto acima.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
Transf. Corr.
RCap
200
200
100
25
25
-
- 175
-175
-100
500
50
- 450 Soma
Soma
Dficit
Supervit 500
500
50
450
500
Total
Total
Comentrios: conforme vimos, a realizao do estgio do
afeta o Balano Oramentrio. Ele, portanto, permanece inalterado.
50
50
- 450
- 450
Lanamento em nada

Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
DESPESA
$
$
25
25
Tributria
Patrimon.
SEA
Caixa
0,00
Total
SES
Caixa
50
50 Total
50

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
Total
25
25
Supervit
50 Total
50
50
1.3.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Transferncias Correntes:

69
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Pelos

mesmos motivos j descritos anteriormente.
hipottico, correspondendo a 50% do valor registrado no estgio do Lanamento.
Por qu? Vale aqui, as mesmas observaes j feitas em relao s outras duas
rubricas oramentrias.
ATIVIDADE PRTICA III RECEITA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES
Sistema Oramentrio
(1) 100
400-Receita Lanada
(2) 50
(2) 50
(3) 25
L
300.01.03-Transf. Cor.
500-Receita Arrecadada
500.01.03 -Transf. Corr.
(1) 100
(3) 25
P
A
OBSERVAO: chamamos mais uma vez sua ateno para a situao de completa
inalterabilidade no saldo das contas do Grupo 300 (veja acima).
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
Bens Mveis
100
PASSIVO REAL
0,00
SALDO PATRIMONIAL
Emprstimos
100
Ativo Real Lquido
250
ATIVO REAL
250
TOTAL
250
TOTAL
250
70
Comentrios: o contedo o mesmo do Balano Patrimonial que levantamos no

tpico 1.3.2. Confira.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
Transf. Corr.
RCap
200
200
100
25
25
-
- 175
-175
-100
Soma
Dficit
Total
500
500
50
50
- 450
- 450
Soma
Supervit 500
500
Total
50
50
- 450
- 450
Comentrios: no registrado nenhum valor no Balano Oramentrio de nossa

entidade governamental fictcia. Confira.
demonstrativo. Confira.
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
DESPESA
Ttulos
$
$
25
25
Tributria
Patrimon.
SEA
Caixa
SES
Caixa
0,00
Total
50
50 Total
50
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: como nas situaes anteriores

em que contabilizamos valores no estgio da Arrecadao, tambm aqui os registros no
representaram uma Variao Patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ele est estruturado
at aqui.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
Total
Supervit
25
25
50 Total
50
50
1.3.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Transferncias Correntes:

71
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio, Sistema

Financeiro e Sistema de Compensao. Por qu? Aqui, em relao s Transferncias
Correntes temos uma novidade: estamos movimentando 03 (trs) e no apenas 02 (dois)
Sistemas de Contas (conforme vnhamos fazendo at agora). Voc deve estar se
perguntado... qual a razo para isso? Respondemos: que se trata da contabilizao de
receitas no prprias. Como assim, no prprias? que todas as receitas das entidades
governamentais e isso est sendo levado em considerao em relao ao nosso ente
governamental fictcio podem ser classificadas em dois grandes grupos: receitas
prprias32 e receitas no prprias33. As duas modalidades de receitas que j
contabilizamos Receita Tributria e Receita Patrimonial no sofreram nenhum registro
no Sistema de Compensao, pois tratava-se de receitas prprias. Essa a diferena. Com
efeito, ao receber recursos de Transferncias que podem vir da iniciativa privada ou de
outro ente pblico governamental nacional ou estrangeiro nosso ente passa a administrar
recursos que na verdade no lhe pertencem. Pertencem a terceiros. Da o tratamento
diferenciado. Por isso mesmo, nosso ente ter de prestar contas desses recursos perante
terceiros. como se as Receitas com Transferncias Correntes fossem provenientes de
um Convnio ajustado entre nosso ente fictcio e outra entidade, governamental ou no
governamental. Ele, portanto, tem a obrigao redobrada de zelar pela boa e regular
aplicao de tais recursos j que, repetimos, eles no pertencem ao nosso ente. Ficou
mais claro agora? Esse procedimento ser adotado todas as vezes que os entes
governamentais administrarem recursos de terceiros. Feitos esses esclarecimentos,
abordemos um outro aspecto importantssimo que tambm poder ocorrer no contexto das
Receitas com Transferncias Correntes.
Acabamos de afirmar que diante do recebimento de Receitas com Transferncias
Correntes h que ser feito um registro contbil no Sistema de Compensao. Contudo,
nem sempre isso poder ocorrer.
Isto porque h recursos de Transferncias Correntes que, na verdade, pertencem ao
ente recebedor e no a terceiros. Por isso mesmo tais recursos sero contabilizados
apenas nos Sistemas Oramentrio e Financeiro, maneira das Receitas Tributria e
Patrimonial. E em que momento isso ocorre? Bem, a legislao que ir identificar quais
so esses recursos. E quando falamos em legislao estamos nos referindo tanto
Constituio Federal quanto s leis ordinrias e complementares. Exemplifiquemos:
a) os recursos destinados aos Fundos de Participao dos Estados e dos
Municpios, muito embora provenientes do IPI e IR (impostos federais por excelncia)
pertencem, por disposio constitucional e entendimento do STF, aos Estados e
Municpios e no Unio. Esta exerce apenas a funo de mero agente arrecadador sobre
tais recursos. A partir do momento em que eles chegam aos cofres federais procede-se
sua repartio entre estados e municpios de acordo com os percentuais previstos no
Texto Constitucional. Tais valores, quando forem transferidos pela Unio aos seus reais
proprietrios estados e municpios geram uma despesa para a Unio e uma receita
para a unidade da federao beneficiada. Esta receita ingressar nos cofres estaduais e
32
Alm das Receitas Tributria e Patrimonial tambm compem o rol de receitas prprias dos entes
governamentais: as receitas de Contribuies, Industrial, Agropecuria, de Servios, Outras Receitas
Correntes, Operaes de Crdito, Alienao de Bens e Amortizao de Emprstimos.
33
As Receitas no prprias so tambm conhecidas como Receitas de Terceiros.
72
municipais como Receita com Transferncias 34. Na verdade isso ocorrer com todas as
receitas repartidas nos termos do Texto Constitucional federal 35; e
b) o mesmo ocorrer com os recursos de Royalties pagos pela explorao de
petrleo ou gs natural, recursos hdricos para fins de gerao de energia eltrica e de
outros recursos minerais, mas devidos aos estados e municpios36.
B Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso
oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor arrecadado.
Por qu? Como no poderia ser diferente, o Grupo 600 comear seu trabalho
agora (relativamente contabilizao do estgio do Recolhimento das Transferncias
Correntes, pois ele j foi movimentado por ocasio do registro dos estgios do
Recolhimento das Receitas Tributria e Patrimonial, lembra?).
recursos nos cofres pblicos. A Conta Receita com Transferncias Correntes ser
creditada para dizer que o valor contabilizado no Caixa proveniente de uma Receita com
Transferncias. Perceba que os dois ltimos algarismos dessa Conta (120.01.03) faz
referncia a essa modalidade de Receita Pblica. Na composio tambm desse registro
contbil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de
resultado (Receita com Transferncias Correntes). Os demais comentrios que fizemos
quando registramos o Recolhimento das Receitas Tributria e Patrimonial tambm se
aplicam ao presente registro. apenas uma questo de ROTINA como, alis, tudo em
Contabilidade.
C.3 No Sistema de Compensao:
Conta debitada: 416 Contrapartida de Responsabilidade de Governo
Conta creditada: 426 Responsabilidade de Governo
Por qu? Como estamos considerando que o ingresso dos recursos de Receitas
com Transferncias Correntes no pertencem ao nosso ente fictcio, esse fato influenciar
nas contas a serem movimentadas no Sistema de Compensao. Da porque, a crdito,
estamos utilizando a conta 426 Responsabilidade de Governo, exatamente para
enfatizar esse aspecto. A utilizao dessa conta indica que, doravante, nosso ente
34
Ser classificada como Receita com Transferncias Correntes, se aplicada s Despesas Correntes; ou
Receita com Transferncias de Capital, se destinadas s Despesas de Capital do ente que as recebeu.
35
Vide art. 157 e seguintes.
36
Vide 1 do art. 20 da Constituio Federal.
73
incorporar uma responsabilidade para com outro ente. Que responsabilidade? Bem,
podemos enumerar algumas:
Responsabilidade pela boa e regular aplicao dos recursos;

Responsabilidade pela guarda e conservao dos recursos;
Responsabilidade pelo dever de prestar contas dos recursos;
Responsabilidade pelo dever de devoluo dos recursos, caso os mesmos
no sejam aplicados ou sejam aplicados irregularmente.
A outra conta utilizada, a dbito Contrapartida de Responsabilidade de Governo apenas para cumprir tabela. Expliquemos. Conforme comentamos 37, a funo das
contas que iniciam por esse termo contrapartida servem apenas para fechar a partida
dobrada. So contas, pois, cujo contedo um tanto quanto vazio para o Sistema.
D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 12,50 u.m.) nos
das contas nas partidas dobradas referidas nas letras C.1, C.2 e C.3 acima) e em
cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Oramentrio, Financeiro e de
Compensao):
ATIVIDADE PRTICA III RECEITA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES
Sistema Oramentrio
(1) 100
(2) 50
P
400-Receita Lanada
(2) 50
(3) 25
(3) 25
(4) 12,50
A
(1) 100
(4) 12,50
P
OBSERVAO: note que o Grupo 300 permanece inalterado; fato, alis, que tem sido
uma constante nos registros contbeis.
Sistema Financeiro
37
Vide nossos comentrios no tpico Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos em nosso Curso,
relativamente ao Sistema de Compensao (Seo I deste Captulo).
74
Contas Patrimoniais
100.01 - Caixa
(1) 25
(2) 25
(3) 12,50
Contas de Resultado
120.01.01 Rec. Tributria 120.01.02Rec. Patrim. 120.01.03Transf. Corr.
(1) 25
(2) 25
(3) 12,50
OBSERVAO: Note que as contas de resultado vo acumulando saldo (credor).

416 Contrap.de Responsab. do Governo 426 Responsab. do Governo
(1) 12,50
(1) 12,50
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
0,00
SALDO PATRIMONIAL
262,50
Ativo Real Lquido
100
100
262,50
262,50
12,50
TOTAL
Passivo Compensado
262,50
12,50

Conta Caixa: registramos o valor correspondente parcela da Receita com
Transferncias Correntes que ultrapassou o estgio do Recolhimento (12,50 u.m.), que
est em negrito. Em decorrncia, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na
mesma proporo j que ambos, no Balano em referncia, resultam da conjugao dos
valores contidos no Ativo Financeiro ($ 62,50) e Ativo Permanente ($ 200).
Saldo Patrimonial: Como inexiste, at aqui, qualquer valor registrado no Passivo
(Financeiro e Permanente) de nosso ente governamental fictcio, o Balano apresenta uma
75
situao lquida positiva que nesse instante se eleva para $ 262,50 u.m (em negrito). H,
portanto, tambm aqui, um fato modificativo aumentativo.
Ativo e Passivo Compensado: tendo em vista disposio da Lei n 4.320/6438, que
determina que o Balano Patrimonial demonstrar as contas de compensao, houve a
necessidade de expressarmos, ainda que sinteticamente, os saldos gerais do Ativo e do
Passivo Compensado juntamente com aquele demonstrativo. Note que o valor registrado
em ambos os grupos de contas foi aquele que efetivamente chegou aos cofres de nosso
ente fictcio.
RECEITA
Ttulos P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria 200
Patrimon. 200
T.Corren. 100
RCap
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
Soma
Dficit
500
-
62,50 - 437,50
-
Soma
500
Supervit
62,50
Total
500
62,50 - 437,50
Total
500
62,50
437,50
437,50

parcela da Receita com Transferncias Correntes que ultrapassou o estgio do
Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos clculos que realizamos quando
montamos o Balano Oramentrio no Recolhimento da Receita Patrimonial.
Consequentemente, incorporamos valores na coluna D (da Receita), linhas das Somas,
Supervit e Dficit, e Totais. Perceba que o supervit da execuo oramentria se
eleva: passa de 50 u.m. para 62,50 u.m. Procuramos destacar as alteraes. Elas esto
em negrito. Confira.
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
SEA
Caixa
25
25
12,50
Total
62,50 Total
0,00
SES
Caixa
38
Vide inciso VI do art. 105.
76
DESPESA
$
$
62,50
62,5
0
RO (Patrimonial): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes
decorre do saldo da conta 120.01.03 Transferncias Correntes. Essa conta,
conforme voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema Financeiro.
recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor de $
62,50 u.m, resultado da conjugao de todos os Recolhimentos que ocorreram at aqui: da
Receita Tributria, da Receita Patrimonial e agora das Transferncias Correntes. Esse
saldo transferido para o exerccio subseqente.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Total
25
25
12,50
62,50
Supervit
62,50
Total
62,50

do Recolhimento, a Receita com Transferncias Correntes, da mesma forma como ocorreu
com as duas rubricas anteriores (Receita Tributria e Receita Patrimonial), transformou-se
numa Variao Patrimonial Ativa. Da o seu registro nesse demonstrativo. Como inocorreu,
at aqui, Variaes Patrimoniais Passivas a DVP assinala um supervit que agora se eleva
para $ 62,50 u.m, em razo da incorporao de mais uma variao ativa. Portanto, o valor
reflete a conjugao das duas Variaes Ativas verificadas at aqui: Receitas Tributria,
Patrimonial e Transferncias Correntes.
CONCLUSO
Finalizamos o processo de escriturao da Receita com Transferncias Correntes e,
com ele, tambm a escriturao das Receitas Correntes. Uma observao importante.
evidente que as Receitas Correntes no se resumem a essas trs rubricas que
acabamos de contabilizar. Existem ainda: as Receitas de Contribuio, Agropecuria,
Industrial, Servios e Outras Receitas Correntes. Vide 1 do art. 11 da Lei n 4.320/64.
Todas elas tm um ponto em comum: so receitas prprias. Por isso, sua contabilizao
segue o mesmo padro adotado para as Receitas Tributria e Patrimonial. Apenas a
Receita com Transferncias Correntes, conforme comentamos, apresenta uma variao
em relao a esse padro pois movimentar o Sistema de Compensao (desde que,
claro, se trate de recursos no pertencentes entidade governamental beneficiria).
Na prxima Seo iniciaremos a contabilizao das RECEITAS DE CAPITAL.
Certamente voc ir fazer mais descobertas j que o processo de contabilizao das
receitas dessa natureza apresentam variveis mais significativas. Orientando-nos pela
sequncia de nosso oramento hipottico (Vide Anexo III) comearemos por contabilizar as
Operaes de Crdito Internas. Esperamos que tenham assimilado suficientemente o que
apresentamos at aqui.
77
Seo V
Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Internas
2 Contabilizando as Receitas de Capital:
2.1 Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Internas: previso,
lanamento, arrecadao e recolhimento.
2.1.1 Contabilizando a Previso da Receita com Operaes de Crdito Internas:
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio 39. Por qu? vide
comentrios feitos s trs modalidades de Receitas at aqui contabilizadas (Tributria,
Patrimonial e Transferncias Correntes). Contudo, vale aqui fazermos uma outra
observao que se aplica especificamente s Operaes de Crdito.
Conforme voc tem conhecimento, ns, particulares, vez ou outra, nos encontramos
numa situao de aperto financeiro. Momentos h em que nossas receitas (salrios,
honorrios etc.) no do para cobrir as despesas do ms. E qual a sada em tais
situaes? A sada emprestar dinheiro de terceiros (bancos, vizinhos, amigos,
familiares etc.). Quem j no recorreu ao uso do cheque especial para cobrir suas
despesas? Quem j no buscou equilibrar as suas finanas pessoais mediante um
emprstimo consignado? Pois bem, quando isso ocorre, nos endividamos, j que aquilo
que tomamos emprestado no nos pertence; pertence a terceiros. Por isso teremos de
devolv-lo no futuro. Pior: com juros. Em outras palavras, o emprstimo uma forma de
equilibrar o nosso oramento pessoal em razo de um desequilbrio momentneo entre
receitas e despesas. Em troca, teremos que arcar com o nus imposto por essa soluo
(pagamento de juros, comisses, atualizaes do valor emprestado etc.). Assim, o
emprstimo um mau necessrio.
Em se tratando das entidades governamentais (Unio, Estados, Municpios),
guardadas as devidas propores, a mesma situao poder ocorrer.
Assim, h perodos40 em que as receitas pblicas no so suficientes para cobrir as
despesas pblicas. Ocorre, portanto, um dficit oramentrio: a receita prevista no
suporta a despesa fixada. H, portanto, um descompasso entre a previso (da Receita) e
a fixao (da Despesa). Essa situao gera o fenmeno conhecido por dficit
oramentrio. Uma de suas caractersticas principais reside no fato de ele ocorrer na fase
que o oramento ainda est sendo elaborado41; bem antes, portanto, de sua execuo.
Por isso essa modalidade de dficit oramentrio difere do dficit oramentrio que o
39
Alm do Sistema Oramentrio tambm possvel a contabilizao das operaes de crdito no Sistema
de Compensao. A propsito, os entes governamentais que contam com um bom sistema contbil, a
exemplo do Governo federal, fazem esse registro. Motivo: atravs das operaes de crdito os entes
assumem responsabilidades. E responsabilidade a palavra de ordem do Sistema de Compensao,
conforme vimos no tpico 4, da Seo I, Captulo I, do presente Ttulo. Assim, para tais entes o registro
contbil do estgio da Previso das operaes de crdito movimentariam dois Sistemas de Contas: o
Oramentrio e o de Compensao. Em nosso curso optamos por simplificarmos essa situao. Por isso
registraremos a operao apenas no Sistema Oramentrio.
40
O perodo aqui referido corresponde durao de um exerccio financeiro, isto , um ano.
41
A fase da elaborao do oramento uma das quatro etapas do Ciclo Oramentrio. As demais so:
discusso e aprovao, execuo e avaliao.
78
Balano Oramentrio, muitas vezes, apresenta. Este ltimo nasce, ao contrrio do

primeiro, na etapa da execuo da pea oramentria, isto , na terceira etapa do Ciclo
Oramentrio.
Para solucionar o problema de dficits oramentrios ocorridos no momento em que
o oramento est sendo concebido, a Lei n 4.320/6442 autoriza a assuno, pelo ente, de
operaes de crdito, tema do presente mdulo. Essas operaes de crdito assim
contradas geram para o ente considerado o que os especialistas em finanas pblicas
chamam de DVIDA FUNDADA, mais conhecida tambm como DVIDA DE LONGO
PRAZO. a ela que o 4 do art. 105 da Lei no. 4.320/64 se refere. Parafraseando esse
dispositivo, para que essa modalidade de dvida seja amortizada ou resgatada h que
existir prvia autorizao legislativa. A razo para a exigncia de prvia autorizao
legislativa especfica reside no fato de tais dvidas movimentarem vultosas somas de
recursos, alm de longo prazo para serem pagas. No bastasse isso, o controle legislativo
se faz tambm necessrio porque os recursos que ingressam nos cofres pblicos sob essa
rubrica esto como que carimbados, isto , possuem objeto especfico para serem
aplicados; no podendo ser utilizados em despesa diversa da preliminarmente
determinada, sob pena de virem a padecer do vcio de desvio de finalidade.
As operaes de crdito podero ser constitudas tanto no mercado financeiro
nacional quanto no exterior. Contudo, seja no exterior, seja no mercado nacional, elas
podem assumir duas modalidades: as operaes de crdito oriundas da venda de ttulos
pblicos e aquelas provenientes do ajuste de contratos. As primeiras geram a Dvida
Pblica Mobiliria; enquanto as ltimas a Dvida Pblica Contratual. Fazendo um
paralelo: uma sociedade annima, quando lana ttulos de seu capital (aes) gera uma
dvida mobiliria para si. Isto porque a dvida est representada por papis que se
movimentam: as aes. Da seu nome: dvida MOBILIRIA. Se, entretanto, preferir
recorrer a um emprstimo bancrio para suprir uma eventual necessidade de capital de
giro, por exemplo, poder ajustar um contrato com um banco. Essa dvida ser, ento,
chamada de dvida contratual.
A mesmssima coisa ocorre com as entidades estatais (tomando apenas o cuidado
de trocarmos as aes pelos ttulos pblicos em se tratando da dvida mobiliria). Em
suma: o Estado como se fosse uma grande sociedade annima que vende ttulos
pblicos ao invs de aes.
Anexo III).
Conta debitada: 200.02.01 Operaes de Crdito Internas
Conta creditada: 300.02.01 Operaes de Crdito Internas
42
Vide art. 98. As Operaes de Crdito se destinam tambm a financiar obras e servios pblicos. A Lei
Complementar n 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) possui diversos dispositivos disciplinando as
Operaes de Crdito. Vide arts. 29 a 33.
79
Por qu? O procedimento similar quele adotado quando da escriturao das

Receitas Correntes. Note que por j estarmos contabilizando uma Receita de Capital o
segundo grupo de dgitos passou de 01 (Receitas Correntes) para 02 Receitas de
Capita (200.02.01 e 300.02.01). Novamente aqui, veja que os dois ltimos algarismos
que fazem a distino entre as modalidades de receitas at aqui contabilizadas. Em razo
de estarmos iniciando o registro contbil das Receitas de Capital, e as Operaes de
Crdito Internas serem as primeiras rubricas a serem contabilizadas; os dois ltimos
algarismos refletiro essa particularidade (200.02.01 e 300.02.01).
ATIVIDADE PRTICA I RECEITA DE OPERAOES DE CRDITO INTERNAS
Sistema Oramentrio
200.02.01-Op. Cr. Internas
(1) 50
(1) 50
P
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
0,00
SALDO PATRIMONIAL
262,50
Ativo Real Lquido
100
100
262,50
262,50
12,50
TOTAL
Passivo Compensado
262,50
12,50
Comentrios: conforme temos dito, o registro contbil da Previso no causa

E.2 - Balano Oramentrio: Veja como ficou o Balano Oramentrio:
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
80
DESPESA
F
E
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
550
550
-50
62,50 - 487,50
62,50 - 487,50
Soma
Supervit 550
550
Total
62,50 - 487,50
62,50 - 487,50

Ttulo (da Receita): foi registrada a nova modalidade de receita: Receita com
Operaes de Crdito Internas.
relao ao Balano Oramentrio levantado anteriormente.
Operaes de Crdito Internas o valor negativo registrado (-50) o resultado da
subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (50).
at aqui.
Linha do Dficit e do Supervit: como nos mdulos anteriores, aplicamos o
mesmo clculo que vnhamos fazendo quando da elaborao desse demonstrativo. As
alteraes ocorreram apenas na linha do supervit e esto em negrito.
Execuo permanece o mesmo ($ 62,50), mas foi alterado na coluna da Previso. Temos,
portanto, dois resultados oramentrios positivos: um supervit da previso e um supervit
da execuo (ambos oramentrios).
E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita com Operaes de
Crdito Internas no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente
ltima movimentao.
RECEITA
Ttulos
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
DESPESA
Ttulos
$
$
$
25
25
12,50
81
SEA
Caixa
SES
0,00 Caixa
62,50 Total
Total
62,50
62,50

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Supervit
25
25
12,50
Total
62,50 Total
62,50
62,50
2.1.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Operaes de Crdito Internas:

Conforme os comentrios j feitos anteriormente relativos s trs rubricas contabilizadas.
$ 50 u.m.
Conta debitada: 400.02.01- Operaes de Crditos Internas
Por qu? Conforme os comentrios feitos anteriormente relativos s trs rubricas j
contabilizadas.
ATIVIDADE PRTICA II RECEITA COM OPERAES DE CRDITO INTERNAS
Sistema Oramentrio
(1) 50
(2) 25
P
400-Receita Lanada
400.02.01 Op. Cr. Int.
(2) 25
(1) 50
P
82
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
0,00
SALDO PATRIMONIAL
262,50
Ativo Real Lquido
100
100
262,50
262,50
12,50
TOTAL
Passivo Compensado
262,50
12,50
Comentrios: conforme temos dito, o registro contbil do Lanamento no causa

Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
550
550
62,50
62,50
-50
- 487,50
- 487,50
Soma
Supervit 550
550
Total
62,50 - 487,50
62,50 - 487,50

Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
SEA
Caixa
25
25
12,50
Total
62,50 Total
0,00
SES
Caixa
83
DESPESA
$
$
62,50
62,50

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Supervit
25
25
12,50
Total
62,50
62,50 Total
62,50
2.1.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Operaes de Crdito Internas:

oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor registrado no estgio do
Lanamento.
Conta debitada: 500.02.01- Operaes de Crdito Internas
ATIVIDADE PRTICA III RECEITA COM OPERAES DE CRDITO INTERNAS
Sistema Oramentrio
(1) 50
(2) 25
400-Receita Lanada
400.02.01 Op. Cr. Int.
(2) 25 (3) 12,50
84

500.02.01 Op. Cr. Internas
(1) 50
(3) 12,50
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
0,00
SALDO PATRIMONIAL
262,50
Ativo Real Lquido
100
100
262,50
262,50
12,50
TOTAL
Passivo Compensado
262,50
12,50

tpico 2.1.2 desta Seo. Confira.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
550
550
62,50
62,50
-50
- 487,50
- 487,50
Soma
Supervit 550
550
Total
62,50
62,50
- 487,50
- 487,50

85

RECEITA
Ttulos
$
$
RO
DESPESA
Ttulos
$
$
25
25
12,50
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
SEA
Caixa
SES
0,00 Caixa
62,50 Total
Total
62,50
62,50

at aqui.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent
Total
Supervit
25
25
12,50
62,50 Total
62,50
62,50
2.1.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito

Internas:
Financeiro e Sistema Patrimonial. Por qu? Temos aqui mais uma novidade em nosso
processo de escriturao das Receitas pblicas: a contabilizao das Operaes de
Crdito Internas movimenta o Sistema Patrimonial, nico Sistema que ainda no havia sido
movimentado em nosso Curso. O motivo reside no fato de as Operaes de Crdito
ocuparem o Passivo Permanente do Balano Patrimonial. Ora, o grupo do Passivo
Permanente controlado no Sistema Patrimonial (vide Anexo I) , da a razo para que
esse Sistema esteja sendo movimentado agora. Importante destacar que as operaes de
crdito comporo as dvidas de longo prazo, tambm conhecidas como Dvida Fundada.
Conforme voc poder perceber por ocasio da contabilizao da operao nos razonetes,
o registro contbil efetuado no Sistema Financeiro complementar o registro contbil
realizado no Sistema Patrimonial, e vice-versa. Dessa forma: enquanto no Sistema
Financeiro ser contabilizado o ingresso dos recursos no disponvel de nossa entidade
governamental; o Sistema Patrimonial complementar essa informao registrando a
86
correspondente obrigao j que o valor que ingressa no disponvel no pertence ao ente,

pois ter de ser devolvido posteriormente. Talvez fazendo uma comparao com o que
ocorre na Contabilidade Empresarial isso que acabamos de afirmar ficar mais claro.
Vamos, ento, a uma exemplificao.
Todos sabem que ao efetuar o registro de um emprstimo a Contabilidade
Empresarial far o seguinte lanamento:
D Caixa (ou Bancos)
C Emprstimos a Pagar
Assim, a Contabilidade Empresarial mistura o aspecto financeiro (Caixa ou
Bancos) com o patrimonial (Emprstimos a Pagar) reunindo-os num s registro contbil. A
Contabilidade Pblica, entretanto, separa uma coisa da outra. Vejamos.
Para registrar essa operao a Contabilidade Pblica far o mesmo lanamento,
mas de forma separada. Como assim, separada? Literalmente falando, ela passar um
bisturi no lanamento acima e o dividir em duas partes, dessa forma:
D Caixa (ou Bancos)
C (...)
.................
D (...)
C Emprstimos a Pagar
Perceba que o primeiro lanamento traz metade da informao contida no registro
contbil feito pela Contabilidade Empresarial, isto , seu dbito; j o segundo apresenta a
outra metade, isto , seu crdito. Portanto, a Contabilidade Pblica transformou um
(01) lanamento (anteriormente construdo em partida dobrada) em 02 (dois)
lanamentos (agora reconstrudos em partidas simples). Ora, tendo em vista que h
muito a Contabilidade abandonou o mtodo das partidas simples passando a adotar o
critrio das partes dobradas; e considerando que pela regra das partidas dobradas no h
dbito (crdito) sem seu correspondente crdito (dbito) ento ser preciso completar
ambos os lanamentos. Pois bem, a Contabilidade Pblica resolver esse problema
recorrendo a uma conta de resultado. Dessa forma.
Ela colocar no crdito do primeiro lanamento uma conta de Receita (Receita de
Operaes de Crdito Internas), que pertencer ao grupo das contas de resultado do
Sistema Financeiro; e no dbito do segundo lanamento uma conta pertencente ao grupo
das Mutaes Patrimoniais Passivas (Emprstimos Tomados Internamente), que integrar
o grupo das contas de resultado do Sistema Patrimonial. O primeiro lanamento ser feito
no Sistema Financeiro enquanto o segundo no Sistema Patrimonial. Eles ficaro assim:
D Caixa (ou Bancos)
C Operaes de Crdito Internas
.................
D Emprstimos Tomados Internamente
C Emprstimos a Pagar43
43
A conta Emprstimos a Pagar permanecer sendo utilizado no lanamento realizado pela Contabilidade
Pblica apenas porque a utilizamos no registro contbil efetuado pela Contabilidade Empresarial. Contudo,
87
Note que as contras patrimoniais (Caixa/Bancos e Emprstimos a Pagar) ocupam

plos opostos nos lanamentos, isto , uma ser debitada (Caixa/Bancos) e a outra
creditada (Emprstimos a Pagar). Assim, o saldo de uma ser anulado pelo saldo da outra.
A mesma coisa ocorrer em relao s contas de resultado. Vejamos.
Uma conta de resultado ser creditada (Operaes de Crdito Internas) e a outra
ser debitada (Emprstimos Tomados Internamente). Por isso mesmo, tambm aqui, o
saldo de ambas as contas se anularo. Ora, isso explica a ocorrncia de um fato
permutativo no registro das Operaes de Crditos (sejam internas, sejam externas), isto
, no haver variao na Situao Lquida de nosso ente governamental fictcio. Ficou
mais claro agora? Pois bem, sugerimos, ento, que voc preste redobrada ateno nos
lanamentos contbeis efetuados no Sistema Financeiro e no Sistema Patrimonial quando
registrarmos as Operaes de Crditos Internas nos razonetes. L voc ter a
oportunidade de verificar, na prtica, tudo que acabamos de dizer aqui.
Temos, ainda, outra situao a enfatizar.
O registro da operao no Sistema Patrimonial movimentar o grupo de contas das
Mutaes Patrimoniais Passivas. E aqui, uma dica importantssima: toda e qualquer
Mutao Patrimonial Passiva gerada a partir da execuo das receitas pblicas.
Tais Mutaes so geradas em duas hipteses: (1) nas elevaes dos saldos que
integram o Passivo Permanente e (2) nas redues dos saldos das contas que compem
o Ativo Permanente. O registro das operaes de crditos (internas e externas) enquadrase na primeira hiptese.
Conta debitada: 600.02.01- Operaes de Crdito Internas
agora (relativamente contabilizao do estgio do Recolhimento das Operaes de
Crdito Internas, pois ele j foi movimentado por ocasio do registro dos estgios do
Recolhimento das Receitas Tributria, Patrimonial e Transferncias Correntes, lembra?).
recursos nos cofres pblicos. A Conta Receita com Operaes de Crdito Internas ser
vale salientar que a nomenclatura utilizada pela Contabilidade Pblica para designar essa conta ser Dvida
Fundada Interna, conforme voc ver mais adiante.
88
creditada significando que o valor contabilizado no Caixa proveniente de uma Receita

com emprstimos. Perceba que os dois ltimos grupos de algarismos dessa Conta
(120.02.01) fazem referncia, primeiro, ao fato de esta conta pertencer a uma Receita de
Capital (02)44 e que, segundo, a mesma conta a primeira conta a ser contabilizada dentre
o rol de contas das Receitas de Capital (01). Na composio tambm desse registro
contbil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de
resultado (Receita com Operaes de Crdito Internas), ambas pertencentes ao Sistema
Financeiro. Os demais comentrios que fizemos quando registramos o Recolhimento das
Receitas Tributria, Patrimonial e Transferncias Correntes tambm se aplicam ao
presente registro. apenas uma questo de ROTINA como, alis, tudo em Contabilidade.
C.3 No Sistema Patrimonial:
Conta debitada: 23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente
Conta creditada: 210.01 Dvida Fundada Interna
Por qu? Como j comentamos anteriormente, esse lanamento complementa o
lanamento feito no Sistema Financeiro. A dbito utilizada uma conta de resultado do
Grupo Mutaes Patrimoniais Passivas (consulte o Anexo I e tente identificar essa conta
nesse Grupo); enquanto a crdito usada uma conta patrimonial para representar a
obrigao contrada (de longo prazo). Essa obrigao ir compor o Passivo Permanente do
Balano Patrimonial, conforme demonstraremos mais adiante. Assim todas as vezes que o
nosso ente fictcio tomar dinheiro emprestado e tiver de pag-lo em longo prazo far
sempre o lanamento acima. A conta debitada (de resultado), portanto, acumular dbitos
o ano todo, sempre que a operao for realizada, o mesmo ocorrendo com a conta
creditada (acumulando crditos). Ao trmino do exerccio a conta 23.2.02.06, ento,
apresentar um saldo DEVEDOR; enquanto a conta 210.01, saldo CREDOR (esta ltimo,
por bvio, desde que a totalidade da obrigao tomada no tiver sido paga totalmente ao
longo do exerccio. Caso contrrio, ela apresentar saldo NULO e, portanto, no ser
representada no Balano Patrimonial levantada em 31.12).
cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Oramentrio, Financeiro e Patrimonial):
ATIVIDADE PRTICA RECEITA COM OPERAES DE CRDITO INTERNAS
Sistema Oramentrio
400-Receita Lanada
200.02.01-Op. Cr. Internas 400.02.01 Op. Cr. Int. 500.02.01 Op. Cr. Internas
(1) 50
(2) 25
P
44
(2) 25
(3) 12,50
L
(3) 12,50
(4) 6,25
A
Lembrando que as Receitas Correntes so identificadas em nosso Plano de Contas pelo algarismo 01.
89
600 Receita Recolhida

600.02.01 Op. Cr. Internas
(1) 50
(4) 6,25
OBSERVAO: note que o Grupo 300 permanece inalterado; fato, alis, que tem sido
uma constante nos registros contbeis.
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
100.01 - Caixa
(1) 25
(2) 25
(3) 12,50
Contas de Resultado
(1) 25
(2) 25 (3)

(3) 12,50
120.02.01 Oper. Cr. Int.

(4) 6,25
OBSERVAO: note que as contas de resultado vo acumulando saldo (credor).
Sistema Patrimonial
23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente (MPP)
(1) 6,25
210.01 Dvida Fundada Interna
(1) 6,25
90
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
Dvida Fundada Interna
PASSIVO REAL
Bens Mveis
100
SALDO PATRIMONIAL
Emprstimos
100
Ativo Real Lquido
ATIVO REAL
268,75
TOTAL
268,75
TOTAL
Ativo Compensado
12,50
Passivo Compensado
6,25
6,25
262,50
268,75
12,50

Operaes de Crdito Internas que ultrapassou o estgio do Recolhimento (6,25 u.m.), que
est em negrito. Em decorrncia, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na
mesma proporo j que ambos, no Balano em referncia, resultam da conjugao dos
valores contidos no Ativo Financeiro ($ 68,75) e Ativo Permanente ($ 200).
Saldo Patrimonial: o Saldo Patrimonial, representado pela Conta Ativo Real
Lquido, permaneceu inalterado (Fato Permutativo). A inalterabilidade decorreu da
diferena entre o Ativo Real ($ 268,75) e o Passivo Real ($ 6,25) no ter sofrido nenhuma
mudana em relao ao ltimo Balano apurado.
Passivo Permanente: a grande novidade em nosso Balano Patrimonial consistiu
no registro, nesse Grupo de Contas, da conta Dvida Fundada Interna. Ela marca o
registro da obrigao assumida pelo nosso ente governamental fictcio. Outra coisa
interessante. Ao olhar para o Balano Patrimonial verificamos que foi incorporado um
dbito no Ativo ($ 6,25) - por conta do ingresso dos recursos - e um crdito no Passivo ($
6,25), em razo da incorporao de uma obrigao. Ora, aparentemente, a partida
dobrada est configurada: debitou-se a conta Caixa em contrapartida com a conta
Dvida Fundada Interna. Contudo, essa concluso apenas aparente, pois, conforme
vimos, a Contabilidade Pblica no mistura o aspecto financeiro com o patrimonial. Ela os
separa. Desta feita, o crdito correspondente ao dbito feito na Conta Caixa no o
registrado na conta Dvida Fundada Interna, mas numa conta de resultado (120.02.01 Operaes de Crdito Internas); enquanto o dbito correspondente ao crdito feito na
conta Dvida Fundada Interna no o realizado na Conta Caixa mas numa outra conta
de resultado (23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente). Ora, como o Balano
Patrimonial somente registra contas patrimoniais (da o seu nome) as contas de resultado
nele no so representadas permanecendo ocultas. Quando o contemplamos, portanto,
vemos apenas uma ponta de cada lanamento, no a sua totalidade. como se fosse um
grande iceberg em que ao o observarmos vemos apenas uma parte dele permanecendo a
outra extremidade submersa nas guas.
Passivo Real: altera-se em razo da incorporao do valor de $ 6,25 no Passivo
Permanente.
91
Ativo e Passivo Compensado: permaneceu inalterado em relao ao Balano

Patrimonial anteriormente levantado por no ter ocorrido operao que o afete 45.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
550
550
6,25
68,75
68,75
-43,75
- 481,25
- 481,25
Soma
Supervit 550
550
Total
68,75 - 481,25
68,75 - 481,25

parcela da Receita com Operaes de Crdito que ultrapassou o estgio do Recolhimento.
A partir desse registro, fizemos os mesmos clculos que realizamos quando montamos o
Balano Oramentrio no Recolhimento da Receita com Transferncias Correntes.
Consequentemente, incorporamos valores na coluna D (da Receita), linhas das Somas,
Supervit e Dficit, e Totais. Perceba que o supervit da execuo oramentria se
eleva: passa de 62,50 u.m. para 68,75 u.m. Procuramos destacar as alteraes. Elas esto
em negrito. Confira.
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
Total
68,75 Total
SES
Caixa
0,00
DESPESA
$
$
68,75
68,75

RO (Operaes de Crdito Internas): O valor que agora foi incorporado ao rol
das Receitas Correntes decorre do saldo da conta 120.02.01 Operaes de Crdito
45
Na verdade, o Sistema de Compensao, conforme j comentamos, poderia ser movimentado caso

optssemos por controlar as dvidas de longo prazo em nosso Sistema de Compensao.
92
Internas. Essa conta, conforme voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema
Financeiro.
68,75 u.m, resultado da conjugao de todos os Recolhimentos que ocorreram at aqui:
das Receitas Tributria, Patrimonial, Transferncias Correntes e agora Operaes de
Crdito Internas. Esse saldo transferido para o exerccio subseqente.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
25
25
12,50
6,25
MPP
Emp.T.Int.
Supervit
Total
68,75 Total
6,25
62,50
68,75

do Recolhimento, a Receita com Operaes de Crdito Internas, da mesma forma como
ocorreu com as trs rubricas anteriores (Receita Tributria, Receita Patrimonial e
Transferncias Correntes), transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Ao mesmo
tempo, ela gerou uma Mutao Patrimonial Passiva, aqui representada pela conta
Emprstimos Tomados Internamente. Da a necessidade do registro dessas variaes
nesse demonstrativo. As alteraes foram as seguintes:
Ttulos das Variaes Ativas: foi incorporada a rubrica Operaes de Crdito
Internas debaixo de Receitas Oramentrias.
Ttulos das Variaes Passivas: foi incorporado o Grupo Mutaes Patrimoniais
Passivas-MPP e debaixo dele a conta Emprstimos Tomados Internamente com seu
respectivo saldo ($ 6,25).
Supervit: permanece inalterado em relao DVP anterior ($ 62,50). Isto porque a
Variao Ativa incorporada ($ 6,25) foi contrabalanada pela Variao Passiva, tambm
agora registrada ($ 6,25). Essas duas variaes so alimentadas pelo saldo de cada uma
das contas de resultado: uma do Sistema Financeiro (Operaes de Crdito Internas) e
outra do Sistema Patrimonial (Emprstimos Tomados Internamente).
Seo VI
Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Externas
2.2 Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Externas: previso,
93
2.2.1 Contabilizando a Previso da Receita com Operaes de Crdito Externas:

A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio 46. Por qu? vide
comentrios feitos s modalidades de Receitas at aqui contabilizadas (Tributria,
Patrimonial, Transferncias Correntes e Operaes de Crdito Internas). Os mesmos
comentrios que fizemos no tocante s operaes de crdito Internas vale para as
operaes de crdito externas. Apenas a ttulo de esclarecimento, lembramos que as
operaes de crdito externas so assim chamadas porque so contradas no mercado
exterior. Contudo, na doutrina especializada, esse parmetro no o nico que os autores
recorrem para classific-la como de carter externo. H autores em Direito Financeiro que
tomam por parmetro a moeda em que a transao realizada, se em moeda nacional ou
em moeda estrangeira. Caso seja em moeda nacional, a operao dever ser classificada
como um emprstimo interno; se em moeda estrangeira, como um emprstimo externo.
Outros autores, todavia, defendem que a nacionalidade do autor que ir orientar a
classificao referida. Dessa forma, se o credor for de nacionalidade estrangeira a dvida
ser, por certo, externa; se a nacionalidade for brasileira o emprstimo ser interno. Em
sntese: no existe um consenso entre os especialistas quanto ao critrio de classificao
de um emprstimo como interno ou externo vindo a prevalecer ora o local da celebrao,
ora a nacionalidade da moeda, ora, ainda, a qualidade dos contratantes, se nacionais ou
estrangeiros. o ensinamento de Kiyoshi Harada 47.
Anexo III).
Conta debitada: 200.02.02 Operaes de Crdito Externas
Conta creditada: 300.02.02 Operaes de Crdito Externas
Receitas com Operaes de Crdito Internas. Novamente aqui, veja que os dois ltimos
algarismos que fazem a distino entre as modalidades de receitas (de capital) at aqui
contabilizadas. Em razo de estarmos registrando a segunda modalidade das Receitas de
Capital os dois ltimos algarismos refletiro essa particularidade (200.02.02 e 300.02.02).
ATIVIDADE PRTICA I RECEITA DE OPERAOES DE CRDITO EXTERNAS
46
Alm do Sistema Oramentrio tambm possvel a contabilizao das operaes de crdito no Sistema
de Compensao. A propsito, os entes governamentais que contam com um bom sistema contbil, a
exemplo do Governo federal, fazem esse registro. Motivo: atravs das operaes de crdito os entes
assumem responsabilidades. E responsabilidade a palavra de ordem do Sistema de Compensao.
Assim, para tais entes, o registro contbil do estgio da Previso das operaes de crdito movimentariam
dois Sistemas de Contas: o Oramentrio e o de Compensao. Em nosso curso optamos por
simplificarmos essa situao. Por isso registraremos a operao apenas no Sistema Oramentrio.
47
Direito Financeiro e Tributrio, Editora Atlas, 7 Edio, pg. 124.
94
Sistema Oramentrio
200.02.02-Op. Cr. Externas
(1) 50
(1) 50
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
Bens Mveis
100
SALDO PATRIMONIAL
Emprstimos
100
Ativo Real Lquido
ATIVO REAL
268,75
TOTAL
268,75
TOTAL
Ativo Compensado
12,50
Passivo Compensado
6,25
6,25
262,50
268,75
12,50
Comentrios: conforme temos dito, o registro contbil da Previso da Receita

Pblica no causa nenhuma alterao no Balano Patrimonial.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
600
600
6,25
68,75
68,75
-43,75
-50
- 531,25
- 531,25
Soma
600
Supervit
600
Total
68,75 - 531,25
68,75 - 531,25

Operaes de Crdito Externas.
95

relao ao Balano Oramentrio levantado anteriormente.
Operaes de Crdito Externas o valor negativo registrado (-50) o resultado da
subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (50).
at aqui.
Execuo permanece o mesmo ($ 68,75), mas foi alterado na coluna da Previso. Temos,
portanto, dois resultados positivos: um supervit da previso e um supervit da execuo
(ambos oramentrios).
E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita com Operaes de
Crdito Externas no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente
ltima movimentao.
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
Total
68,75 Total
0,00
DESPESA
$
$
SES
Caixa
68,75
68,75

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Total
25
25
12,50
6,25
MPP
Emp.T.Int.
6,25
Supervit
62,50
68,75 Total
96
68,75
2.2.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Operaes de Crdito

Externas:
Conforme os comentrios j feitos anteriormente relativos s rubricas contabilizadas.
$ 50 u.m.
Conta debitada: 400.02.02- Operaes de Crditos Externas
Por qu? Conforme os comentrios feitos anteriormente relativos s trs rubricas j
contabilizadas.
ATIVIDADE PRTICA II RECEITA COM OPERAES DE CRDITO EXTERNAS
Sistema Oramentrio
200.02.02-Op. Cr. Externas 300.02.02-Op. Cr. Externas
(1) 50
(2) 25
400-Receita Lanada
(2) 25
(1) 50
L
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
Bens Mveis
100
SALDO PATRIMONIAL
Emprstimos
100
Ativo Real Lquido
ATIVO REAL
268,75
TOTAL
268,75
TOTAL
Ativo Compensado
12,50
Passivo Compensado
97
6,25
6,25
262,50
268,75
12,50

nenhuma alterao no Balano Patrimonial. No foi movimentada nenhuma conta
patrimonial.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
600
600
6,25
68,75
68,75
-43,75
-50
- 531,25
- 531,25
Soma
Soma
68,75
- 531,25
Dficit
Supervit 600
600
68,75
- 531,25
Total
Total

Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
Total
68,75 Total
0,00
DESPESA
$
$
SES
Caixa
68,75
68,7
5

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Total
25
25
12,50
6,25
MPP
Emp.T.Int.
6,25
Supervit
62,50
68,75 Total
98
68,75
2.2.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Operaes de Crdito

Externas:
oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor registrado no estgio do
Lanamento.
Conta debitada: 500.02.02- Operaes de Crdito Externas
ATIVIDADE PRTICA III RECEITA COM OPERAES DE CRDITO EXTERNAS
Sistema Oramentrio
200.02.02-Op. Cr. Exte.
(1) 50
400-Receita Lanada
400.02.02-Op. Cr. Exte.
(2) 25
(2) 25
(3) 12,50
L
500.02.02-Op.Cr. Exte.
(1) 50
(3) 12,50
99
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
Bens Mveis
100
SALDO PATRIMONIAL
Emprstimos
100
Ativo Real Lquido
ATIVO REAL
268,75
TOTAL
268,75
TOTAL
Ativo Compensado
12,50
Passivo Compensado
6,25
6,25
262,50
268,75
12,50

tpico 2.2.2 desta Seo. Confira.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
600
600
6,25
68,75
68,75
-43,75
-50
- 531,25
- 531,25
Soma
600
Supervit
600
Total
68,75
68,75
- 531,25
- 531,25

RECEITA
DESPESA
Ttulos
$
$
$
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
SEA
Caixa
Total
25
25
12,50
6,25
SES
0,00 Caixa
68,75 Total
68,75
68,75

100
at aqui.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
25
25
12,50
6,25
Total
MPP
Emp.T.Int.
6,25
Supervit
62,50
68,75 Total
68,75
2.2.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito

Externas:
Financeiro e Sistema Patrimonial. Por qu? Aplicam-se aqui os mesmos comentrios
feitos quando contabilizamos o Recolhimento da Receita com as Operaes de Crdito
Internas. Os esclarecimentos quanto aos procedimento so, portanto, similares.
Conta debitada: 600.02.02- Operaes de Crdito Externas
agora (relativamente contabilizao do estgio do Recolhimento das Operaes de
Crdito Externas, pois ele j foi movimentado por ocasio do registro dos estgios do
Recolhimento das Receitas Tributria, Patrimonial, Transferncias Correntes e Operaes
de Crdito Internas, lembra?).
recursos nos cofres pblicos. A Conta Receita com Operaes de Crdito Externas ser
creditada significando que o valor contabilizado no Caixa proveniente de uma Receita
com emprstimos (externos). Perceba que os dois ltimos grupos de algarismos dessa
Conta (120.02.02) indicam que esta conta a segunda a ser contabilizada dentre o rol de
contas das Receitas de Capital. Na composio tambm desse registro contbil temos, de
um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com
101
Operaes de Crdito Externas), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro. Os demais

comentrios que fizemos quando registramos o Recolhimento das Operaes de Crdito
Internas valem para o presente registro.
Conta debitada: 23.2.02.07 Emprstimos Tomados Externamente
Conta creditada: 210.02 Dvida Fundada Externa
Por qu? O lanamento similar ao que utilizamos para registrar as Operaes de
Crdito Internas. Portanto, os mesmos comentrios que ali fizemos aplicam-se
inteiramente ao presente tpico. Lembrando apenas que a conta 23.2.02.07 integra o
Grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas (vide Anexo I do Mdulo I, Sistema
Patrimonial).
ATIVIDADE PRTICA IV RECEITA COM OPERAES DE CRDITO EXTERNAS
Sistema Oramentrio
200.02.02-Op. Cr. Exte.
(1) 50
(2) 25
P
400-Receita Lanada
400.02.02-Op. Cr. Exte.
(2) 25
(3) 12,50
500.02.02-Op.Cr. Exte.
(3) 12,50 (4) 6,25
600.02.02-Op.Cr.Ext.
(1) 50
(4) 6,25
P
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
100.01 - Caixa
(1) 25
(2) 25
(3) 12,50
(4) 6,25
(5) 2,65
102
Contas de Resultado
(1) 25

(2) 25 (3)
120.02.01 Oper. Cr. Int.
120.01.03 Transf.Corr.
(3) 12,50
120.02.02 Oper. Cr. Ext.
(4) 6,25
(5) 6,25

Sistema Patrimonial
(1) 6,25

(1) 6,25
23.2.02.07 Emprstimos Tomados Externamente (MPP)
(2) 6,25
210.02 Dvida Fundada Externa
(2)6,25
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
Dvida Fundada Externa
Bens Mveis
100
PASSIVO REAL
Emprstimos
100
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
ATIVO REAL
275,00
TOTAL
275,00
TOTAL
Ativo Compensado
12,50
Passivo Compensado
103
6,25
6,25
12,50
262,50
275,00
12,50
Comentrios: vejamos as alteraes verificadas. Conta Caixa: registramos o

valor correspondente parcela da Receita com Operaes de Crdito Externas que
ultrapassou o estgio do Recolhimento (6,25 u.m.), que est em negrito. Em decorrncia,
tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporo j que ambos,
no Balano em referncia, resultam da conjugao dos valores contidos no Ativo
Financeiro ($ 75,00) e Ativo Permanente ($ 200). Saldo Patrimonial: o Saldo Patrimonial,
representado pela Conta Ativo Real Lquido, permaneceu inalterado (Fato Permutativo).
A inalterabilidade decorreu da diferena entre o Ativo Real ($ 275,00) e o Passivo Real ($
12,50) no ter sofrido nenhuma mudana em relao ao ltimo Balano apurado.
Importante destacar que essa inalterabilidade, na verdade, no implica dizer que o Ativo
Real e o Passivo Real no alteraram. Muito pelo contrrio. Houve alterao de ambos em
relao ao Balano Patrimonial anterior. Ocorre, contudo, que a elevao do Ativo Real em
$ 6,25 foi anulada pela elevao do Passivo Real tambm em $ 6,25. Passivo
Permanente: houve a incorporao de mais uma dvida de longo prazo, mas de natureza
externa: a Dvida Fundada Externa. Ela marca o registro da obrigao assumida pelo
nosso ente governamental fictcio. As demais observaes que fizemos em relao s
Operaes de Crditos Internas vale tambm para o presente registro. Passivo Real:
altera-se em razo da incorporao do valor de $ 6,25 no Passivo Permanente. Ativo e
Passivo Compensado: permaneceu inalterado em relao ao Balano Patrimonial
anteriormente levantado por no ter ocorrido operao que o afete.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
600
600
6,25
6,25
75,00
75,00
-43,75
-43,75
- 525,00
- 525,00
Soma
Supervit 600
600
Total
75,00 - 525,00
75,00 - 525,00
Comentrios: vejamos as alteraes ocorridas. Execuo da Receita: registramos

mais um valor nessa coluna, correspondente parcela da Receita com Operaes de
Crdito (externa) que ultrapassou o estgio do Recolhimento. A partir desse registro,
fizemos os mesmos clculos que realizamos quando montamos o Balano Oramentrio
no Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito Internas. Consequentemente,
incorporamos valores na coluna D (da Receita), linhas das Somas, Supervit e
Dficit, e Totais. Perceba que o supervit da execuo oramentria se eleva: passa de
68,75 u.m. para 75,00 u.m. As alteraes se encontram em negrito.
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
DESPESA
Ttulos
$
$
104
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
Total
75,00 Total
0,00
SES
Caixa
75,00
75,00
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: RO (Operaes de Crdito

Externas): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre do
saldo da conta 120.02.02 Operaes de Crdito Externas. Essa conta, conforme
voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o
Exerccio Seguinte): como no houve nenhuma sada de recursos (despesa) sobrou no
Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor de $ 75,00 u.m, resultado da
conjugao de todos os Recolhimentos que ocorreram at aqui: das Receitas Tributria,
Patrimonial, Transferncias Correntes e Operaes de Crdito Internas e Externas. Esse
saldo transferido para o exerccio subseqente.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
25
25
12,50
6,25
6,25
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
6,25
6,25
62,50
Supervit
Total
75,00 Total
75,00
do Recolhimento, a Receita com Operaes de Crdito Externas, da mesma forma como
ocorreu com as quatro rubricas anteriores (Receita Tributria, Receita Patrimonial e
Transferncias Correntes e Operaes de Crdito Internas), transformou-se numa
Variao Patrimonial Ativa. Ao mesmo tempo, ela gerou uma Mutao Patrimonial Passiva,
aqui representada pela conta Emprstimos Tomados Externamente. Da a necessidade
do registro dessas variaes nesse demonstrativo. As alteraes foram as seguintes:
Ttulos das Variaes Ativas: foi incorporada a rubrica Operaes de Crdito
Externas debaixo de Receitas Oramentrias.
Ttulos das Variaes Passivas: foi incorporada a conta Emprstimos Tomados
Externamente no Grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas-MPP ($ 6,25).
105
das contas de resultado: uma do Sistema Financeiro (Operaes de Crdito Externas) e

outra do Sistema Patrimonial (Emprstimos Tomados Externamente).
Seo VII
Escriturao da Receita com Alienao de Bens Mveis
2.3 Escriturao da Receita com Alienao de Bens Mveis: previso, lanamento,
2.3.1 Contabilizando a Previso da Receita com Alienao de Bens Mveis:
Aplicam-se aqui os mesmos comentrios feitos quando contabilizamos o Recolhimento da
Receita com as demais rubricas oramentrias.
Anexo III).
Conta debitada: 200.02.03 Alienao de Bens Mveis
Conta creditada: 300.02.03 Alienao de Bens Mveis
modalidades de Receitas contabilizadas at aqui. Em razo de estarmos registrando a
terceira modalidade das Receitas de Capital os dois ltimos algarismos refletiro essa
particularidade (200.02.03 e 300.02.03).
ATIVIDADE PRTICA I RECEITA COM ALIENAO DE BENS
Sistema Oramentrio
200.02.03-Alien. Bens Mv.
(1)1
(1)100
106
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
Bens Mveis
100
PASSIVO REAL
Emprstimos
100
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
ATIVO REAL
275,00
TOTAL
275,00
TOTAL
Ativo Compensado
12,50
Passivo Compensado
6,25
6,25
12,50
262,50
275,00
12,50
Comentrios: conforme temos acompanhado ao longo do Curso, o registro contbil

da Previso da Receita Pblica no afeta o Balano Patrimonial.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
Soma
50
50
100
700
6,25
6,25
75,00
-43,75
-43,75
-100
- 625,00
Soma
Dficit
Total
700
75,00
- 625,00
Supervit 700
700
Total
75,00
75,00
- 625,00
- 625,00

Alienao de Bens Mveis.
relao ao Balano Oramentrio levantado anteriormente, pois, conforme estamos
observando, a execuo da receita apenas ser considerada quando ela alcanar o
estgio do Recolhimento.
Alienao de Bens o valor negativo registrado (-100) o resultado da subtrao do valor
registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (100).
107

at aqui.
Execuo permanece o mesmo ($ 75,00) (em relao ao Balano Oramentrio apurado
na contabilizamos do estgio do Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito
Externas); mas foi alterado na coluna da Previso: passou de $ 500 para $ 600. Temos,
portanto, dois resultados positivos: um supervit da previso e um supervit da execuo
(ambos oramentrios).
E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita com Alienao de
Bens Mveis no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente
ltima movimentao. Veja o demonstrativo:
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
Total
75,00 Total
0,00
DESPESA
$
$
SES
Caixa
75,00
75,00

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
25
25
12,50
6,25
6,25
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Supervit
Total
75,00 Total
108
6,25
6,25
62,50
75,00
2.3.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Alienao de Bens Mveis:

$ 100 u.m.
Conta debitada: 400.02.03- Alienao de Bens Mveis
Por qu? Conforme os comentrios feitos anteriormente relativos s
contabilizadas anteriormente.
rubricas

ATIVIDADE PRTICA II RECEITA COM ALIENAO DE BENS
Sistema Oramentrio
400-Receita Lanada
200.02.03-Alien. Bens Mv. 300.02.03-Alien. Bens Mv .400.02.03-Alien. Bens Mv.
(1) 100
(2) 50
(2) 50
L
(1)100
P
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
Bens Mveis
100
PASSIVO REAL
Emprstimos
100
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
ATIVO REAL
275,00
TOTAL
275,00
TOTAL
Ativo Compensado
12,50
Passivo Compensado
109
6,25
6,25
12,50
262,50
275,00
12,50

patrimonial.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
700
700
6,25
6,25
75,00
75,00
-43,75
-43,75
-100
- 625,00
- 625,00
Soma
Supervit 700
700
Total
75,00
75,00
- 625,00
- 625,00

Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
Total
75,00 Total
0,00
SES
Caixa
DESPESA
$
$
75,00
75,00

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
110
REO
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
25
25
12,50
6,25
6,25
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
6,25
6,25
Supervit
Total
62,50
75,00 Total
75,00
2.3.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Alienao de Bens Mveis:

B Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento
Conta debitada: 500.02.03- Alienao de Bens Mveis
Por qu? Vale aqui, as mesmas observaes j feitas em relao s rubricas
oramentrias contabilizadas anteriormente.
ATIVIDADE PRTICA RECEITA COM ALIENAO DE BENS
Sistema Oramentrio
(1)100
400-Receita Lanada
(2) 50
(2) 50
(3) 25
L
500.02.03-Alien.B.Mv
(1)100
( 3) 25
111
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
Bens Mveis
100
PASSIVO REAL
Emprstimos
100
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
ATIVO REAL
275,00
TOTAL
275,00
TOTAL
Ativo Compensado
12,50
Passivo Compensado
6,25
6,25
12,50
262,50
275,00
12,50
Comentrios: o contedo o mesmo do Balano Patrimonial levantado

anteriormente. Confira.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
700
700
6,25
6,25
75,00
75,00
-43,75
-43,75
-100
- 625,00
- 625,00
Soma
Supervit 700
700
Total
75,00
75,00
- 625,00
- 625,00

Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
Total
75,00 Total
0,00
SES
Caixa
DESPESA
$
$
75,00
75,00

at aqui.
112
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
25
25
12,50
6,25
6,25
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Supervit
Total
75,00 Total
6,25
6,25
62,50
75,00
2.3.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Alienao de Bens Mveis:

Financeiro e Sistema Patrimonial. Por qu? Aplicam-se aqui os mesmos comentrios
feitos quando contabilizamos o Recolhimento da Receita com as Operaes de Crdito
Internas. Contudo, temos algumas observaes a fazer sobre o porqu do registro contbil
desta operao no Sistema Patrimonial.
Quando uma entidade governamental faz a previso de sua receita com alienao
de bens, um aspecto (um tanto quanto bvio) precisa ser levado em considerao por ela:
a previso somente poder ser feita dentro do estoque de bens que ela dispe em seu
Ativo Permanente. Dessa forma, se, digamos, o ente conta dom $ 1.000 u.m. em estoque
de bens passveis de alienao ele dever, primeiramente, verificar qual o valor que esse
estoque de bens caso deseje vend-los em sua totalidade alcanar no mercado. Essa
particularidade importantssima, pois, conforme sabido, os entes pblicos no
costumam fazer a reavaliao de seus bens (adequando-os aos ao valor de mercado).
Assim, ao decidir vender, admitamos, 50% de seu estoque ele dever fazer uma projeo
do preo de venda desses 50% para o ano subseqente e, a partir da, calcular o valor das
receitas que podero advir da venda dos bens. Realizado esse procedimento, o valor
calculado estar pronto para compor a proposta oramentria 48. Importante destacar que o
termo alienao aqui empregado sinnimo de venda. Essa observao importante
porque, conforme sabido por todos, o termo utilizado pelo Direito Administrativo para
designar no apenas as vendas mas todo e qualquer desfazimento de bens e valores, tais
como permutas, doaes, daes em pagamento, dentre outras. Estas ltimas tambm
so formas de alienaes, mas que no devem ser tomadas no contexto da contabilizao
desta rubrica oramentria. Em outras palavras, as operaes geradas a partir de
alienaes provenientes de permutas, doaes, daes em pagamento etc. no entram na
previso da receita oramentria j que delas no advm nenhum ingresso de recursos no
disponvel das entidades governamentais. Portanto, a rubrica Alienao de Bens Mveis
comporta to-somente as vendas.
48
Vide art. 12 da Lei Complementar n 101/2000.
113

Conta debitada: 600.02.03-Alienao de Bens Mveis
Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente, relativos s rubricas
oramentrias anteriores.
Conta debitada: 100.01 - Caixa
recursos nos cofres pblicos. A Conta Alienao de Bens Mveis uma conta de
resultado e ser creditada para informar que o valor contabilizado no Caixa proveniente
dessa fonte de Receita. Perceba que os dois ltimos grupos de algarismos dessa Conta
(120.02.03) indicam que esta conta a terceira a ser contabilizada dentre o rol de contas
das Receitas de Capital. Na composio tambm desse registro contbil temos, de um
lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com
Alienao de Bens Mveis), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro.
Conta debitada: 23.2.02.02 Alienao de Bens Mveis
Conta creditada: 200 Bens Mveis
Por qu? Ressaltando sempre que o lanamento, da mesma forma como ocorre no
Sistema Financeiro, movimenta uma conta patrimonial e outra de resultado. A conta
23.2.02.02 integra o Grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas (vide Anexo I).
ATIVIDADE PRTICA III RECEITA COM ALIENAO DE BENS
Sistema Oramentrio
400-Receita Lanada
200.02.03-Alien. Bens Mv. 400.02.03-Alien. Bens Mv. 500.02.03-Alien.B.Mv.
(1)100
(2) 50
P
(2) 50
(3) 25
(3) 25
(4) 12,50
A
600.02.03-Alien.B.Mv.
(1)100
(4) 12,50
R
114
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
100.01 - Caixa
(1) 25
(2) 25
(3) 12,50
(4) 6,25
(5) 6,25
Contas de Resultado
120.01.01 Rec. Tributria 120.01.02 Rec. Patrim. 120.01.03 Transf. Corr.
(1) 25
120.02.01 Oper. Cr. Int.
(2) 25 (3)
(3) 12,50
120.02.02 Oper. Cr. Ext. 120.02.03-Alien. B. Mv.
(4) 6,25
(5) 6,25
(6) 12,50
Sistema Patrimonial
(1)6,25
(1) 6,25

(2) 6,25
(2)6,25
115
23.2.02.02 Alienao Bens Mveis (MPP)

(3) 12,50
200 Bens Mveis

100
(3) 12,50
OBSERVAO: Note que registramos a terceira Mutao Patrimonial Passiva (MPP).

Perceba que o razonete da conta 200-Bens Mveis j traz um valor registrado. Esse valor
proveniente do Balano Patrimonial Inicial (veja Anexo II).
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25+12,50
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
Bens Mveis
87,50
PASSIVO REAL
Emprstimos
100
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
ATIVO REAL
275,00
TOTAL
275,00
TOTAL
Ativo Compensado
12,50
Passivo Compensado
6,25
6,25
12,50
262,50
275,00
12,50

Alienao de Bens Mveis que ultrapassou o estgio do Recolhimento (12,50 u.m.), que
est em negrito.
Ativo Permanente: em decorrncia da venda (parcial) do bem, houve a reduo
respectiva no saldo da conta Bens Mveis. Essa reduo, contudo, acabou por anular a
elevao ocorrida na conta Caixa, no mesmo valor. Em razo disso, ocorreu um fato
permutativo no Balano Patrimonial em referncia. Perceba que o Saldo Patrimonial, antes
da operao, era de $ 262,60 permanecendo, portanto, com o mesmo valor aps sua
ocorrncia.
Lquido, permaneceu inalterado indicando a ocorrncia de um Fato Permutativo, conforme
comentado.
RECEITA
DESPESA
116
Ttulos
Ttulos
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
700
700
6,25
6,25
12,50
87,50
87,50
-43,75
-43,75
-87,50
- 612,50
- 612,50
87,50
87,50
- 612,50
- 612,50
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Soma
Soma
Dficit
Supervit 700
700
Total
Total

parcela da Receita com Alienao de Bens Mveis que ultrapassou o estgio do
montamos o Balano Oramentrio no Recolhimento da Receita com Operaes de
Crdito Externas. Consequentemente, incorporamos valores na coluna D (da Receita),
linhas das Somas, Supervit e Dficit, e Totais. Perceba que o supervit da
execuo oramentria se eleva: passa de 75 u.m. para 87,50 u.m. As alteraes se
encontram em negrito.
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
Total
87,50 Total
0,00
DESPESA
$
$
SES
Caixa
87,50
87,50
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: RO (Alienao de Bens Mveis): O

valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre do saldo da conta
120.02.03 Alienao de Bens Mveis. Essa conta, conforme voc j sabe, uma
conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): como
no houve nenhuma sada de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente
governamental fictcio o valor de $ 87,50 u.m, resultado da conjugao de todos os
Recolhimentos que ocorreram at aqui: das Receitas Tributria, Patrimonial,
Transferncias Correntes, Operaes de Crdito Internas e Externas e Alienao de Bens
Mveis. Esse saldo transferido para o exerccio subseqente.
117
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Supervit
6,25
6,25
12,50
62,50
Total
87,50 Total
87,50
do Recolhimento, a Receita com Alienao de Bens Mveis, da mesma forma como
ocorreu com as cinco rubricas anteriores (Receita Tributria, Receita Patrimonial,
Transferncias Correntes, e Operaes de Crdito Internas e Externas), transformou-se
numa Variao Patrimonial Ativa. Ao mesmo tempo, ela gerou uma Mutao Patrimonial
Passiva, aqui representada pela conta Alienao de Bens Mveis. Da a necessidade do
registro dessa variao nesse demonstrativo. As alteraes foram as seguintes:
Ttulos das Variaes Ativas: foi incorporada a rubrica Alienao de Bens Mveis
debaixo de Receitas Oramentrias.
Ttulos das Variaes Passivas: foi incorporada a conta Alienao de Bens
Mveis no Grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas-MPP ($ 12,50).
das contas de resultado: uma do Sistema Financeiro e outra do Sistema Patrimonial,
ambas com o mesmo Ttulo Alienao de Bens Mveis mas com cdigos distintos (vide
os razonetes correspondentes acima)
OBSERVAO IMPORTANTE!!!!
Aqui finalizamos a contabilizao da venda de bens mveis. Pudemos observar que

ao se desfazerem de bens integrantes de seu acervo patrimonial os entes governamentais
acarretam uma perda de Ativo (Permanente). Da a ocorrncia de uma variao patrimonial
passiva. Ao mesmo tempo, contudo, essa perda provoca uma elevao do Ativo
(Financeiro), no valor de venda do bem. Da a ocorrncia de uma variao patrimonial
ativa. Em razo disso, o impacto das duas no resultado dos entes governamentais acabam
se anulando.
118
Seo VIII
Escriturao da Receita com Amortizao de Emprstimos
2.4 Escriturao da Receita com Amortizao de Emprstimos: previso,
2.4.1 Contabilizando a Previso da Receita com Amortizao de Emprstimos:
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Valem
aqui os mesmos comentrios feitos quando contabilizamos a Previso das rubricas
oramentrias at aqui registradas.
Anexo III).
Conta debitada: 200.02.04 Amortizao de Emprstimos
Conta creditada: 300.02.04 Amortizao de Emprstimos
quarta modalidade das Receitas de Capital os dois ltimos algarismos refletiro essa
ATIVIDADE PRTICA I RECEITA COM AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS
Sistema Oramentrio
200.02.04-Amort. Emprst.
(1)100
(1) 100
P
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50+6,25
+6,25+12,50
119
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
87,50
100
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
275,00
275,00
12,50
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
TOTAL
Passivo Compensado
6,25
6,25
12,50
262,50
275,00
12,50

Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort. Emprst.
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
800
800
6,25
-43,75
6,25
-43,75
12,50 -87,50
-100
87,50 - 712,50
87,50 - 712,50
Soma
800
Supervit
800
Total
87,50
87,50
- 712,50
- 712,50

Amortizao de Emprstimos.
relao ao Balano Oramentrio levantado anteriormente, pois, conforme estamos
observando, a execuo da receita apenas ser considerada quando ela alcanar o
estgio do Recolhimento.
Alienao de Bens o valor negativo registrado (-100) o resultado da subtrao do valor
registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (100).
at aqui.
120

Execuo permanece o mesmo ($ 87,50) (em relao ao Balano Oramentrio apurado
na contabilizamos do estgio do Recolhimento da Receita com Alienao de Bens Mveis);
mas foi alterado na coluna da Previso: passou de $ 700 para $ 800. Temos, portanto, dois
resultados positivos: um supervit da previso e um supervit da execuo (ambos
oramentrios).
E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita com Amortizao de
Emprstimos no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente
ltima movimentao.Veja o demonstrativo:
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B. Mv.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
Total
87,50 Total
0,00
DESPESA
$
$
SES
Caixa
87,50
87,50

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B.
Mv.
6,25
6,25
12,50
62,50
Supervit
Total
87,50 Total
87,50
2.4.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Amortizao de Emprstimos:

121

$ 100 u.m.
Conta debitada: 400.02.04- Amortizao de Emprstimos
Por qu? Conforme os comentrios feitos anteriormente relativos s rubricas
ATIVIDADE PRTICA II RECEITA COM AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS
Sistema Oramentrio
400-Receita Lanada
200.02.04-Amort. Emprst. 300.02.04-Amort. Emprst. 400.02.04-Amort. Emprst.
(1) 100
(2) 50
(2) 50
(1) 100
L
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50+6,25
+6,25+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
87,50
100
275,00
275,00
12,50
TOTAL
Passivo Compensado
6,25
6,25
12,50
262,50
275,00
12,50

patrimonial.
122
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort. Emprst.
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
800
800
6,25
-43,75
6,25
-43,75
12,50 -87,50
-100
87,50 - 712,50
87,50 - 712,50
Soma
800
Supervit
800
Total
87,50
87,50
- 712,50
- 712,50


RECEITA
Ttulos
$
$
RO
Ttulos
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B. Mv.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
Total
87,50 Total
0,00
SES
Caixa
DESPESA
$
$
87,50
87,50

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
123
REO
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
Total
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
6,25
6,25
12,50
Supervit
62,50
87,50 Total
87,50
2.4.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Amortizao de Emprstimos:

Conta debitada: 500.02.04- Amortizao de Emprstimos
Por qu? Vale aqui, as mesmas observaes j feitas em relao s rubricas
ATIVIDADE PRTICA III RECEITA COM AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS
Sistema Oramentrio
(1) 100
400-Receita Lanada
400.02.04-Amort. Emprst
(2) 50
(2) 50
(3) 25
L
500.02.04-Amort. Empr.
(1) 100
(3) 25
124

ATIVO FINANCEIRO
Caixa
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50+6,25
+6,25+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
87,50
100
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
275,00
275,00
12,50
TOTAL
Passivo Compensado
6,25
6,25
12,50
262,50
275,00
12,50
Comentrios: o contedo o mesmo do ltimo Balano Patrimonial levantado.

Confira.
RECEITA
Ttulos
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort. Emprst.
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
800
800
6,25
-43,75
6,25
-43,75
12,50 -87,50
-100
87,50 - 712,50
87,50 - 712,50
Soma
Supervit 800
800
Total
87,50 - 712,50
87,50 - 712,50

Ttulos
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B. Mv.
RECEITA
$
$
Ttulos
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
125
DESPESA
$
$
SEA
Caixa
SES
Caixa
0,00
Total
87,50
87,50 Total
87,50

at aqui.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
Total
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Supervit
87,50 Total
6,25
6,25
12,50
62,50
87,50
2.4.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Amortizao de Emprstimos:

Financeiro e Sistema Patrimonial. Por qu? A contabilizao da Receita com
Amortizao de Emprstimos nos Sistemas Oramentrio e Financeiro se insere no
mesmo contexto em que comentamos as modalidades de receitas anteriores. No tocante
contabilizao no Sistema Patrimonial assemelha-se, em linhas gerais, ao registro contbil
que efetuamos quando realizamos a baixa dos Bens Mveis. A diferena reside apenas na
natureza do objeto baixado: na receita proveniente da alienao de bens trata-se de um
bem; enquanto diante de uma receita com amortizao de emprstimos h um direito.
Outro aspecto a salientar diz respeito ao significado dos emprstimos aqui referidos. Tais
emprstimos so constitudos quando uma entidade governamental concede uma ajuda
financeira a terceiros obrigado-se estes sua reposio no futuro. Em outras palavras:
aqui a entidade governamental funciona de forma parecida com um banco que empresta
recursos aos particulares, mas deseja reav-los depois. Pois bem, quando os devedores
comeam a pagar o que devem para o ente governamental nasce essa modalidade de
receita.
Conta debitada: 600.02.04-Amortizao de Emprstimos
126

oramentrias anteriores.
recursos nos cofres pblicos. A Conta Amortizao de Emprstimos uma conta de
resultado e ser creditada para informar que o valor contabilizado no Caixa proveniente
dessa fonte de Receita. Perceba que os dois ltimos grupos de algarismos dessa Conta
(120.02.04) indicam que esta conta a quarta a ser contabilizada dentre o rol de contas
das Receitas de Capital. Na composio tambm desse registro contbil temos, de um
lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com
Amortizao de Emprstimos), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro.
Conta debitada: 23.2.02.08 Amortizao de Emprstimos
Conta creditada: 203.03 Emprstimos
Por qu? Ressaltando sempre que o lanamento, da mesma forma como ocorre no
Sistema Financeiro, movimenta uma conta patrimonial e outra de resultado. A conta
23.2.02.08 integra o Grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas (vide Anexo I do Mdulo
I, Sistema Patrimonial). Note que ela possui o mesmo ttulo da conta de resultado do
Sistema Financeiro diferindo no tocante codificao. A conta do Sistema Financeiro
possui codificao 120.02.04. A mesma nomenclatura adotada para ambas as contas
visa a facilitar o processo de contabilizao da operao j que cada uma delas origina-se
de uma mesma situao. Desta feita, a adoo de uma nomenclatura diversa (para uma e
outra conta) poderia trazer dificuldades ao processo de registro contbil.
ATIVIDADE PRTICA IV RECEITA COM AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS
SISTEMA ORAMENTRIO
400-Receita Lanada
200.02.04-Amort. Emprst. 400.02.04-Amort. Emprst.
(1) 100
(2) 50
P
(2) 50 (3) 25
L
127
(3) 25
(4) 12,50
A
(1) 100
(4) 12,50
R
SISTEMA FINANCEIRO
Contas Patrimoniais
100.01 - Caixa
(1) 25
(2) 25
(3) 12,50
(4) 6,25
(5) 6,25
(6) 12,50
(7)12,50
Contas de Resultado
120.01.01 Rec. Tributria 120.01.02 Rec. Patrim. 120.01.03 Transf. Corre.

(1) 25
(2) 25 (3)
120.02.01Oper.Cr.Int.
(4) 6,25
(3) 12,50
120.02.02 Oper. Cr. Ext. 120.02.03-Alien. B. Mveis

(5) 6,25
(6) 12,50
120.02.04 Amortizao de Emprstimos

(7)12,50
SISTEMA PATRIMONIAL
(1)6,25
128

(1) 6,25
(2) 6,25
(2)6,25
23.2.02.02 Alienao Bens Mveis (MPP)
(3) 12,50
200 Bens Mveis
100
(3) 12,50
Amortizao de Emprstimos
23.2.02.08
(4)12,50
203.03 - Emprstimos
100
(4) 12,50
OBSERVAO: 1 Note que o presente registro contbil corresponde ao quarto

registro nas Mutaes Patrimoniais Passivas (MPP). 2 Perceba que o razonete da conta
203.03-Emprstimos j traz um valor registrado. Esse valor proveniente do Balano
Patrimonial Inicial (veja Anexo II).
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50+6,25+
6,25+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
PASSIVO PERMANENTE
6,25
Dvida Fundada Externa 6,25
PASSIVO REAL
12,50
87,50
87,50
129
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
275,00
275,00
12,50
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
262,50
TOTAL
Passivo Compensado
275,00
12,50
Comentrios: vejamos as alteraes verificadas. Conta Caixa: registramos o

valor correspondente parcela da Receita com Amortizao de Emprstimos que
ultrapassou o estgio do Recolhimento (12,50 u.m.) e que negritamos. Ativo Permanente:
em decorrncia da baixa (parcial) na conta Emprstimos houve a reduo respectiva no
saldo desta conta em relao ao valor constante no incio do exerccio. Essa reduo,
contudo, acabou por anular a elevao ocorrida na conta Caixa, no mesmo valor. Em
razo disso, ocorreu um fato permutativo no Balano Patrimonial em referncia. Por isso o
Ativo Real no se altera (em relao ao Ativo Real apurado no ltimo Balano Patrimonial
levantado). Consequentemente, houve uma alterao patrimonial qualitativa, no
quantitativa. Perceba que o Saldo Patrimonial, antes da operao, era de $ 262,60,
permanecendo, portanto, com o mesmo valor aps sua ocorrncia. Saldo Patrimonial: o
Saldo Patrimonial, representado pela Conta Ativo Real Lquido, tambm permaneceu
inalterado indicando a ocorrncia de um Fato Permutativo, conforme comentado.
RECEITA
Ttulos
P
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B.
Mv.
Amort.Empr
st.
Soma
Dficit
Total
DESPESA
Ttulos
F
200
200
100
25
- 175
25
-175
12,50 -87,50
50
50
100
100
6,25
6,25
12,50
12,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
800
800
100
100
- 700
- 700
Soma
Supervit 800 100
Total
800 100
- 700
- 700
Comentrios: vejamos as alteraes ocorridas. Execuo da Receita: registramos

mais um valor nessa coluna, correspondente parcela da Receita com Amortizao de
Emprstimos que ultrapassou o estgio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos
os mesmos clculos que realizamos quando montamos o Balano Oramentrio no
Recolhimento da Receita com Alienao de Bens. Consequentemente, incorporamos
valores na coluna D (da Receita), linhas das Somas, Supervit e Dficit, e Totais.
Perceba que o supervit da execuo oramentria se eleva: passa de 87,50 u.m. para
100 u.m. As alteraes se encontram em negrito.
130
RECEITA
Ttulos
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.M
v.
Amort.Em
p.
SEA
Caixa
Total
DESPESA
Ttulos $
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
0,00
100
SES
Caixa
Total
100
100
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: RO (Amortizao de

Emprstimos): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre
do saldo da conta 120.02.04 Amortizao de Emprstimos. Essa conta, conforme
voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o
Exerccio Seguinte): como no houve nenhuma sada de recursos (despesa) sobrou no
Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor de $ 100 u.m, resultado da conjugao
de todos os Recolhimentos que ocorreram at aqui: das Receitas Tributria, Patrimonial,
Transferncias Correntes, Operaes de Crdito Internas e Externas, Alienao de Bens
Mveis e Amortizao de Emprstimos. Esse saldo transferido para o exerccio
subseqente.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Empr.
Total
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
6,25
6,25
12,50
12,50
62,50
100
Supervit
Total
131
100

do Recolhimento, a Receita com Amortizao de Emprstimos, da mesma forma como
ocorreu com as seis rubricas anteriores (Receita Tributria, Receita Patrimonial,
Transferncias Correntes, Operaes de Crdito Internas e Externas e Alienao de Bens
Mveis), transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Ao mesmo tempo, ela gerou
uma Mutao Patrimonial Passiva, aqui representada pela conta Amortizao de
Emprstimos. Da a necessidade do registro dessa variao nesse demonstrativo. As
alteraes foram as seguintes:
Ttulos das Variaes Ativas: foi incorporada a rubrica Amortizao de
Emprstimos debaixo de Receitas Oramentrias.
Ttulos das Variaes Passivas: foi incorporada a conta Amortizao de
Emprstimos no Grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas-MPP ($ 12,50).
das contas de resultado: uma do Sistema Financeiro e outra do Sistema Patrimonial,
ambas com o mesmo Ttulo Amortizao de Emprstimos mas com cdigos distintos
(vide os razonetes correspondentes acima)
OBSERVAO IMPORTANTE!!!!
Ao finalizarmos a contabilizao da rubrica oramentria Amortizao de
Emprstimos pudemos observar que a baixa nos crditos contidos no acervo patrimonial
dos entes governamentais e classificados no Ativo Permanente - acarretam uma perda
neste Grupo de Contas. Da a ocorrncia de uma variao patrimonial passiva. Ao mesmo
tempo, contudo, essa perda provoca uma elevao do Ativo (Financeiro), no valor
correspondente ao montante que ingressa em caixa. Da a configurao de uma variao
patrimonial ativa. Em razo disso, o impacto das duas variaes no resultado dos entes
governamentais acabam tambm se anulando, a exemplo do que ocorreu na
contabilizao da da Alienao de Bens.
Seo IX
Escriturao da Receita com Transferncias de Capital
2.5 Escriturao da Receita com Transferncias de Capital: previso, lanamento,
2.5.1 Contabilizando a Previso da Receita com Transferncias de Capital:
A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio, Financeiro e de
Compensao. Por qu? Aplicam-se aqui os mesmos comentrios feitos quando da
contabilizao da Receita com Transferncias Correntes. Os conceitos so anlogos.
Entretanto, vale a pena frisar que o termo Capital, utilizado no ttulo dessas
transferncias, tem um importante significado. que todos os recursos que ingressarem
132
nos cofres pblicos dos entes governamentais sob essa rubrica somente podero ser
aplicados nas Despesas de Capital (da mesma forma que as transferncias correntes
somente podero ser aplicadas em Despesas Correntes). O ciclo , portanto,
hermeticamente fechado: transferncias correntes despesas correntes; transferncias de
capital despesas de capital.
Anexo III).
Conta debitada: 200.02.05 Transferncia de Capital
Conta creditada: 300.02.05 Transferncia de Capital
quinta modalidade das Receitas de Capital os dois ltimos algarismos refletiro essa
ATIVIDADE PRTICA RECEITA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
SISTEMA ORAMENTRIO
200.02.05-Transf. Capital
300.02.05- Transf. Capital
(1) 100
(1)100
P
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50+6,25+
6,25+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
87,50
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
275,00
275,00
12,50
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
TOTAL
Passivo Compensado
133
6,25
6,25
12,50
262,50
275,00
12,50

Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf. Capital
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
100
100
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-100
- 800
- 800
Soma
Soma
100
- 800
Dficit
Supervit 900
900
100
- 800
Total
Total
Transferncia de Capital.
relao ao Balano Oramentrio levantado anteriormente, pois, conforme temos
observado, a execuo da receita apenas ser considerada quando ela alcanar o estgio
do Recolhimento.
Transferncia de Capital o valor negativo registrado (-100) o resultado da subtrao do
valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (100).
at aqui.
Linha dos Totais: perceba que o supervit, no que se refere coluna da
Execuo, permanece o mesmo ($ 100) (em relao ao Balano Oramentrio apurado na
contabilizamos do estgio do Recolhimento da Receita com Amortizao de Emprstimos);
mas foi alterado na coluna da Previso: passou de $ 800 para $ 900. Temos, portanto, dois
134
resultados positivos: um supervit da previso e um supervit da execuo (ambos

oramentrios).
E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita com Amortizao de
Emprstimos no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente
ltima movimentao.Veja o demonstrativo:
RECEITA
Ttulos
$
$
RO
DESPESA
Ttulos
$
$
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
0,00
SES
Caixa
100
Total
100
Total
100

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Empr.
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
Total
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
6,25
6,25
12,50
12,50
62,50
Supervit
100 Total
100
2.5.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Transferncia de Capital:

$ 100 u.m.
135
Conta debitada: 400.02.05- Transferncia de Capital

Por qu? Conforme os comentrios feitos anteriormente relativos s
rubricas

ATIVIDADE PRTICA I RECEITA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
Sistema Oramentrio
(1) 100 (2) 50
(1) 100
400-Receita Lanada
(2) 50
P
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50+6,25+
6,25+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
87,50
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
275,00
275,00
12,50
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
TOTAL
Passivo Compensado
6,25
6,25
12,50
262,50
275,00
12,50

Ttulos
RECEITA
P
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
136
Ttulos
DESPESA
F
E
Op. Cr. Int.

Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf. Capital
Soma
Dficit
Total
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
100
100
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-100
- 800
- 800
Soma
Supervit 900
900
Total
100
100
- 800
- 800

RECEITA
Ttulos
$
$
RO
DESPESA
Ttulos
$
$
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
0,00
SES
Caixa
100
Total
100
Total
100

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Empr.
Total
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
Supervit
100 Total
137
6,25
6,25
12,50
12,50
62,50
100
2.5.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Transferncia de Capital:

Conta debitada: 500.02.05- Transferncia de Capital
Por qu? Valem aqui, as mesmas observaes j feitas em relao s
rubricas

ATIVIDADE PRTICA RECEITA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
Sistema Oramentrio
(1) 100
400-Receita Lanada
(2) 50
(2) 50
P
(3) 25
(1) 100
(3) 25
P
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50+6,25+
6,25+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
87,50
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
275,00
275,00
12,50
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
TOTAL
Passivo Compensado
138
6,25
6,25
12,50
262,50
275,00
12,50
Comentrios: o contedo o mesmo do ltimo Balano Patrimonial levantado.

Confira.
RECEITA
P
E
Ttulos
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf. Capital
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
100
100
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-100
- 800
- 800
Soma
Supervit 900
900
Total
100
100
- 800
- 800

Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
Total
100 Total
0,00
SES
Caixa
DESPESA
$
$
100
100

representaram uma Variao Patrimonial.
Acompanhe, abaixo, como ficou esse
Demonstrativo:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
139
REO
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Empr.
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
Total
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
6,25
6,25
12,50
12,50
Supervit
100 Total
62,50
100
2.5.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Transferncia de Capital:

Financeiro e Sistema de Compensao. Por qu? O procedimento para as
contabilizaes em cada um dos Sistemas similar ao que adomos quando registramos a
Receita com Transferncias Correntes. Portanto, aplicam-se aqui os mesmos comentrios
que ali fizemos.
Conta debitada: 600.02.05-Transferncia de Capital
oramentrias correspondentes.
recursos nos cofres pblicos. A Conta Transferncia de Capital uma conta de resultado
e ser creditada para informar que o valor contabilizado no Caixa proveniente dessa
fonte de Receita. Perceba que os dois ltimos grupos de algarismos dessa Conta
(120.02.05) indicam que ela a quarta a ser contabilizada dentre o rol de contas das
Receitas de Capital. Na composio tambm desse registro contbil temos, de um lado,
uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com
Transferncia de Capital), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro.
Conta debitada: 416 Contrapartida de Responsabilidade de Governo
140
Conta creditada: 426 Responsabilidade de Governo

Por qu? Perceba que as contas utilizadas so as mesmas que usamos quando
contabilizamos as Receitas com Transferncias Correntes. O lanamento o mesmo.
Muda apenas a natureza da receita (Receita de Capital ao invs de Receita Corrente). O
contexto o mesmo. Em razo disso, valem aqui os mesmos comentrios que fizemos por
ocasio da contabilizao das Receitas com Transferncias Correntes.
cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Oramentrio, Financeiro e de
Compensao):
ATIVIDADE PRTICA II RECEITA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
SISTEMA ORAMENTRIO
(1) 100
(2) 50
P
400-Receita Lanada
400.02.05-Transf. Capital 500.02.05-Transf. Capital
(2) 50
(3) 25
(3) 25
(4) 12,50
A
(1) 100
(4) 12,50
R
SISTEMA FINANCEIRO
Contas Patrimoniais
100.01 - Caixa
(1) 25
(2) 25
(3) 12,50
(4) 6,25
(5) 6,25
(6) 12,50
(7) 12,50
141
Contas de Resultado
120.01.02 Rec. Patrim. 120.01.03 Transf. Corr.
(1) 25
(2) 25 (3)
(3) 12,50
120.02.01 Oper. Cr. Int. 120.02.02 Oper. Cr. Ext. 120.02.03-Alien. B. Mveis
(4) 6,25
(5) 6,25
120.02.04 Amortizao de Emprstimos
(6) 12,50
120.02.05 Transf. de Cap.
(7) 12,50
(8) 12,50
416 Contrap.de Responsab. do Governo 426 Responsab. do Governo
(1) 12,50
(2) 12,50
(1) 12,50
(2) 12,50
OBSERVAO: perceba que as contas utilizadas so as mesmas que registraram

as Transferncias Correntes.
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
87,50
87,50
287,50
287,50
25,00
TOTAL
Passivo Compensado

142
6,25
6,25
12,50
275,00
287,50
25,00

Transferncia de Capital que ultrapassou o estgio do Recolhimento (12,50 u.m.) e que
negritamos.
Ativo Real: em decorrncia da incorporao do valor em Caixa o Ativo Real se
eleva para 287,50 u.m.
Lquido, que antes da operao apresentava um saldo de 262,50 u.m. se eleva para
275,00 u.m. ocorrendo, portanto, um Fato Modificativo Aumentativo.
Ativo e Passivo Compensados: em decorrncia dos registros contbeis ocorridos
no Sistema de Compensao esses dois grupos de contas se alteram de forma simultnea
e na mesma direo. O saldo de ambos se eleva: passa de 12,50 u.m. para 25,00 u.m.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
DESPESA
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
Soma
Supervit
Total
900
900
112,50
112,50
- 787,50
- 787,50

parcela da Receita com Transferncia de Capital que ultrapassou o estgio do
montamos o Balano Oramentrio no Recolhimento da Receita com Amortizao de
Emprstimos. Consequentemente, incorporamos valores na coluna D (da Receita), linhas
das Somas, Supervit e Dficit, e Totais. Perceba que o supervit da execuo
oramentria se eleva: passa de 100 u.m. para 112,50 u.m. As alteraes se encontram
em negrito.
RECEITA
Ttulos
$
$
RO
Tributria
25
DESPESA
Ttulos
$
$
143
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
SES
Caixa
0,00
Total
112,50 Total
112,50
112,50

RO (Transferncia de Capital): O valor que agora foi incorporado ao rol das
Receitas de Capital decorre do saldo da conta 120.02.05 Transferncia de Capital.
Essa conta, conforme voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema Financeiro.
112,50 u.m, resultado da conjugao de todos os Recolhimentos que ocorreram at aqui:
Receitas Tributria, Patrimonial, Transferncias Correntes, Operaes de Crdito Internas
e Externas, Alienao de Bens Mveis, Amortizao de Emprstimos e Transferncia de
Capital, conforme acima. Esse saldo transferido para o exerccio subseqente.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Empr.
Transf. Capital
Total
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
Supervit
112,50 Total
6,25
6,25
12,50
12,50
75
112,50
Comentrios:
Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estgio do
Recolhimento, a Receita com Transferncia de Capital, maneira das demais,
transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Contudo, ela no foi acompanhada de
uma Mutao Patrimonial Passiva (conforme ocorreu com as demais Receitas de Capital)..
Vejamos as alteraes ocorridas:
144
Ttulos das Variaes Ativas: foi incorporada a rubrica Transferncia de Capital

debaixo de Receitas Oramentrias.
Supervit: eleva-se passando de 62,50 u.m. para 75 u.m.
CONCLUSO
A prxima operao a ser contabilizada dar incio ao registro das despesas

pblicas que, em linhas gerais, seguir a mesma rotina que empregamos no registro
contbil das receitas pblicas. Entretanto, cumpre-nos salientar que as particularidades
so muitas, conforme voc poder observar assim que iniciarmos o processo de
escriturao. Sugerimos, ainda, que voc faa um apanhado de tudo o que foi exposto at
aqui, a fim de se certificar que assimilou suficientemente as rotinas descritas.
CAPTULO II
Escriturao da Despesa Pblica
Seo I
1.
Estgios da Despesa Pblica
Tambm em relao aos estgios da despesa pblica, no existia uma uniformidade

de entendimento quanto ao seu nmero e nomenclatura. O Manual de Contabilidade
Aplicado ao Setor Pblico - MCASP veio colocar fim a essa celeuma. Segundo ele, a
exemplo da receita, a gesto da despesa oramentria tambm realizada em duas
etapas:
a) Planejamento; e
b) Execuo.
Na etapa do Planejamento construda toda a anlise para a formulaco do plano e
aes governamentais. Essa anlise, por sua vez, ir servir de base para a adoo de
quatro procedimentos fundamentais: (1) a fixao da despesa oramentria, (2) a
descentralizao/movimentao de crditos, (3) a programao oramentria e financeira
e (4) o processo de licitao e contratao.
A fixao da despesa tem por limte a previso da receita pblica. A observao
dessa regra , alis, de fundamental importncia para que seja alcanado o necessrio
equilbrio oramentrio. Ela , em si, a materializao da autorizao legislativa conferida
145
aos rgos e unidades oramentrias para efetuarem os seus gastos. Sem sua
concorrncia, no ser possvel o desenvolvimento dos trs outros procedimentos.
Para fins de escriturao de nosso oramento hipottico consideraremos apenas o
procedimento da fixao da despesa. Dado o objetivo da Obra, desconsideraremos os
demais componentes que integram a etapa do Planejamento oramentrio motivo pelo
qual, inclusive, deixaremos de tecer maiores consideraes a respeito.
A etapa da execuo oramentria realiza-se por meio do empenho, da liquidao
e do pagamento. Cada um desses institutos possuem caractersticas prprias, conforme
agora passamos a comentar.
Estgio do Empenho: o empenho corresponde a um comprometimento do limite

fixado na lei oramentria anual com determinado fornecedor, eleito mediante um processo
licitatrio ou no49. Fazendo um paralelo com o mecanismo dos cartes de crditos
convencionais, o processo do empenho equivale ao momento em que voc passa o seu
carto na mquina da loja onde efetuou a sua compra visando aprovao, pela
administradora do carto, de sua aquisio. Aprovada a compra, h um imediato
comprometimento de uma frao do limite de crdito com o fornecedor, reduzindo-o na
mesma proporo.
O mesmo ocorre com o empenho da despesa pblica. Atravs dele tambm
reduzido o limite do crdito dos diversos rgos e unidades oramentrias, vinculando-o
aos fornecedores de bens e servios entidade governamental contratante. O empenho
da despesa est disciplinado na Lei n 4.320/64 em seus arts. 58 a 61.
Estgio da Liquidao: quando compramos um eletrodomstico (geladeira,
televiso etc.) e solicitamos loja que o entregue em nossa residncia comum fazermos
uma investigao - imediatamente aps sua entrega -, a fim de verificarmos se suas
caractersticas guardam conformidade com aquelas do bem que havamos adquirido,
correto? Pois bem. Ao assim procedermos, estamos, na verdade, liquidando a compra que
efetuamos.
A liquidao da despesa no setor pblico possui essa mesma caracterstica.
Assim, ao realizar a liquidao de uma despesa a entidade governamental est
verificando, na verdade, se o que a ela foi entregue est de acordo com o que foi por ela
solicitado em quantidade e em qualidade.
O processo de liquidao da despesa no setor pblico compe-se de trs fases: a
fase material, a fase cognitiva (ou de conhecimento) e a fase de aceite.
A fase material tem incio quando o fornecedor realiza a prestao do servio ou
procede entrega do bem que se comprometera a colocar disposio da entidade
contratante. A fase cognitiva, por sua vez, tem incio quando a entidade debrua-se sobre
49
O fornecedor poder ser eleito tambm por dispensa ou inexigibilidade de licitao. H, ainda, situaes
em que o fornecedor escolhido sem que se recorra Lei n 8.666/93. o caso do pagamento do
funcionalismo pblico em que o seu beneficirio (servidor) no eleito por nenhum processo de escolha uma
vez que ele quem oferece regularmente seus servios para a entidade governamental considerada.
146
o bem ou servio entregue, a fim de avaliar se o mesmo possui as caractersticas fixadas

na etapa do empenho da despesa. Caso ela conclua que suas caractersticas guardam
conformidade com aquelas solicitadas inicia-se a fase do aceite. Esta corresponder a uma
manifestao formal da administrao, traduzida por sua concordncia em receber
efetivamente o bem ou servio entregue. Essa concordncia, entretanto, dever est
suportada por documentos comprobatrios entregues pelo fonecedor (notas fiscais,
recibos, faturas etc.). Realizado o aceite nascer para ela (a entidade governamental) a
obrigao de pagar o valor correspondente ao bem ou servio entregue; ao mesmo tempo
em que o fornecedor passar a dispor igualmente do direito lquido e certo em receber a
contrapartida financeira correspondente. Por isso o estgio da liquidao da despesa de
suma importncia na realizao das despesas governamentais j que a partir dela que
os cofres pblicos efetivamente se comprometem perante os particulares fazendo nascer a
dvida pblica.
O art. 63 da Lei n 4.320/64 disciplina os procedimentos atinentes liquidao da
despesa.
Estgio do Pagamento: vimos que no estgio do empenho da despesa h um
acordo de cavalheiros entre o Poder Pblico e o particular. O primeiro encomenda ao
segundo um bem ou servio que satisfaa as suas necessidades. Satisfeita a necessidade
da entidade governamental esta compromete-se, em contrapartida, a entregar-lhe a
quantia financeira correspondente quitando a sua obrigao perante o particular. Pois bem,
o estgio do pagamento da despesa pblica realiza-se exatamente nesse momento. Com
ele, reduz-se as disponibilidades financeiras da entidade governamental contratante, ao
mesmo tempo em que se pe fim obrigao assumida. Aps o estgio do pagamento
no h mais nenhuma obrigao financeira do Poder Pblico para com o seu fornecedor.
Os arts. 64 e 65 da Lei n 4.320/64 disciplinam o pagamento das despesas pblicas.
2.
Percentual de realizao da Despesa Pblica
O mesmo percentual que adotamos na realizao da receita ser tambm utilizado

na escriturao das despesas: 50% (cinqenta por cento). A regra ser a seguinte:
1) Fixao da Despesa: 100% do valor fixado em nosso oramento hipottico;
2) Empenho da Despesa: 50% do valor fixado;
3) Liquidao da Despesa: 50% do valor empenhado;
4) Pagamento da Despesa: 50% do valor liquidado.
Utilizamos essa mesma metodologia na escriturao da receita e, naquela
oportunidade, dissemos que havamos recorrido a ela apenas para fins didticos.
evidente que no dia-a-dia da administrao pblica a realizao da despesa no se
comporta exatamente dessa forma. Ressaltamos que esta apenas uma das
possibilidades que poder ocorrer j que, p. exemplo, empenhada uma despesa,
possvel que sua liquidao ocorra percentualmente falando entre 0,1% e 100% do que
foi empenhado. possvel, inclusive, que ela jamais venha a ser liquidada razo pela qual
o percentual de liquidao, nessa condio extrema, ser de 0% (zero por cento). Pois
bem, para que no tenhamos que fazer contas optamos por fixar um percentual nico e
que no traga maiores dificuldades para ser calculado. Assim, conhecido o valor fixado,
ser fcil calcularmos o valores empenhado, liquidado e pago.
147
Esclarecemos ainda que no processo de contabilizao de nosso oramento

hipottico iremos contabilizar de forma conjunta e sequenciada os estgios da fixao, do
empenho e da liquidao das rubricas oramentrias nele registradas. Quanto ao registro
contbil do estgio do pagamento ser efetuado em separado, num segundo momento,
conforme veremos oportunamente. Esse tambm um recurso didtico que estamos
empregando visando a um melhor aprendizado.
Seo II
Escriturao da Despesa com Pessoal
3 - Contabilizando as Despesas Correntes:

3.1 Escriturao da Despesa com Pessoal: fixao, empenho e liquidao.
3.1.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Pessoal:
Conforme ocorreu com o registro contbil da Previso da Receita, a Fixao da Despesa
Oramentria contabilizada tambm no Sistema Oramentrio. Essa contabilizao
ocorrer imediatamente aps a publicao da lei oramentria no rgo de imprensa
oficial. Dessa forma, o que j se constitui numa realidade para o mundo jurdico
promulgao e publicao da lei tambm o ser para o mundo contbil. Assim, a
contabilizao da Fixao da Despesa significa, em ltima anlise, o seu nascimento para
a Cincia Contbil. Isso ocorrer com todas as despesas contidas na pea oramentria,
conforme veremos no decorrer desse nosso Curso.
III).
Conta debitada: 201.01.01- Pessoal
Conta creditada: 301.01.01 Pessoal
Por qu? Conforme j comentado50, o primeiro estgio de realizao da Despesa
pblica Fixao necessita de dois grupos de contas para registr-lo contabilmente.
Esses Grupos so o 201 e o 301 51. O uso de um duplo grupo de contas para atender a
esse registro decorre do mtodo das partidas dobradas, conforme fizemos quando
contabilizamos a Previso da Receita pblica. No interior de cada Grupo - e num nvel
mais analtico - encontramos as contas acima. Note que essas contas no esto elencadas
em nosso Plano de Contas (vide Anexo I), mas elas so um desdobramento do mesmo.
Sabemos que so um desdobramento por causa de sua numerao.
50
Vide os nossos comentrios sobre as contas que compe o Sistema Oramentrio (Seo I, Captulo I,
deste Ttulo).
51
Os Grupos movimentados na contabilizao da Previso da Receita foram 200 e 300, lembra?
148
No Plano de Contas, as Despesas Correntes recebem a codificao 201.01. Ora,

como estamos contabilizando a Despesa com Pessoal (cuja natureza Corrente) ela
receber a codificao 201.01.01. Note que, conforme ocorreu com a Receita, so os
dois ltimos algarismos que individualizam essa modalidade de despesa no universo das
Despesas Correntes. O prximo registro contbil ir tratar da Despesa com Material de
Consumo e voc ver que sua codificao ser 201.01.02 j que ela a segunda
modalidade na escala de diviso das Despesas Correntes contida em nosso oramento
hipottico. Isso ocorrer sucessivamente com todas as Despesas Correntes (assim como
com as Despesas de Capital, conforme veremos oportunamente).
Esse mesmo raciocnio vale tambm para o Grupo 301.
Perceba, ainda, que os ttulos so iguais em ambos os Grupos: Pessoal, dada a
finalidade gerencial dos registros contbeis 52.
Outro ponto a se destacar reside no ttulo do Grupo de Conta 201: Disponvel para
Empenhamento.
que esse ttulo mais conhecido como Crdito Disponvel no dia-a-dia dos entes
governamentais. Alis, essa nomenclatura a utilizada pelo Governo federal em seu Plano
de Contas. Portanto, quando visualizarem o termo Disponvel para Empenhamento ao
longo de nosso Curso entendam que ele possui o mesmo significado de Crdito
Disponvel. So, portanto, termos equivalentes.
ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM PESSOAL
Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento
201.01.01-Pessoal
301-Disponibilidades Oramentrias
301.01.01-Pessoal
(1) 200
(2)200
OBSERVAO: a letra F que voc v na base de cada razonete nos informa

que os Grupos de Contas assinalados (Grupos 201 e 301) esto registrando a
FIXAO da Despesa pblica.
52
Vide nossos comentrios relativos Previso da Receita Tributria (tpico 1.1.1. da Seo II, Captulo I,
deste Ttulo).
149
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
PASSIVO FINANCEIRO
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
87,50
87,50
287,50
287,50
25,00
TOTAL
Passivo Compensado
6,25
6,25
12,50
275,00
287,50
25,00
Comentrios: perceba que o contedo do Balano Patrimonial acima corresponde

ao contedo do Balano Patrimonial elaborado quando do registro contbil do
Recolhimento da Receita com Transferncia de Capital 53. Isso significa que o registro
contbil da Fixao da Despesa com Pessoal no afeta o Balano Patrimonial dos
entes governamentais. Isto porque, da mesma forma que a Previso da Receita, o
registro contbil da Fixao da Despesa constitui-se num Ato Contbil, no num Fato
Contbil.
Ttulos
RECEITA
P
E
DESPESA
F
E
Crditos Or. e 200
-
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
200
700
900
D
-200
-200
112,50 - 587,50
112,50 - 787,50
Comentrios: perceba que tivemos alteraes importantes no Balano

Oramentrio quando comparado com o Balano Oramentrio elaborado no tpico 2.5.4,
Seo IX, Captulo I, deste Ttulo. Vejamos.
Ttulo (da Despesa): foram incorporadas trs nomenclaturas nessa coluna:
Crditos Oramentrios e Suplementares, Crditos Especiais e Crditos
Extraordinrios. Essas nomenclaturas vm do modelo proposto pelo Anexo 12 da Lei n
53
Vide o tpico correspondente (tpico 2.5.4 da Seo IX, Captulo I, deste Ttulo).
150
4.320/64 para esse demonstrativo contbil. Todavia, note que apenas o ttulo Crditos
Oramentrios e Suplementares encontra-se preenchido. A razo para tanto decorre do
fato do referido ttulo compreender tanto a fixao inicial da Despesa pblica quanto parte
de sua fixao adicional (os crditos suplementares). Esclarecemos.
O oramento pblico no uma camisa de fora. Em outras palavras: no algo
que se impe ao gestor pblico e pronto. preciso adapt-lo s novas realidades que iro
ocorrendo ao longo da execuo oramentria. por isso que existem os crditos
adicionais. Eles foram criados como meios capazes de tornar a pea oramentria mais
malevel, mais flexvel. Pois bem, quando comea o exerccio, em regra 54, j existe uma
lei oramentria aprovada. No nosso Curso temos o nosso oramento hipottico. Todas as
rubricas oramentrias nela autorizadas compem o chamado crdito inicial55. Ora, esse
bolo de autorizaes oramentrias ir ser registrado nesse ttulo (Crditos
Oramentrios e Suplementares). Na medida em que o ano passa, caso haja a
necessidade de novas autorizaes, as unidades oramentrias iro solicit-las ao
Legislativo (que as aprovar ou no). Se aprov-las, depois que ocorrer a sua publicao,
e em caso de se tratar de crditos adicionais suplementares, essas novas autorizaes
iro tambm ser registradas debaixo desse mesmo ttulo (Crditos Oramentrios e
Suplementares). Aqui, uma observao importante.
J que tanto o crdito inicial quanto o adicional proveniente de crditos
suplementares iro ser registrados sob um mesmo ttulo Crditos Oramentrios e
Suplementares ao final do exerccio financeiro no haver possibilidade alguma para
sabermos com exatido quanto de crditos autorizados foram provenientes do crdito
inicial aprovado ou teve origem num crdito adicional suplementar. Gerencialmente
falando, esse aspecto altamente negativo para a conduo dos negcios pblicos e, por
extenso, para a sociedade como um todo j que tanto um quanto o outro no podero
extrair essa informao a partir do Balano Oramentrio proposto pelo Anexo 12 da Lei n
4.320/64 carecendo, pois, que recorram a outras fontes de informaes geradas pela
Contabilidade. Isso no ocorrer quando o crdito adicional aprovado for especial ou
extraordinrios, pois ambos possuem ttulos prprios e individualizados para o seu registro.
Doravante, todas as vezes que registrarmos a Fixao de uma despesa contida em nosso
oramento hipottico, registraremos essa informao sob o ttulo Crditos Oramentrios
e Suplementares.
Coluna da Fixao da Despesa (coluna F): nessa coluna registramos o valor de
$ 200 u.m. que o valor trazido do Sistema Oramentrio e proveniente da conta
301.01.01-Pessoal.
Coluna da Execuo da Despesa (coluna E): at o momento no houve
execuo de nenhuma despesa.
Coluna da Diferena da Despesa (coluna D): o valor negativo registrado (200) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele
registrado na coluna F (200). Fica assim: E (0,00) F (200) = D (-200). Esse clculo
54
Preferimos falar em regra, pois algumas entidades governamentais por vezes iniciam o ano com a
proposta oramentria pendente de aprovao pelo Legislativo. o caso da Unio que no exerccio de 2000
teve seu oramento aprovado em maio do correspondente ano.
55
A literatura brasileira sobre oramento pblico no costuma recorrer a essa nomenclatura para designar a
autorizao de gasto gerada a partir da promulgao da lei de oramento anual.
151
iremos efetuar sempre que lanarmos algum valor na coluna F ou na coluna D. Essa
ser a nossa rotina.
Linha das Somas: a exemplo da Receita, o registro da linha das somas da
Despesa segue o mesmo padro. Vejamos.
Como at agora foi fixado apenas o valor da Despesa com Pessoal (coluna F),
registramos esse valor na lacuna correspondente. Fizemos o mesmo com o valor
registrado na coluna D (coluna da Diferena). A coluna E (execuo da Despesa) no
recebeu nenhum valor at o presente momento. Por isso, nada foi registrado na lacuna
correspondente a ela.
Linha do Dficit e do Supervit: houve alterao no Supervit da Previso. O
valor por ltimo registrado era de 900 u.m. Agora, reduziu-se para 700 u.m. A reduo
decorre de havermos registrado uma Fixao da Despesa de 200 u.m. que, comparada
com a totalidade da Previso da Receita (900 u.m.), gera um resultado positivo de 700
u.m. Aplicamos o mesmo procedimento no comparativo da execuo da Receita e da
Despesa (colunas E). Como no houve nenhuma Despesa executada at agora restou
um Supervit da Execuo da ordem de 112,50 u.m. O passo seguinte foi subtrairmos o
Supervit da Execuo (112,50) do Supervit da Previso (700) obtendo-se o valor de
587,50.
Linha dos Totais: conforme voc tem observado at aqui, o preenchimento da
Linha dos Totais uma conseqncia da conjugao dos valores registrados na Linha
das Somas e na Linha do Dficit e do Supervit. Desta feita, os valores aqui registrados
(900 u.m., 112,50 e -787,50) decorrem, respectivamente, da conjugao dos valores: 200
u.m. + 700 u.m.; 0,00 + 112,50; e -200 + (-587,50)56.
E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo:
RECEITA
Ttulos
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
DESPESA
Ttulos
$
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
0,00
SES
Caixa
112,50 Total
112,50
112,50
Comentrios: perceba que o Balano Financeiro permaneceu inalterado em

relao ao ltimo Demonstrativo levantado. Isso significa que o registro contbil do estgio
da Fixao da Despesa pblica no afeta esse Balano.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: da mesma forma que no
Balano Financeiro, tambm nenhum registro foi feito na Demonstrao das Variaes
Patrimoniais. Isso significa que a contabilizao do estgio da Fixao da Despesa pblica
no gera nenhuma variao, seja ativa, seja passiva. Confira abaixo:
56
Lembrando que aplicamos aqui o jogo dos sinais: sinal (+) multiplicado pelo sinal (-) gera sinal (-).
152
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Empr.
Transf. Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Total
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
Supervit
112,50 Total
6,25
6,25
12,50
12,50
75
112,50
3.1.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Pessoal:

Empenho da Despesa corresponde a um Ato Contbil, no a um Fato Contbil. Muito
embora o art. 58 da Lei n 4.320/64 determine que o Empenho cria para o Estado
obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio esta no uma
realidade que deva ser tomada como verdadeira, relativamente criao de obrigao de
pagamento para o aparelho estatal. Em razo disso, podemos concluir que a interpretao
literal do dispositivo no a que melhor se conforma com a atividade governamental sendo
necessria, portanto, o recurso interpretao sistemtica57 para alcanarmos o
verdadeiro sentido do dispositivo. Com efeito, s h para o Poder Pblico obrigao efetiva
de pagamento quando se realiza o estgio da Liquidao da Despesa. Na fase do
empenho a obrigao assumida pelo Estado depender da entrega do bem ou da
prestao do servio pelo fornecedor contratado, juntamente com o de acordo da
entidade governamental interessada (vide nossos comentrios correspondentes ao Estgio
da Liquidao da Despesa pblica na Seo I deste Captulo). Somente aps que a
obrigao de pagamento se impe58. Assim, a obrigao assumida na fase do Empenho
da despesa jamais poder ser contabilizada no Sistema Financeiro de uma entidade
governamental, com seu correspondente registro em seu Balano Patrimonial (na parte do
Passivo Financeiro). Isto porque a obrigao ainda no se constitui numa obrigao lquida
e certa. Para se revestir dessa caracterstica, repetimos, dever ela ser considerada como
plenamente liquidada. Somente aps que poder ser contabilizada no Sistema
Financeiro (compondo o Passivo Financeiro).
B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a
50% do valor Fixado (vide Anexo III).
57
A interpretao sistemtica, juntamente com a interpretao literal, so modalidades de interpretao

oferecidas pela hermenutica jurdica. Ao lado delas tambm existem a interpretao teleolgica (ou
finalstica) e a interpretao histrica. Todas visam a extrair o real significado das normas jurdicas.
58
Vide art. 62 da Lei n 4.320/64.
153
Por qu? A primeira das contas (401.01.01) compe o Grupo 401 (Despesa
Empenhada). Esse Grupo comear a ser movimentado nesse momento, pois sua
responsabilidade comea a partir do instante em que a Despesa pblica alcana o Estgio
do empenhamento.
ATIVIDADE PRTICA II DESPESA COM PESSOAL
201-Disponvel p/ Empen
201.01.01-Pessoal
Sistema Oramentrio
301-Dispon. Oramentria 401- Despesa Empenhada
301.01.01-Pessoal
401.01.01 - Pessoal
(1) 200 (2) 100
(1) 200
(2) 100
OBSERVAO: a letra E que voc v na base do razonete corresponde ao

Empenho da Despesa.
PASSIVO FINANCEIRO
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
87,50
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
287,50
287,50
25,00
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
TOTAL
Passivo Compensado
6,25
6,25
12,50
275,00
287,50
25,00
Comentrios: o Balano Patrimonial permanece inalterado no Estgio do Empenho

da Despesa pblica. Confronte-o com o Balano Patrimonial elaborado por ocasio do
registro da Fixao da Despesa com Pessoal. Com efeito, tambm a contabilizao do
Empenho da Despesa no afeta o Balano Patrimonial dos entes governamentais.
DESPESA
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
154
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
Soma
Dficit
Total
Comentrios: no tivemos alteraes
alguns importantes comentrios a fazer.
Crditos Or. 200

e Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
-200
200
-200
Soma
700
112,50
587,50
Supervit
900 112,50 - 787,50
Total
no Balano Oramentrio. Contudo, temos
No dia-a-dia das entidades governamentais, assim que o empenho emitido

registra-se logo o mesmo na coluna E (Execuo da Despesa). Nosso Demonstrativo
ficaria assim:
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
DESPESA
F
E
Crditos Or. e 200

Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
100
-100
200
700
900
100
12,50
112,50
-100
- 687,50
- 787,50
Perceba que se fssemos optar por essa forma de escriturao ela provocaria as
alteraes contidas no Demonstrativo. Pois bem, ao trmino do exerccio financeiro, ao
proceder inscrio dos restos a pagar no processados a entidade governamental em
referncia tomaria uma das seguintes decises: anularia total ou parcialmente os
empenhos no processados ou, diversamente, manteria todos os empenhos.
Se decidisse por anular total ou parcialmente os empenhos no processados - no
liquidados a entidade deixaria em seu Balano Oramentrio de final de exerccio apenas
(por bvio) os empenhos no anulados. Ao lado deles ficariam ainda os empenhos
processados, isto , os empenhos que alcanaram, ao longo do ano, o estgio da
liquidao da Despesa pblica j que, em relao a eles, no possvel que se proceda
sua anulao, pois representam dvida lquida e certa perante os fornecedores. Ora, para
no termos que corrigir o nosso Balano Oramentrio de final de exerccio que
decidimos no registrar, no presente momento, os empenhos emitidos nesse
Demonstrativo. Desta feita, ao concluirmos a escriturao de todas as despesas, e formos
155
proceder inscrio dos restos a pagar no processados, que procederemos ao registro

dos empenhos no processados total ou parcialmente - no Balano Oramentrio. Mas
lembramos que essa opo de elaborao desse Demonstrativo apenas para efeitos
didticos j que na realidade, conforme dissemos, as entidades governamentais costumam
registrar os empenhos nesse Balano to-logo ocorre a sua emisso.
RECEITA
$
$
Ttulos
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
DESPESA
Ttulos
$
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
0,00
SES
Caixa
112,50
112,50 Total
112,50
Comentrios: tambm o Balano Financeiro permaneceu inalterado j que no

ocorreu nenhuma sada de recursos. Aqui tambm temos um importante comentrio a
fazer.
A coluna Despesa desse Demonstrativo foi construda para abrigar todas as
sadas de recursos das disponibilidades dos entes governamentais. Entretanto, em razo
de as Despesas pblicas em nosso Pas observarem o regime de competncia 59
possvel o registro de uma Despesa sem que a mesma seja acompanhada de uma
correspondente reduo de suas disponibilidades. Esse registro ocorrer sempre que a
Despesa considerada realizada. E voc poder estar se questionamento: em que
momento uma Despesa considerada realizada no Setor Pblico? Respondemos:
efetivamente, uma Despesa se realiza no momento de sua liquidao. Isto porque,
conforme j tivermos a oportunidade de comentar, no Estgio do Empenho a Despesa
pblica ainda experimenta um aspecto tnue, plstico, malevel, informe. No existe
ainda obrigao lquida e certa junto ao fornecedor, pois sequer este forneceu coisa
alguma. H to-somente um compromisso, um acordo de cavalheiros entre o Poder
Pblico e seu contratado. Em razo disso que a Despesa pblica somente deveria ser
objeto de registro no Balano Financeiro por ocasio de sua liquidao. Dissemos
deveria porque, consoante dissemos, por fora do regime de Competncia,
imediatamente aps a emisso do empenho a Despesa j ser registrada nesse
Demonstrativo. Se segussemos esse procedimento em nosso Curso o Balano Financeiro
ficaria assim:
Ttulos
RO
59
RECEITA
$
$
Ttulos
DO
Vide inciso II do art. 35 da Lei n 4.320/64.
156
DESPESA
$
$
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
0,00
100
Administrao
SES
Caixa
12,50
Total
112,50 Total
112,50
Veja que ao registrarmos o empenho no Demonstrativo ocorreu uma conseqente
reduo das disponibilidades de nosso ente governamental fictcio fazendo com que o
saldo em Caixa (que passa para o Exerccio Seguinte) fosse reduzido para 12,50 u.m. Na
verdade, sabemos que isso no ocorreu, pois no houve nenhum pagamento de Despesa.
Entretanto, quando observamos o Balano Financeiro como se isso tivesse ocorrido.
Ora, isso cria uma distoro nesse Demonstrativo, alm de torn-lo incompatvel60 com
as disponibilidades registradas no Balano Patrimonial. A correo de tais inconsistncias
se dar por ocasio do encerramento do exerccio, objeto do Captulo IV da Obra.
Prosseguindo.
Tambm por razes didticas no iremos registrar o Estgio do Empenho nesse
Demonstrativo em razo dos mesmos motivos que expusemos quando comentamos o
Balano Oramentrio. O registro do termo Administrao ser comentado quando
contabilizarmos a Liquidao da Despesa com Pessoal (tpico 3.1.3 desta Seo).
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: o mesmo raciocnio se aplica s
Demonstraes das Variaes Patrimoniais. Veja como ela ficou:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Empr.
Transf. Capital
Total
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
Supervit
112,50 Total
6,25
6,25
12,50
12,50
75
112,50
Perceba que tambm a DVP no foi afetada pelo Estgio do Empenho da Despesa.
Contudo, ela tambm deveria ter sido alterada j que o regime da Competncia o exige.
Ficaria assim:
VARIAES ATIVAS
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
Ttulos
$
$
$
60
As Disponibilidades do Balano Patrimonial compreende 112,50 u.m. enquanto o Saldo para o Exerccio
Seguinte SES do Balano Financeiro aponta uma Disponibilidade de 12,50 u.m.
157
REO
REO
RO
DO
Pessoal
100
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
6,25
6,25
12,50
12,50
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Empr.
Transf. Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Dficit
25
Total
137,50 Total
137,50
Note que o resultado apresentado na Demonstrao, que at ento era positivo,
transforma-se em negativo.
Tambm em relao a esse Demonstrativo, por razes didticas, no iremos
registrar o Estgio do Empenho, dada os mesmos motivos apontados anteriormente.
3.1.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Pessoal:
A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio e Financeiro.
Por qu? O registro do Estgio da Liquidao da Despesa pblica no Sistema
Oramentrio segue a mesma lgica das contabilizaes realizadas anteriormente
(Fixao e Empenho). Quanto necessidade de registr-lo tambm no Sistema
Financeiro decorre do nascimento de um passivo para a nossa entidade governamental
fictcia. Conforme temos sempre dito at aqui, realizada a Liquidao da Despesa
obrigada tambm estar uma entidade pblica perante terceiros. Note que a Liquidao
no ocasiona nenhuma sada de recursos das disponibilidades do ente governamental
considerado como, primeiro vista, se poderia se cogitar. Dessa forma, o financeiro aqui
referido no deve ser confundido com reduo de recursos em Caixa (ou Bancos).
B Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50%
do valor Empenhado (vide Anexo III).
Liquidada). Esse Grupo comear a ser movimentado nesse momento, pois sua
responsabilidade comea a partir do instante em que a Despesa pblica alcana o Estgio
da Liquidao.
Conta creditada: 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar
158
Oramentria - Funes), conforme o Plano de Contas do Sistema Financeiro contido no
Anexo I, Mdulo I, Segmento I de nosso Curso. Ela uma Conta de Resultado. Esse
Grupo de Contas comear a ser movimentado nesse momento. Ele ir interagir com uma
Conta Patrimonial do Passivo (Financeiro) de nossa entidade governamental fictcia: 118
Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar, tambm referenciada no mesmo Plano
de Contas. Temos alguns comentrios a fazer no tocante a esta Conta.
A Conta 118 uma Conta Guarda-Chuva. Demos a ela esse adjetivo apenas por
razes didticas. Esclarecemos.
Todas as vezes que liquidarmos uma Despesa a Conta 118 ser creditada, para
fins de registrar a obrigao assumida por nossa entidade governamental fictcia. Esse
crdito ser feito nesta Conta independentemente da natureza da Despesa que estar
sendo liquidada. Isso significa dizer que quando formos contabilizar a Liquidao da
Despesa com Material de Consumo prxima rubrica a ser registrada ela tambm ir ser
creditada na Conta 118. Por isso ela funcionar como uma Conta Guarda-Chuva.
Optamos por essa forma de escriturar as obrigaes registrando-as todas numa
mesma conta e no em uma conta individual - para simplificarmos o processo de
contabilizao das despesas. Nenhum problema haver nessa forma de contabilizao,
pois o dbito correspondente apontar a modalidade da Despesa que estar sendo
registrada (Pessoal, Material de Consumo etc.), conforme ser visto oportunamente.
No dia-a-dia da Administrao Publica, contudo, a contabilizao das obrigaes
assumidas no ato da Liquidao da Despesa ocorrer em contas individualizadas. Assim,
teremos uma conta para representar a obrigao assumida com a Liquidao da Despesa
com Pessoal, uma outra conta para representar a obrigao assumida com Liquidao de
Despesas vinculadas a Materiais de Consumo e assim, sucessivamente. Os registros
contbeis ficariam assim:
1 Pelo registro da Liquidao da Despesa com Pessoal:
D Pessoal (conta de resultado)
C Pessoal a Pagar (conta patrimonial)
2 Pelo registro da Liquidao da Despesa com Material de Consumo:
D Material de Consumo (conta de resultado)
C Fornecedores (conta patrimonial)
Pelo procedimento adotado em nosso Curso tais registros adquiririam a seguinte
configurao:
1 Pelo registro da Liquidao da Despesa com Pessoal:
D Pessoal (conta de resultado)
C Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (conta patrimonial)
2 Pelo registro da Liquidao da Despesa com Material de Consumo:
D Material de Consumo (conta de resultado)
159
C Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (conta patrimonial)

Perceba que ambos os crditos foram dados numa mesma conta (Despesas
Oramentrias do Exerccio a Pagar). Esta Conta, portanto, acumular obrigaes
assumidas por diversas Despesas.
ATIVIDADE PRTICA III DESPESA COM PESSOAL

Sistema Oramentrio
201.01.01-Pessoal
(1) 200
(2) 100
401- Despesa Empenhada

401.01.01 Pessoal
(2) 100
F
301.01.01-Pessoal
(3) 50
E
501 Despesa Liquidada
501.01.01 - Pessoal
(1) 200
(3) 50
F
L
OBSERVAO: a letra L que voc v na base do razonete corresponde
Liquidao da Despesa.
Sistema Financeiro
118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar
123.01.01-Pessoal
(1) 50
(1) 50
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
50
PASSIVO PERMANENTE
6,25
160
Bens Mveis
Emprstimos
87,50
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
287,50
287,50
25,00

PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
6,25
62,50
TOTAL
Passivo Compensado
287,50
25,00
225,00

Passivo Financeiro: foi incorporado o valor da obrigao, registrada na Conta
DOEP (Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar).
Passivo Real: em decorrncia, o saldo do Passivo Real se eleva na mesma
proporo; passando de 12,50 u.m. para 62,50 u.m.
Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): o Saldo Patrimonial experimenta uma
reduo. Cai de 275 u.m. para 225 u.m. Verifica-se, portanto, um Fato Modificativo
Diminutivo.
RECEITA
P
E
Ttulos
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
DESPESA
F
E
Crditos Or. 200

e Sup.
Crditos Esp.
-
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
50
-150
200
700
900
50
62,50
112,50
-150
- 637,50
- 787,50
Comentrios: a Liquidao da Despesa acarreta algumas alteraes no Balano

Oramentrio. A primeira delas reside no registro do valor liquidado (50 u.m) na coluna da
Execuo da Despesa (coluna E). A partir desse registro calculamos o valor a ser
lanado na coluna da Diferena da Despesa (coluna D). Por fim, recalculamos a Linha
das Somas e a Linha do Supervit. Note que o resultado positivo da execuo
oramentria reduz-se: vai de 112,50 u.m. para 62,50 u.m.
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
DO
161
DESPESA
$
$
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
50
Administrao
SES
Caixa
0,00
62,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: foi incorporado na coluna Ttulos (da Despesa) os termos DO
(Despesa Oramentria) e Administrao, juntamente com o valor correspondente
Despesa Liquidada (50 u.m.).
O termo Administrao corresponde Classificao Funcional da Despesa. que
no Balano Financeiro exigido pela Lei n 4.320/64 a Despesa apresentada por meio de
sua Classificao Funcional e no por Natureza Econmica, como ocorre com a
apresentao da Receita Oramentria. Essa Classificao disciplinada no Anexo nico
da Portaria do Ministrio do Planejamento e Gesto n 42/1999. So, ao todo, 28 (vinte e
oito) Funes. A Funo Administrao uma delas. por isso que o Anexo III traz duas
formas de apresentao de nosso oramento hipottico.
Na primeira delas, a Despesa pblica expressa por Natureza Econmica (Despesa
Corrente e Despesa de Capital); enquanto na outra os Gastos pblicos so dispostos por
Funo (Administrao e Sade). Pois bem, o registro que acabamos de fazer de 50 u.m.
na Funo Administrao aleatria. Poderamos mesmo registr-lo na Funo Sade.
Sendo assim, a leitura que se faz a partir do oramento hipottico aprovado a seguinte:
do total da Despesa Fixada para a Funo Administrao (500 u.m., conforme Anexo III)
foi liquidado at aqui o valor de 50 u.m. restando a liquidao de 450 u.m.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo
ficou:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Empr.
Transf. Capital
Total
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
DO
Pessoal
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
Supervit
112,50 Total
162
50
6,25
6,25
12,50
12,50
25
112,50
Comentrios: foi incorporada uma Variao Patrimonial Passiva, correspondente

Despesa com Pessoal Liquidada (50 u.m.). Em conseqncia, o Supervit reduz-se na
mesma proporo.
Seo III
Escriturao da Despesa com Material de Consumo
3.2 Escriturao da Despesa com Material de Consumo: fixao, empenho e
liquidao.
3.2.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Material de Consumo:
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Porque,
conforme vimos nos comentrios feitos no registro contbil da Fixao da Despesa com
Pessoal, o controle do Estgio da Fixao constitui-se num Ato Contbil, no num Fato
Contbil a ser controlado nesse Sistema de Contas.
III).
Conta debitada: 201.01.02- Material de Consumo
Conta creditada: 301.01.02 Material de Consumo
Por qu? Conforme comentrios feitos na contabilizao da Fixao da Despesa
com Pessoal.
Como estamos contabilizando a segunda modalidade dos gastos Material de
Consumo a Conta Analtica receber a codificao 201.01.02. Note que os dois ltimos
algarismos fazem referncia a essa particularidade. O ttulo de ambas as contas o
mesmo, tudo em conformidade com o que temos visto at aqui.
ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM MATERIAL DE CONSUMO
Sistema Oramentrio
201.01.02-Material de Consumo
(1) 100
(1) 100
F
163
OBSERVAO: note que, da mesma forma como ocorreu na Previso da Receita

pblica, na Fixao da Despesa h uma conta que permanece congelada o ano todo
(Grupo 301).
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
87,50
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
287,50
287,50
25,00
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
50
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
6,25
6,25
62,50
225,00
TOTAL
Passivo Compensado
287,50
25,00
Comentrios: o Balano Patrimonial permanece inalterado na contabilizao do

Estgio da Fixao da Despesa pblica, conforme vimos.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
DESPESA
F
E
Crditos Or. e 300

Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
50
-250
300
600
900
50
62,50
112,50
-250
- 537,50
- 787,50
Comentrios: tivemos as seguintes alteraes:

Coluna da Fixao da Despesa (coluna F): essa coluna foi alterada em razo
da incorporao do valor de $ 100 u.m. trazido do Sistema Oramentrio e proveniente da
conta 301.01.02 - Material de Consumo. Em decorrncia, o valor Fixado at aqui eleva-se
para $ 300 u.m. ficando mais clara a observao que fizemos quando comentamos o
impacto do registro contbil da Fixao da Despesa com Pessoal no Balano
Oramentrio.
Naquela oportunidade, dissemos que a forma proposta pela Lei n 4.320/64 para a
discriminao da Despesa nesse Demonstrativo oferecia empecilhos de ordem gerencial j
que, seja para um leigo, seja para algum especializado em Administrao Financeira e
164
Oramentria, qualquer um teria dificuldade em saber qual a origem do crdito fixado: se

proveniente do oramento original, isto , do incio do exerccio financeiro; ou se teve
origem num crdito adicional suplementar. Esse esquadrinhamento no possvel obter a
partir do Balano Oramentrio exigido pelo referido Diploma Legal. Alm disso, tambm
no possvel sabermos a qual rubrica oramentria o montante fixado faz referncia: se a
pessoal ou se ao material de consumo. evidente que essa informao facilmente
obtida - em se tratando de nosso Curso, pois estamos contabilizando paulatinamente as
rubricas oramentrias contidas no oramento hipottico. Agora, imagine um
Demonstrativo de uma entidade governamental real em que se toma contato com ele
apenas no final de um exerccio. Nessas condies, ousamos dizer mesmo que ser
impossvel a obteno dessa informao considerando-se to-somente o contedo do
Demonstrativo.
Coluna da Diferena da Despesa (coluna D): o valor negativo registrado (250) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (50) daquele registrado
na coluna F (300). Fica assim: E (50) F (300) = D (-250).
Linha das Somas: reflete as duas fixaes contabilizadas at aqui (Pessoal e
Material de Consumo). Os valores lanados nas colunas E (coluna da Execuo da
Despesa) e D (coluna da Diferena) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que
at aqui foi realizada apenas a Despesa com Pessoal j que somente ela quem alcanou
o Estgio da Liquidao da Despesa.
Linha do Dficit e do Supervit: o Supervit da Previso reduz-se para $ 600
u.m. enquanto o Supervit da Execuo permanece inalterado (62,50).
Ttulos
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
RECEITA
$
$
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
0,00
Ttulos
DO
Administrao
SES
Caixa
112,50 Total
DESPESA
$
$
$
50
62,50
112,50
Comentrios: a realizao do Estgio da Fixao da Despesa no afeta esse

Demonstrativo. Por isso ele adquire a mesma configurao que tinha quando
contabilizamos a Liquidao da Despesa com Pessoal. Confira.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: conforma temos observado, o
registro contbil da Fixao da Despesa pblica no gera nenhuma variao, seja ativa,
seja passiva nesse Demonstrativo. Confira abaixo:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
165
REO
REO
RO
DO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Empr.
Transf. Capital
Pessoal
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Total
50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
6,25
6,25
12,50
12,50
25
Supervit
112,50 Total
112,50
3.2.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Material de Consumo:

Conforme comentrios feitos anteriormente. Acrescentamos, todavia, uma observao
importante. que, repetidas vezes, as aquisies feitas pelas entidades governamentais
so precedidas pela assinatura de contratos. Caso isso ocorra, tambm o contrato, no
momento do empenho da Despesa, dever ser contabilizado no Sistema de Compensao
j que envolver a Responsabilidade de terceiros assumida perante o Setor Pblico.
do valor Fixado (vide Anexo III).
Por qu? O registro contbil refere-se segunda rubrica de nosso oramento
hipottico (Material de Consumo). Da os dois ltimos algarismos de ambas as contas
fazerem referncia a essa particularidade (401.01.02 e 201.01.02). A primeira das contas
integra o Grupo do Empenho da Despesa (401).
ATIVIDADE PRTICA II DESPESA COM MATERIAL DE CONSUMO
Sistema Oramentrio
(1) 100
401 Despesa Empenhada

401.01.02 Material de Consumo
(2) 50
(2) 50
E
166
(1) 100
F
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
87,50
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
287,50
287,50
25,00
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
50
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
6,25
6,25
62,50
225,00
TOTAL
Passivo Compensado
287,50
25,00

registro da Fixao da Despesa com Material de Consumo. Confira.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
DESPESA
F
E
Crditos Or. e 300

Sup.
Crditos Esp.
-
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
50
-250
300
600
900
50
62,50
112,50
-250
- 537,50
- 787,50
Comentrios: no tivemos alteraes no Balano Oramentrio. Confira.

RECEITA
DESPESA
167
Ttulos
RO
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
0,00
Ttulos
DO
$
50
Administrao
SES
Caixa
62,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: tambm o Balano Financeiro permaneceu inalterado. Confira.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: a inalterabilidade tambm se
verificou em relao a esse Demonstrativo. Confira.
VARIAES ATIVAS
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
Ttulos
$
$
$
REO
REO
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Empr.
Transf. Capital
Total
DO
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Pessoal
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
Supervit
112,50 Total
50
6,25
6,25
12,50
12,50
25
112,50
3.2.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Material de Consumo:

A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio, Financeiro e
Patrimonial. Por qu? A necessidade de registro nos dois primeiros Sistemas decorre dos
mesmos aspectos j observados quando contabilizamos a Liquidao da Despesa com
Pessoal. Quanto ao registro contbil no Sistema Patrimonial temos algumas consideraes
a fazer.
Quando contabilizamos a Liquidao da Despesa com Pessoal estvamos
registrando a compra de um servio. Ora, em regra61, os servios possuem natureza
abstrata. As Despesas contabilizadas Pessoal so um timo exemplo disso, pois no
h, juntamente com elas, o fornecimento de qualquer bem. Desta feita, a Despesa
realizada puramente abstrata, repetimos.
61
Dissemos em regra porque h aquisies de servios - seja no Setor Pblico ou no mbito da iniciativa
privada - em que, juntamente com elas, existe, ainda, o fornecimento de bens. o que ocorre com freqncia
nas contrataes de servios relacionados assistncia tcnica (de elevadores, de computadores etc.).
Nesses casos, por vezes, h o fornecimento de peas de reposio que iro se incorporar ao bem objeto da
prestao dos servios (elevador, computador etc.). Em tais situaes as aquisies de servios adquirem
uma caracterstica abstrata e concreta ao mesmo tempo: so constitudas tanto de bens quanto de servios.
168
Diante dos materiais de consumo, todavia, a coisa muda de figura.

Os materiais de consumo (resmas de papel, combustveis, lpis, canetas etc.) so
concretos em sua natureza, dizer, podem ser tocados, percebidos pelo tato. Por isso,
imediatamente aps a contabilizao de sua Liquidao, tais materiais devero ser
registrados no patrimnio da entidade governamental considerada, incorporando-os a ele.
Tal registro, para ser efetivado, ser feito por intermdio do Grupo de Contas 23.1.02
Mutaes Patrimoniais Ativas, localizado no Sistema Patrimonial (vide Anexo I). Esse
Grupo comear a ser movimentado, j que esta rubrica oramentria guarda um
componente genuinamente concreto. Desta feita, todas as vezes em que uma entidade
governamental adquirir um bem ter de registr-lo em seu Sistema Patrimonial de Contas,
a fim de incorpor-lo ao seu Ativo Permanente62. Aqui, tambm temos uma particularidade
importante a destacar.
Na verdade, a incorporao ou no do material de consumo adquirido depender de
sua quantidade/volume. Explicamos.
Casos h em que se adquire, digamos, 20 (vinte) resmas de papel que, todavia, no
vo ser estocadas; sendo imediatamente distribudas para o uso 63. Em tais situaes,
haver um ingresso virtual do bem no almoxarifado da instituio pblica. Esse, a
propsito, o procedimento adotado pelo Governo federal. Assim, muito embora a
contabilidade registre a incorporao do material no estoque da entidade considerada, a
baixa dada no mesmo instante ocorrendo, pois, simultaneamente, uma incorporao e
desincorporao de bens no Ativo Permanente. No mundo real, na verdade, nada foi
estocado tendo sido o bem distribudo aos setores interessados logo aps a sua
aquisio.
Se, entretanto, a compra for de umas 2.000 (duas mil) resmas o procedimento
contbil tomar um novo rumo.
Haver, sim, a incorporao das resmas no almoxarifado fato que provocar uma
Mutao Patrimonial Ativa. Da por diante, na medida em que as requisies forem sendo
realizadas, proceder-se- baixa peridica da quantidade consumida ocasionando uma
Variao Patrimonial Passiva. Voltaremos a comentar esse aspecto quando levantarmos o
Balano Patrimonial.
62
Contudo, nem toda aquisio de bens ser, necessariamente, registrado no Ativo Permanente. Conforme
veremos quando contabilizarmos as Despesas de Capital, h situaes em que a entidade pblica adquire
um bem, mas no ir incorpor-lo ao seu Patrimnio.
63
evidente que todo o processo de consumo requer um determinado tempo. Contudo, para fins de
contabilizao, como se o processo de consumo ocorresse simultaneamente compra realizada.
169
Liquidada). Esse Grupo comear a ser movimentado nesse momento, pois, conforme j
comentamos, sua responsabilidade ter incio no momento em que a Despesa pblica
alcana o Estgio da Liquidao.
Oramentria - Funes), conforme o Plano de Contas do Sistema Financeiro contido no
Anexo I de nosso Curso. uma Conta de Resultado, diferentemente da segunda creditada
que se constitui numa Conta Patrimonial. Note que o saldo desta ltima conta composto
por rubricas de natureza diversas Pessoal e Material de Consumo -, conforme, alis, j
havamos comentado numa outra oportunidade.
Conta debitada: 201 - Material de Consumo
Conta creditada: 23.1.02.03 Aquisio de Material de Consumo
Por qu? A primeira das contas (201) integra o Ativo Permanente de nosso ente
governamental fictcio (vide o Anexo I); enquanto a segunda compe o Grupo das
Mutaes Patrimoniais Ativas do mesmo Sistema Patrimonial. A primeira uma Conta
Patrimonial enquanto a segunda uma Conta de Resultado de, respectivamente, saldo
devedor (ou nulo) e saldo credor (ou nulo). De se observar ainda que a Conta 23.1.02.03
integra o grande Grupo das Variaes Patrimoniais Ativas.
ATIVIDADE PRTICA III DESPESA COM MATERIAL DE CONSUMO
Sistema Oramentrio
201.01.02-Mat. de Consumo
401Despesa Empenhada
401.01.02Mat.de Consumo
(1) 100 (2) 50
(2) 50
170
(3) 25
501Despesa Liquidada
501.01.02 Mat. de Consumo
(1) 100
(3) 25
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
(1) 50
(2) 25
Contas de Resultado
123.01.01-Pessoal
(1) 50
(2) 25
Sistema Patrimonial
Contas Patrimoniais
201-Material de Consumo
(1) 25
Contas de Resultado
23.1.02.03 Aquisio Mat. Consumo (MPA)
(1) 25
171
OBSERVAES: 1 - a sigla MPA, entre parnteses, ao lado da Conta Aquisio

de Material de Consumo significa Mutao Patrimonial Ativa. um grupo de contas que
ir ser sempre creditada, ao contrrio das Mutaes Patrimoniais Passivas, que so
sempre debitadas, conforme vimos quando contabilizamos as receitas pblicas. 2 a
Conta Material de Consumo constar no Balano Patrimonial dada a sua natureza (conta
patrimonial).
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Material de Consumo
Bens Mveis
Emprstimos
25
87,50
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
312,50
312,50
25,00
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
TOTAL
Passivo Compensado
50+25
6,25
6,25
87,50
225,00
312,50
25,00

Passivo Financeiro: foi incorporado mais um valor na Conta DOEP (Despesas
Oramentrias do Exerccio a Pagar): $ 25 u.m. em decorrncia da liquidao da aquisio
do Material de Consumo.
Ativo Permanente: tambm foi registrado o valor incorporado ao Patrimnio de
nossa entidade governamental fictcia (Material de Consumo), no mesmo valor.
Passivo Real: eleva-se para $ 87,50 u.m. (por fora do registro de valores na conta
DOEP).
Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): permaneceu inalterado no valor de $ 225
u.m. Isto porque a incorporao do valor no Passivo (Financeiro) anulou a incorporao no
Ativo (Permanente) na equao patrimonial (Ativo Real Passivo Real = Saldo
Patrimonial). Houve, portanto, um Fato Permutativo em nosso Balano Patrimonial. No sei
se voc recorda, mas quando contabilizamos a Liquidao da Despesa com Pessoal,
ocorreu um Fato Modificativo Diminutivo. o que chamamos de Despesa Efetiva. Efetiva
porque ela, efetivamente, puxou o Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido) para baixo,
reduzindo-o. No presente caso, contudo, a Despesa registrada no provocou nenhuma
reduo no Saldo Patrimonial, conforme vimos. Por isso essa modalidade de Despesa
pblica considerada uma Despesa no Efetiva. No efetiva, pois ela provoca uma
perda (incorporao de um Passivo) e, ao mesmo tempo, um ganho (incorporao de um
Ativo) no Balano Patrimonial das entidades governamentais. Assim, efetivamente, o
172
Patrimnio permanece neutro. Dessa forma, todas as vezes em que o Setor Pblico
adquirir algo concreto (veculos, ar-condicionados, mquinas copiadoras etc.), em regra, a
despesa realizada ser considerada como no Efetiva; enquanto que diante de aquisies
de contedos abstratos (servios em geral) tratar-se- de um despesa Efetiva.
RECEITA
P
E
Ttulos
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
DESPESA
F
E
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
Crditos Or. 300

e Sup.
Crditos Esp.
-
-225
300
600
900
75
37,50
112,50
-225
- 562,50
- 787,50
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
75
Comentrios: as alteraes consistiram nas seguintes:

Coluna E (execuo da Despesa): incorpora o valor de $ 25 u.m. elevando-se
para $ 75 u.m.
Coluna D (diferena): reduz-se para $ -225 u.m.
Linha das Somas (da Despesa): reflete as duas situaes acima.
Linha do Supervit: o Supervit da Execuo reduz-se para $ 37,50 afetando a
coluna D correspondente a ele.
Ttulos
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
RECEITA
$
$
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
0,00
Ttulos
DO
DESPESA
$
$
Administrao
SES
Caixa
112,50 Total
173
$
75
37,50
112,50
Comentrios: tivemos duas alteraes:

Coluna da Despesa: foi incorporado a ela o valor liquidado elevando o valor
registrado para $ 75 u.m.
SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): reduz-se para $ 37,50. Contudo, sabemos
que ainda no foi desembolsado nenhum centavo das disponibilidades, mas como se
isso tivesse ocorrido. Tudo em conformidade com o Regime de Competncia das
Despesas pblicas.
ficou:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
MPA
Aquis.
Consumo
Total
Mat.
Pessoal
50
Mat.
de 25
Consumo
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
6,25
6,25
12,50
12,50
25
Supervit
25
137,50 Total
137,50
Comentrios: observe as alteraes ocorridas:

Coluna das Variaes Ativas: foi registrada uma Variao Ativa em razo da
incorporao do material adquirido (Material de Consumo) no patrimnio de nossa
entidade governamental fictcia. Essa Variao registrada no Grupo de Contas das
Mutaes Patrimoniais Ativas (MPA).
Coluna dos Ttulos (Despesa Oramentria): registramos o ttulo referente
Despesa com Material de Consumo no valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro gera uma
Variao Passiva que se contrape Variao Ativa, representada pelas Mutaes
Patrimoniais Ativas. Em decorrncia, o resultado econmico apresentado nesse
Demonstrativo permanece inalterado: $ 25 u.m.
Observe, por fim, que o rol das Variaes Ativas compe-se de duas naturezas bem
distintas: uma financeira, aqui representada pelas Receitas Oramentrias (Tributria,
Patrimonial etc.); e uma outra de natureza puramente patrimonial, aqui representada pelas
Mutaes Ativas. Ambas possuem um ponto em comum: so decorrentes (ou
dependentes, conforme preferem chamar alguns autores) da execuo oramentria. O
mesmo fato ocorre com o rol das Variaes Passivas.
174
Seo IV
Escriturao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos
3.3 Escriturao da Despesa com Servios de Terceiros e Encargos: fixao,
empenho e liquidao.
3.3.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Servios de Terceiros e Encargos:
Conforme comentrios feitos anteriormente pertinentes a este tpico.
III).
Conta debitada: 201.01.03- Servio de Terceiros e Encargos
Conta creditada: 301.01.03 Servio de Terceiros e Encargos
Por qu? Conforme comentrios feitos na contabilizao da Fixao da Despesa
com Material de Consumo.
Como estamos contabilizando a terceira modalidade dos gastos Servios de
Terceiros e Encargos a Conta Analtica receber a codificao 201.01.03. Note que os
dois ltimos algarismos fazem referncia a essa particularidade.
ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM SERVIO DE TERCEIROS E ENCARGOS
Sistema Oramentrio
201.01.03-Servio Terc. e Encargos
(1)100
(1)100
175
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Material de Consumo
Bens Mveis
Emprstimos
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
50+25
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
25
87,50
87,50
312,50
312,50
25,00
TOTAL
Passivo Compensado
6,25
6,25
87,50
225,00
312,50
25,00
Comentrios: conforme temos observado, o Estgio da Fixao da Despesa

pblica no afeta o Balano Patrimonial. Por isso, ele permanece inalterado.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
DESPESA
F
E
Crditos Or. 400

e Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
75
-325
400
500
900
75
37,50
112,50
-325
- 462,50
- 787,50

conta 301.01.03 Servio de Terceiros e Encargos. Em decorrncia, o valor Fixado at
aqui eleva-se para $ 400 u.m.
Linha das Somas: reflete as trs fixaes contabilizadas at aqui (Pessoal,
Material de Consumo e Servio de Terceiros e Encargos). Os valores lanados nas
colunas E (coluna da Execuo da Despesa) e D (coluna da Diferena) seguiram o
mesmo procedimento. Perceba que a coluna E no foi alterada, permanecendo
176
registrando o valor de $ 75 u.m., pois at o presente momento apenas as Despesas com

Pessoal e Material de Consumo alcanaram o Estgio da Liquidao da Despesa.
Consequentemente, a coluna D registra o valor de $ 462,50.
RECEITA
Ttulos
$
$
RO
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
0,00
Total
DESPESA
Ttulos
$
$
DO
Administrao
75
SES
Caixa
37,50
112,50 Total
112,50
Comentrios: permanece inalterado em relao ao que foi levantado por ocasio do

registro da Liquidao da Despesa com Material de Consumo. Confira.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: inocorreu qualquer variao
nesse Demonstrativo. Confira:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
MPA
Aquis. Mat. Consumo
Pessoal
50
Mat.
de 25
Consumo
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B.
Mv.
Amort.Emp.
25
6,25
6,25
12,50
12,50
25
Supervit
Total
137,50 Total
137,50
3.3.2 Contabilizando o Empenho de Servio de Terceiros e Encargos:

Conforme comentrios feitos anteriormente.
177

Conta debitada: 401.01.03 Servio de Terceiro e Encargos
Conta creditada: 201.01.03 Servio de Terceiro e Encargos
Por qu? Note que os dois ltimos algarismos de ambas as contas fazem referncia
sequncia das contabilizaes (401.01.03 e 201.01.03). Lembrando que a primeira das
contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401).
ATIVIDADE PRTICA II DESPESA COM SERVIO DE TERCEIROS E ENCARGOS
Sistema Oramentrio
401.01.03 Servio de Terc. e Encargos
(1) 100
(2) 50
F
(2) 50
E
(1) 100
F
OBSERVAO: note a inalterabilidade do Grupo 301.

ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Material de Consumo
Bens Mveis
Emprstimos
25
87,50
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
312,50
312,50
25,00
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
TOTAL
Passivo Compensado
178
50+25
6,25
6,25
87,50
225,00
312,50
25,00

registro da Fixao da Despesa dessa rubrica oramentria.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
Crditos
Or. e Sup.
Crditos
Esp.
DESPESA
F
E
400
75
-325
400
500
900
75
37,50
112,50
-325
- 462,50
- 787,50
Crditos
Ext.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
Soma
Supervit
Total

RECEITA
Ttulos
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
DESPESA
Ttulos
$
$
DO
Administrao
75
SES
Caixa
0,00
112,50 Total
37,50
112,50

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
179
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
MPA
Aquis.
Consumo
Mat.
Pessoal
50
Mat.
de 25
Consumo
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B.
Mv.
Amort.Emp.
25
6,25
6,25
12,50
12,50
25
Supervit
Total
137,50 Total
137,50
3.3.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Servios de Terceiros e

Encargos:
Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente.
Conta creditada: 401.01.03 Servio de Terceiros e Encargos
Por qu? Lembrando que primeira das contas (501.01.03) integra o Grupo 501
(Despesa Liquidada).
Por qu? A primeira das contas (123.01.03) uma Conta de Resultado enquanto a
segunda (118), conforme temos observado at aqui, uma Conta Patrimonial. Perceba
que o registro contbil ocorre de forma inversa ao registro contbil do Recolhimento das
Receitas pblicas. Quanto contabilizamos estas ltimas debitamos uma conta patrimonial
(Caixa) e creditamos uma conta de resultado.
180
ATIVIDADE PRTICA III DESPESA COM SERVIO DE TERCEIROS E ENCARGOS
Sistema Oramentrio
401.01.03Serv. de Terc. e Encar.
201.01.03-Serv. Terc. e Encar.
(1) 100
(2) 50
(2) 50
(3) 25
E
01.01.03-Serv. Terc. Encar.
(1) 100
(3) 25
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
(1) 50
(2) 25
(3) 25
Contas de Resultado
123.01.01-Pessoal
(1) 50
(2) 25
123.01.03-Servio de Terc. e Encargos

(3) 25
181
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Material de Consumo +25
Bens Mveis
87,50
Emprstimos
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
50+25+25
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
312,50
312,50
25,00
6,25
6,25
112,50
200,00
TOTAL
Passivo Compensado
312,50
25,00

Oramentrias do Exerccio a Pagar): $ 25 u.m. em decorrncia da Liquidao dos
Servios de Terceiros e Encargos.
Passivo Real: eleva-se para $ 112,50 u.m. (por fora do registro de valores na
conta DOEP).
Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): reduziu-se para $ 200 u.m (Fato
Modificativo Diminutivo).
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
Crditos
Or. e Sup.
Crditos
Esp.
DESPESA
F
E
400
100
-300
100
12,50
112,50
-300
- 487,50
- 787,50
Crditos
Ext.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
400
Soma
Soma
Dficit
Supervit 500
900
Total
Total

para $ 100 u.m.
182
Linha do Supervit: o Supervit da Execuo reduz-se para $ 12,50 afetando a

coluna D correspondente a ele.
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Ttulos
DO
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
0,00
Total
DESPESA
$
$
Administrao
SES
Caixa
112,50 Total
$
100
12,50
112,50
Comentrios: tivemos duas alteraes:

registrado para $ 100 u.m.
SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): reduz-se para $ 12,50, tudo em
conformidade com o Regime de Competncia das Despesas pblicas.
ficou:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPA
Aquis.
Consumo
25
Total
Mat.
Pessoal
50
Mat. de Consumo 25
Serv. Terc. e 25
Enc.
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
137,50 Total

183
6,25
6,25
12,5
0
12,5
0
137,50

Despesa com Servio de Terceiros e Encargos, correspondente ao valor liquidado ($ 25
u.m.). Esse registro, por sua vez, gera uma Variao Passiva. A partir dele, o total das
Variaes Passivas ($ 137,50) iguala-se s Variaes Ativas ($ 137,50) gerando um
resultado econmico nulo nesse Demonstrativo (nem supervit, nem dficit).
Seo V
Escriturao da Despesa com Transferncias Correntes
3.4 Escriturao da Despesa com Transferncias Correntes: fixao, empenho e
liquidao.
3.4.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Transferncias Correntes:
III).
Conta debitada: 201.01.04 - Transferncias Correntes
Por qu? As razes decorrem dos mesmos pressupostos j comentados
anteriormente. Lembrando apenas que como estamos contabilizando a quarta modalidade
dos gastos Transferncias Correntes a Conta Analtica receber a codificao
201.01.04.
ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES
Sistema Oramentrio
201.01.04-Transferncias Correntes
(1) 100
(1) 100
184
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
87,50
Emprstimos
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
50+25+25
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
312,50
312,50
25,00
TOTAL
Passivo Compensado
6,25
6,25
112,50
200,00
312,50
25,00
Comentrios: permanece inalterado, conforme temos observado nessa fase de

realizao da Despesa pblica. Confira.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
DESPESA
F
E
Crditos Or. 500

e Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
100
-400
500
400
900
100
12,50
112,50
-400
- 387,50
- 787,50

conta 301.01.04 Transferncias Correntes. Em decorrncia, o valor Fixado at aqui
eleva-se para $ 500 u.m.
Linha das Somas: reflete s quatro fixaes contabilizadas at aqui (Pessoal,
Material de Consumo, Servio de Terceiros e Encargos e Transferncias Correntes). Os
valores lanados nas colunas E (coluna da Execuo da Despesa) e D (coluna da
Diferena) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a coluna E no foi alterada,
185
permanecendo registrando o valor de $ 100 u.m., pois at o presente momento apenas as

Despesas com Pessoal, Material de Consumo e Servio de Terceiros e Encargos
alcanaram o Estgio da Liquidao da Despesa.
Consequentemente, a coluna D registra o valor de $ 387,50.
RECEITA
Ttulos
$
$
RO
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
0,00
Total
DESPESA
Ttulos
$
$
DO
Administrao
SES
Caixa
112,50 Total
$
100
12,50
112,50
Comentrios: permanece inalterado em relao ao que foi levantado por ocasio

do registro da Liquidao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos. Confira.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: inocorreu qualquer variao

nesse Demonstrativo. Confira:
VARIAES ATIVAS
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
Ttulos
$
$
$
REO
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPA
Aquis. Mat. Consumo
25
Total
Pessoal
50
Mat.
de 25
Consumo
25
Serv. Terc. e
Enc.
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
137,50 Total
186
6,25
6,25
12,50
12,50
137,50
3.4.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Transferncias Correntes:

A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio e de
Compensao. Por qu? O registro contbil realizado no Sistema Oramentrio decorre
dos mesmos procedimentos adotados na escriturao das rubricas oramentrias
anteriores. Quanto necessidade de registro no Sistema de Compensao temos alguns
aspectos a considerar.
De incio, cumpre-nos observar que ao se proceder contabilizao de uma
Despesa com Transferncias Correntes isso significa que essa Despesa ser realizada por
uma outra entidade governamental (ou particular). como se a entidade tivesse
terceirizando a aplicao dos recursos. Em contrapartida, a entidade beneficiria dos
recursos, isto , aquela responsvel por sua aplicao ficar responsvel por apresentar
uma prestao de contas junto entidade transferidora. Caso ela no consiga convencer
a entidade transferidora de que a totalidade dos recursos (ou parte deles) foi regularmente
aplicado, ter que devolver o valor recebido. Se, entretanto, a entidade transferidora no
fizer nenhuma objeo quanto prestao de contas apresentada, ela a aprovar e a
homologar vindo a efetuar, em seguida, a baixa na responsabilidade da entidade
beneficiria. Da a necessidade de essa operao ser tambm registrada no Sistema de
Compensao. No mais, aplicam-se aqui os demais comentrios feitos quando
contabilizamos a Receita com Transferncias Correntes.
Conta debitada: 401.01.04 Transferncias Correntes
oramentrias anteriores. Note que os dois ltimos algarismos de ambas as contas
continuam fazendo referncia sequncia das contabilizaes (401.01.04 e 201.01.04).
Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401).
Conta debitada: 414 Responsabilidade de Terceiros
Conta creditada: 424 Contrapartida de Responsabilidade de Terceiros
Por qu? Note que o registro contbil da Despesa com Transferncias Correntes
vincula-se a uma sada de recursos. Todavia, a sada efetiva somente ocorrer por
ocasio da contabilizao do Estgio do Pagamento dessa Despesa. Nesse momento,
voc poderia fazer o seguinte questionamento: por que no efetuar o registro nesse
Sistema apenas quando houver a efetiva sada de recursos? Respondemos: que a fase
do Empenho constitui-se num acordo de cavalheiros lembra? Existe uma
responsabilidade implcita assumida por ambas as partes: entidade transferidora e
entidade beneficiria. E justamente essa responsabilidade implcita que exige, j nesse
momento, que a operao seja registrada nesse Sistema de Contas.
187
Lembrando que a Conta debitada (414), pertencente ao Ativo Compensado,

representa, efetivamente, o direito de nossa entidade governamental fictcia sobre uma
prestao de contas (a ser apresentada pela entidade beneficiria). J a Conta creditada
(424), conforme o nome aduz, funciona apenas como uma conta de contrapartida por fora
do princpio das partidas cobradas, a fim de fechar o lanamento contbil.
ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES
Sistema Oramentrio
(1) 100

401.01.04 Transferncias Correntes
(2) 50
(2) 50
E
(1) 100
F
416 Contrap.de Responsab. do Governo

(1) 12,50
(2) 12,50
414 Responsab. de Terceiros
426 Responsab. do Governo

(1) 12,50
(2) 12,50
424 Contrap. de Responsab. de Terceiros
(3)50
(3) 50
OBSERVAO: no caso de transferncias efetuadas a terceiros, o valor

contabilizado corresponder ao valor empenhado, ao contrrio das transferncias
recebidas de terceiros (Contas 416 e 426), cujos registros contbeis ocorrem por
188
ocasio do ingresso dos recursos nas disponibilidades (Caixa/Bancos), isto , no estgio

do pagamento das transferncias.
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
87,50
Emprstimos
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
50+25+25
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
312,50
312,50
75,00
6,25
6,25
112,50
200,00
TOTAL
Passivo Compensado
312,50
75,00
Comentrios: o Balano Patrimonial incorporou o valor de $ 50 u.m. nos Grupos de

Contas do Ativo e Passivo Compensado elevando-o para $ 75 u.m.
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
Crditos
Or. e Sup.
Crditos
Esp.
DESPESA
F
E
500
100
-400
500
400
900
100
12,50
112,50
-400
- 387,50
- 787,50
Crditos
Ext.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
- 787,50
Soma
Supervit
Total

RECEITA
Ttulos
$
$
RO
DESPESA
Ttulos
$
$
DO
189
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
SES
Caixa
0,00
Total
100
Administrao
12,50
112,50 Total
112,50

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPA
Aquis.
Consumo
25
Mat.
Total
Pessoal
50
Mat.
de 25
Consumo
25
Serv. Terc.
e Enc.
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B.
Mv.
Amort.Emp.
137,50 Total
6,25
6,25
12,50
12,50
137,50
3.4.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Transferncias Correntes:

Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente.
190

Por qu? Lembrando que primeira das contas (501.01.04) integra o Grupo 501
Por qu? A primeira das contas (123.01.04) , conforme temos observado, uma
Conta de Resultado enquanto a segunda (118) uma Conta Patrimonial.
ATIVIDADE PRTICA II DESPESA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES
Sistema Oramentrio
(1) 100
401.01.04Transf. Corr.
(2) 50
(2) 50
(3) 25
(1) 100
(3) 25
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
(1) 50
(2) 25
(3) 25
(4) 25
191
Contas de Resultado
123.01.01-Pessoal
(1) 50
123.01.02-Mat. de Consumo 123.01.03-Servio de Terc. e Enc.

(2) 25
(3) 25
(4)25
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
87,50
Emprstimos
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
312,50
312,50
75,00
TOTAL
Passivo Compensado
50+25+25+25
6,25
6,25
137,50
175,00
312,50
75,00

Oramentrias do Exerccio a Pagar): $ 25 u.m., decorrente da Liquidao da Despesa
com Transferncias Correntes.
conta DOEP).
Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): reduziu-se para $ 175 u.m (Fato
Modificativo Diminutivo).
Ttulos
RECEITA
P
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
192
Ttulos
DESPESA
F
E
Crditos Or.
e Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
500
125
-375
Op. Cr. Int.

Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
12,50
125
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
12,50
- 775
Soma
Supervit
Total
500
400
900
125
-375
- 400
- 775
125

para $ 125 u.m.
Linha do Supervit: o Supervit da Execuo, at ento observado, transforma-se
em Dficit da Execuo no valor de 12,50 u.m.: $ 112,50 (Execuo da Receita) - $ 125
u.m. (Execuo da Despesa) fato que afeta as respectivas colunas D (da Receita e da
Despesa).
RECEITA
Ttulos
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
0,00
DESPESA
Ttulos
$
$
DO
Administrao
SES
Caixa
112,50 Total
$
125
-12,50
112,50
Comentrios: tivemos duas alteraes nesse Demonstrativo:

registrado para $ 125 u.m (referente Liquidao da Despesa com Transferncias
Correntes).
SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): passa de positivo ($ 12,50) para negativo
(-$ 12,50). Isso significa que a partir de agora a nossa entidade governamental fictcia
comea a assumir obrigaes num valor superior s disponibilidades de Caixa.
193
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo ficou:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
MPA
Aquis.
Consumo
Dficit
Total
Mat.
Pessoal
Mat.
de
Consumo
Serv. Terc. e
Enc.
Transf.
Correntes
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
50
25
25
25
6,25
6,25
12,50
12,50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
25
25
162,50 Total
162,50

Despesa com Transferncias Correntes, equivalente ao valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse
registro, conforme temos visto, gera uma Variao Passiva. A partir dele o total das
Variaes Passivas ($ 162,50) supera as Variaes Ativas ($ 137,50) gerando um
resultado econmico negativo nesse Demonstrativo (isto , um dficit da ordem de $ 25
u.m.). Confira.
Seo VI
Escriturao da Despesa com Bens Mveis
3.5 Escriturao da Despesa com Bens Mveis (Investimentos): fixao, empenho
e liquidao.
3.5.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Bens Mveis (Investimento):
III).
194
Conta debitada: 201.02.01 Bens Mveis
Conta creditada: 301.02.01 Bens Mveis
Por qu? Perceba que a escriturao dessa nova rubrica oramentria (Bens
Mveis) inaugura o rol de registros das Despesas de Capital. At ento estvamos
tratando to-somente das Despesas Correntes. Em razo disso, o segundo grupo de
algarismos de cada uma das contas assinala essa particularidade (201.02.01 e 301.02.01).
Alm disso, por ser essa a primeira das rubricas oramentrias contabilizadas, o ltimo
grupo de algarismos tambm faz referncia a isso (201.02.01 e 301.02.01).
ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM BENS MVEIS
Sistema Oramentrio
201.02.01-Bens Mveis
(1)100
(1)100
F
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
87,50
Emprstimos
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
312,50
312,50
75,00
TOTAL
Passivo Compensado
50+25+25+25
6,25
6,25
137,50
175,00
312,50
75,00

195
Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
12,50
125
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
12,50
- 775
DESPESA
F
E
Crditos Or. 600

e Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
600
300
900
125
-475
125
125
-475
- 300
- 775

conta 301.02.01 Bens Mveis. Em decorrncia, o valor Fixado at aqui eleva-se para $
600 u.m.
Linha das Somas: reflete as cinco fixaes contabilizadas at aqui (Pessoal,
Material de Consumo, Servio de Terceiros e Encargos, Transferncias Correntes e Bens
Mveis). Os valores lanados nas colunas E (coluna da Execuo da Despesa) e D
(coluna da Diferena) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a coluna E no foi
alterada, permanecendo registrando o valor de $ 125 u.m., pois at o presente momento
apenas as Despesas com Pessoal, Material de Consumo, Servio de Terceiros e
Encargos e Transferncias Correntes alcanaram o Estgio da Liquidao da Despesa.
u.m. enquanto o Dficit da Execuo permanece inalterado (12,50). Consequentemente, a
coluna D registra o valor de $ 300.
RECEITA
Ttulos
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
$
25
25
12,50
DESPESA
Ttulos
$
$
DO
Administrao
196
$
125
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
SES
Caixa
0,00
Total
-12,50
112,50 Total
112,50

do registro da Liquidao da Despesa com Transferncias Correntes, pois no houve
realizao de despesas. Confira.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: conforme temos observado, o
registro da Fixao de uma Despesa Pblica no acarreta nenhuma variao patrimonial.
Confira:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
MPA
Aquis.
Consumo
Dficit
Total
Mat.
Pessoal
50
Mat.
de 25
Consumo
25
Serv. Terc. e 25
Enc.
Transf.
Correntes
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
25
25
162,50 Total
162,50
3.5.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Mveis (Investimento):

A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? A
necessidade de registro da operao no Sistema Oramentrio decorre dos mesmos
motivos j expostos quando da escriturao das rubricas oramentrias anteriores.
Contudo, ser possvel ainda o registro no Sistema de Compensao bastando, para tanto,
que a operao esteja amparada por um contrato.
197
Conta debitada: 401.02.01 Bens Mveis

oramentrias anteriores. Note que os dois ltimos algarismos de ambas as contas fazem
referncia sequncia das contabilizaes (401.02.01 e 201.02.01). Lembrando que a
primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401).
ATIVIDADE PRTICA II DESPESA COM BENS MVEIS
Sistema Oramentrio
(1) 100

401.02.01 Bens Mveis
(2) 50
(2) 50
E
(1) 100
F
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Material de Consumo
+25
Bens Mveis
87,50
Emprstimos
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
312,50
312,50
75,00
TOTAL
Passivo Compensado
50+25+25+25
6,25
6,25
137,50
175,00
312,50
75,00

198
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
DESPESA
F
E
Ttulos
Crditos Or. e 600

Sup.
Crditos Esp.
-
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
12,50
125
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
12,50
- 775
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
600
300
900
125
-475
125
-475
- 300
- 775
125

Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
Ttulos
DO
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
0,00
DESPESA
$
$
Administrao
SES
Caixa
$
125
-12,50
112,50 Total
112,50

E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: a inalterabilidade tambm se verificou
em relao a esse Demonstrativo. Confira.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
199
REO
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
MPA
Aquis.
Consumo
Dficit
Total
Mat.
Pessoal
50
Mat.
de 25
Consumo
25
Serv. Terc. e 25
Enc.
Transf.
Correntes
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
25
25
162,50 Total
162,50
3.5.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Bens Mveis (Investimento):

A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio e Financeiro (e
Patrimonial). Por qu? A necessidade de registro nos Sistemas Oramentrio e
Financeiro exigida por fora das mesmas razes expostas anteriormente. Contudo,
temos alguns comentrios a fazer quanto necessidade (ou no) de a operao vir a ser
registrada tambm no Sistema Patrimonial.
Primeiramente, preciso deixar claro que a contabilizao da operao no Sistema
Patrimonial depender da natureza do Bem que est sendo liquidado. Explicamos.
Todos sabem que o Cdigo Civil de 2002 classificou os Bens Pblicos em trs
categorias distintas64: Bens de Uso Comum do Povo, Bens de Uso Especial e Bens
Dominicais. Pois bem, todas as vezes que a Liquidao da Despesa envolver um Bem de
Uso Especial por certo a operao ter de ser registrada no Sistema Patrimonial. Se,
contudo, na mesma operao, houver a concorrncia de um Bem de Uso Comum no ser
necessrio o seu registro naquele Sistema. Isso explica o porqu de os gastos feitos em
rodovias, calamentos, praas, ruas, etc. no serem incorporados ao Patrimnio da
entidade governamental que os realizar. Nesse caso, haver to-somente o registro da
obrigao no Sistema Financeiro, mas nunca a incorporao no Patrimnio estatal.
Exemplifiquemos.
Admitamos que a Prefeitura de uma municipalidade qualquer decida adquirir 100
(cem) cestos de metal para armazenamento de lixo. Desse total, metade, isto , 50
(cinqenta) deles sero destinados s instalaes da prpria Prefeitura (escolas, hospitais,
secretarias etc.) enquanto os demais devero ser alocados ao longo das vias pblicas da
mesma municipalidade. Pois bem, diante desse contexto haver registro no Sistema
Patrimonial apenas dos cinqenta cestos que foram destinados ao uso da prpria
64
Vide incisos I, II e III do Art. 99 do referido Cdigo. Essa classificao j era agasalhada pelo estatuto
anterior.
200
Prefeitura. Quanto aos demais, sero registrados apenas no Sistema Financeiro por
ocasio do reconhecimento da obrigao de pagamento assumida perante o fornecedor.
Em sntese: sempre os Bens de Uso Especial devero ser incorporados ao Patrimnio
estatal; diversamente dos Bens de Uso Comum que nunca sero nele registrados.
Voc dever est se perguntando sobre qual o procedimento a ser adotado diante
da Liquidao de um Bem Dominical. O Professor Joo Fortes entende que a
contabilizao dos Bens de Domnio facultativa, isto , depender de critrios de
convenincia e oportunidade do ente governamental correspondente.
Em nossa entidade governamental fictcia consideraremos que o Bem Mvel possui
natureza de um Bem de Uso Especial devendo, pois, ser contabilizado no Sistema
Patrimonial.
Conta debitada: 501.02.01- Bens Mveis
Por qu? Lembrando que a primeira das contas (501.02.01) integra o Grupo 501
Conta debitada: 123.02.01- Bens Mveis
Conta debitada: 200 - Bens Mveis
Conta creditada: 23.1.02.01 Construo de Bens Mveis
Por qu? Novamente, no Sistema Patrimonial, temos a concorrncia de uma conta
de Resultado e outra de natureza Patrimonial. Contudo, observe que a conta de Resultado
encontra-se creditada (123.1.02.01), diferentemente do que ocorreu no lanamento feito no
Sistema Financeiro (no qual a conta de Resultado foi debitada). Esta inverso tambm
observada em relao conta Patrimonial. Neste Sistema ela ocupa o plo do dbito
enquanto no Sistema Financeiro a mesma se localiza no plo do crdito. Ora, a inverso
acaba por provocar um Fato Permutativo no Balano Patrimonial, conforme veremos mais
adiante. Importante destacar, por fim, que a conta creditada pertence ao Grupo das
Mutaes Patrimoniais Ativas j que ela registra a incorporao de um bem no Patrimnio
de nossa entidade governamental fictcia.
201

ATIVIDADE PRTICA III DESPESA COM BENS MVEIS
Sistema Oramentrio
(1) 100
(2) 50
(2) 50 (3) 25
501.02.01Bens Mveis
(1) 100
3) 25
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
(1) 50
(2) 25
(3) 25
(4) 25
(5) 25
Contas de Resultado
123.01.01-Pessoal
(1) 50
123.01.02-Mat. de Consumo 123.01.03-Servio de Terc. e Encar.

(2) 25
(3) 25
(4) 25
(5) 25
202
OBSERVAO: o atual registro o primeiro efetuado no mbito das Despesas de

Capital. Em razo disso, o segundo bloco de dgitos referente numerao das contas
mudou para 02 (123.02.01).
Sistema Patrimonial
Contas Patrimoniais
200 Bens Mveis
(1) 25
(2) 25
Contas de Resultado
23.1.02.03 Aquisio Mat. Consumo
23.1.02.01 Construo de Bens Mveis
(1) 25
(2) 25
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Material de Consumo
+25
87,50+25
Bens Mveis
Emprstimos
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
337,50
337,50
75,00
TOTAL
Passivo Compensado
50+25+25+25
+25
6,25
6,25
162,50
175,00
337,50
75,00

com Bens Mveis.
conta DOEP).
Ativo Real: incorpora o valor de $ 25 u.m. na conta Bens Mveis.
203
Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): permanece inalterado em razo da

elevao simultnea, e no mesmo patamar, do Ativo Real e do Passivo Real provocando
um Fato Permutativo.
RECEITA
P
E
Ttulos
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
DESPESA
F
E
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
37,50
150
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
37,50
- 750
Crditos Or. 600

e Sup.
Crditos Esp.
-
Soma
Supervit
Total
-450
Crditos Ext.
600
300
900
150
150
-450
- 300
- 750
150

para $ 150 u.m.
Coluna D (diferena): reduz-se para $ -450 u.m65.
Linha do Supervit: o Dficit da Execuo eleva-se para $ 37,50 u.m. em razo da
elevao da Execuo da Despesa (para $ 150 u.m.) fato que afeta as respectivas colunas
D (da Receita e da Despesa).
Ttulos
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
RECEITA
$
$
$
25
25
12,50
6,25
6,25
Ttulos
DO
DESPESA
$
$
Administrao
Sade
65
$
125
25
Usamos o termo reduz-se e no eleva-se porque, de acordo com a notao matemtica, os nmeros
negativos prximos a zero so considerados maiores que aqueles mais distantes dele. Assim, -10, muito
embora seja superior, numericamente falando, a -09, de acordo com aquela regra, na verdade, ele possui
valor inferior a ele. Se observamos o Balano Oramentrio construdo no tpico 3.5.3 desta Seo, o valor
da referida diferena era de -475. No momento, contudo, passou para -450, reduzindo-se, portanto.
204
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
12,50
12,50
12,50
SES
Caixa
0,00
Total
-37,50
112,50 Total
112,50
Comentrios: temos trs aspectos a considerar nesse Demonstrativo:

Coluna da Despesa: foi incorporado a ela o valor liquidado de $ 25 u.m.
elevando-a para $ 150 u.m (referente Liquidao da Despesa com Bens Mveis). Note
tambm que foi incorporado um novo ttulo nessa coluna: sade. O motivo da presente
incorporao decorre das razes j expostas quando comentamos o Oramento Pblico
Hipottico que estamos adotando em nosso Curso, constante no Mdulo I. Lembrando
apenas que a opo por estender a Liquidao da Despesa Funo Sade a partir de
agora meramente aleatria. Dessa forma, poderamos mesmo, se desejssemos,
continuar registrando as Liquidaes ocorridas sob o ttulo Administrao.
SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): passa de $ -12,50 para $ -37,50) em razo da
assuno de obrigaes superiores s disponibilidades de Caixa.
ficou:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Pessoal
Mat.
de
Consumo
Serv. Terc. e
Enc.
Transf.
Correntes
Bens Mveis
MPA
Aquis. Mat. Consumo
Const. Bens Mveis
Dficit
25
25
25
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
Total
187,50 Total
50
25
25
25
25
6,25
6,25
12,50
12,50
187,50

Despesa com Bens Mveis, equivalente ao valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro,
205
conforme temos visto, gera uma Variao Passiva. A partir dele o total das Variaes
Passivas ($ 187,50) supera as Variaes Ativas ($ 162,50) gerando um resultado
econmico negativo nesse Demonstrativo (isto , um dficit da ordem de $ 25 u.m.).
Confira.
Coluna dos Ttulos (Mutaes Patrimoniais Ativas MPA): foi incorporada a
conta Construo de Bens Mveis registrando o valor de $ 25 u.m. Confira.
Seo VII
Escriturao da Despesa com Bens Imveis

3.6 Escriturao da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira): fixao,
empenho e liquidao.
3.6.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Bens Imveis (Inverso
Financeira):
Conforme comentrios feitos anteriormente. Tendo em vista as peculiaridades que
guardam essa importante categoria de despesas Inverses Financeiras - temos algumas
consideraes a fazer sobre elas.
Primeiramente, importante destacar que o Grupo de despesas denominado
Inverses Financeiras compe, juntamente com os grupos Investimentos e
Amortizao da Dvida, as Despesas de Capital. Na Lei n 4.320/64 esto reguladas no
5 do art. 12. Segundo este dispositivo as Inverses Financeiras podem ser reunidas,
essencialmente, em trs modalidades.
A primeira delas compreende as despesas aplicadas pelo Poder Pblico na
aquisio de bens Imveis, conforme dispe a primeira parte do inciso I do referido
pargrafo. Com efeito, a aquisio de um edifcio, de um terreno, representa, em si, uma
Inverso Financeira. S perder esta caracterstica, isto , deixar de ser classificada
como Inverso Financeira, na hiptese de o bem imvel adquirido for necessrio
realizao de obras pblicas. Nesse caso, o gasto efetuado classificar-se- no grupo
Investimento e no na categoria das Inverses Financeiras, conforme dispe o 4 do
artigo outrora referido. Exemplificando.
Os gastos com a aquisio de um terreno para nele construir um viaduto ser
considerado um Investimento, pois a compra do terreno ser til construo do viaduto
(uma obra pblica). O mesmo se diga se a finalidade for a construo de um hospital ou de
uma escola. Se, todavia, a aquisio do terreno no se vincular realizao de qualquer
obra pblica o dispndio dever compor o grupo das Inverses Financeiras e no dos
Investimentos.
A segunda modalidade das Inverses Financeiras refere-se aos gastos pblicos
aplicados na aquisio de bens de capital j em utilizao (inciso I, ltima parte, do 5,
206
art. 12, da Lei n 4.320/64). Os bens de capital j em utilizao correspondem a bens

permanentes em que o Poder Pblico figura, pelo menos, como um segundo proprietrio.
Expliquemos.
Se voc compra um automvel de segunda mo esta despesa ser classificada, na
tica do Direito Financeiro, como uma Inverso Financeira e no como um Investimento. O
mesmo se aplica a todo e qualquer aquisio feita de um bem j em utilizao, isto , um
bem j em uso:
a) um apartamento que voc comprou de um vizinho que, por sua vez, j o havia
adquirido de uma terceira pessoa;
b) uma motocicleta usada que voc incorpora ao seu patrimnio a partir de um
anncio nos classificados de um jornal;
c) uma geladeira j em uso que voc compra porque no possui renda suficiente
para adquirir uma nova em alguma loja de eletrodomsticos e assim sucessivamente.
Em todas estas hipteses o gasto realizado ter a natureza de uma Inverso
Financeira.
Com efeito, por trs das despesas pblicas aplicadas em bens de capital j em
utilizao (Inverses Financeiras) o Poder Pblico apenas mais um proprietrio
distinguido, dentre outros proprietrios pretritos, numa cadeia (talvez numerosa) de
pessoas que adquiriram o mesmo bem no passado. O mesmo se aplica s aquisies do
automvel, do apartamento, da motocicleta, da geladeira, conforme descrevemos. O novo
proprietrio ser apenas mais um a incorpor-lo ao seu patrimnio uma vez que o bem j
fora incorporado, em algum momento do passado, a outros patrimnios.
Por outro lado, na hiptese de o automvel por voc adquirido for um veculo
zerado - como se diz na linguagem popular - estaremos diante de uma despesa
classificada como Investimento e no mais como Inverso Financeira. Isto porque se
trata de um bem novo e no mais de um bem j em utilizao.
Em sntese, podemos dizer o seguinte: se voc retira da prateleira o bem adquirido
este seu desembolso ser classificado como um Investimento. Caso, contudo, a aquisio
se realize junto a uma terceira pessoa (que pode ser, inclusive, aquela que retirou o bem
da prateleira) voc estar diante de um gasto que ser classificado como Inverso
Financeira.
A terceira e ltima modalidade das Inverses Financeiras referem-se aos gastos do
Poder Pblico com a aquisio de ttulos representativos do capital de empresas (aes),
conforme incisos II e III do 5, art. 12, da Lei n 4.320/64. A regra a seguinte.
Em se tratando de aquisies de ttulos representativos de capital de empresas j
constitudas, e desde que a aquisio no acarrete aumento de capital estaremos diante
de uma Inverso Financeira. Nestas condies, irrelevante o setor da economia que a
referida empresa atual (setores primrio, secundrio ou tercirio), consoante dispe o
inciso II do mencionado dispositivo. Assim, se o Poder Pblico adquire aes de uma
empresa agrcola (setor primrio) no importando a aquisio em aumento de seu capital,
a despesa ser classificada como uma Inverso Financeira. O mesmo se diga se a
207
aquisio beneficiar o capital de uma empresa industrial (setor secundrio) ou de uma

instituio financeira (setor tercirio).
Entretanto, caso a mesma aquisio importe aumento de capital ou, ainda, concorra
para a constituio do capital da empresa considerada necessrio que se saiba qual o
setor da economia que esta empresa atua, a fim de classificar o referido gasto: se no grupo
dos Investimentos ou na categoria das Inverses Financeira. Nestas condies, se a
empresa atua no setor tercirio da economia o gasto ser classificado como uma Inverso
Financeira (inciso III). Se, no entanto, tratar-se de empreendimento integrante dos setores
primrio e secundrio da economia o gasto efetuado ser computado como um
Investimento ( 4, art. 12, da Lei n 4.320/64).
A razo desta distino no tratamento do gasto pblico reside no fato de o setor
tercirio da economia constituir-se, essencialmente, de prestaes de servios. Ora, os
servios correspondem a bens incorpreos que, normalmente, no agregam valor. Regra
geral, no possuem uma cadeia agregativa de valores. Em outras palavras, o produtor dos
servios, quase sempre, se relaciona diretamente com o consumidor final destes servios
sem a concorrncia de intermedirios. O mesmo no ocorre, entretanto, com os dois
outros setores econmicos (setores primrio e secundrio). Nestes h uma substancial
agregao de valor a cada cadeia produtiva. Tomemos o exemplo da produo de
automveis.
Para se chegar ao produto final (automvel) a indstria automobilstica tem de
percorrer um longo caminho. Os pneus, p. exemplo, so encomendados de um fornecedor.
Este, por sua vez, para produzi-lo, tem de reunir a matria-prima necessria sobressaindose a borracha como a principal. possvel, ainda, que a borracha seja comprada junto a
outros fornecedores que, por sua vez, tero de gastar com a sua produo e assim por
diante, numa longa cadeira produtiva. Ora, a cada etapa desse ciclo produtivo do
automvel h agregao de valor, comumente denominado pela Cincia Econmica de
Valor Agregado. Com efeito, quando o Poder Pblico adquire ttulos representativos de
uma empresa automobilstica, aumentando ou constituindo o seu capital, o desembolso
dever ser considerado como um Investimento, uma vez que desencadear sucessivos
ciclos produtivos na economia gerando renda e emprego.
III).
Conta debitada: 201.02.02 Bens Imveis
Conta creditada: 301.02.02 Bens Imveis
Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente relativos a este tpico.
208
ATIVIDADE PRTICA IV DESPESA COM BENS IMVEIS

Sistema Oramentrio
201.02.02-Bens Imveis
(1) 100
(1) 100
F
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Material de Consumo
+25
Bens Mveis
87,50+25
Emprstimos
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
337,50
337,50
75,00
TOTAL
Passivo Compensado
50+25+25+25
+25
6,25
6,25
162,50
175,00
337,50
75,00

Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
37,50
150
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
37,50
- 750
209
DESPESA
F
E
Crditos Or. e 700

Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
700
200
900
150
-550
150
150
-550
- 200
- 750

conta 301.02.02 Bens Imveis. Em decorrncia, o valor Fixado at aqui eleva-se para $
700 u.m.
Linha das Somas: reflete as seis fixaes contabilizadas at aqui (Pessoal,
Material de Consumo, Servio de Terceiros e Encargos, Transferncias Correntes, Bens
Mveis e Bens Imveis). Os valores lanados nas colunas E (coluna da Execuo da
Despesa) e D (coluna da Diferena) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a
coluna E no foi alterada, permanecendo registrando o valor de $ 150 u.m., pois at o
presente momento apenas as Despesas com Pessoal, Material de Consumo, Servio de
Terceiros e Encargos, Transferncias Correntes e Bens Mveis alcanaram o Estgio da
Liquidao da Despesa.
u.m. enquanto o Dficit da Execuo permanece inalterado (37,50). Consequentemente,
as colunas D registram os valores de $ 37,50 e $ -200.
RECEITA
Ttulos
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
DESPESA
Ttulos
$
$
DO
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Administrao
Sade
SES
Caixa
0,00
112,50 Total
$
125
25
-37,50
112,50

do registro da Liquidao da Despesa com Bens Mveis, pois no houve realizao de
despesas. Confira.
Confira:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
210
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Pessoal
Mat.
de
Consumo
Serv. Terc. e
Enc.
Transf.
Correntes
Bens Mveis
MPA
Aquis. Mat. Consumo
Const. Bens Mveis
Dficit
25
25
25
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
Total
187,50 Total
50
25
25
25
25
6,25
6,25
12,50
12,50
187,50
3.6.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Imveis (Inverso

Financeira):
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? A
necessidade de registro da operao no Sistema Oramentrio decorre dos mesmos
motivos j expostos quando da escriturao das rubricas oramentrias anteriores.
Contudo, ser possvel ainda o registro no Sistema de Compensao bastando, para tanto,
que a operao esteja amparada por um contrato.
Conta debitada: 401.02.02 Bens Imveis
oramentrias anteriores. Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do
Empenho da Despesa (401).
ATIVIDADE PRTICA V DESPESA COM BENS IMVEIS
211
Sistema Oramentrio
401.02.02 Bens Imveis
(1) 100
(2) 50
(2) 50
E
(1) 100
F
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Material de Consumo
+25
Bens Mveis
87,50+25
Emprstimos
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
337,50
337,50
75,00
TOTAL
Passivo Compensado
50+25+25+25
+25
6,25
6,25
162,50
175,00
337,50
75,00

Ttulos
RECEITA
P
E
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
212
DESPESA
F
E
Crditos Or. e 700

Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
150
-550
Op. Cr. Int.

50
Op. Cr. Ext.
50
Alien.B. Mv.
100
Amort.Emprst. 100
Transf.Capital
100
900
Soma
Dficit
900
Total
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
37,50
150
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
37,50
- 750
Soma
Supervit
Total
700
200
900
150
-550
- 200
- 750
150

RECEITA
Ttulos
$
$
RO
DESPESA
Ttulos
$
$
DO
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
0,00
Total
$
125
25
Administrao
Sade
SES
Caixa
-37,50
112,50 Total
112,50

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
MPA
Aquis.
Mat.
Consumo
Const. Bens Mveis
Dficit
Total
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Pessoal
Mat.
de
Consumo
Serv. Terc. e
Enc.
Transf.
Correntes
Bens Mveis
25
25
25
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
187,50 Total
213
50
25
25
25
25
6,25
6,25
12,50
12,50
187,50
3.6.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Bens Imveis (Inverso

Financeira):
A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio e Financeiro (e
Patrimonial). Por qu? Aplicam-se aqui as mesmas consideraes por ns feita quando
comentamos a contabilizao do processo de Liquidao da Despesa com os Bens Mveis
(Investimentos). Apenas temos a acrescentar que em se tratando de Inverses
Financeiras, representadas por um bem, a incorporao ao Patrimnio da entidade
governamental considerada se far sempre necessria no dependendo, portanto, da
natureza do bem adquirido.
Conta debitada: 501.02.02- Bens Imveis
Conta debitada: 123.02.02- Bens Imveis
Conta debitada: 202 - Bens Imveis
Conta creditada: 23.1.02.02 Aquisio de Bens Imveis
Por qu? Da mesma forma que ocorreu na contabilizao da Despesa com Bens
Mveis (Investimentos), o registro contbil da Despesa com Bens Imveis (Inverses
Financeiras) provoca um Fato Permutativo na Contabilidade Pblica de nossa entidade
governamental fictcia.
214
ATIVIDADE PRTICA VI DESPESA COM BENS IMVEIS
Sistema Oramentrio
201-Dispon.p/ Empenhamento
(1) 100
401.02.02Bens Imveis
(2) 50
(2) 50 (3) 25
301.02.02-Bens Imvei
501.02.02Bens Imveis
(1) 100
(3) 25
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
(1) 50
(2) 25
(3) 25
(4) 25
(5) 25
(6) 25
Contas de Resultado
123.01.01-Pessoal
(1) 50
123.01.04-Transf. Correntes
(4) 25
123.01.03-Serv. de Terc. e Enc.
(2) 25
(3) 25
123.02.01Bens Mveis
(5) 25
(6) 25
OBSERVAO: note que a Conta 118 vem acumulando saldo (credor).

215
Sistema Patrimonial
Contas Patrimoniais
200 Bens Mveis
(1) 25
(2) 25
202 - Bens Imveis

(3) 25
Contas de Resultado
23.1.02.03Aquis.Mat.Cons.
23.1.02.01Const.deB.Mv. 23.1.02.02Aquis. de B.Imv.
(1) 25
(2) 25
(3) 25
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Material de Consumo
Bens Mveis
Bens Imveis
Emprstimos
+25
87,50+25
+25
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
362,50
362,50
75,00
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
TOTAL
Passivo Compensado
50+25+25+25
+25+25
6,25
6,25
187,50
175,00
362,50
75,00

com Bens Imveis.
conta DOEP).
Ativo Real: incorpora o valor de $ 25 u.m. na conta Bens Imveis.
Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): permanece inalterado em razo da
elevao simultnea, e no mesmo patamar, do Ativo Real e do Passivo Real provocando
um Fato Permutativo.
216

RECEITA
P
E
Ttulos
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
DESPESA
F
E
Crditos Or. e 700

Sup.
Crditos Esp.
-
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
62,50
175
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
62,50
- 725
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
700
200
900
175
-525
175
-525
- 200
- 725
175

para $ 175 u.m, correspondente Liquidao da Despesa com Bens Imveis (Inverso
Financeira).
Coluna D (diferena): eleva-se para $ -525 u.m66, em relao ao valor registrado
no Balano elaborado por ocasio do Empenho dessa Despesa.
Linha do Supervit: o Dficit da Execuo eleva-se para $ 62,50 u.m. em razo da
incorporao de mais uma Despesa executada fato que afeta as respectivas colunas D
(da Receita e da Despesa).
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
0,00
Ttulos
DO
DESPESA
$
$
Administrao
Sade
SES
Caixa
112,50 Total
66
$
125
50
-62,50
112,50
Lembrando que pela notao matemtica os nmeros negativos prximos a zero so maiores que aqueles
situados em posies mais distanciadas. Desta feita, -525 maior que -550.
217
Comentrios: h dois aspectos a considerar nesse Demonstrativo:

elevando-a para $ 175 u.m (referente Liquidao da Despesa com Bens Imveis).
SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): registra o valor de $ -62,50 em razo da
assuno de obrigaes superiores s disponibilidades de Caixa, conforme temos visto.
ficou:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
RO
REO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPA
Aquis. Mat. Consumo
Const. Bens Mveis
Aquis. Bens Imveis
Dficit
25
25
25
25
Pessoal
Mat. de Consumo
Serv. Terc. e Enc.
Transf. Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
50
25
25
25
25
25
6,25
6,25
12,50
12,50
212,50 Total
Total
212,50

Despesa com Bens Imveis, equivalente ao valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro,
conforme temos visto, gera uma Variao Passiva. A partir dele o total das Variaes
Passivas ($ 212,50) supera as Variaes Ativas ($ 212,50) gerando um resultado
econmico negativo nesse Demonstrativo (isto , um dficit da ordem de $ 25 u.m.).
Confira.
Coluna dos Ttulos (Mutaes Patrimoniais Ativas MPA): foi incorporada a
conta Aquisio de Bens Imveis registrando o valor de $ 25 u.m. Confira.
Seo VIII
Escriturao da Despesa com Transferncias de Capital
3.7 Escriturao da Despesa com Transferncias de Capital: fixao, empenho e
liquidao.
3.7.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Transferncias de Capital:
218

Conforme comentrios feitos anteriormente. Aqui, valem as mesmas observaes que
fizemos quando comentamos a contabilizao da Fixao da Despesa com Transferncias
Correntes. Lembrando apenas que as Transferncias de Capital diferem, essencialmente,
das Transferncias Correntes porque enquanto estas ltimas devem ser aplicadas em
gastos correntes aquelas tm, necessariamente, por objeto Despesas de Capital
(investimentos ou Inverses Financeiras).
III).
Conta debitada: 201.02.03 Transferncias de Capital
Conta creditada: 301.02.03 Transferncias de Capital
Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente relativos a este tpico.
ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/Empenhamento
(1) 200
(1) 200
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Material de Consumo
Bens Mveis
Bens Imveis
Emprstimos
+25
87,50+25
+25
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
362,50
362,50
75,00
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
TOTAL
Passivo Compensado
219
50+25+25+25
+25+25
6,25
6,25
187,50
175,00
362,50
75,00

Ttulos
RECEITA
P
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
62,50
175
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
62,50
- 725
Ttulos
DESPESA
F
E
Crditos Or. 900

e Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
Soma
Soma
Dficit
Supervit
Total
Total
175
-725
900
175
-725
900
175
- 725
conta 301.02.03 Transferncias de Capital. Em decorrncia, o valor Fixado at aqui
eleva-se para $ 900 u.m. Note que esse valor corresponde quele constante em nosso
Oramento Hipottico.
Linha das Somas: reflete as sete fixaes contabilizadas at aqui (Pessoal,
Mveis, Bens Imveis e Transferncias de Capital). Os valores lanados nas colunas E
(coluna da Execuo da Despesa) e D (coluna da Diferena) seguiram o mesmo
procedimento. Perceba que a coluna E no foi alterada, permanecendo registrando o
valor de $ 175 u.m., pois at o presente momento apenas as Despesas com Pessoal,
Mveis e Bens Imveis alcanaram o Estgio da Liquidao da Despesa.
Linha do Dficit e do Supervit: o Supervit da Previso foi suprimido, pois o
total Previsto ($ 900 u.m.) empata com o total Fixado ($ 900 u.m.). J o Dficit da
Execuo permanece inalterado ($ 62,50). Consequentemente, a coluna D registra o
valor de $ 62,50 u.m.
220
RECEITA
Ttulos
$ $
RO
DESPESA
Ttulos
$ $
DO
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
0,00
Total
Administrao
Sade
SES
Caixa
112,50 Total
$
125
50
-62,50
112,50
Comentrios: permanece inalterado em relao ao que foi levantado por ocasio do

registro da Liquidao da Despesa com Bens Imveis, pois no houve realizao de
despesas. Confira.

Confira:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
RO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
REO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimo
s
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
Pessoal
50
Mat.
de 25
Consumo
25
Serv. Terc. e 25
Enc.
25
Transf.
25
Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
MPA
Aquis.
Consumo
Const.
Mveis
Aquis.
Imveis
Dficit
Total
25
25
25
25
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
Mat.
Bens
6,25
6,25
12,50
12,50
Bens
212,50 Total
212,50
3.7.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Transferncias de Capital:

221
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Da

mesma forma como ocorreu com a contabilizao das Transferncias Correntes em
relao s Transferncias de Capital existe a necessidade de registrarmos a operao
tanto no Sistema Oramentrio quanto no Sistema de Compensao. Os motivos so os
mesmos j expostos quando realizamos aquele registro. De se ressaltar, apenas, que a
contabilizao no Sistema de Compensao dever est amparada por um algum
instrumento (termo de convnio, contrato de repasse, termo de parceria etc.).
B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a
50% do valor Fixado (vide Anexo III).
Conta debitada: 401.02.03 Transferncias de Capital
oramentrias anteriores. Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do
Empenho da Despesa (401).
Conta debitada: 414 Responsabilidade de Terceiros
Conta creditada: 424 Contrapartida de Responsabilidade de Terceiros
Por qu? Pelos mesmos motivos j expostos quando contabilizamos a Despesa
com Transferncias Correntes nesse Sistema.
ATIVIDADE PRTICA II DESPESA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL

Sistema Oramentrio

401.02.03 Transf. Capital
(1) 200
(2) 100
(2) 100
222
(1) 200
F
416 Contrap. de Responsab. de Governo

(1)12,50
(2) 12,50
426 Responsabilidade de Governo

(1)12,50
(2)12,50
25
25
414 Responsab. de Terceiros
424 Contrap. de Responsab. de Terceiros
(3) 50
(4)100
(3) 50
(4) 100
150
150
OBSERVAO: na baixa da responsabilidade dever ser efetuado um lanamento

inverso: crdito na Conta 414 e dbito na Conta 424, pelo valor baixado.
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Material de Consumo
Bens Mveis
Bens Imveis
Emprstimos
+25
87,50+25
+25
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
362,50
362,50
75,00
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
TOTAL
Passivo Compensado
50+25+25+25
+25+25
6,25
6,25
187,50
175,00
362,50
75,00
Comentrios: perceba que a alterao ocorreu no Ativo e Passivo Compensados

que ao incorporarem o valor de $ 100 u.m. elevou-se para $ 175 u.m. Confira.
223

RECEITA
P
E
Ttulos
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
DESPESA
F
E
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
62,50
175
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
62,50
- 725
Crditos Or. e 900

Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
175
-725
900
175
-725
900
175
- 725

Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
Ttulos
DO
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
0,00
DESPESA
$
$
Administrao
Sade
SES
Caixa
112,50 Total
$
125
50
-62,50
112,50

VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
224
REO
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPA
Aquis.
Mat.
Consumo
Const. Bens Mveis
Aquis. Bens Imveis
Dficit
25
25
25
25
Total
Pessoal
Mat. de Consumo
Serv. Terc. e Enc.
Transf. Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
212,50 Total
50
25
25
25
25
25
6,25
6,25
12,50
12,50
212,50
3.7.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Transferncias de

Capital:
Por qu? Aplicam-se aqui as mesmas consideraes por ns feitas quando comentamos a
contabilizao do processo de Liquidao da Despesa com as Transferncias Correntes.
Um questionamento importante a fazer seria o seguinte: haveria a necessidade de registro
no Sistema Patrimonial? Respondemos: nesse primeiro momento, no. Contudo, seria
possvel o registro num momento futuro, mas desde que obedecidas a certas condies.
Explicamos.
Conforme dissemos, as Despesas pblicas realizadas mediante Transferncias
(Correntes e de Capital) significam, em ltima anlise, que a entidade transferidora est
terceirizando a aplicao dos recursos. Para tanto, a transferncia dos recursos dever
assumir alguma natureza jurdica Convnio, Contrato de Repasse, Termo de Parceria,
Consrcio etc. Definido o instrumento a ser utilizado passa-se construo de suas
clusulas, a fim de que sejam estabelecidas as obrigaes dos partcipes. E aqui que
ser fixada a necessidade ou no de registro dos bens produzidos, construdos ou
adquiridos com os recursos do ajuste na entidade transferidora ou na beneficiria e em que
momento isso ocorrer, isto , se durante a realizao da despesa ou apenas ao trmino
de sua aplicao.
No dia-a-dia da Administrao Pblica o que se observa que o ente transferidor
dos recursos cede os seus direitos sobre os bens remanescentes entidade beneficiria.
Esse procedimento, alis, tem um componente prtico j que os recursos aplicados via
Transferncias de Capital normalmente envolvem o atendimento de uma necessidade
local. Assim, no faria sentido que a aquisio de uma ambulncia, p. exemplo, deixasse
de fazer parte do acervo patrimonial de uma municipalidade para se incorporar ao
patrimnio da entidade transferidora j que nela (na municipalidade) que os servios de
sade so prestados.
225
Conta debitada: 501.02.03- Transferncias de Capital
Conta debitada: 123.02.03 Transferncia de Capital
Conta de Resultado.
ATIVIDADE PRTICA III DESPESA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
Sistema Oramentrio

(1) 200
(2) 100
(2) 100 (3) 50

(1) 200
(3) 50
L
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais

(1) 50
(2) 25
(3) 25
(4) 25
(5) 25
(6) 25
(7) 50
226
Contas de Resultado
123.01.01-Pessoal
(1) 50
123.01.02-Material de Cons. 123.01.03-Serv. de Terc. e Enc.

(2) 25
(3) 25
123.01.04-Transf. Correntes 123.02.01 Bens Mveis 123.02.02 Bens Imveis

(4) 25
(5) 25
(6) 25
123.02.03-Transferncias de Capital
(7) 50
OBSERVAO: a Conta 118 prossegue acumulando saldo (credor).
ATIVO FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25
+12,50+12,50+12,50
ATIVO PERMANENTE
Material de Consumo
Bens Mveis
Bens Imveis
Emprstimos
+25
87,50+25
+25
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo Compensado
362,50
362,50
175,00
PASSIVO FINANCEIRO
DOEP
PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
TOTAL
Passivo Compensado
50+25+25+25
+25+25+50
6,25
6,25
237,50
125,00
362,50
175,00

com as Transferncias de Capital.
conta DOEP).
Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): reduz-se para $ 125 u.m (Ativo Real
Passivo Real) ocorrendo, pois, um Fato Modificativo Diminutivo j que o Ativo Real
permaneceu inalterado. Confira.
RECEITA
DESPESA
227
Ttulos
Ttulos
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
225
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
112,50
- 675
Crditos Or. e 900

Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
900
Soma
Soma
Dficit
Supervit
900
Total
Total
225
-675
225
-675
225
- 675

para $ 225 u.m, correspondente Liquidao da Despesa com Transferncias de Capital.
Coluna D (diferena): reduz-se para $ -675 u.m em relao ao valor registrado
no Balano elaborado por ocasio do Empenho dessa Despesa.
Linha do Dficit: o Dficit da Execuo eleva-se para $ 112,50 u.m. em razo da
incorporao de mais uma Despesa executada fato que afeta as respectivas colunas D
(da Receita e da Despesa).
Ttulos
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
RECEITA
$
$
$
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
0,00
DESPESA
Ttulos
$
$
DO
Administrao
Sade
SES
Caixa
112,50 Total
$
125
100
-112,50
112,50
Comentrios: tambm aqui h dois aspectos a considerar nesse Demonstrativo:

elevando-a para $ 225 u.m (referente Liquidao da Despesa com Transferncias de
Capital).
228
SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): registra o valor de $ -112,50 em razo da

assuno de obrigaes superiores s disponibilidades de Caixa, conforme temos visto.
ficou:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimo
s
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPA
Aquis.
Consumo
Const.
Mveis
Aquis.
Imveis
Dficit
25
25
25
75
Total
Mat.
Bens
Pessoal
Mat. de Consumo
Serv. Terc. e Enc.
Transf. Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
Transf. Capital
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
50
25
25
25
25
25
50
6,25
6,25
12,50
12,50
Bens
262,50 Total
262,50

Despesa com Transferncias de Capital, equivalente ao valor liquidado ($ 50 u.m.). Esse
registro, conforme temos visto, gera uma Variao Passiva. A partir dele o total das
Variaes Passivas ($ 262,50) supera as Variaes Ativas ($ 212,50) gerando um
resultado econmico negativo nesse Demonstrativo (isto , um dficit da ordem de $ 75
u.m.). Confira.
CAPTULO III
Escriturao do Pagamento das Despesas Liquidadas
3.8 Contabilizando o Pagamento das Despesas Liquidadas:
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Financeiro. Por qu? Conforme
vimos, ao procedermos Liquidao das Despesas de nosso Oramento Hipottico
fizemos os respectivos registros no Sistema Financeiro. Desta feita, a cada Liquidao
realizada havia, sempre, uma obrigao assumida, todas elas registradas na Conta 118Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar. Por razes didticas procuramos,
primeiramente, registrar cada uma das obrigaes sem nos preocuparmos com o seu
229
pagamento. Por conta disso, nosso ente governamental fictcio assumiu diversas
obrigaes que agora precisam ser pagas. Contudo, lembramos que continuaremos a
observar a regra dos 50% (cinqenta por cento). Com efeito, de todas as Despesas
Liquidadas iremos pagar apenas metade do valor, isto , 50%. O processo de
contabilizao dos pagamentos ir gerar, por sua vez, diversos Fatos Permutativos j que,
ao mesmo tempo em que um Passivo (Financeiro) estar sendo pago tambm um Ativo
(Financeiro) ser desembolsado. Um anular o outro. Isso ficar mais claramente
demonstrado quando representarmos os pagamentos no Balano Patrimonial, nico
Demonstrativo, alis, a ser alterado no Estgio do Pagamento das Despesas pblicas.
B Valor contabilizado: os valores a serem contabilizados constam na tabela a
seguir. Confira.
RUBRICA
Pessoal
Material de Consumo
Servio de Terc. e Encargos
Transferncias Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
Transferncias de Capital
TOTAL
VALOR LIQUIDADO
$ 50
$ 25
$ 25
$ 25
$ 25
$ 25
$ 50
225
VALOR PAGO
$ 25
$ 12,50
$ 12,50
$ 12,50
$ 12,50
$ 12,50
$ 25
112,50
Note que o valor a ser pago ($ 112,50) corresponde exatamente metade do valor
Liquidado ($ 225%). Importante destacar, igualmente, que o valor a ser agora
desembolsado equivale exatamente ao montante de Receitas que chegaram ao Caixa de
nosso ente governamental fictcio, consoante tabela a seguir:
RUBRICA
VALOR RECOLHIDO
$ 25
Receita Tributria
$ 25
Receita Patrimonial
$ 12,50
$ 6,25
Operaes de Crdito Internas
$ 6,25
Operaes de Crdito Externas
$ 12,50
Alienao de Bens Mveis
$ 12,50
Amortizao de Emprstimos
$ 12,50
TOTAL
112,50
Com efeito, ao serem efetuados os pagamentos, no sobrar nenhum valor no
Caixa de nosso ente governamental fictcio. Ele estar, portanto, vazio ao trmino do
nosso primeiro exerccio financeiro.
Conta debitada: 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar
Conta creditada: 100.01 Caixa
230
Por qu? Conforme dissemos, ao efetuar o pagamento das obrigaes assumidas

as entidades pblicas geram um Fato Permutativo uma vez que movimentam uma conta
patrimonial do Ativo Financeiro (Caixa) e uma outra conta, tambm patrimonial, do Passivo
Financeiro (Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar).
D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 112,50 u.m.)
nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das
ATIVIDADE PRTICA I PAGAMENTO DAS DESPESAS LIQUIDADAS
Sistema Financeiro
(8)25
(9)12,50
(10)12,50
(11)12,50
(12)12,50
(13)12,50
(14) 25
(1) 50
(2) 25
(3) 25
(4) 25
(5) 25
(6) 25
(7) 50
112,50
225
112,50
100.01 - Caixa
(1) 25
(2) 25
(3) 12,50
(4) 6,25
(5) 6,25
(6) 12,50
(7) 12,50
112,50
(8) 25
(9) 12,50
(10) 12,50
(11) 12,50
(12) 12,50
(13) 12,50
(14) 25
112,50
OBSERVAO: 1 os lanamentos de 8 a 14 debitados e creditados nas

Contas 118-Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar e 100.01 Caixa,
respectivamente, referem-se ao pagamento das despesas liquidadas. 2 cada lanamento
registra um fato permutativo, isto , um fato que no altera a situao lquida de nossa
entidade governamental fictcia. 3 aps os lanamentos, a Conta Caixa estar vazia,
pois no mais dispor de nenhum recurso nela registrado. Em contrapartida, a Conta
Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar apresentar um saldo (credor)
remanescente de 112,50 u.m., correspondendo s despesas liquidadas e no pagas
(Restos a Pagar Processados).
231
ATIVO
FINANCEIRO
Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25+12
,50+12,50+12,50=112,50
-25 - 12,50 - 12,50 - 12,50 12,50 - 12,50 25= - 112,50
ATIVO
PERMANENTE
Material
de +25
Consumo
Bens Mveis
87,50+25
Bens Imveis
Emprstimos
+25
87,50
ATIVO REAL
TOTAL
Ativo
Compensado
250
250
175,00
PASSIVO
FINANCEIRO
DOEP
50+25+25+25+25+25
+50=225
- 25 12,50 12,50
12,50 12,50-12,50
25 = -112,50
PASSIVO
PERMANENTE
Dvida
Fundada
Interna
Dvida
Fundada
Externa
PASSIVO REAL
SALDO
PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
TOTAL
Passivo
Compensado
6,25
6,25
125
125,00
250
175,00

Passivo Financeiro: observe que na medida em que as obrigaes vo sendo
pagas, o saldo deste Grupo vai se reduzindo na mesma proporo; passando de $ 225
u.m. para $ 112,50. O saldo a pagar remanescente na Conta Despesas Oramentrias do
Exerccio a Pagar ($ 112,50 u.m.) corresponde aos Restos a Pagar Processados.
Passivo Real: sua reduo provocada pela reduo verificada na Conta
Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar. Lembrando apenas que o Passivo Real
constitudo da soma do Passivo Financeiro e Passivo Permanente.
Ativo Financeiro: tambm reduz-se na proporo em que os pagamentos so
realizados. O saldo inicial que era de $ 112,50 u.m. vai a zero.
Ativo Real: reduz-se, em conseqncia dos desembolsos verificados no Ativo
Financeiro. Lembrando que o saldo desse Grupo de Contas constitudo pelo Ativo
Financeiro e Ativo Permanente.
Saldo Patrimonial: no afetado pelas operaes realizadas j que, conforme
dissemos, os pagamentos geram Fatos Permutativos nesse Demonstrativo.
E.2 - Balano Oramentrio: no sofre nenhuma alterao, permanecendo com a

mesma configurao apresentada no tpico 3.7.3 da Seo VIII. Confira.
Ttulos
RECEITA
P
E
D
232
DESPESA
Ttulos
F
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
225
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
112,50
- 675
Crditos Or. 900

e Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
225
-675
900
225
-675
900
225
- 675
E.3 - Balano Financeiro: tambm no sofre nenhuma alterao pelos pagamentos

efetuados. Confira.
Ttulos
RO
RECEITA
$
$
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
Ttulos
DO
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
DESPESA
$
$
Administrao
Sade
SES
Caixa
0,00
112,50 Total
$
125
100
-112,50
112,50
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: idem, idem, conforme tpico

anterior. Confira.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
233
REO
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPA
Aquis.
Mat.
Consumo
Const. Bens Mveis
Aquis. Bens Imveis
Dficit
25
25
25
75
Total
Pessoal
Mat.
de
Consumo
Serv. Terc. e
Enc.
Transf.
Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
Transf. Capital
50
25
25
25
25
25
50
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
262,50 Total
6,25
6,25
12,50
12,50
262,50
Conclumos a contabilizao da execuo do Oramento Hipottico de nossa

entidade governamental fictcia. A partir de agora j estamos em condies de proceder ao
Encerramento do Exerccio, tema do prximo captulo.
CAPTULO IV
Primeiro Encerramento do Exerccio Esclarecimentos
4.
Uma palavrinha sobre os procedimentos adotados em nosso Curso para o
encerramento do exerccio
Inicialmente, gostaramos de salientar que os procedimentos adotados em nosso
Curso para o encerramento do exerccio em nossa entidade governamental fictcia so
meramente didticos. No temos a pretenso de dizer que as etapas aqui propostas so
as nicas utilizadas pelos entes pblicos para apurar os seus resultados. Ao contrrio. As
fases aqui usadas so apenas uma dentre vrias outras possveis j que a adoo das
etapas por uma entidade pblica indubitavelmente depender do tamanho de sua estrutura
e, consequentemente, de sua complexidade.
Conforme dissemos logo no incio de nosso Curso, o rol de registros contbeis
foram construdos no mbito de apenas uma entidade pblica. Isso para simplificarmos o
aprendizado da Disciplina. Ora, sabemos que as administraes pblicas so complexas,
compondo-se de um nmero varivel de outras unidades, todas elas formando um
conjunto altamente desconcentrado de operaes. Em nosso Curso, repetimos, preferimos
no adotar essa estrutura complexa concentrando-nos to-somente num modelo o mais
simplificado possvel.
234
5.
Etapas para o encerramento do exerccio
Assim como a Contabilidade Empresarial costuma adotar uma rotina para proceder
apurao do resultado do exerccio, tambm adotaremos uma sequncia de
procedimentos no presente momento de nosso Curso adaptada, bvio, s peculiaridades
relacionadas Contabilidade Pblica. A idia propor um conjunto de procedimentos
ordenados e dispostos numa sequncia relativamente lgica. Da adotarmos 13 (treze)
etapas bsicas, conforme adiante ser exposto. Importante destacar que na presente fase
encerramento do exerccio - os registros contbeis j sero todos realizados. Cada valor
contabilizado constar na fonte azul, a fim de chamar a ateno do leitor para os
registros. Portanto, ele (o leitor) no se preocupar em realizar tais registros como at
ento vnhamos fazendo, bastando, to-somente acompanhar os lanamentos.
As etapas que adotaremos correspondem s seguintes:
ETAPA 1: Inscrio dos Restos a Pagar Processados (se houver).
ETAPA 2: Inscrio dos Restos a Pagar no Processados (se houver).
ETAPA 3: Encerramento das contas do sistema oramentrio.
ETAPA 4: Encerramento das contas de resultado do sistema financeiro em contrapartida
com a Conta Transferncias Financeiras.
ETAPA 5: Abertura das contas de resultado no Sistema Patrimonial (receitas e despesas
realizadas resultantes da execuo oramentria) em contrapartida com a Conta
Transferncias Patrimoniais.
ETAPA 6: Encerramento das Contas de Mutaes Ativas e Passivas do Sistema
Patrimonial em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio.
ETAPA 7: Transferncia do saldo das contas de resultado a que se refere a Etapa 5
(receitas e despesas realizadas resultantes da execuo oramentria) para a Conta
25 Resultado Patrimonial do Exerccio.
ETAPA 8: Encerramento do saldo das contas representativas das supervenincias e
insubsistncias ocorridas no perodo, em contrapartida com a Conta 25 Resultado
Patrimonial do Exerccio.
ETAPA 9: Encerramento da Conta de Transferncias Financeiras em contrapartida
com a Conta Transferncias Patrimoniais.
ETAPA 10:Apurao do Resultado Dficit ou Supervit na Conta 25 Resultado
ETAPA 11: No caso de a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio apresentar
saldo devedor (Dficit), transferi-lo para a Conta Passivo Real a Descoberto. Se,
todavia, o saldo for credor (Supervit), transferi-lo para a Conta Ativo Real Lquido.
ETAPA 12:Apurao do saldo das contas patrimoniais.
235
ETAPA 13:Levantamento dos Balanos Patrimonial, Financeiro, Oramentrio e a

Demonstrao das Variaes Patrimoniais.
.......................
ETAPA 1: Inscrio dos Restos a Pagar Processados (se houver).
Para Kohama67 denominam-se Restos a Pagar Processados aqueles cujo
empenho foi entregue ao credor, que por sua vez forneceu o material, prestou o servio ou
ainda executou a obra, e a despesa foi considerada liquidada por ter sido cumprido o
terceiro estgio correspondente liquidao, estando na fase do pagamento. A liquidao
dos empenhos ocorre em dois momentos distintos: inicia-se com a entrega do bem ou
servio solicitado pelo Poder Pblico e finaliza-se com a expedio de seu de acordo.
Este ltimo ato significa que as caractersticas do objeto adquirido guardam conformidade
com aquelas definidas pela entidade governamental que o solicitou. Essa etapa de suma
importncia porque a partir dela que nasce para o Poder Pblico a obrigao de
pagamento; e para o fornecedor o direito de receber o valor correspondente ao objeto
entregue. A liquidao da despesa representa, portanto, uma dvida lquida e certa para o
Poder Pblico e um direito lquido e certo para o particular.
Vimos que o rol de despesas liquidadas ao longo de nosso Curso foi de $ 225 u.m,
todas elas registradas a crdito da Conta 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a
Pagar. Desse total, foi pago o valor de $ 112,50 u.m., correspondente a 50% daquelas
despesas (vide Captulo III). Isto significa que ao final dele, a existncia de um eventual
saldo corresponder a despesas liquidadas mas no pagas, isto , aos Restos a Pagar
Processados., objeto da presente Etapa. Por sua vez, a Conta 118 responsvel por
registrar apenas despesas liquidadas do exerccio conforme, alis, seu prprio ttulo aduz.
Em decorrncia, teremos que realizar a transferncia do referido saldo desta Conta para
umaoutra: a Conta 110.01 Restos a Pagar Processados, integrante do Sistema
Financeiro (vide Anexo I), conforme abaixo:
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
(1) 112,50
112,50
110.01 Restos a Pagar Processados
112,50 (1)
67
Contabilidade Pblica: teoria e prtica, Editora Atlas, 8 Edio, 2006, pg. 173.
236
COMENTRIOS:
(1) Note que ao inscrevemos os valores em Restos a Pagar Processados damos
baixa, ao mesmo tempo, na Conta 118 pelo saldo remanescente. No prximo exerccio,
na medida em que as despesas forem sendo liquidadas j debaixo de uma nova
autorizao oramentria - ela ser novamente reaberta recebendo os respectivos
crditos, conforme fizemos ao longo de nosso Curso. Em outras palavras: o ciclo
recomea.
(2) O tamanho das obrigaes de nosso ente governamental fictcio no muda. Elas
permanecem as mesmas. H to-somente uma mudana qualitativa na composio de
suas obrigaes j que a Conta 118 cede seu espao para a Conta 110.01. Na verdade,
o Lanamento acima retrata um Fato Permutativo uma vez que o aumento e a reduo nas
obrigaes ocorrem no interior de um mesmo Grupo de Contas (Passivo Financeiro).
(3) possvel que o saldo remanescente na Conta 118, ao final do exerccio, no
represente despesas a pagar. Um bom exemplo disso so as dvidas constitudas em
moeda estrangeira (em dlares, por exemplo). Nesse caso, na medida em que a moeda
nacional se valoriza frente a alguma divisa internacional haver uma conseqente reduo
nas obrigaes a pagar. A dvida ficar menor do que a original. Por fora disso, fatalmente
a Conta 118 apresentar um saldo no final do exerccio que, repetimos, no
corresponder a dvidas pendentes de pagamento devendo, pois, serem canceladas.
ETAPA 2: Inscrio dos Restos a Pagar no Processados (se houver).

Segundo o Professor Joo Anglico68 Restos a Pagar no Processados so os
que no concluram o estgio liquidao, mesmo que nele j tenha ingressado. Portanto,
em relao a essa modalidade de Restos a Pagar inexiste obrigao alguma de
pagamento69 pelo Poder Pblico perante o particular; como tambm no h direito algum 70
a receber deste ltimo em relao ao primeiro. Isto porque ainda no existe nenhum
bem/servio entregue pelo fornecedor Administrao Pblica.
O que existe em relao aos empenhos que esto nessa condio um acordo de
cavalheiros entre a entidade governamental e o particular. Esclarecemos.
A etapa do empenho da despesa no Setor Pblico nasce a partir da escolha, por
ele, de um potencial fornecedor do bem/servio que necessite. Em razo disso ele (o
Poder Pblico) reserva uma fatia de seu oramento para esse fornecedor. Essa fatia
oramentria denominada de empenho. A reserva assim constituda , contudo,
condicional. Somente ser entregue ao particular caso ele implemente a obrigao que
assumiu perante a entidade governamental 71. por isso que os empenhos que se
encontram nessa situao constituem uma obrigao em potencial, no efetiva. H,
portanto, de um lado, uma dvida condicionada (por parte da entidade que encomendou o
68
Contabilidade Pblica, 8 Edio, Editora Atlas, 1994, pg. 71.

Entenda-se: obrigao lquida e certa.
70
Entenda-se: direito lquido e certo.
71
Dentre as obrigaes assumidas pelo fornecedor podemos citar: prazo e local previamente fixados para
entrega do bem/servio; entrega do bem/servio em quantidade e qualidade tambm previamente fixadas;
discriminao do valor do bem/servio etc.
69
237
bem/servio); e, de outro, um direito condicionado por quem assumiu a responsabilidade

perante ela. Em outras palavras: os empenhos so como contratos ajustados pela
Administrao Pblica com os particulares sob condio resolutiva. Em razo disso,
podem ser desfeitos desde que ocorra alguma das condies que autorizem o seu
desfazimento.
Pois bem. Ao final do exerccio os entes governamentais iro mensurar o rol de
empenhos que no concluram a etapa da Liquidao da Despesa. A partir dessa
mensurao tero duas opes: ou anularo os empenho (total ou parcialmente) que ainda
no se liquidaram ou, ainda, os mantero (total ou parcialmente) oportunidade em que
sero inscritos como Restos a Pagar no Processados. Esse procedimento comumente
conhecido no Servio Pblico como processo de depurao dos empenhos no final de
exerccio.
Todo o processo de depurao ser iniciado mediante consulta ao Sistema
Oramentrio, pois nele que o gestor pblico poder extrair o rol de empenhos que no
se liquidaram ao longo do exerccio.
Em nosso Curso tal informao ser colhida a partir do saldo (devedor) apresentado
no final do ano no Grupo de Contas 401-Despesa Empenhada. Lembrando apenas que
todas as vezes que empenhamos uma Despesa esse grupo era debitado vindo a ocorrer o
seu crdito na medida em que a mesma Despesa sofria o processo de Liquidao. Como a
Liquidao da Despesa no poder ultrapassar o montante empenhado, temos duas
situaes a considerar.
Se o total liquidado de uma dada Despesa equivaler, no final do exerccio, ao
montante empenhado, por certo no haver Restos a Pagar no Processados nessa
rubrica oramentria. Se, ao contrrio, o valor liquidado for inferior ao empenhado ento
ser possvel a inscrio da diferena em Restos a Pagar no Processados bastando, para
tanto, que o resduo empenhado e no liquidado no seja anulado.
Ora, analisando o saldo (devedor) registrado no Grupo 401 Despesa
Empenhada, verificamos que ele de $ 225 u.m. A Tabela I a seguir demonstra como
chegamos a este valor (consulte os razonetes referentes contabilizao da Despesa
pblica no Sistema Oramentrio):
TABELA I
RUBRICA
Pessoal
Material de Consumo
Servio de Terceiros e Encargos
Bens Mveis
Bens Imveis
TOTAL
VALOR
EMPENHADO
(Debitado)
$ 100
$ 50
$ 50
$ 50
$ 50
$ 50
$ 100
$ 450
238
VALOR
LIQUIDADO
(Creditado)
$ 50
$ 25
$ 25
$ 25
$ 25
$ 25
$ 50
$ 225
SALDO
DEVEDOR
(A LIQUIDAR)
$ 50
$ 25
$ 25
$ 25
$ 25
$ 25
$ 50
$ 225
O valor de $ 225 u.m. est demonstrado na ltima coluna da tabela (Saldo devedor,
a liquidar). Ele expressa o montante dos Empenhos no liquidados ao longo do ano.
Conforme dissemos, de posse deles o gestor pblico anular total ou parcialmente tais
empenhos. Se decidir pela anulao total, no haver nenhum valor a ser inscrito em
Restos a Pagar no Processados. Entretanto, possvel que ele opte pela anulao
parcial dos empenhos. Nessa hiptese, o valor no anulado ser inscrito em Restos a
Pagar no Processados. Pode ocorrer, ainda, uma terceira situao em que o gestor
decida pela no anulao de todos os empenhos a liquidar; oportunidade em que a
inscrio compreender todos os empenhos que se encontrem nessa situao. Para
simplificar os procedimentos em nosso Curso optaremos por esta terceira situao, isto ,
iremos manter o total de empenhos ainda no liquidados e inscrev-los em Restos a Pagar
no Processados.
Contabilizando a Inscrio dos Restos a Pagar no Processados:
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Financeiro. Por qu? As contas
que iro registrar os Restos a Pagar no Processados esto compreendidas no Sistema
Financeiro (vide Anexo I). Ao inscrever empenhos no liquidados em Restos a Pagar no
Processados as entidades governamentais esto, na verdade, reconhecendo dvidas que,
todavia, ainda no correspondem a uma dvida lquida e certa j que ainda no sofreu o
processo de Liquidao propriamente dito72. Nesse sentido, tal modalidade de Restos a
Pagar correspondem a dvidas que dependem de um implemento de condio para serem
pagas (sua Liquidao no mundo ftico). Em suma: a inscrio dos Restos a Pagar no
Processados decorrem de uma Liquidao fictcia., tudo em conformidade com o Princpio
da Competncia da Despesa pblica.
B Valor contabilizado: $ 225 u.m. De onde vem esse valor? Conforme
comentrios feitos acima.
Contas debitadas:
123.01.01 Pessoal (50)

123.01.02 - Material de Consumo (25)
123.01.03 Servio Terc. e Encargos (25)
123.01.04 Transferncias Correntes (25)
123.02.01 Bens Mveis (25)
123.02.02 Bens Imveis (25)
123.02.03 Transferncias de Capital (50)
Conta creditada: 110.02 Restos a Pagar no Processados (225)

Por qu? Observe que o lanamento por ns utilizado na presente contabilizao
corresponde a um lanamento de 3 Frmula: vrios dbitos para um crdito. Os valores a
serem registrados em cada uma das contas debitadas (Pessoal, Material de Consumo...)
72
Lembrando que a Liquidao da Despesa pblica comea com a entrega do bem ou servio entidade
governamental e finaliza-se com o de acordo desta. Este de acordo possui especial significado j que, em
ltima anlise, expressa que a entidade concorda em qualidade e quantidade com o bem ou servio entregue
pelo fornecedor.
239
constam na Tabela I, acima (coluna Saldo Devedor). Note que os valores agora
registrados iro se juntar s despesa liquidadas efetivamente (vide tpicos
correspondentes no Captulo II). Portanto, o saldo final de tais contas ser composto por
uma parcela de despesas liquidadas efetivamente e por uma outra, liquidada apenas em
atendimento ao Princpio da Competncia das Despesas pblica que, na verdade, ir ser
liquidada no exerccio subseqente.
D Atividade prtica: vamos proceder ao registro do valor da operao ($ 225
u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a
disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima):
ATIVIDADE PRTICA I INSCRIO DE RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
110.02 Restos a Pagar no Processados
225(a)
Contas de Resultado (Despesas Pblicas)

123.01.01-Pessoal 123.01.02-Mat. de Cons. 123.01.03-Serv. de Terc. e Enc.
(1) 50
(a) 50
(2) 25
(a) 25
(4) 25
(a) 25
(3) 25
(a) 25
123.02.01 Bens Mveis 123.02.02 Bens Imveis

(5) 25
(a) 25
(6) 25
(a) 25
(7) 50
(a) 50
OBSERVAO: 1 O valor registrado na conta 110.02 Restos a Pagar no
Processados integrar o Passivo Financeiro de nossa entidade governamental fictcia. 2
Todas as contas de Resultado incorporaram um valor referente inscrio dos RPs. Esse
valor ser considerado como despesa realizada no exerccio como se, de fato, houvesse
uma liquidao real das despesas (entrega do bem ou servio e o de acordo da entidade
240
governamental). Equivale, portanto, como dissemos, a uma obrigao em potencial, no

efetiva. Note tambm que a inscrio de despesas em Restos a Pagar no Processados,
de uma certa forma, distorce o montante da despesa realizada no exerccio, pois nela est
computada um valor que, de fato, ainda no se realizou. A inscrio, portanto,
superavaliar as Despesas pblicas.
ETAPA 3: Encerramento das contas do Sistema Oramentrio.

Temos diversas contas abertas no Sistema Oramentrio, todas relacionadas
escriturao da Receita e Despesa pblicas contidas em nosso Oramento Hipottico.
Agora, chegou o momento em que iremos encerr-las. A necessidade de procedermos ao
seu encerramento se impe porque o exerccio financeiro foi finalizado e, com ele, tambm
a vigncia da autorizao oramentria. Sabemos que pelo Princpio da Anualidade do
Oramento a autorizao oramentria vige por um perodo de um ano que, em nosso
Pas, coincide com o ano civil73.
O encerramento das contas do Sistema Oramentrio ocorrer em dois momentos:
primeiramente, iremos encerrar as contas relacionadas Receita pblica deixando para o
momento seguinte o encerramento daquelas afetas s Despesas. Nos registros contbeis
de encerramento recorreremos aos lanamentos de Segunda Frmula, isto , um dbito
para vrios crditos, a fim de simplificarmos os procedimentos. Feitos estes
esclarecimentos, iniciemos o processo de fechamento das contas.
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Receita Tributria:
200.01.01-Rec. Trib.
(1) 200
(2) 100
(a) 100
400 Receita Lanada

400.01.01-Rec. Trib.
(2) 100 (3) 50
(a) 50

500.01.01 Rec. Trib.
(3) 50 (4) 25
(a) 25
300.01.01-Rec. Trib.
(a) 200
600.01.01-Rec. Trib.
(1) 200
(4) 25 (a) 25
COMENTRIOS: temos algumas observaes a fazer no tocante ao lanamento

feito:
73
H excees a esta regra j que, em dadas oportunidades, a autorizao oramentria realizada num
exerccio poder alcanar o exerccio subseqente. Exemplifique-se com o disposto no 2 do art. 167 da
Constituio Federal, no tocante aos crditos especiais e extraordinrios.
241
(1) As Contas afetas aos Grupos 200, 400, 500 e 600 foram todas creditadas
(em negrito) pelo saldo que apresentaram ao final do exerccio. O crdito dado em cada
Grupo acabou por encerr-los. No exerccio seguinte, tais grupos iro ser reabertos j que
existir nova autorizao oramentria a ser escriturada.
(2) A contrapartida dos crditos referidos no tpico anterior feita no Grupo 300
(em negrito) que, conforme vimos, permaneceu intacto durante toda a escriturao de
nosso Oramento Hipottico. Esse Grupo foi novamente movimentado agora. A
contrapartida fechar o referido Grupo.
(3) Os procedimentos adotados para o encerramento da Receita Tributria sero
aplicados igualmente a todas as modalidades de Receitas, conforme veremos a seguir.
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Receita Patrimonial:
200.01.02-Rec. Pat.
(1) 200
(2) 100
(a) 100
P
400 Receita Lanada

400.01.02-Rec. Pat.
(2) 100
(3) 50
(a) 50
(3) 50 (4) 25
(a) 25
A
300.01.02-Rec. Pat.
(a) 200

500.01.02 Rec. Pat.
600.01.02-Rec. Pat.
(1) 200
(4) 25 (a) 25
Encerramento das Contas

Transferncias Correntes:
200.01.03-Transf. Corr
(1) 100
(2) 50
(a) 50
P
relacionadas
escriturao
400 Receita Lanada

(2) 50 (3) 25
(a) 25
L
(a) 100
da
Receita

(3) 25 (4) 12,50
(a) 12,50
A
(1) 100
(4) 12,50 (a) 12,50
R
242
com
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Receita com Operaes

de Crdito Internas:
200.02.01-Op.Cr.Int..
(1) 50
(2) 25
(a) 25
400 Receita Lanada

400.02.01-Op.Cr.Int.
(2) 25
(3) 12,50
(a) 12,50
(3) 12,50 (4) 6,25

(a) 6,25
A
300.02.01-Op.Cr. Int.
(a) 50

500.02.01 Op.Cr.Int.
600.02.01-Op.Cr.Int.
(1) 50
(4) 6,25
(a) 6,25
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Receita com Operaes

de Crdito Externas:
200.02.02-Op.Cr.Ext.
(1) 50
(2) 25
(a) 25
400 Receita Lanada

400.02.02-Op.Cr.Ext.
(2) 25
(3) 12,50
(a) 12,50
(3) 12,50 (4) 6,25

(a) 6,25
A
300.02.02-Op.Cr.Ext.
(a) 50

500.02.02 Op.Cr.Ext.
600.02.02-Op.Cr.Ext.
(1) 50
(4) 6,25
(a) 6,25
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Receita com Alienao

de Bens Mveis:
200.02.03-Alien.B. Mv.
(1) 100
(2) 50
(a) 50
P
400 Receita Lanada

400.02.03-Alien.B.Mv.
(2) 50
(3) 25
(a) 25

500.02.03 Alien.B.Mv.
(3) 25
A
243
(4) 12,50
(a) 12,50
300.02.03- Alien.B. Mv.
(a) 100
600.02.03- Alien.B. Mv.
(1) 100
(4) 12,50 (a) 12,50

Amortizao de Emprstimos:
200.02.04-Amort.Emp.
(1) 100
(2) 50
(a) 50
relacionadas
com
(2) 50
(3) 25 (4) 12,50

(a) 12,50
A
(3) 25
(a) 25
300.02.04- Amort.Emp.
600.02.04- Amort. Emp.
(1) 100
(4) 12,50 (a) 12,50

Transferncias de Capital:
200.02.05-Transf.Cap.
(2) 50
(a) 50
P
relacionadas
escriturao
400 Receita Lanada

(2) 50
(3) 25
(a) 25
da
Receita
(3) 25
(4) 12,50
(a) 12,50
A
(1) 100
(4) 12,50 (a) 12,50
244
com

500.02.05 Transf. Cap.
(a) 100
Receita

500.02.04 Amort.Emp.
(a) 100
da
400 Receita Lanada

400.02.04-Amort.Emp.
(1) 100
escriturao
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com Pessoal e

Encargos:
201-Dispon. p/ Emp.
201.01.01-Pessoal

401.01.01 Pessoal
(1) 200 (2) 100

(a) 100
F
(2) 100
(3) 50
(a) 50
E
501.01.01 - Pessoal
301.01.01-Pessoal
(a) 200 (1) 200
(3) 50
a) 50
COMENTRIOS: tambm temos algumas observaes a fazer no tocante ao

referido lanamento:
(1) Semelhantemente ao que ocorrera com os Grupos das Receitas pblicas, as
Contas afetas aos Grupos 201, 401 e 501 foram todas creditadas pelo saldo que
apresentaram ao final do exerccio. O crdito dado em cada Grupo acabou por encerr-los.
No exerccio seguinte, tais grupos iro ser reabertos j que existir nova autorizao
oramentria a ser escriturada.
(2) A contrapartida dos crditos referidos no tpico anterior ser dada no Grupo
301 que, conforme vimos, permaneceu intacto durante toda a escriturao de nosso
Oramento Hipottico. Esse Grupo foi novamente movimentado agora. A contrapartida
fechar o referido Grupo.
(3) Os procedimentos adotados para o encerramento da Despesa com Pessoal e
Encargos sero aplicados igualmente a todas as modalidades de Despesa, conforme
veremos a seguir.
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com Material

de Consumo:
201-Dispon. p/ Emp.
201.01.02-Mat.Cons.

401.01.02Mat.Cons.
(1) 100
(2) 50
(2) 50
(a) 50
245
(3) 25
(a) 25

501.01.02-Mat.Cons
301.01.02-Mat.Cons.
(a) 100 (1) 100
(3) 25
(a) 25
L
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com Servio de

Terceiros e Encargos:
201-Dispon. p/ Emp.
201.01.03-Serv.T.Enc.
(1) 100

401.01.03 Serv.T.Enc.
(2) 50
(a) 50
F
(2) 50
(3) 25
(a) 25
E
501.01.03- Serv.T.Enc.
301.01.03- Serv.T.Enc.
(a) 100 (1) 100
(3) 25
a) 25
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com

Transferncias Correntes:
201-Dispon. p/ Emp.
201.01.04-Transf.Corr.
(1) 100

401.01.04 Transf.Corr.
(2) 50
(a) 50
(2) 50
(3) 25
(a) 25
E

501.01.04- Transf.Corr.
301.01.04- Transf.Corr.
(a) 100 (1) 100
(3) 25
(a) 25
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com Bens

Mveis:
246
201-Dispon. p/ Emp.
201.02.01-B.Mv.
(1) 100

401.02.01 B.Mv.
(2) 50
(a) 50
(2) 50
(3) 25
(a) 25
E
501.02.01- B.Mv.
301.02.01- B.Mv.
(a) 100 (1) 100
(3) 25
(a) 25
L
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com Bens

Imveis:
201-Dispon. p/ Emp.
201.02.02-B.Imv.
(1) 100

401.02.02 B.Imv.
(2) 50
(a) 50
(2) 50
(3) 25
(a) 25
E
501.02.02- B.Imv
301.02.02- B.Imv.
(a) 100 (1) 100
(3) 25
(a) 25
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com

Transferncias de Capital:
201-Dispon. p/ Emp.
(1) 200

401.02.03 Transf.Cap.
(2) 100
(a) 100
(2) 100
(3) 50
(a) 50
E
501.02.03- Transf.Cap.
301.02.03- Transf.Cap.
(a) 200 (1) 200
(3) 50
(a) 50
L
247
ETAPA 4: Encerramento das contas de resultado do Sistema Financeiro em

contrapartida com a Conta Transferncias Financeiras.
Ao procedermos escriturao das Receitas e Despesas pblicas, geramos
lanamentos em Contas de Resultado no Sistema Financeiro. Finalizamos o exerccio com
as seguintes contas em aberto:
Contas de Resultado Receita pblica
120.01.01Rec. Tributria
120.01.02Rec. Patrim.
(1) 25
120.01.03Transf. Corr.
(2) 25 (3)
120.02.01 Op. Cr. Int.
120.02.02 Op. Cr. Ext.
(4) 6,25
(3) 12,50
120.02.03-Alien. B. Mv.
(5) 6,25
120.02.04 Amort. de Emp.
(6) 12,50
120.02.05 Transf. de Capital
(7) 12,50
(8) 12,50
Contas de Resultado Despesa pblica
123.01.01-Pessoal
123.01.02-Mat. de Cons.
(1) 50
(a) 50
(2) 25
(a) 25
(4) 25
(a) 25
123.02.02 Bens Imveis
123.01.03-Serv. de T. e Enc.
(3) 25
(a) 25

(5) 25
(a) 25
(7) 50
(a) 50
(6) 25
(a) 25
248
Lembrando apenas que o segundo dos registros efetuados nas Contas relacionadas
s Despesas pblicas (marcados com a letra a) decorreram da inscrio de valores em
Restos a Pagar no Processados (vide Etapa 2, acima). Pois bem, ambos os Grupos de
Contas tanto das Receitas quanto das Despesas tm de ser agora encerrados, da
mesma forma que ocorre com as contas de Resultado na Contabilidade Empresarial por
ocasio do levantamento dos Balanos. O Encerramento ser realizado em contrapartida
com a conta 13.1 Transferncias Financeiras. Esta Conta corresponde a uma conta
transitria, pertencente ao Sistema Financeiro, pois ser aberta e fechada apenas durante
o processo de encerramento do exerccio, de forma semelhante ao que ocorre com a
Conta Resultado Com Mercadorias - RCM da Contabilidade Empresarial. Tambm aqui
os registros iro ocorrer em dois momentos: primeiramente, encerraremos as Contas
relacionadas s Receitas e depois quelas afetas s Despesas, conforme a seguir:
Encerramento das Contas de Resultado Receitas pblicas:
(a) 25
(1) 25
120.01.02 Rec. Pat.

(a) 25 (2) 25 (3)
120.02.01 Op. Cr. Int.

(a) 6,25 (4) 6,25
120.02.02 Op. Cr. Ext.

(a) 6,25 (5) 6,25
120.02.04 Amort. de Emp.

(a) 12,50 (7) 12,50

(a) 12,50 (3) 12,50
120.02.03-Alien. B. Mv.
(a) 12,50 (6) 12,50
120.02.05 Transf. de Capital

(a) 12,50 (8) 12,50
13.1-Transferncias Financeiras
(a) 112,50
COMENTRIOS:
(1) Recorremos a um Lanamento de Terceira Frmula para procedermos ao

encerramento das Contas (vrios dbitos para um crdito).
(2) As Contas de Resultado aqui encerradas novamente sero reabertas no prximo
exerccio em decorrncia de nova autorizao oramentria.
Encerramento das Contas de Resultado Despesas pblicas:
249
123.01.01-Pessoal
123.01.02-Mat. de Cons.
(1) 50
(a) 50
(2) 25
(a) 25
(b) 100
(4) 25
(a) 25
(b) 50
(b) 50
(3) 25
(a) 25
123.02.01B. Mv.
(5) 25
(a) 25
(b) 50
123.02.02B. Imveis
(b) 50
(7) 50
(a) 50
123.01.03-Serv. de Terc.e Enc.
(6) 25
(a) 25
(b) 50
(b) 100
(b) 450 (a) 112,50

337,50
COMENTRIOS:
(1) Recorremos a um Lanamento de Segunda Frmula para procedermos ao
encerramento das Contas (vrios crditos para um Dbito).
(2) As Contas de Resultado aqui encerradas tambm sero reabertas no prximo
exerccio, em decorrncia de nova autorizao oramentria. Note que a Conta 13.1Transferncias Financeiras apresenta um saldo devedor aps os registros, em razo de
as despesas superarem as receitas.
ETAPA 5: Abertura das contas de resultado no Sistema Patrimonial (receitas e

despesas realizadas resultantes da execuo oramentria) em contrapartida com a
Conta Transferncias Patrimoniais.
Na Etapa 4 procedemos ao encerramento das contas de Receita e Despesa

pblicas em Contrapartida com a Conta 13.1 Transferncias Financeiras. Esse
procedimento possui uma finalidade prtica: fazer migrar os valores registrados nas
referidas contas (de Receita e Despesa) para o Sistema Patrimonial onde, de fato, ir
ocorrer a apurao do Resultado do Exerccio nas entidades pblicas governamentais.
Dessa forma, as Receitas e Despesas realizadas ao longo do ano (e registradas no
Sistema Financeiro), devero ser registradas no Sistema Patrimonial, a fim de compor o
cenrio para se saber se ocorreu Supervit ou Dficit em nossa entidade governamental
fictcia. Para tanto, o Sistema Patrimonial possui contas especficas, maneira do Sistema
Financeiro, destinados a esse fim. So elas (vide Anexo I):
a) para o registro da Receita Oramentria realizada:
250
- 23.1.01.01.01 Receita Tributria

- 23.1.01.01.02 Receita Patrimonial
- 23.1.01.01.03 Transferncias Correntes
- 23.1.01.02.01 Operaes de Crdito Internas
- 23.1.01.02.02 Operaes de Crdito Externas
- 23.1.01.02.03 Alienao de Bens Mveis
- 23.1.01.02.04 Amortizao de Emprstimos
- 23.1.01.02.05 Transferncias de Capital
b) para o registro da Despesa Oramentria realizada:
- 23.2.01.01.01 Pessoal
- 23.2.01.01.02 Material de Consumo
- 23.2.01.01.03 Servio de Terceiros e Encargos
- 23.2.01.01.04 Transferncias Correntes
- 23.2.01.02.01 Bens Mveis
- 23.2.01.02.02 Bens Imveis
- 23.2.01.02.03 Transferncias de Capital
Perceba que a nomenclatura das Contas acima corresponde s mesmas adotadas
no Sistema Financeiro (vide Etapa 4). Contudo, sabemos que so contas distintas em
razo de sua codificao. Compare as respectivas codificaes.
Todavia, para que as Receitas e Despesas realizadas no Sistema Financeiro sejam
agora representadas no Sistema Patrimonial necessrio que exista uma conta que
servir de contrapartida nos respectivos registros a serem efetuados. Esta conta
corresponde 26.1 Transferncias Patrimoniais, conforme Anexo I do Mdulo I de
nosso Curso. atravs dela que escrituraremos, no Sistema Patrimonial, cada uma das
Receitas e Despesas realizadas ao longo do exerccio, conforme veremos a seguir:
Abertura das contas de Receita Oramentria:
23.1.01.01.01Rec.
Tribut. 23.1.01.01.02Rec. Pat.
25 (a)
23.1.01.01.03Transf. Corr.
25 (a)
23.1.01.02.01Op. Cr. Int.
23.1.01.02.02Op. Cr. Ext.
6,25 (a)
23.1.01.02.04Amort. de Emp.
12,50 (a)
23.1.01.02.03-Alien. B. Mv.
6,25 (a)
12,50 (a)
23.1.01.02.05 Transf. de Capital
12,50 (a)
12,50 (a)
251
26.1-Transferncias Patrimoniais
(a) 112,50
COMENTRIOS:
(1) Recorremos a um Lanamento de Segunda Frmula para procedermos
abertura das Contas (um dbito para vrios crditos).
(2) As Contas de Resultado aqui abertas sero encerradas em contrapartida com a
Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio, conforme veremos mais adiante.
Abertura das contas de Despesa Oramentria:
23.2.01.01.01-Pessoal
23.2.01.01.02-Mat. de Cons.
(b) 100
(b) 50
23.2.01.01.04-Transf. Corr.
(b) 50
23.2.01.01.03-Serv. de T. e Enc.
(b) 50
2 3.2.01.02.01Bens Mveis
23.2.01.02.02Bens Imv.
(b) 50
(b) 50
23.2.01.02.03 -Transferncias de Capital

(b) 100
(a) 112,50
(b) 450
337,50
COMENTRIOS:
(1) Recorremos a um Lanamento de Terceira Frmula para procedermos
abertura das Contas (vrios dbitos para um crdito).
(2) Da mesma forma como ocorrer com as Contas de Receita, as Contas de
Resultado aqui abertas sero encerradas em contrapartida com a Conta 25 Resultado
Patrimonial do Exerccio, conforme veremos mais adiante.
252
(3) a Conta 25-Resultado Patrimonial do Exerccio, aps os lanamentos,

apresenta um saldo credor de $ 337,50 opondo-se ao saldo apresentado na conta 13.1
Transferncias Financeiras que, conforme vimos, apresentou um saldo devedor, no
mesmo valor.
ETAPA 6: Encerramento das Contas de Mutaes Ativas Passivas do Sistema

Patrimonial em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio
Ao escriturarmos as Receitas e Despesas no Sistema Financeiro geramos, em
algumas situaes, Mutaes Patrimoniais que foram registradas no Sistema Patrimonial:
as Mutaes Ativas e Passivas. As primeiras, decorreram da realizao das Despesas
enquanto as ltimas, da execuo das Receitas, conforme abaixo:
Mutaes Patrimoniais Passivas

23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente
(1) 6,25
23.2.02.07 Emprstimos Tomados Externamente

(2) 6,25
23.2.02.02 Alienao Bens Mveis

(3) 12,50
23.2.02.08 Amortizao de Emprstimos

(4) 12,50
Mutaes Patrimoniais Ativas
23.1.02.03Aqui. M. Cons.
(1) 25
23.1.02.01Const.de B. Mv.
(2) 25
253
23.1.02.02Aquis. de B.Imv.
(3) 25
Pois bem, como todas elas se referem a contas de resultado teremos que encerrlas. Para tanto, transferiremos o saldo constante em cada razonete para a Conta 25
Resultado Patrimonial do Exerccio. Lembrando apenas que esta Conta possui a
mesma funo que a Conta Resultado Econmico do Exerccio da Contabilidade
Empresarial uma vez que ser nela que ocorrer a apurao do Supervit (Lucro) ou
Dficit (Prejuzo).
Encerramento das Mutaes Patrimoniais Passivas:
23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente
(1) 6,25
(a) 6,25
23.2.02.07 Emprstimos Tomados Externamente

(2) 6,25
(a) 6,25
23.2.02.02 Alienao Bens Mveis

(3) 12,50
23.2.02.08 Amort. de Emprst.

(4) 12,50
(a) 12,50
25 Resultado Patrimonial do Exerccio
(a) 12,50
(a) 37,50
COMENTRIOS:
(1) Recorremos a um Lanamento de Segunda Frmula na realizao das baixas
(vrios crditos para um dbito).
(2) As Contas aqui encerradas sero reabertas no ano seguinte, quando ocorrer
nova autorizao oramentria, por ocasio da execuo da Receita e Despesa pblicas.
Encerramento das Mutaes Patrimoniais Ativas:
23.1.02.03Aqui. M. Cons.
(b) 25
(1) 25
23.1.02.01Const. de B. Mv.
(b) 25
(2) 25
254
23.1.02.02Aquis. de B.Imv.
(b) 25
(3) 25
25 Resultado Patrimonial do Exerccio

(a) 37,50
(b) 75
COMENTRIOS:
(1) Recorremos a um Lanamento de Terceira Frmula na realizao das baixas
(vrios dbitos para um crdito).
(2) As Contas aqui encerradas sero reabertas no ano seguinte, quando ocorrer
nova autorizao oramentria, por ocasio da execuo da Receita e Despesa pblicas.
(3) Considerando apenas as Mutaes, nossa entidade governamental fictcia
alcanou um Supervit de $ 37,50 u.m, caracterizado pelo saldo credor apresentado na
conta Resultado Patrimonial do Exerccio. Contudo, para obtermos o resultado geral
preciso que juntemos as Receitas e Despesas realizadas no exerccio.
ETAPA 7: Transferncia do saldo das contas de resultado a que se refere a Etapa 5
Aqui, procederemos transferncia do saldo das Contas abertas na Etapa 5,
encerrando-as, para a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio, a fim de
apurarmos o Resultado do Exerccio. Isso ser feito em dois momentos: primeiramente,
iremos transferir o saldo das Contas das Receitas e, posteriormente, das Despesas.
Transferncia do Saldo das Receitas realizadas:
23.1.01.01.01Rec. Trib.
(c) 25
25
(c) 25
23.1.01.02.01Op. Cr. Int.
(c) 6,25
23.1.01.01.02 Rec. Pat.
6,25
25
(c) 12,50 12,50
23.1.01.02.02Op. Cr. Ext.
23.1.01.02.03-Alien. B. Mv.
(c) 6,25 6,25
(c) 12,50
12,50
23.1.01.02.05 Transf. de Capital
23.1.01.02.04Amort. de Emprst.
(c) 12,50
23.1.01.01.03Transf. Corr.
12,50
(c) 12,50
255
12,50
25-Resultado Patrimonial do Exerccio

a) 37,50
(b) 75
(c) 112,50
COMENTRIOS:
(1) Recorremos a um Lanamento de Terceira Frmula na realizao das baixas
(vrios dbitos para um crdito).
(2) As Contas aqui encerradas sero reabertas no ano seguinte, mas apenas por
ocasio do encerramento do exerccio..
(3) De se ressaltar que os valores j registrados na Conta Resultado Patrimonial do
Exerccio ($ 37,50 e $ 75) correspondem s Mutaes Ativas e Passivas.
Transferncia do Saldo das Despesas realizadas:
23.2.01.01.01-Pessoal
100
23.2.01.01.02-Mat. de Cons.
100 (d)
50
23.2.01.01.04-Transf. Corr.
50
50 (d)
50 (d)
50
23.2.01.02.01Bens Mv.
50
23.2.01.01.03-Serv. de T. e Enc.
50 (d)
23.2.01.02.02Bens Imv.
50
23.2.01.02.03 -Transferncias de Capital

100
100 (d)

(a) 37,50
(d) 450
(Dficit) 300
256
(b) 75
(c) 112,50
50 (d)
50 (d)
COMENTRIOS:
(1) Recorremos a um Lanamento de Segunda Frmula na realizao das baixas
(um dbito para vrios crditos).
(2) As Contas aqui encerradas sero reabertas no ano seguinte, mas apenas por
ocasio do encerramento do exerccio.
(3) O Dficit apresentado, de $ 300 u.m., corresponde ao Resultado do Exerccio,
considerados apenas as operaes dependentes da execuo oramentria: Receitas e
Despesas pblicas realizadas, de um lado; e Mutaes Patrimoniais Ativas e Passivas de
outro. O Resultado, portanto, no compreende o impacto das Supervenincias e
Insubsistncias no patrimnio de nossa entidade governamental fictcia.

Patrimonial do Exerccio
Esta Etapa somente seria percorrida se tivssemos escriturado operaes
relacionadas s supervenincias e insubsistncias. Como tais modalidades de variaes
patrimoniais sero contabilizadas numa prxima oportunidade, deixaremos para abord-las
apenas no segundo encerramento do exerccio.
ETAPA 9: Encerramento da Conta de Transferncias Financeiras em contrapartida
com a Conta Transferncias Patrimoniais
Conforme vimos, a Conta Transferncias Financeiras apresentou um saldo
devedor de $ 337,50 (vide Etapa 3, acima) enquanto o saldo na Conta Transferncias
Patrimoniais foi credor de $ 337,50 (vide Etapa 5, acima). Pois bem, chegou a hora de
encerrarmos tais contas.
H, contudo, um problema a ser superado.
Desde o incio do nosso Curso destacamos a incomunicabilidade entre os Sistemas
de Contas. Em outras palavras: afirmamos que um dbito (ou crdito) realizado num
Sistema no poderia ter como contrapartida um crdito (ou dbito) em outro Sistema. Os
lanamentos seriam realizados, portanto, no interior de cada Sistema. A presente Etapa,
entretanto, coloca em relevo essa particularidade em razo de cada uma das contas
situarem-se em Sistemas diversos. Voc poderia estar se perguntando: haveria, ento,
aqui, a comunicabilidade entre Sistemas diversos? Respondemos: no. Isto porque, a fim
de preservarmos essa regra (da incomunicabilidade), recorreramos a dois lanamentos de
partida simples e no apenas a um lanamento de partidas dobradas, conforme vnhamos
fazendo ao longo de nosso Curso. Os dois lanamentos ficariam assim:
450
337,50
112,50
337,50 (1)
257
112,50
(2) 337,50
450
337,50
COMENTRIOS:
(1) Note que referenciamos os lanamentos de partidas simples com nmeros
diversos: 1 e 2. So, portanto, dois lanamentos e no apenas um. O recurso aos
lanamentos de partidas simples permite a incomunicabilidade entre os Sistemas
considerados (Financeiro e Patrimonial), alm de servirem de instrumento para
procedermos s baixas nas contas mencionadas.
(2) O uso dos lanamentos de partidas simples no dever surpreender, uma vez que
nos primrdios da Cincia Contbil essa modalidade de lanamento era largamente
utilizada, tendo sido a precursora das atuais partidas dobradas.
ETAPA 10: Apurao do Resultado Dficit ou Supervit na Conta 25 Resultado
J realizamos esta Etapa (vide Etapa 7).
ETAPA 11: No caso de a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio apresentar
A Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio uma conta transitria. Em razo
disso, o saldo que nela for apurado ter que ser transferido para uma conta patrimonial.
Esta conta patrimonial ser a Conta Ativo Real Lquido, caso o saldo apurado seja credor;
ou a Conta Passivo Real a Descoberto, se, diversamente, o saldo for devedor. Tais
contas equivalem, na Contabilidade Pblica, s Contas Lucros Acumulados e Prejuzos
Acumulados, respectivamente, da Contabilidade Empresarial.
Conforme vimos na Etapa 7, o saldo apurado foi devedor de $ 300 u.m. Por isso,
deveremos transferi-lo para a Conta Passivo Real a Descoberto, consoante abaixo:
(a) 37,50
(d) 450
(Dficit) 300
(b) 75
(c) 112,50
(e) 300
220-Passivo Real a Descoberto

(e) 300
258
Ocorre, contudo, que o saldo inicial apresentado no incio do exerccio financeiro era
credor de $ 200 u.m., registrado na Conta 221 Ativo Real Lquido (Vide Balano
Patrimonial Inicial). Portanto, antes que o Oramento Hipottico comeasse a ser
escriturado tnhamos uma situao lquida positiva. O resultado do exerccio, todavia,
apontou um resultado negativo (devedor). Como, ento, conciliar os dois resultados?
Simples. Basta que apliquemos o mesmo procedimento adotado pela Contabilidade
Empresarial em situaes anlogas. Assim:
(e) 300
(f) 200
100
221-Ativo Real Lquido
(f) 200
200 (saldo inicial)
COMENTRIOS: Note que o saldo positivo (credor), registrado na Conta 221 foi
totalmente absorvido pelo saldo negativo (devedor), escriturado na Conta 220. Como
saldo remanescente, tivemos o valor de 100 u.m, negativo (devedor), que ir compor o
Balano Patrimonial Final.
ETAPA 12: Apurao do saldo das contas patrimoniais.

Aps procedermos apurao do Resultado do Exerccio restaram ainda abertas as
seguintes contas patrimoniais:
- Bens Mveis: 112,50 u.m.
- Emprstimos: 87,50
- Material de Consumo: 25
- Bens Imveis: 25
- Restos a Pagar Processados: 112,50 (conforme Etapa 1, acima)
- Restos a Pagar no Processados: 225 (conforme Etapa 2, acima)
- Dvida Fundada Interna: 6,25
- Dvida Fundada Externa: 6,25
- Passivo Real a Descoberto: (100)
- Ativo Compensado: 175
- Passivo Compensado: 175
A partir do saldo destas contas, poderemos elaborar o Balano Patrimonial Final
referente ao primeiro exerccio financeiro de nossa entidade governamental fictcia, tema
da Etapa seguinte.
ETAPA 13: levantamento dos Balanos Patrimonial, Financeiro, Oramentrio
e Demonstrao das Variaes Patrimoniais.
Finalmente chegamos ltima das Etapas. Chegou a hora de elaborarmos cada um
dos Demonstrativos.
259
J dispomos do Balano Patrimonial Final, estruturado no Anexo II de nosso Curso.

Basta agora apenas preenchermos os valores nas respectivas contas a partir dos dados
referenciados na Etapa 12, acima. Ficar assim:
Levantamento do Balano Patrimonial
(1 Exerccio)
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
112,50
Restos a Pagar Processados

ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
Material de Consumo
Bens Imveis
ATIVO REAL
TOTAL ATIVO
ATIVO COMPENSADO
112,50
87,50
25
25
250
250
175
Restos a Pagar no Processados

PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
Passivo Real a Descoberto
TOTAL PASSIVO
PASSIVO COMPENSADO
225,00
6,25
6,25
350
(100)
250
175
COMENTRIOS:
(1) Lembrando que o Ativo Real corresponde soma do Ativo Financeiro e do
Ativo Permanente. O Ativo Financeiro, conforme se apresenta, est vazio no final do
exerccio j que todas as disponibilidades foram consumidas no pagamento das
obrigaes (vide Captulo III).
(2) O Saldo Patrimonial passou de positivo no incio do perodo para negativo
no final do perodo, conforme comentrios j feitos na Etapa 11.
(3) O Ativo e o Passivo Compensados no sofreram nenhuma baixa j que no
consideramos nenhuma prestao de contas realizada.
Levantamento do Balano Financeiro
Aqui, temos algumas particularidades.
Quando finalizamos o processo de escriturao da ltima rubrica oramentria Despesa com Transferncias de Capital (vide tpico 3.7.3 do Captulo II) o Balano
Financeiro elaborado naquela oportunidade era o seguinte:
RECEITA
Ttulos
$
$
RO
Tributria
Patrimon.
$
25
25
12,50
DESPESA
Ttulos
$
$
DO
Administrao
Sade
260
$
125
100
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
SEA
Caixa
Total
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
SES
Caixa
0,00
112,50 Total
-112,50
112,50
Contudo, tanto a inscrio dos Restos a Pagar no Processados (Etapa 2) quanto a

existncia de despesas liquidadas, mas ainda no pagas ao final do exerccio (Etapa 1),
necessitam ser consideradas no referido Balano. Ficaria assim:
RECEITA
Ttulos
$
RO
Tributria
Patrimon.
T.Corrent.
Op.Cr.Int.
Op.Cr.Ext.
Alien.B.Mv.
Amort.Emp.
Transf.Cap.
DESPESA
Ttulos
$
$
DO
25
Administrao
25
Sade
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
$
250
200
REO
RP (contrapartida)
337,5
0
SEA
Caixa
0,00
SES
Caixa
Total
450 Total
0,00
450
Note que esse procedimento corrige uma inconsistncia at ento existente entre o
Balano em referncia e o Balano Financeiro. que este ltimo apresentava um Saldo
que se transfere para o Exerccio Seguinte (SES) de -112,50 u.m. (negativo) enquanto o
Balano Patrimonial registrava saldo zero em disponibilidades ao final do exerccio. Agora
ambos os Demonstrativos apontam saldo inexistente em disponibilidades para o exerccio
subseqente. As alteraes encontram-se na fonte azul.
Lembrando que o valor registrado em Restos a Pagar (RP), de $ 337,50,
constitudo por duas parcelas:
a) $ 225 u.m., referente inscrio dos Restos a Pagar no Processados (vide
Etapa 2); e
b) $ 112,50 u.m., relativa s despesas liquidadas, mas pendentes de pagamento
(Restos a Pagar Processados, vide Etapa 1).
Perceba que ao registrarmos os Restos a Pagar no Processados isso causou uma
elevao nas Despesas at ento registradas no Balano Financeiro. Passou de $ 225
261
u.m. (1 Balano) para $ 450 u.m (2 Balano). A diferena correspondeu inscrio dos
RPs no Processados.
A adoo desse procedimento decorre do disposto no Pargrafo nico do art. 100
da Lei n 4.320/64, verbis:
Art. 100 (...)
Pargrafo nico. Os Restos a Pagar do exerccio sero
computados na receita extra-oramentria para
compensar sua incluso na despesa oramentria
(destacamos).
Levantamento do Balano Oramentrio

O Balano Oramentrio apresentava a seguinte configurao por ocasio da
escriturao da Despesa com Transferncia de Capital:
Ttulos
RECEITA
P
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
Op. Cr. Int.
Op. Cr. Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emprst.
Transf.Capital
Soma
Dficit
Total
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
50
50
100
100
100
900
900
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
112,50
225
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
112,50
- 675
Ttulos
DESPESA
F
E
Crditos Or. 900

e Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
Soma
Supervit
Total
225
-675
900
225
-675
900
225
- 675
Todavia, com a incorporao dos valores referentes aos Restos a Pagar no

Processados o rol de despesas realizadas tambm se eleva, de forma semelhante ao que
ocorreu no Balano Financeiro. Mas no apenas isso. Tambm o Dficit oramentrio, por
conta disso, sofre uma elevao. As alteraes esto na fonte azul. Confira:
Ttulos
RECEITA
P
E
RC
Tributria
Patrimon.
T.Corren.
RCap
200
200
100
25
25
12,50
- 175
-175
-87,50
262
Ttulos
DESPESA
F
E
Crditos Or. e 900

Sup.
Crditos Esp.
Crditos Ext.
450
-450
Op. Cr. Int.

50
Op. Cr. Ext.
50
Alien.B. Mv.
100
Amort.Emprst. 100
Transf.Capital
100
900
Soma
Dficit
900
Total
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
112,50
337,50
450
-43,75
-43,75
-87,50
-87,50
-87,50
- 787,50
337,50
- 450
Soma
Supervit
Total
900
450
-450
900
450
- 450
Levantamento das Demonstraes das Variaes Patrimoniais
O mesmo impacto observado nos dois ltimos Demonstrativos (elevao das

despesas) tambm se verifica na Demonstrao das Variaes Patrimoniais. Tambm o
Dficit at ento apresentado ($ 75 u.m.) eleva-se para $ 300 u.m coerente, portanto, com
o saldo apurado na Etapa 7, acima.
Desta feita, antes de procedermos aos registros dos Restos a Pagar no
Processados este Demonstrativo apresentava o seguinte contedo:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPA
Aquis.
Mat.
Consumo
Const. Bens Mveis
Aquis. Bens Imveis
Dficit
25
25
25
75
Total
Pessoal
Mat.
de
Consumo
Serv. Terc. e
Enc.
Transf.
Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
Transf. Capital
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
262,50 Total
50
25
25
25
25
25
50
6,25
6,25
12,50
12,50
262,50
Contudo, em razo da incorporao de tais valores a DVP adquirir uma nova

configurao. As alteraes esto na fonte azul. Confira:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
$
263
REO
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
MPA
Aquis.
Mat.
Consumo
Const. Bens Mveis
Aquis. Bens Imveis
Dficit
Total
Pessoal
Mat.
de
Consumo
Serv. Terc. e
Enc.
Transf.
Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
Transf. Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
25
25
25
300
100
50
50
50
50
50
100
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
487,50 Total
6,25
6,25
12,50
12,50
487,50
Conclumos os procedimentos atinentes apurao do Resultado do Primeiro

Exerccio Financeiro. Conforme temos sempre destacado ao longo do Curso, esse primeiro
encerramento compreendeu to-somente os fatos dependentes da execuo oramentria:
Receitas e Despesas pblicas, de um lado; e Mutaes Patrimoniais Ativas e Passivas, de
outro. Por questes didticas no inclumos no rol das operaes at aqui realizadas o
registro contbil dos fatos independentes da execuo oramentria supervenincias e
insubsistncias nos Demonstrativos Contbeis Pblicos. Eles sero abordados no Ttulo
II da Obra onde procederemos a um novo encerramento do exerccio, desta vez
considerando apenas as supervenincias e insubsistncias. O propsito fazer com que o
estudante disponha de uma viso ampla, slida e estruturada da Contabilidade Pblica.
TTULO II
Segundo Encerramento do Exerccio
CAPTULO I
Escriturao das Superviniencias e Insubsistncias Ativas e Passivas
1. Contabilizando as Supervenincias Ativas:

A Sistema de Contas movimentado: Sistema Patrimonial. Por qu?
Iniciamos aqui um novo captulo em nosso Curso: a contabilizao dos fatos
independentes da execuo oramentria, a saber, as supervenincias e insubsistncias.
Primeiramente, preciso deixar claro o que vem a ser uma supervenincia e o que
chamamos de insubsistncia.
264
O termo supervenincia dever ser entendido como algo que surge no Balano
Patrimonial das entidades governamentais. Esse surgimento, todavia, no depende ou no
decorre da execuo oramentria para se manifestar. , portanto, independente dela.
Isso significa que as supervenincias ocorreriam ainda que a entidade governamental
considerada no possusse oramento aprovado. Nestas condies, portanto, as
supervenincias se fariam presentes. Vamos a dois exemplos:
Doaes (recebidas): uma entidade governamental poder receber um

automvel doado por uma outra entidade governamental ou pela iniciativa
privada. O registro do automvel doado no Ativo Permanente da entidade
constituir uma supervenincia.
Elevao de uma dvida decorrente da desvalorizao da moeda

nacional: alguns emprstimos, quando contrados em moeda estrangeira,
sofrem os revezes provocados pelas oscilaes das taxas cambiais. Se tais
oscilaes acarretarem a elevao dos referidos emprstimos estaremos
diante de uma supervenincia.
Nos dois exemplos mencionados tanto o automvel quanto a majorao da dvida

surgiro no patrimnio da entidade governamental considerada. Perceba, contudo, que o
automvel ser registrado em seu Ativo enquanto o valor majorado (correspondente ao
emprstimo) ser contabilizado no Passivo. No primeiro caso originaremos uma
Supervenincia Ativa enquanto no ltimo uma Supervenincia Passiva.
O oposto ocorrer com as insubsistncias. Nestas, ao contrrio das
supervenincias, haver um desaparecimento de um item patrimonial de forma autnoma,
isto , sem a interferncia da execuo oramentria. Para ficar mais claro vamos a dois
exemplos:
Doaes (concedidas): imagine agora que uma entidade governamental

entregue um automvel de sua propriedade a uma outra entidade
(governamental ou da iniciativa privada) a ttulo de doao. Por certo tal bem
deixar de compor o seu Ativo Permanente.
Reduo de uma dvida em decorrncia da valorizao da moeda

nacional: tambm aqui o cmbio provocar registros numa entidade
governamental, relativamente aos emprstimos contrados em moeda
estrangeira. Desta feita, todas as vezes que as divisas nacionais valorizam-se
frente s divisas internacionais o valor devido ser reduzido na mesma
proporo.
Em ambas as situaes acima ocorrer um desaparecimento de um item

patrimonial. Na primeira hiptese o desaparecimento ocorrer no Ativo Permanente da
entidade governamental considerada enquanto na segunda o valor suprimido se dar em
seu Passivo. No primeiro caso esse desaparecimento ser chamado de insubsistncia
Ativa; no segundo, de insubsistncia Passiva. Juntando tudo teremos o seguinte quadro:
- Supervenincias Ativas: correspondentes a surgimento de itens no Ativo
Permanente das entidades governamentais;
265
- Supervenincias Passivas: equivalem ao surgimento de itens no Passivo das

entidades governamentais;
- Insubsistncias Ativas: decorrem do desaparecimento de um item localizado Ativo
Permanente de uma entidade governamental; e
- Insubsistncias Passivas: ocasionadas pelo desaparecimento de itens que
compem o Passivo dessas mesmas entidades.
O impacto, contudo, de tais supervenincias e insubsistncias na situao lquida de
uma entidade governamental poder ser positivo ou negativo, conforme quadro a seguir:
MODALIDADE
Supervenincia Ativa
Supervenincia Passiva
Insubsistncia Ativa
Insubsistncia Passiva
IMPACTO
Positivo
Negativo
Negativo
Positivo
Os impactos positivos acarretam uma elevao na situao lquida da entidade

governamental considerada; enquanto os negativos provocam uma reduo em referida
situao. Por conta disso, as Supervenincias Ativas e Insubsistncias Passivas figuram
no rol das Variaes Ativas no quadro das Demonstraes das Variaes Patrimoniais;
diversamente das Insubsistncias Ativas e Supervenincias Passivas, contadas entre as
Variaes Passivas no mesmo Demonstrativo. Em sntese, podemos afirmar que as
primeiras puxam o resultado para cima e as ltimas puxam o resultado para baixo.
Importante destacar que mais recentemente alguns autores esto recorrendo aos
termos Supervenincias e Insubsistncias do Ativo e do Passivo no mbito dos fatos
independentes da execuo oramentria. Sobre essa particularidade recomendamos a
leitura do texto abaixo por ns produzidos.
Em termos de Contabilidade Pblica, as Supervenincias e Insubsistncias esto
previstas no art. 100 da Lei n 4.320/64, verbis:
As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da
execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as
supervenincias e insusbistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta
patrimonial
Os Professores J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis em sua obra A Lei
4.320 Comentada utilizam os termos supervenincias e insubsistncias ativas e
passivas. Todavia, a Contabilidade Empresarial faz distino entre os referidos
termos e as Supervenincias e Insubsistncias do Passivo e do Ativo.
Os Professores Ricardo Ferreira e Bernardo Cherman recorrem a tais terminologias
em suas obras. J o Professor Deusvaldo alinha-se com os entendimentos dos Profs.
J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis, isto porque, ao se referir a este
tema, visualiza-o pela tica da Contabilidade Pblica.
Qual a diferena entre os dois blocos de entendimentos? H divergncias entre um e
outro bloco? A meu ver a diferena de natureza doutrinria. Justifiquemos.
Primeiramente, preciso que se fixe, antes de mais nada, o aspecto do EFEITO,
levado em considerao pelos Profs. Ricardo Ferreira e Bernardo Cherman em seus
comentrios ao se referirem s Supervenincias e Insubsistncias ativas e passivas.
Esse aspecto conduz concluso de que para os nobres Professores os termos
Supervenincias e Insubsistncias Ativas e Passivas correspondem ao GNERO
enquanto os termos Supervenincias do Ativo/Passivo e Insubsistncias do
Ativo/Passivo constituem-se em ESPCIES desse gnero.
Quem est certo, ento?
266
A meu ver, no h que se falar em quem est certo ou errado. Certa vez, lendo a
respeito de um determinado assunto, um renomado doutrinador disse que no
podemos afirmar que as classificaes so corretas ou incorretas; so, antes de
tudo, mais teis ou menos teis. Prefiro perfilhar este entendimento quando visualizo
as classificaes empregadas por um e outro bloco de professores. Explico.
Em meu entendimento, o uso dos termos Supervenincias Ativas/Passivas e
Insubsistncias Ativas/Passivas, enquanto termos genricos, constitui-se, na
verdade, numa classificao cuja utilidade limitada. Isto porque a prpria
Contabilidade Pblica j recorre a um termo igualmente genrico para se referir aos
fatos abrangidos por eles: as VARIAES ATIVAS E PASSIVAS. Com efeito, no
tocante s prticas usualmente levadas pela Contabilidade Pblica, desnecessrio
fazer a distino apontada, bastando que se recorra a apenas aos termos
Supervenincias Ativas/Passivas e Insubsistncias Ativas/Passivas, enquanto
espcies, para fazer referncia aos fatos independentes da execuo oramentria.
Os Profs. J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis juntamente com o
Professor Deusvaldo adotam esta tica. Dessa forma teramos:
1 - Variaes Ativas Independentes da Execuo Oramentria (Gnero):
a) Supervenincias Ativas (espcie)
b) Insubsistncias Passivas (espcie)
2 Variaes Passivas Independentes da Execuo Oramentria (Gnero):
a) Insubsistncias Ativas (espcie)
b) Supervenincias Passivas (espcie)
Essa, alis, a estrutura adotada pela Demonstrao das Variaes Patrimoniais
(Anexo 15 da Lei n 4.320/64).
Esclarea-se, por ltimo, que os termos genricos aqui empregados Variaes
Ativas/Passivas j levam em considerao o EFEITO de cada uma das
Supervenincias/Insubsistncias Ativas/Passivas respectivas.
B Valor contabilizado: $ 8,75 u.m. De onde vem esse valor? Bem, como se
trata de um fato independente da execuo oramentria, representado aqui, por uma
Supervenincia (Ativa) a operao no se encontra, evidentemente, contida em nosso
oramento hipottico. Portanto, o presente valor hipottico. Ele decorrer de juros
advindos dos emprstimos concedidos por nossa entidade governamental fictcia,
correspondendo a 10% do saldo apresentado na Conta 203.03 Emprstimos. Ficaria
assim:
1 - Saldo da Conta: $ 87,50 (vide Balano Patrimonial Final correspondente ao
primeiro encerramento do exerccio).
2 Percentual incidente: 10 % (dez por cento).
3 valor a ser contabilizado: $ 87,50 x 10% = $ 8,75.
Conta debitada: 203.03 Emprstimos
Conta creditada: 23.1.03.01.03 Juros sobre Emprstimos
Por qu? A segunda das contas est classificada em nosso Plano de Contas no
Grupo das Supervenincias Ativas (Vide Sistema Patrimonial, Anexo I, Mdulo I, de nosso
Curso) compondo as contas de resultado. J a conta debitada corresponde a uma conta
267
Patrimonial (do Sistema Patrimonial) j representada no Balano Patrimonial Final

elaborado na apurao do primeiro resultado do exerccio, conforme dissemos.
ATIVIDADE PRTICA I SUPERVENINCIAS ATIVAS
Sistema Patrimonial
23.1.03.01.03 Juros S/ Emprstimos
203.03 - Emprstimos
87,50
8,75 (1)
(1) 8,75
96,25
OBSERVAO: 1 - Note que o registro da Supervenincia (Ativa) eleva o saldo da
Conta Emprstimo fato que ocasiona tambm o aumento da situao lquida. 2 A Conta
Juros s/ Emprstimos ser zerada por ocasio do encerramento do exerccio, conforme
veremos oportunamente.
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
Material de Consumo
Bens Imveis
ATIVO REAL
TOTAL ATIVO
ATIVO COMPENSADO
112,50
96,25
25
25
258,75
258,75
175

PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
TOTAL PASSIVO
PASSIVO COMPENSADO
112,50
225
6,25
6,25
350
(91,25)
258,75
175
Comentrios: procuramos destacar a repercusso do registro da Supervenincia

Ativa. Ela est em vermelho. Note que ela altera, alm do saldo da Conta Emprstimos,
tambm: o Ativo Real, o Total do Ativo, o Saldo Patrimonial e o Total do Passivo.
E.2 - Balano Oramentrio: as supervenincias ativas no afetam esse
Demonstrativo.
E.3 - Balano Financeiro: conforme item anterior.
268
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: ao contrrio dos dois ltimos

demonstrativos esta Demonstrao incorporar o valor registrado a ttulo de
supervenincia ativa. Confira:
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
$
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
Total
Pessoal
Mat.
de
Consumo
Serv. Terc. e
Enc.
Transf.
Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
Transf.
Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPA
Aquis. Mat. Consumo
Const. Bens Mveis
Aquis. Bens Imveis
IEO
Juros s/Emprstimos
Dficit
25
25
25
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
8,75
291,25
487,50 Total
100
50
50
50
50
50
100
6,25
6,25
12,50
12,50
487,50
Comentrios: observe que os Juros s/ Emprstimos foram registrados na coluna

das Variaes Ativas reduzindo o Dficit at ento verificado (que era de $ 300 u.m.).
2. Contabilizando as Supervenincias Passivas:

As Supervenincias Passivas ocorrem no Passivo Permanente das entidades
governamentais. Ora, as contas que compem o referido Grupo de Contas encontram-se
contidas no Sistema Patrimonial. nele, portanto, que ser contabilizada a operao,
conforme demonstraremos com mais detalhes no prximo tpico. Importante destacar que
o registro refere-se elevao de uma dvida em decorrncia da desvalorizao da moeda
nacional.
B Valor contabilizado: $ 6,25 u.m. De onde vem esse valor? Da mesma
forma que na contabilizao das Supervenincias Ativas, trata-se de transao decorrente
de um fato independente da execuo oramentria no se encontrando contida,
evidentemente, em nosso oramento hipottico. O valor, tambm hipottico. Ele advir,
conforme dissemos, da desvalorizao da moeda nacional frente a uma moeda
estrangeira. Para efeito de clculo, propomos a seguinte situao:
269
1 - Saldo da Conta 210.02 Dvida Fundada Interna: $ 6,25 (vide Balano

Patrimonial Final correspondente ao primeiro encerramento do exerccio).
2 O valor da dvida em dlares era de US$ 625.
3 - O valor em reais ($ 6,25) foi calculado a uma taxa cambial de R$ 1 / US$ 100.
4 Na presente contabilizao levou-se em considerao que a taxa cambial
passou a expressar a seguinte relao: R$ 1 / US$ 50. Houve, portanto, uma
desvalorizao da moeda nacional. Em decorrncia, o novo valor da dvida (em reais)
passou de $ 6,25 para $ 12,50. Dessa forma, dever ser incorporado o valor de $ 6,25 ao
Passivo de nossa entidade governamental fictcia.
Conta debitada: 23.2.03.02.01 Aumento da Dvida por Elevao da
Taxa Cambial
Conta creditada: 210.02 Dvida Fundada Externa
Por qu? A primeira das contas est classificada em nosso Plano de Contas no
Grupo das Supervenincias Passivas (vide Anexo I) compondo as contas de resultado. J
a conta creditada corresponde a uma conta Patrimonial (do Sistema Patrimonial), j
representada no Balano Patrimonial Final elaborado na apurao do primeiro resultado do
exerccio, conforme dissemos.
ATIVIDADE PRTICA II SUPERVENINCIAS PASSIVAS
Sistema Patrimonial
210.02Dvida Fundada Externa
6,25
6,25 (2)
12,50
23.2.03.02.01Aumento da Dv. por Elev. da Tx. Cambial

(2) 6,25
OBSERVAO: 1 - Note que o registro da Supervenincia (Passiva) eleva o saldo

da Conta Dvida Fundada Externa, fato que ocasiona tambm a reduo da situao
lquida. 2 A Conta Aumento da Dvida por Elevao da Taxa Cambial tambm ser
zerada por ocasio do encerramento do exerccio, conforme veremos oportunamente.
270
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
112,50

ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
Material de Consumo
Bens Imveis
ATIVO REAL
TOTAL ATIVO
ATIVO COMPENSADO
112,50
96,25
25
25
258,75
258,75
175

PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
TOTAL PASSIVO
PASSIVO COMPENSADO
225
6,25
12,50
356,25
(97,50)
258,75
175
Comentrios: conforme fizemos quando levantamos o Balano Patrimonial relativo

Supervenincia Ativa, destacamos as alteraes na fonte vermelha. Perceba que ao
registrarmos a Supervenincia Passiva elevamos o saldo do Passivo Real. Em
decorrncia, a diferena entre ele e o Ativo Real tambm se altera na mesma proporo,
assim como o Total do Passivo, consoante demonstrado acima.
E.2 - Balano Oramentrio: as supervenincias passivas no afetam esse
Demonstrativo.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
REO
RO
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
REO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimo
s
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPA
Aquis.
Consumo
Const.
Mveis
Aquis.
Imveis
25
25
25
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
297,50
IEO
Aumento Dv.Elev. 6,25
Tx. Cambial
Mat.
Pessoal
Mat. de Consumo
Serv. Terc. e Enc.
Transf. Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
Transf. Capital
100
50
50
50
50
50
100
6,25
6,25
12,50
12,50
Bens
Bens 8,75
IEO
Juros
s/Emprstimos
Dficit
Total
493,75 Total
271
493,75
Comentrios: observe que o impacto da desvalorizao da moeda nacional frente

a uma divisa internacional causa uma elevao nas Variaes Passivas. Em decorrncia,
eleva-se o Dficit deste Demonstrativo. Tambm aqui, as alteraes esto na fonte
vermelha.
3. Contabilizando as Insubsistncias Ativas:
As Insubsistncias Ativas ocorrem no Ativo Permanente das entidades
governamentais. As contas que compem o referido Grupo de Contas encontram-se
o registro refere-se reduo de um item patrimonial por fora de seu consumo. Com
efeito, h inmeras situaes em que o consumo de um item patrimonial acaba por
provocar uma reduo no Ativo Permanente, a exemplo de requisies de bens estocados
no almoxarifado, tais como grampeadores, resmas de papel, canetas, lpis, etc.
B Valor contabilizado: $ 10 u.m. De onde vem esse valor? Conforme temos
sempre feito, a contabilizao da presente Insubsistncia (Ativa) fundamenta-se num fato
independente da execuo oramentria residindo, portanto, fora de nosso oramento
hipottico. O valor da operao, portanto, hipottico e seguir as seguintes etapas:
1 - Saldo da Conta 201 Material de Consumo: $ 25 (vide Balano Patrimonial
Final correspondente ao primeiro encerramento do exerccio).
2 Valor do consumo a ser registrado: $ 10.
Conta debitada: 23.2.03.01.04 Consumo
Conta creditada: 201 Material de Consumo
Por qu? A primeira das contas est classificada em nosso Plano de Contas no
Grupo das Insubsistncias Ativas (vide Anexo I) compondo as contas de resultado. J a
conta creditada corresponde a uma conta Patrimonial (do Sistema Patrimonial), j
representada no Balano Patrimonial Final elaborado na apurao do primeiro resultado do
exerccio, conforme dissemos.
ATIVIDADE PRTICA I INSUBSISTNCIAS ATIVAS
Sistema Patrimonial
272
201 Material de Consumo

25
23.2.03.01.04 Consumo
(3) 10
(3) 10
15
OBSERVAO: 1 - Note que o registro da Insubsistncia (Ativa) reduz o saldo da

Conta Material de Consumo, fato que acaba por ocasionar, igualmente, a reduo da
situao lquida. 2 A Conta Consumo tambm ser zerada por ocasio do
encerramento do exerccio, conforme veremos oportunamente.
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
112,50

ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
Material de Consumo
Bens Imveis
ATIVO REAL
TOTAL ATIVO
ATIVO COMPENSADO
112,50
96,25
15
25
248,75
248,75
175

PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
TOTAL PASSIVO
PASSIVO COMPENSADO
225
6,25
12,50
356,25
(107,50)
248,75
175
Comentrios: note que o registro da baixa no material consumido ($ 10 u.m.)

acarretou a reduo no Ativo Real e Total do Ativo. O Passivo Real, ao contrrio,
permaneceu intacto resultando no aumento do Saldo Patrimonial que, alis, j era
negativo. Consequentemente, tambm o Total do Passivo alterou-se na mesma proporo.
E.2 - Balano Oramentrio: as insubsistncias ativas no afetam esse
Demonstrativo.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
273
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
REO
RO
REO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
MPA
Aquis.
Mat.
Consumo
Const. Bens Mveis
Aquis. Bens Imveis
IEO
Juros
s/Emprstimos
Dficit
Total
Pessoal
Mat.
de
Consumo
Serv. Terc. e
Enc.
Transf.
Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
Transf. Capital
25
25
25
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
8,75
100
50
50
50
50
50
100
6,25
6,25
12,50
12,50
6,25
307,50
IEO
Aumento
Dv.Elev.
Cambial
Consumo
10
Tx.
503,75 Total
503,75
Comentrios: o consumo das 10 u.m. na Conta Material de Consumo impactou

negativamente esse demonstrativo j que incorporou a ela uma Variao Passiva. Por
conta disso, a soma dessas variaes se elevam. Tendo em vista que as Variaes Ativas
permaneceram intactas aps a operao, o Dficit eleva-se na mesma proporo.
4. Contabilizando as Insubsistncias Passivas:

As Insubsistncias Passivas ocorrem no Passivo Permanente das entidades
governamentais. As contas que compem o referido Grupo de Contas encontram-se
o registro refere-se reduo de um item patrimonial por fora do perdo de parte da
dvida de longo prazo (interna).
B Valor contabilizado: $ 1,25 u.m. De onde vem esse valor? Trata-se de um
valor hipottico referente a um perdo de parcela da dvida de longo prazo correspondente
a 20% do valor devido. Foi calculado da seguinte forma:
1 - Saldo da Conta 210.01 Dvida Fundada Interna: $ 6,25 (vide Balano
Patrimonial Final correspondente ao primeiro encerramento do exerccio).
2 Valor do perdo concedido: $ 1,25 (20% sobre $ 6,25).
274
Conta debitada: 210.01 Dvida Fundada Interna
Conta creditada: 23.1.03.02.02 Perdo de Dvidas
Por qu? A segunda das contas est classificada em nosso Plano de Contas no
Grupo das Insubsistncias Passivas (Vide Sistema Patrimonial, Anexo I, Mdulo I, de
nosso Curso) compondo as contas de resultado. J a conta debitada corresponde a uma
conta Patrimonial (do Sistema Patrimonial), j representada no Balano Patrimonial Final
elaborado na apurao do primeiro resultado do exerccio, conforme dissemos.
ATIVIDADE PRTICA I INSUBSISTNCIAS PASSIVAS
Sistema Patrimonial
(4) 1,25
6,25
23.1.03.02.02 Perdo de Dvidas

(4) 1,25
OBSERVAO: 1 - Note que o registro da Insubsistncia (Passiva) reduz o saldo

da Conta Dvida Fundada Interna, fato que ocasiona, igualmente, a elevao da situao
lquida. 2 A Conta Perdo de Dvidas tambm ser zerada por ocasio do
encerramento do exerccio, conforme veremos oportunamente.
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
Material de Consumo
Bens Imveis
ATIVO REAL
TOTAL ATIVO
ATIVO COMPENSADO
112,50
96,25
15
25
248,75
248,75
175

PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
TOTAL PASSIVO
PASSIVO COMPENSADO
275
112,50
225
5
12,50
355
(106,25)
248,75
175
Comentrios: note que o registro da baixa na Conta Dvida Fundada Interna

acarreta uma queda no Passivo Real. Em conseqncia, o saldo negativo do Passivo Real
a Descoberto se altera na mesma proporo.
E.2 - Balano Oramentrio: as insubsistncias passivas no afetam esse
Demonstrativo.
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
REO
DO
REO
RO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
MPA
Aquis.
Consumo
Const.
Mveis
Aquis.
Imveis
Mat.
Bens
Pessoal
Mat.
de
Consumo
Serv. Terc. e
Enc.
Transf.
Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
Transf. Capital
25
25
25
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
Bens
IEO
Juros
s/Emprstimos
Perdo de Dvidas
Dficit
Total
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
8,75 10
1,25
306,25
IEO
Aumento
Dv.Elev.
Cambial
Consumo
503,75 Total
100
50
50
50
50
50
100
6,25
6,25
12,50
12,50
6,25
10
Tx.
503,75
Comentrios: o registro do perdo da dvida ocasionou uma elevao nas

Variaes Ativas reduzindo, em conseqncia, o Dficit verificado nesse demonstrativo.
Note que da totalidade do Dficit assim construdo ($ 306,25) apenas uma parcela dele
aparece registrado no Balano Patrimonial (vide Saldo Patrimonial no item E.1, acima). A
diferena foi absorvida pelo Saldo Patrimonial positivo ($ 200) registrado no Balano
Patrimonial Inicial.
Finalizamos o registro das supervenincias e insubsistncias Ativas e Passivas.
Conforme visto, procuramos abordar cada uma das modalidades a partir do registro
contbil de uma situao prtica hipottica. Ao mesmo tempo, levantamos,
simultaneamente, os dois Demonstrativos Contbeis diretamente afetado por elas: o
276
Balano Patrimonial e a Demonstrao das Variaes Patrimoniais. J dispomos,

portanto, dos dados para procedermos apurao do Segundo Encerramento do
Exerccio.
CAPTULO II
Procedimentos para o Segundo Encerramento do Exerccio
5.1
Esclarecimentos
J realizamos o primeiro encerramento do exerccio. Na oportunidade,

consideramos apenas os Fatos dependentes da execuo oramentria: receita e despesa
oramentrias; mutaes ativas e passivas. Agora, contudo, procederemos a um Segundo
Encerramento considerando os Fatos independentes da execuo oramentria
(supervenincias/insubsistncias). O motivo para realizarmos dois encerramentos por
razes didticas, como j tivemos a oportunidade de frisar. Isto porque a natureza dos
Fatos contbeis (dependentes e independentes) diversa.
A idia juntarmos as operaes contabilizadas nos tpicos 1, 2, 3 e 4 do Captulo
anterior com os Balanos apurados no Primeiro Encerramento (Captulo IV) e, em seguida,
apresentarmos um Balano Final, conforme assinalado no Anexo II de nosso Curso.
5.2
Etapas para procedermos ao segundo encerramento do exerccio
Ao procedermos ao Primeiro Encerramento do Exerccio foram as seguintes as

etapas percorridas:
ETAPA 1: inscrio dos Restos a Pagar Processados (se houver).
ETAPA 2: inscrio dos Restos a Pagar no Processados (se houver).
ETAPA 3: encerramento das contas do sistema oramentrio.
ETAPA 4: encerramento das contas de resultado do sistema financeiro em contrapartida
com a Conta Transferncias Financeiras.
ETAPA 5: abertura das contas de resultado no Sistema Patrimonial (receitas e despesas
realizadas resultantes da execuo oramentria) em contrapartida com a Conta
Transferncias Patrimoniais.
ETAPA 6: encerramento das Contas de Mutaes Ativas e Passivas do Sistema
Patrimonial em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio.
ETAPA 7: transferncia do saldo das contas de resultado a que se refere a Etapa 5
277
ETAPA 8: encerramento do saldo das contas representativas das supervenincias e

ETAPA 9: encerramento da Conta de Transferncias Financeiras em contrapartida
com a Conta Transferncias Patrimoniais.
ETAPA 10: apurao do Resultado Dficit ou Supervit na Conta 25 Resultado
ETAPA 11: no caso de a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio apresentar
ETAPA 12: apurao do saldo das contas patrimoniais.
ETAPA 13: levantamento dos Balanos Patrimonial, Financeiro, Oramentrio e a
No percorremos a Etapa 08 naquela ocasio, j que, at ento, no registramos
nenhuma operao ligada s supervenincias e insubsistncias. Agora, entretanto,
realizaremos a mencionada Etapa e, em conseqncia, as Etapas 10, 11 e 13.
Lembrando que no mais ser preciso percorrermos a Etapa 12, pois a apurao do
saldo das contas patrimoniais j ocorreu quando levantamos o Primeiro Encerramento do
Exerccio. Tambm na Etapa 13 levantaremos apenas os Balanos Patrimonial e
Demonstrao das Variaes Patrimoniais, pois somente estes demonstrativos que
foram afetados pelos registros contbeis das supervenincias e insubsistncias. Os
Balanos Financeiro e Oramentrio permanecero, portanto, com o mesmo contedo
apresentado no Primeiro Encerramento do Exerccio.
Aps contabilizarmos as supervenincias e insubsistncias, as contas em aberto
foram as seguintes:
Sistema Patrimonial
23.1.03.01.03Juros s/ Emp.
(1) 8,75
23.2.03.01.04 Consumo
23.2.03.02.01Aum. Dv. p/ Elev. Tx. Cambial

(2) 6,25
(3)10
(4) 1,25
278
OBSERVAO: 1 As Contas creditadas - 23.1.03.01.03 e 23.1.03.02.02 - representam,

respectivamente uma supervenincia ativa e insubsistncia passiva; enquanto as
debitadas 23.2.03.01.04 e 23.2.03.02.01 correspondem a uma insubsistncia ativa e
supervenincia passiva, respectivamente.
A partir dos registros acima, procederemos ao encerramento das referidas contas
em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio, conforme abaixo:
23.1.03.01.03Juros s/ Emp.
23.2.03.02.01Aum. Dv. p/ Elev. Tx. Cambial
(a) 8,75 (1) 8,75
(2) 6,25
23.2.03.01.04Consumo
(3) 10
(c) 10
(b) 6,25

(d) 1,25
(4) 1,25
Resultado Patrimonial do Exerccio

(b) 6,25 (a) 8,75
(c) 10
(d) 1,25
(Dficit) 6,25
Conforme visto, o Resultado do Exerccio, relativamente s supervenincias e

insubsistncias, correspondeu a um Dficit de $ 6,25. Ao chegarmos a esta concluso j
percorremos a Etapa 10 de nosso roteiro (apurao do Resultado Dficit ou Supervit
na Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio). Resta-nos, portanto, passarmos
Etapa 11 (no caso de a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio apresentar
todavia, o saldo for credor (Supervit), transferi-lo para a Conta Ativo Real Lquido).
ETAPA 11: no caso de a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio apresentar
Inicialmente, lembramos que havia um Passivo Real a Descoberto registrado na
Conta de mesmo ttulo, consoante abaixo:
100
Nesta etapa, transferiremos o saldo (devedor) apurado na Conta 25 Resultado
Patrimonial do Exerccio para a Conta em tela:
279
25-Resultado Patrimonial do Exerccio 220-Passivo Real a Descoberto

6,25
6,25 (1)
100
(1) 6,25
106,25
ETAPA 13: levantamento dos Balanos Patrimonial, Financeiro, Oramentrio e a
O Balano Patrimonial Final apresentou a seguinte configurao:
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
112,50

ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Emprstimos
Material de Consumo
Bens Imveis
ATIVO REAL
TOTAL ATIVO
ATIVO COMPENSADO
112,50
87,50
25
25
250
250
175

PASSIVO PERMANENTE
PASSIVO REAL
SALDO PATRIMONIAL
TOTAL PASSIVO
PASSIVO COMPENSADO
225,00
6,25
6,25
350
(100)
250
175
J a Demonstrao das Variaes Patrimoniais adquiriu o seguinte contedo:

DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS
VARIAES ATIVAS
Ttulos
$
$
VARIAES PASSIVAS
Ttulos
$
$
REO
REO
RO
DO
Tributria
Patrimonial
Transf.Correntes
Op.Cr.Internas
Op.Cr.Externas
Alien.B.Mveis
Amort.Emprstimos
Transf. de Capital
MPA
Aquis. Mat. Consumo
Const. Bens Mveis
Aquis. Bens Imveis
IEO
Juros s/Emprstimos
Perdo de Dvidas
Dficit
Total
25
25
12,50
6,25
6,25
12,50
12,50
12,50
25
25
25
8,75 10
1,25
306,25
Pessoal
Mat. de Consumo
Serv. Terc. e Enc.
Transf. Correntes
Bens Mveis
Bens Imveis
Transf. Capital
100
50
50
50
50
50
100
MPP
Emp.T.Int.
Emp.T.Ext.
Alien.B. Mv.
Amort.Emp.
6,25
6,25
12,50
12,50
IEO
Aumento
Dv.Elev. 6,25
Tx. Cambial
Consumo
10
503,75 Total
280
503,75
PALAVRAS FINAIS
Finalizamos aqui o nosso Curso. Atravs dele tivemos a oportunidade de apresentar

como o Oramento Pblico contabilizado, a partir de uma sequncia lgica e
sistematizada de cada operao. Esperamos que o contedo proposto e a metodologia
utilizada tenham contribudo, de alguma forma, para dirimir dvidas acerca de como a
Contabilidade Pblica opera no mbito de uma entidade governamental. Eventuais falhas
verificadas devem ser creditadas nossa tentativa de alcanar esse objetivo. Doravante,
procuraremos aperfeioar o presente trabalho, seja suprimindo, acrescentando ou
modificando o seu contedo inicial, a fim de alcanarmos algo o mais prximo possvel do
ideal. As crticas e sugestes sero muito bem vindas. Para tanto, favor encaminh-las
para o e-mail: alipioreis1@hotmail.com.
281
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
BRASIL, Lei Complementar n. 101, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de

finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, Edio n. 86, 05 mai. 2000, Seo 1.
Constituio Federal Cdigo Civil Cdigo de Processo Civil. Organizador
Yussef Said Cahali. 4. ed. rev., atual. e ampl. So Paulo : RT, 2002.
HARADA, Kiyoshi, 1941- Direito financeiro e Tributrio. 7.ed. So Paulo: Atlas, 2001.
MACHADO Jr., Jos Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A lei 4.320 comentada. 30. ed.
rev. atual. Rio de Janeiro, IBAM, 2000/2001.
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor
Pblico. Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios. Aplicado Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios. Vlido para o exerccio de 2011. 3. ed., Braslia, 2010.
282
OBRAS CONSULTADAS
ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade pblica na gesto municipal. So Paulo :
Atlas, 2002.
CASTRO, Domingos Poubel de; GARCIA, Leice Maria. Contabilidade pblica no
Governo Federal : guia para reformulao do ensino e implantao da lgica do SIAFI
nos governos municipais e estaduais com utilizao do excel. So Paulo : Atlas, 2004.
FEIJ, Paulo Henrique; PINTO, Liane Ferreira; MOTA, Francisco Glauber Lima. Curso
de Siafi: uma abordagem prtica da execuo oramentria e financeira. Braslia:
2006.360.
GIACOMONI, James. Oramento Pblico 12a. ed. ampliada, revista e atualizada
So Paulo: Atlas, 2003.
KOHAMA, Heilio. Balanos pblicos : teoria e prtica. So Paulo : Atlas, 1999.
________, Heilio. Contabilidade pblica : teoria e prtica. 8. ed. So Paulo : Atlas,
2001.
LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Rbison Gonalves de. Contabilidade pblica:
integrando Unio, Estados e Municpios (Siafi e Siafem): exerccios, questes e testes
com respostas. So Paulo : Atlas, 2004.
MOTA, Francisco Glauber Lima.
2005.
Curso Bsico de Contabilidade Pblica. Braslia,
PIRES, Joo Batista Fortes de Souza. Contabilidade pblica. Braslia : Franco & Fortes,
2001.
PISCITELLI, Roberto Bocaccio. et al. Contabilidade pblica: uma abordagem da
administrao financeira pblica. 8. ed. rev., ampliada e atualizada at maio de 2004
So Paulo : Atlas, 2004.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental : um enfoque administrativo. 7.
ed. So Paulo : Atlas, 2004.
SILVA, Jair Cndido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execuo
oramentria e contabilidade pblica. Braslia: Livraria e Editora Braslia Jurdica, 1977.
SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pblica : um enfoque na contabilidade
municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. 2. ed. So Paulo : Atlas,
2003.
283

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PREFCIO

Contabilidade Pblica Prtica uma tentativa de trazermos para dentro da sala de

ALIPIO REIS FIRMO FILHO

Ao meu pai, Alipio Reis Firmo, in memoriam; e minha

O Pai me ama porque dou minha vida para de novo a

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

1.2.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita Patrimonial ............................................... 59

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Mveis. ........ 113

Emprstimos....... ..... 119

2.4.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Amortizao de

2.4.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Amortizao de Emprstimos ....... 124

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

(Investimento)........ ..... 194

3.5.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Mveis

(Investimento)... .... 197

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

A Contabilidade Pblica sempre foi encarada como uma Disciplina extremamente

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

Conforme pode ser visto, teremos 02 (dois) encerramentos de exerccio. Damos

Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Ao menos no sentido em que a Contabilidade Pblica emprega esse termo.

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

nada ocorrer no mundo contbil. Este ltimo ser, irremediavelmente, dependente

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos ao longo do nosso Curso

O Plano de Contas que utilizaremos em nosso Curso compe o Anexo I.

a Funo de cada uma delas;

Em nosso Curso utilizaremos o termo Plano de Contas como sinnimo de elenco

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

O elenco de contas do Sistema Oramentrio composto por 02 (duas) colunas:

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

onde ela se encontra (se no Estgio da Previso, do Lanamento, da Arrecadao ou do

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

Vide art. 105.

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

O Anexo 13 que confere a estrutura do Balano Financeiro.

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

obrigatoriedade, que trouxemos para o nosso Curso 02 (dois) oramentos hipotticos:

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

perceber isso quando estivermos escriturando operaes que envolvam contas

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

por dois subgrupos: os subgrupos 23.2.01 Resultantes da Execuo Oramentria e

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

atravs de um emprstimo no h, efetivamente, um ingresso de recursos. Isto porque se

O Sistema de Compensao um elenco de contas importantssimo para a

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Caractersticas dos Sistemas de Contas

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

Principais caractersticas do Sistema Patrimonial

Principais caractersticas do Sistema de Compensao

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Estgios da Receita Pblica

Conforme dissemos anteriormente, at h bem pouco tempo atrs no havia uma

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

As demonstraes a que se refere o dispositivo correspondem s demonstraes mensais da receita

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Importante destacar que o estgio da previso ocorre por ocasio da publicao da