A TRIBUTAO E A TEORIA DE JUSTIA DE JOHN RAWLS:

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E JUSTIA SOCIAL

Joo Salvador dos Reis Neto1

RESUMO: Podemos elencar um tema mais polmico do que a tributao? De

certo, temos outros que geram calorosas discusses, mas de forma presente
e constante desde os primrdios das sociedades, de fato, outro tema no h.
As motivaes para a imposio da tributao geralmente divergem das
motivaes para pagamento de tributos. Se de um lado o Estado o possui
como financiador de sua mquina, o contribuinte geralmente o v como uma
imposio desmedida da voracidade arrecadatria do Fisco. E em um pas
como o Brasil, cuja carga tributria o iguala aos de primeiro mundo, mas seus
servios pblicos o enquadram ao lado dos pases de terceiro mundo, tal
dicotomia resta bem visvel e palpvel. Fato que no meu deste entrave
buscada a justia social, a qual se mostra como um pretenso pilar da
tributao. Pretendemos no presente trabalho analisar esta questo tributria
sob um enfoque filosfico, notadamente atravs da perspectiva da teoria de
justia de John Rawls, o qual estudos sobre justia, bem como de outros
notveis, fundamentaram e continuam fundamentando modelos jurdicos
adequados as questes sociais.

PALAVRAS CHAVE: Tributao; Justia Social; Incentivos.

INTRODUO

A necessidade de analisar a tributao sob o prisma da filosofia do

Direito, notadamente teoria de justia de John Rawls, alm de outras
consideraes, nos parece de extrema importncia, devido principalmente ao
quo polmico e incompreendido a relao jurdico-tributria. Urge salientar
que entendemos ser simbiticas as ideias de tributao e justia social.
A questo da tributao, ou mesmo da polmica que ela sustenta,
em si, no recente. Data dos primrdios da histria do homem em
sociedade e representa o verdadeiro apangio estatal. Contudo, tal
longevidade no lhe fornece uma seara tranquila. Pelo contrrio. A
insatisfao para com este modelo de custeio da maquina estatal sofre cada
vez mais severas criticas, municiadas, inclusive, com denuncias de corrupo
1
Mestre em Direito pela Universidade Fumec. MBA em Direito Tributrio pela Fundao
Getlio Vargas. Especialista em Direito Tributrio pela Universidade Gama Filho/RJ.
Professor de Direito Empresarial e Tributrio da Faculdade de Cincias Jurdicas Prof.
Alberto Deodato. Advogado.
 m destinao dos recursos arrecadados ttulo de contribuio 2 do
cidado.
A tributao, principalmente atravs de impostos, espcie principal
entre os tributos, utilizada pelo Estado como instrumento de implementao
de suas polticas pblicas, geralmente fundadas na ideia de justia social
distributiva.
Fato que, tais polticas e, mais precisamente, o instrumento da
tributao, so veculos dos quais o Estado se vale em resposta a diversos
motivadores. Tratam-se de incentivos aos quais o Estado responde, ou
deveria responder, baseado em pretensas questes sociais.
De outra sorte, observando a outra ponta da relao jurdico-
tributria, temos o contribuinte, responsvel pelo pagamento desta prestao
compulsria que lhe imposta e aos quais tambm so impostos uma
diversa gama de incentivos. Incentivos estes muitas vezes capazes de
compelir que o contribuinte cumpra sua obrigao ou que o faa de forma
diversa que aguardava o Estado. Ocorrendo desta forma, questionamos
como ficaria a ideia de financiamento da mquina estatal e de justia social?
No obstante, questionamos tambm que, se ao contribuinte, enquanto
particular, no vedada determinada prtica que lhe incorreria menor carga
tributria, porque deveria realizar outra prtica que lhe oneraria em montante
maior? 3 E, em fazendo sua escolha, o contribuinte leva em considerao o
aspecto moral do contrato social de Rousseau?
Fato que seja qual for a tica acima elencada, o agente, pblico
ou privado, pautar sua atuao motivada em incentivos 4 , na busca de

2
Contribuio (ato volitivo do indivvudo que pressupoe aceitao) compulsria (pressupoe o
surgimento da relao juridical independente da vontade da parte devedora, no caso, o
contribuinte, e que se torna obrigatria), demonstrando mais uma vez a complexidade da
tributao.
3
Bruno Meyerof Salama nos lembra que na obra clssica de John Rawls: Um certo
consenso nas concepes da justia no , todavia, o nico pr-requisito para uma
comunidade humana vivel. H outros problemas sociais fundamentais, em particular os de
coordenao, eficincia e estabilidade. RAWLS, John. Uma Teoria da Justia. So Paulo:
Martins Fontes, 2002, p. 6. (SALAMA, 2009).
4
Para abordar a questo dos incentivos na questo tributria, levaremos em considerao
os ditames da disciplina Direito e Economia, uma disciplina cujo feitio nos abrir os olhos
para algo que geralmente no observamos quando da tomada de decises, qual seja, as
consequncias de nossos atos. Assim podemos configurar de forma simplista a Anlise
Econmica do Direito, como alguns doutrinadores preferem, que nos lembra que os
indivduos em geral visam maximizar de forma racional seus interesses, fazendo
determinadas escolhas, respondendo incentivos que lhe so postos. Sejam quais forem os
maximizar seus interesses e principalmente, gerando consequncias que
devem ser observadas sob pena de uma diversa gama de prejuzos,
principalmente no mbito social.
Nosso intuito aqui analisar a questo da tributao no que tange
a efetividade da noo de justia social, principalmente se esta alcanada
ou ao menos observada na tomada de decises frente aos incentivos posto,
tendo como paradigmas os ensinamentos de John Rawls5.
Levando em considerao a tributao no Brasil, particularmente
entendemos que a carga tributria fruto da falta de razoabilidade do
Sistema Tributrio nacional, sendo o mesmo um nicho de aberraes criadas
pelo legislador atravs de diversas leis ordinrias, leis complementares,
emendas constitucionais, somadas a um rol infindvel de atos normativos
advindos do Poder Executivo.
Contudo, no nos caber questionar o contedo desta tributao,
ou como so destinados os recursos arrecadados. No obstante
reconhecermos a distancia entre a realidade e as discusses acadmicas,
partiremos do pressuposto que o Sistema Tributrio Nacional coerente e
coordenado com o ordenamento jurdico e seus princpios e, portanto,
efetivo. Desta forma, iremos analisar as motivaes e consequncias das
escolhas tomadas pelo contribuinte e pelo Estado e sua repercusso frente a
ideia de justia social.
A segunda seo deste trabalho enfocar a questo da tributao
e do princpio da solidariedade, tendo como objetivo situar as funes da
primeira e a efetivao do segundo.
A terceira seo trar uma anlise a cerca dos incentivos que
podem macular a escolha do contribuinte, ou mesmo, do Estado, para a
tomada de deciso em questes referentes tributao.
J na quarta seo do presente trabalho, iremos abordar a
contribuio de John Rawls para a ideia de justia e equidade.
A quinta seo est reservada a abordagem acerca da relao
entre planejamento tributrio e justia social, ponto central de nossa

interesses dos indivduos ou a representao efetiva do seu bem estar, ao buscarem

maximiz-lo estaro fazendo opes dentre as escolhas que lhe so oportunizadas, tendo
com fiel da balana uma diversa gama de incentivos.
5
Em sua obra Uma Teoria de Justia. (RAWLS, 2002)
pesquisa, sendo sucedido, portanto, na sexta seo, das concluses que
alcanamos.

2. A TRIBUTAO E O PRINCPIO DA SOLIDARIEDADE

O principal demonstrao de supremacia do interesse pblico

sobre o privado pode ser encontrada no poder de tributar do Estado. Liam
Murphy e Thomas Nagel nos esclarecem, por exemplo, que:

Numa economia capitalista, os impostos no so um simples

mtodo de pagamento pelos servios pblicos e governamentais:
so tambm o instrumento mais importante por meio do qual o
sistema poltico pe em prtica uma determinada concepo de
6
justia econmica ou distributiva.

Neste sentido, o descontentamento para com tributos no deveria

existir, haja vista no ter se pensando at o presente momento uma forma
alternativa de custeio da maquina estatal.
Mas o fato que a importncia da tributao para a sociedade
proporcionalmente inversa ao descontentamento com que ele recebida
pelos cidados. Salientamos que questes como corrupo e desvios com o
errio no objeto de nosso trabalho, no obstante seu inevitvel
reconhecimento. Contudo, por si s, a tributao um fato complexo. Veja-
se, por exemplo, que um mecanismo jurdico que fere constitucionalmente
um princpio fundamental do ordenamento jurdico brasileiro, qual seja, o da
propriedade, j que permite o Estado obrigar o cidado a lhe entregar parte
de seu patrimnio. Como possvel?
A resposta pode ser encontrada no principio constitucional da
solidariedade, o qual lembrar que vivemos em sociedade e a maquina estatal
est, ou pelo menos deveria, disposio de todos. Nas palavras de
Fernando Lemme Weiss:

O princpio da solidariedade a denominao deste elo social

participativo em prol dos direitos, tendo como fundamento
constitucional expresso no inciso I, do art. 3, da Constituio

6
MURPHY; NAGEL, 2005. p 5.
 Federal, que estabelece como objetivos fundamentais da Repblica
Federativa do Brasil construir uma sociedade livre, justa e
7
solidria.

Urge salientar que no existem princpios constitucionais

absolutos; uma harmonizao entre eles se faz necessria. Mas para que
serve a tributao afinal? o que veremos a seguir.

2.1 As funes da tributao

Dizer que a tributao serve apenas para financiar a mquina
estatal uma concluso simplista, que desrespeita o real papel deste instituto
nas sociedades ao longo do tempo. Devemos enfrentar o pagamento de
tributos com a maturidade que a situaes em que incidem demandam,
principalmente quando estamos falando na espcie impostos, principalmente
no nosso pas.
No avalizamos os altos patamares que vem alcanando a carga
tributria que nos acomete no Brasil, contudo, reconhecemos sua funo na
sociedade brasileira, principalmente quando observamos a gama de
problemas sociais existentes. No questionamos o percentual incidente, mas
sim a contrapartida.
Como bem identificaram Liam Murphy e Thomas Nagel, a
tributao tem duas funes precpuas:

A tributao tem duas funes principais. (1) Ela determina que proporo de
recursos da sociedade que vai estar sob controle do governo para ser gasta
de acordo com algum procedimento deciso coletiva e que proporo ser
deixada, na qualidade de propriedade pessoal, sob o arbtrio de indivduos
particulares. Essa a repartio ente pblico e privado. (2) Ela um dos
principais fatores que determinam de que modo o produto social dividido
entre os diversos indivduos, tanto sob a forma de propriedade privada, sob
quanto a forma de benefcios fornecidos pela ao pblica. Essa a
8
distribuio.
Fato que estas funes devem ser observadas pelo Estado,
enquanto responsvel por institu-la, e pelos contribuintes, enquanto grandes
atingidos por seus efeitos. Tal observao decorrer da maturidade no
sentido de estar em sociedade, maturidade esta j presente em pases tidos

7
WEISS, 2004. p 24.
8
MURPHY; NAGEL, 2005. p 101.
com de primeiro mundo e que, agora dizemos como opinio particular, o
Brasil ainda procura alcanar.
De qualquer forma, um princpio se destaca na defesa da
tributao e, entendendo ou no o contribuinte a funo que exerce na
sociedade a sua instituio, o mesmo no possui argumentos para derrub-
lo. Trata-se do princpio da capacidade contributiva e a ideia de sacrifcio
igualitrio, cujas maiores observaes faremos no tem a seguir.

2.2 Capacidade contributiva e a ideia de sacrifcio igualitrio coletivo

O artigo 145, pargrafo 1, segunda parte, da Constituio da
Repblica de 1988 consagra expressamente o chamado princpio da
capacidade contributiva, que sempre vigorou no sistema tributrio brasileiro,
no obstante ser um comando ausente na maioria das Constituies
anteriores.
Tal princpio se confunde com a prpria fundamentao da
tributao, e encerra que os membros da sociedade devero contribuir na
medida de sua condio de pagamento. Logo, temos como dico deste
princpio que no poder ser institudo em valores superiores aos que podem
ser obrigados os contribuintes.
Trata-se do princpio que mais se aproxima do ideal de justia
tributria e consequentemente, de justia social, se levarmos em
considerao que a mquina estatal financiada pelos tributos pagos pelos
membros da sociedade.
A forma de distribuio da carga tributria alcana atravs do
mtodo proposto por este princpio nos fornece a imagem de que a tributao
tem o fim de bem comum e que todos devem contribuir, na medida de sua
capacidade, para que este bem comum seja alcanado.
a efetivao da isonomia do contribuinte no que refere-se ao
sacrifcio individual a ser realizado em prol do interesse e beneficio coletivo. A
capacidade contributiva e um princpio corolrio a esta isonomia, a qual
podemos observar no chamado princpio da isonomia tributria, previsto no
artigo 150, inciso II, da Constituio da Repblica de 1988, cuja melhor
definio alcanada naquela antiga regra de equidade nos trazida por
Aristteles de que devemos aquinhoar desigualmente aos desiguais, na
medida em que se desigualam, que a verdadeira igualdade pressupe tratar
os iguais igualmente e os desiguais desigualmente.
Fato que a sociedade, seja qual for, no formada apenas por
pobres, ou apenas por ricos. formada por indivduos com toda sorte de
condies econmicas e impretervel que todos se sacrifiquem para
alcanar o bem comum, objetivo de estar em sociedade. O sacrifcio
igualitrio impem que os dada contribuinte perceba perda real no seu bem-
estar.
Guardadas as devidas propores e utilizao, fazemos remisso
figura do affectio societatis do Direito Empresarial ttulo de ilustrao. A
reunio dos scios de uma determinada sociedade deve se dar em
consonncia a um bem comum. Ningum est obrigado a se manter em
sociedade, mas se decidir faz-lo, deve se sacrificar quando necessrio para
que a sociedade d lucro a todos.
Fato que o princpio da capacidade econmica encerra ao
contribuinte o fundamento tico necessrio a exigncia do tributo,
principalmente quando a espcie tributria trata-se do imposto.

3 A PREMISSA DOS INCENTIVOS

No h como negar que fazemos nossas escolhas baseados em

incentivos que nos so postos, incentivos estes capazes de afetar nossos
interesses.
Sejam quais forem os interesses dos indivduos ou a
representao efetiva do seu bem estar, ao buscarem maximiz-lo estaro
fazendo opes dentre as escolhas que lhe so oportunizadas, tendo com fiel
da balana uma diversa gama de incentivos. E reconhecemos no apenas os
incentivos que so postos aos contribuintes, um dos objetos do trabalho, mas
tambm os incentivos ao qual responde o Estado quando da formulao de
suas polticas pblicas.

3.1 Espcies de incentivos

3.1.1 Incentivos normativos
Um dos grandes exemplos de incentivos normativos, seno o mais
significante deles, a questo da tributao junto sociedade. No Brasil,
face a condio de pas detentor da maior incidncia de tributos
proporcionalmente, tal questo fica bem evidente, principalmente no que
tange ao contribuinte empresrio.
A tributao como incentivo determinada prtica por parte
daquele que exercer empresa de extrema pertinncia no mundo atual, onde
h uma exacerbao do papel do mercado no plano interno e internacional e
onde os agentes econmicos, sejam eles pessoas fsicas ou jurdicas travam
constante batalha na procura da maximizao de seus lucros.
E com este intuito, atravs de escolhas envolvendo mecanismos
lcitos, ou ilcitos, tais agentes vo procurar pagar menos ou simplesmente
no pagar os tributos devidos.
Ora, quantas empresas enfrentam dificuldades diante do excesso
de encargos trabalhistas e tributos previdencirios? Ora, em um pas como o
nosso questo cotidiana, principalmente envolvendo micro e pequenas
empresas que percebem pouco e sequer percebem qualquer incentivo
estatal.
Fato que tal incentivo negativo incorre geralmente em
fechamento de empresas, demisses de empregados e diminuio nos
postos de trabalho. No obstante, a alta carga tributria ainda tem como
efeito o que, talvez, seja a pior das consequncias economia do pas, que
seria a fato de agentes econmicos e empresas serem empurrados para
informalidade e ilegalidade.
Tomando novamente nosso pas como exemplo, podemos
destrinchar o incentivo tributao em trs feies, seno vejamos.
A primeira delas a j famosa excessiva carga tributria brasileira,
fruto da falta de razoabilidade do Sistema Tributrio Nacional. A ttulo de
curiosidade, registramos que, conforme estudos do IBPT Instituto Brasileiro
de Planejamento Tributrio, os mais de 75 tributos, regulamentados por cerca
de 3.000 normas, impe ao pas uma carga tributria que representa cerca
de 38% do PIB Produto Interno Bruto nacional9.
Ora, levando em considerao a tributao do Imposto de Renda
na Inglaterra, cuja alquota 50 %, poderamos questionar esta maledicncia
da carga tributria brasileira. Fato que, possuindo carga tributria
semelhante de pases desenvolvidos, o cidado brasileiro no percebe a
necessria e proporcional contrapartida evidente nestes pases. Ao contrrio,
pblico e notrio a precariedade de nossos servios pblicos.
A segunda e terceira feio do incentivo tributao poderiam ser
observadas juntas, quais sejam, o excessivo e complexo rol de leis sobre a
matria fiscal e a instabilidade legal. O arcabouo jurdico tributrio do Brasil
mostra-se como um nicho de vrias aberraes criadas pelo legislador
atravs de diversas leis ordinrias, leis complementares, emendas
constitucionais, somadas a um rol infindvel de atos normativos advindos do
Poder Executivo.
Apenas no que tange exemplificao do que seriam os abusos
legais presentes no Sistema Tributrio Nacional, podemos separar dois
ordenamentos em meio a diversos.
O primeiro deles a figura dos Atos Declaratrios Interpretativos,
cujo uso est sendo cada dia mais intensificado pela Receita Federal do
Brasil. Nos termos do Regulamento Interno desta, esse tipo de regramento
que, como o prprio nome permite deduzir, serve para expressar a
interpretao da Receita Federal do Brasil sobre uma determinada lei,
decreto ou instruo normativa.
A autoridade fiscal se utiliza deste ato administrativo, vez que no
lograria xito via processo legislativo de leis ordinrias e complementares,
para alcanar seu escuso interesse de aumentar indiretamente a carga
tributria e frear pedidos de repetio de indbito, impor a retroatividade
destes atos ilegais a tempo e modo como desejar, ferindo claramente a
irretroatividade da lei tributria, ressalvadas suas excees.
Em outro exemplo podemos, podemos trazer o tributo do
emprstimo compulsrio, que, em 20 anos de promulgao da Constituio

9 Disponvel em http://www.ibdt.com.br. Acesso em: 21 jun 2011.

da Repblica de 1988, nunca fora institudo nenhuma vez. E o motivo reside
no fato de que sua instituio necessita de Lei Complementar, com a
necessidade de atendimento das devidas exigncias e situaes, como
elencado no artigo 148.10
O legislador percebeu a dificuldade em instituir emprstimo
compulsrios, face a obrigatoriedade em ressarcir o contribuinte do imposto
no valor em que este contribuiu, bem como a necessidade do processo
legislativo mais rgido, por ser tratar de matria reservada lei complementar.
No campo empresarial, o incentivo tributao bem visvel.
Excessivos encargos trabalhistas, tributos previdencirios, tributos federais,
estaduais e municipais, complexidade na legislao, em juno aos inerentes
problemas da atividade empresarial, transformam a o exerccio de empresa
numa atividade das mais penosas, motivando o empresrio a tomar medidas
e fazer escolhas em prol da sua sobrevivncia.

3.1.2 Incentivos econmicos

Esta relao existente entre os incentivos econmicos postos e a
tomada de deciso do contribuinte em busca da maximizao da eficincia11,
motivada pela autonomia privada pode ser extrada ao observarmos as
palavras do Professor Eduardo Goulart Pimenta em seu artigo intitulado
Eficincia Econmica e autonomia privada como fundamentos da
recuperao de empresas no Direito Brasileiro12, no qual ele salienta que:

A partir da premissa de que os atores econmicos racionalmente

buscam as opes de conduta que maximizem seus interesses,
podemos concluir que o empresrio somente se dedicar empresa
se os custos que ela acarretar sejam de produo, sejam de
oportunidade ou de transao forem menores que seus ganhos,

10
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra
externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Pargrafo nico. A
aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa
que fundamentou sua instituio.
11
A idia de eficincia trazida pelos doutrinadores como elemento principal do Direito e
Economia, na qual a sua busca permitiria aos agentes econmicos alcanarem maior
satisfao de seus interesses. Desta feita, um determinado negcio jurdico eficiente
decorreria do alcance do seu objetivo, com menores custos de transao e,
consequentemente, satisfazendo os interesses do agente econmico.
12
PIMENTA, 2007. p. 291-313.
 compreendidos, nesse caso, exclusivamente pelo sentido monetrio
da palavra. Sob a perspectiva do empresrio, a empresa somente
justifica sua existncia se estiver apta a gerar o lucro por ele
legitimamente buscado e esperado.

3.2 Custos de transao

Trata-se custo de transao daquele incorrido na chamada
economia de troca. Diversas obras foram competentes em elucidar em que
consiste tal ocorrncia, contudo, um artigo sobressai na importncia.
Na notvel obra intitulada The Nature of Firm, o Professor Ronlad
Coase, ainda universitrio, nos demonstrou de forma brilhante por quais
razes o indivduo busca realizar suas atividades comerciais ao invs de
faz-lo pelos chamados contratos per si.13
Publicado originalmente em 1937, este artigo tornou-se parte
integrante da obra que rendeu ao Professor Coase o Prmio de Cincias
Econmicas em Memria de Alfred Nobel14 de 1991, o que demonstra sua
grande importncia junto a cincia Econmica e, indiretamente, prpria
disciplina de Direito e Economia.
Buscando definir a natureza da empresa em relao ao mercado,
permeando a idia de margem de substituio, o Professor Coase observou
que uma empresa, no mbito externo, interage dinamicamente com o
mercado, porm, no mbito interno, as operaes de mercado no incidem,
sendo a produo dirigida pelo empresrio atravs de diversas operaes de
trocas, que ocasionam os chamados custos de transao.
Neste sentido, custo de transao seria tudo aquilo que incorreria
na ocorrncia de uma economia de troca. Por exemplo, em uma operao de
compra e venda de uma ao, alm do valor a ser pago por este valor
mobilirio, incorrer na operao, ainda, o valor da comisso devida ao
corretor. Neste sentido, este valor devido ao corretor, demonstra-se como um
custo de transao.

13
COASE, 1988. p.6.
14
O Prmio Nobel foi institudo por Alfred Nobel, qumico e industrial sueco, inventor da
dinamite, em seu testamento. Trata-se uma graa conferida indivduos que realizaram
pesquisa pesquisas importantes, criaram tcnicas pioneiras ou deram contribuies
destacadas sociedade. Fato que Alfred Nobel jamais criou um prmio de Economia, ao
passo que a graa conferida sobre esta matria o Prmio Sveriges Riksbank de Cincias
Econmicas em Memria de Alfred Nobel.
 Podemos trazer tambm o exemplo de um determinado
consumidor que decide realizar a compra de um aparelho televisor. No seu
intuito de realizar a compra, o custo que o consumidor ir enfrentar no ser
apenas o do valor do aparelho, mas tambm aquele custo correspondente
escolha do produto; deslocamento de ida e de volta da loja, se decidir pela
compra in loco; o tempo gasto na operao; etc. Estes custos que vo alm
do custo que corresponde ao valor do televisor o chamado custo de
transao.
O Professor Coase demonstrou a existncia de uma srie de
custos de transao enfrentado pelo empresrio na economia de mercado,
como, por exemplo, o custo que excede ao preo do bem em decorrncia da
pesquisa e informao dos custos, negociao, manuteno dos segredos
comerciais, e custos de policiamento e de execuo.
A estrutura do mercado regida pela lei que formada pelo
binmio da oferta e da demanda. Para atuar nesse ambiente, o empresrio
precisa assumir os custos de transao, ao passo que, a atividade
empresarial ser eficiente se estes custos forem minimizados e os interesses
maximizados.
Em outra importante obra, o Professor Coase, nos forneceu
maiores esclarecimentos acerca de custos de transao. Em seu artigo The
Problem of Social Cost 15 , o autor, inclusive, trouxe resposta ao prprio
questionamento realizado quando de seu supramencionado artigo The
Nature of Firm:

Est claro que uma forma alternativa de organizao econmica, a

qual, utilizando o mercado, poderia alcanar o mesmo resultado a um
custo menor, tornaria possvel a elevao do valor da produo.
Conforme expliquei h muito anos atrs, a firma representa essa forma
alternativa organizao da produo atravs das transaes no
mercado (Coase 1937, p. 386). No interior da firma, as barganhas
individuais entre os vrios fatores de produo so eliminadas e
substitui-se uma transao no mercado por uma deciso
administrativa. A realocao da produo ocorre sem que seja
necessria a barganha entre os proprietrios dos fatores de produo.
Um proprietrio de terras que tem controle sobre uma larga rea
poder dar vrias destinaes mesma, levando em conta o efeito
que as inter-relaes entre as vrias atividades tero sobre o lucro
lquido gerado pela utilizao da terra, evitando, desse modo,
barganhas desnecessrias entre os empreendedores das vrias

15
COASE, Ronald. 2008.
 atividades. Os proprietrios de prdios grandes ou de diversas
propriedades contguas tambm podem atuar dessa mesma forma.
Com efeito, luz da terminologia que empregamos anteriormente, a
firma adquiriria o direito de todas as partes, de modo que a
reorganizao das atividades no seria consequncia de uma
reorganizao de direitos por meio de contratos, mas resultado de
uma deciso administrativa acerca de como os direitos deveriam ser
utilizados.

Certo que, os custos de transao no se restringem apenas

atividade empresarial, mas sim, so observados por todo e qualquer
indivduo e qualquer atividade que se dispe a realizar, inclusive, o prprio
Estado na suas atribuies, sendo a principal, a tributao.
Seja qual for o agente econmico 16 , este ser acometido pelos
custos de transao, ou como alguns doutrinadores preferem, custos de
oportunidade, sendo certo que, a eficincia ser alcanada se minimizados
estes custos e maximizados os interesses dos indivduos envolvidos.

3.3 O julgo da escassez

No haveria necessidade de se analisar as consequncias das
escolhas feitas pelos integrantes da sociedade se os recursos forem infinitos.
A idia de escassez justamente o que nos motiva equacionar a alocao de
recursos, haja vista que ningum pode ter tudo o que quer, na qualidade e
quantidade que lhe for mais conveniente
Sacrifcios so feitos pelos indivduos em resposta a escassez dos
recursos dos quais precisa. A realizao de escolhas, traduzido nestes
sacrifcios, chamados pelas cincias econmicas como trade-offs, tem
diversas implicaes, principalmente na seara jurdica, que a que nos
prestamos a observar na presente obra.

16
Empresrios e comerciantes so considerados agentes econmicos fundamentais, pois
geram empregos, tributos, alm da produo e circulao de certos bens essenciais
sociedade. Para tanto, na legislao empresarial brasileira trazido uma srie de vantagens
para estes agentes. Assim que a eles so deferidos institutos que do efetividade ao
princpio da preservao da empresa, de origem eminentemente neoliberal em razo da
necessidade de proteo ao mercado, relevante para o desenvolvimento da sociedade em
inmeras searas, a exemplo da falncia, da recuperao judicial, da possibilidade de
produo de provas em seu favor por meio de livros comerciais regularmente escriturados
etc.
 O resguardo dos direitos e proteo de princpios consome
recursos. E no poderia ser diferente, haja vista que, se esta proteo e
resguardo no incorressem em escassez, no haveria razo para se proteger
qualquer direito. Ou seja, ou os direitos so custosos, ou no tm sentido
prtico.17

4 A CONTRIBUIO DE JOHN RAWLS E A QUESTO DA EQUIDADE

A escolha pela anlise atravs da teoria da justia de John Rawls

se deu devido sua importncia na explicao do social timo no que tange
justia social. Fato que vrios so os autores de grande renome e obras
que poderiam aqui serem retratados, mas sob o enfoque pretendemos, o
modelo de Rawls nos instiga mais. Fato que quer sua teoria de justia
venha a ser aceita, quer no, ela representa a proposta mais convincente de
uma sociedade equnime.18
Urge salientar que est no pretende ser uma leitura ou releitura
dos ensinamentos de John Rawls, inclusive devido ao fato de que em ambas
as situaes uma homenagem muito maior h de ser feita ao referido autor.
O que pretendemos nos valer de alguns de seus ensinamentos para
analisar a questo da tributao, notadamente a incidente no Brasil.
Levando em considerao o que apresentamos at o momento,
questionamos como pode o contrato social, enquanto acordo hipottico,
desempenhar o papel moral de um acordo real, com efetividade?19 Ou seja,
como possvel que este ideal social de Rousseau garanta que o que cada
indivduo pague seus tributos com senso de responsabilidade social e
solidariedade, mesmo diante de tantos incentivos que lhe so postos em
contrapartida?
John Rawls nos esclarece tal questionamento argumentando que a
maneira pelo qual podemos entender a justia perguntando a ns mesmos
com os quais princpios concordaramos em um situao inicial de

17
SALAMA, 2009.
18
SANDEL, 2011. p 204.
19
SANDEL, 2011. p 177.
equidade 20 , levando em considerao, portanto, a fora moral do contrato
social hipottico, que no cerne do nosso estudo, nada mais do que a
estrutura formada por princpios constitucionais, mesmo que contrapostos,
harmonizados.
Estamos em uma sociedade heterognea, composta por
indivduos de diferentes condies econmicas, sociais e intelectuais. Alguns
indivduos com mais e outros com menos oportunidades. Como adequar esta
situao a noo de justia, principalmente se levarmos em considerao
que dever de cada um pagar seus tributos, mas direito tambm escolher
a opo negocial menos onerosa?
Rawls nos responde este questionamento com seu princpio da
diferena, o qual, na explicao de Liam Murphy e Thomas Nagel:

essa a posio que John Rawls chamou de princpio da

diferena, segundo o qual as diferenas de riqueza e padro de
vida entre grupos sociais diversos s se justificam na medida em
que o sistema que gera tais desigualdades tambm atende aos
interesses do grupo mais pobre pelo menos to bem quanto
qualquer outro sistema alternativo atenderia.
(..)
Enquanto a doutrina da prioridade pura expressa a ideia de que
simplesmente mais urgente ou mais importante melhorar as
condies daqueles que, num certo sentido absoluto, esto em m
situao, o princpio da diferena identifica com uma certa ideia de
21
imparcialidade ou justia.

No mesmo sentido Michael J. Sandel, nos esclarece que:

A alternativa de Rawls, que ele denomina princpio da diferena,

corrige a distribuio desigual de aptides e dotes sem impor
limitaes aos mais talentosos. Como? Estimulando os bem-
dotados a desenvolver e exercitar suas aptides, compreendendo,
porm, que as recompensas que tais aptides acumulam no
mercado pertencem comunidade como um todo. (..) Embora o
princpio da diferena no submeta a distribuio igualitria de
renda e riqueza, ele deixa implcita a ideia de uma viso de
22
igualdade poderosa e at mesmo inspiradora.

Adaptando ao nosso estudo, o princpio da diferena equaliza a

ideia de que o Estado deve reconhecer o direito de cada contribuinte fazer
escolhas lcitas pelo pagamento a menor de tributos, conferindo a este

20
SANDEL, 2011. p 178.
21
MURPHY; NAGEL, 2005. p 73.
22
SANDEL, 2011. p 194
efetividade dos servios pblicos e, ao mesmo tempo, prover assistncia
talvez at maior queles menos aquinhoados, que no pagam tributos no
por escolha, mas por condio.
Segundo Rawls, para a efetivao da justia se faz necessria a
adoo de uma perspectiva social a partir de uma posio original, como
observadores imparciais sob o vu da ignorncia.
Neste sentido, cada indivduo, sem saber em que posio social
estaria seria levado a maximizar a utilidade mnima quando se tenta
aumentar o bem-estar das pessoas em pior situao, diante do receio de
estar fadado a compor a base da pirmide economica. Tal perspectiva
recebeu o nome de critrio maximin.
Desta feita, a grosso modo, o sistema proposto por Rawls seviria
como uma aplice de seguros, requerendo maior distribuiao e, para tanto,
devendo ser as instituioes justas. Nas suas palavras:

Podemos rejeitar o argumento de que a ordenao das instituies

sempre defeituosa porque a distribuio de talentos naturais e as
contingencias das circunstancias sociais so injustas, e essa
injustia deve inevitavelmente transferir se para as organizaes
humanas. Ocasionalmente, essa reflexo apresentada como uma
desculpa para se ignorar a injustia, como se recusa a concordar
com a injustia fosse o mesmo que a incapacidade de aceitar a
morte. A distribuio natura; no justa nem injusta; nem injusto
que pessoas nasam em alguma posio particular na sociedade.
Esses so simplesmente fatos naturais . O que justo ou injusto
23
o modo como as instituies lidam com estes fatos.

De fato nos faz sentido a fala de Rawls, ao passo que oportunizar

os contribuintes, seja qual for sua condiao economica, maximizar seus
interesses em busca de efetividade, trar benefcio a todos os indivduos,
direta ou indiretamente.
Trata-se da instituio da justia como equidade aristotlica afinal.
Ou seja, a justia sera alcanada pelo tratamento igual aos iguais e desigual
aos desiguais, na medida em que se desigualam, mas conferindo a todos, um
tartamento benfico com possibilidade de busca de cada indivduo em
maximizar sua satisfao.
Nas palavras de Rawls, justia significa:

23
RAWLS, 2002. p 109
 O senso comum tende a supor que a renda e a riqueza, assim
como as boas coisas da vida em geral, deveriam ser distribudas de
acordo com o mrito moral. A justia a felicidade de acordo com a
24
virtude. (...) mas a justia como equidade rejeita essa concepo.

5 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E JUSTIA SOCIAL

Trata-se o planejamento tributrio de prtica de uma atuao

preventiva do contribuinte, de forma lcita, no intuito de fazer valer no negcio
jurdico que realizar uma incidncia menor de tributao. E, em tempos de
demasiada carga tributria como a que incorre no Brasil atualmente, tal
prtica se mostra mais do que atraente, se mostra necessria.
A carga tributria brasileira fruto da falta de razoabilidade do
sistema tributrio nacional, sendo este um nicho de vrias aberraes criadas
pelo legislador atravs de diversas leis ordinrias, leis complementares,
emendas constitucionais, somadas a um rol infindvel de atos normativos
advindos do Poder Executivo.
O planejamento tributrio o grande alvo combatido pelas
autoridades fiscais, estando estes sempre municiados pelas ferramentas lhes
dadas pela legislao tributria vigente, ferramentas estas nem sempre legais
e constitucionais, ou fundamentadas na tica e boa-f.
Um questionamento feito pelos que defendem a economia fiscal
atravs de formas lcitas, do qual tambm subscrevemos, gira em torno de
qual seria o motivo do contribuinte realizar uma atividade que lhe incida mais
tributo, sendo que h vrias formas de faz-lo, inclusive, menos onerosas.
Ora, para aqueles que residem e realizam suas atividades no pas
que detm uma das maiores cargas tributrias em todo o globo, seno a
maior proporcionalmente, levando em considerao o nvel de riqueza da
maioria da populao e a contraprestao referente arrecadao dos
tributos, a idia de planejamento tributrio fundamental.
Em contrapartida, no vertente estatal, diversos argumentos
fundamentam o entendimento daqueles que so favorveis ao combate do

24
RAWLS, 2002. p 342-343.
planejamento tributrio, dentre os quais vale destacar o combate a corrupo,
diminuio do dficit fiscal, busca de igualdade entre contribuintes em
situao semelhante, a efetivao do principio da solidariedade o custeio do
Estado.

5.1 Justia social e eficincia

Das diversas acepes existentes para a ideia de eficincia, uma
delas se destaca. Trata-se daquela que remete a noo de maximizao de
interesses e alcance do bem estar frente ao mnimo de custos.
Neste sentido, ser eficiente a medido tomada para se alcanar ao
mximo os interesses atravs do mnimo de custos. Trata-se justamente da
cincia inserida naquele binmio econmico do custo/benefcio.
Em se tratando de eficincia, a anlise de duas abordagens se faz
necessria. A primeira delas diz respeito a chamada eficincia Paretiana.
Nesta abordagem, dada uma gama de possveis alocaes de benefcios ou
renda, um alterao que possa melhorar a situao de pelo menos um
indivduo, sem piorar a situao de nenhum outro indivduo, chamada de
Lei de Pareto.25
Tambm conhecido como timo de Pareto, ou melhora de
Pareto, esta abordagem de eficincia trazida por Vilfredo Pareto26 tornou-se
um dos conceitos fundamentais da cincia econmica. A melhora de Pareto
seria alcanada em uma situao quando um agente econmico percebe
uma melhora na sua situao sem que houvesse piorar na dos outros
agentes econmicos.
Desta feita, a eficincia decorreria da situao onde nenhum
indivduo pudesse melhorar sua situao sem que outro indivduo tivesse a
sua piorada. Este vnculo no qual o xito de um indivduo tem como
consequncia o prejuzo de outro aparentemente demonstra que a acepo

25
SALAMA, 2009.
26
Socilogo, poltico e economista italiano de origem francesa, Vilfredo Pareto foi
considerado um dos idelogos do movimento fascista. Nasceu em Paris em 15 de julho de
1848, seus estudos o levaram a formular uma polmica lei da distribuio de renda,
doutrinando que no aleatria e segue padro invarivel no curso da evoluo histrica.
Tal teoria ficou conhecida como a Lei de Pareto, tendo como importncia ser uma grande
contribuio cincia econmica, notadamente matria de microeconomia.
de Eficincia Paretiana no seria bem visto socialmente, mas no deixa de
demonstrar-se como plausvel em uma economia livre de mercado.
claro que o ideal fosse que todos obtivessem lucro e sucesso
nas suas atividades, contudo, face a todas as situaes que envolvem a
atividade empresarial, podemos dizer que o insucesso na atividade
empresarial um produto desta economia.
De outra sorte, vemos a acepo de eficincia trazida pela
abordagem de compensao de Kaldor-Hicks 27 , que acaba tendo como
escopo completar a idia paretiana. Na verdade, este critrio nos fornece
uma sada limitao da teoria de Pareto, na qual s poderamos falar em
eficincia quando o melhoramento da situao de um indivduo no deixaria
nenhum indivduo em situao pior.
A abordagem de Kaldor-Hicks define que a eficincia ser
alcanada quando os ganhadores de determinada situao puderem
compensar os perdedores de seu insucesso. E o fato de poderem compens-
los no significa que necessariamente devam faz-lo. Para que a eficincia
seja alcanada, to somente a possibilidade de compensao j justificaria a
eficincia.
Neste sentido, se na melhora de Pareto, a eficincia seria
alcanada quando a melhora na situao de um indivduo no teria como
consequncia a piora de outro, na compensao de Kaldor-Hicks podemos
dizer que possvel que ocorrncia de perdedores.
Conforme bem observado por Liam Murphy e Thomas Nagel na
obra O mito da Propriedade28, levando em considerao uma concepo
mais conservadora da idia de eficincia e benefcio, a melhor abordagem
a do timo de Pareto.
Contudo, tal abordagem no nos traz muitos subsdios quando
tratamos da anlise de implementao de poltica publicas pelo Estado,
principalmente tendo como instrumento a tributao.

27
MERCURO; MEDENA, 1999, p.50.
28
Os autores discorrem acerca da idia de eficincia e utilitarismo acerca da tributao e de
polticas pblicas.
 O fato de existir um individuo que acometido por um prejuzo no
incorre em ineficincia da atividade Estatal, haja vista a noo de sacrifcios
individuais em prol do interesse coletivo j analisado anteriormente.
O bem estar coletivo no seria medido pela inexistncia de
prejuzos individuais. Logo, a eficincia no alcanada pela felicidade de
cada um, mas pela felicidade de todos, sob pena de se reduzir a eficincia as
ideias propostas pelo utilitarismo, teoria esta que faz uma avaliao moral e,
mais especificamente no tema do presente trabalho, mediria o sucesso de
determinado curso ou ao de acordo com o bem estar ou felicidade dos
indivduos por ela atingidos.

5.2 A eficincia do contribuinte

A introduo de um imposto altera a eficincia do mercado. O
contribuinte obrigado a pagar a prestao compulsria, mas no a pagar a
prestao compulsria que mais o onere.
Sendo assim, o tributo induz o contribuinte a moldar seu
comportamento no intuito de maximizar seus interesses, que geralmente tem
seu princpio na economia de tributos.
Na relao jurdico-tributria temos, de um lado, o Estado, seja
qual for o ente, dotado de capacidade tributria ativa para instituir, cobrar
fiscalizar e arrecadar tributos e, de outro, o contribuinte, responsabilizado
para recolher recolhimento deste tributo. Fato , que para que seja
assegurada forma mais eficaz da prestao jurdica inserida nesta relao,
ambos o interesse deve ser alcanado, algo que no vem acontecendo.
Resta ao contribuinte maximizar seus interesses na melhor forma
que lhe convier, nos imites da lei, mesmo estando a perigo de ser
considerado praticante de ato ilcito, haja vista que o liame atual entre a
eliso fiscal ou planejamento tributrio lcito e a realizao de atos ou
negcios enganosos considerados como ilcitos ou evasivos, est cada vez
mais tnue.
Entendemos que o contribuinte, seja pessoa fsica ou jurdica,
deve se valer de todas as possibilidades que sejam lcitas para diminuir a
carga tributria da qual acometida. Ocorrendo essa diminuio lcita, que
geralmente alcanada atravs de planejamento tributrio, acreditamos estar
presente a eficcia do contribuinte.
No obstante a possibilidade e, levando em considerao a carga
tributria atual, a necessidade deste planejamento, entendemos direito de
todo contribuinte fazer a opo negocial pela forma que lhe seja menos
onerosa. Direito este inserido no artigo 1, inciso II e artigo 170 da
Constituio da Repblica/88, os quais, como dito anteriormente, tratam do
direito a liberdade de iniciativa.
Seria a escolha de um caminho que implique o no pagamento de
tributos, o pagamento a menor ou o pagamento diferido no tempo. Que
eficincia teria escolher o caminho mais oneroso? Acreditamos que no teria
alguma.
Posto que a enorme entrada de recursos nos cofres pblicos,
advindos da tributao pelos trs entes federativos, a contrapartida no
acontece. O planejamento tributrio o grande alvo combatido pelas
autoridades fiscais, estando estes sempre municiados pelas ferramentas lhes
dadas pela legislao tributria vigente, ferramentas estas nem sempre legais
e constitucionais, ou fundamentadas na tica e boa-f.
Um questionamento feito pelos que defendem a economia fiscal
atravs de formas lcitas, do qual tambm subscrevemos, gira em torno de
qual seria o motivo do contribuinte realizar uma atividade que lhe incida mais
tributo, sendo que h vrias formas de faz-lo, inclusive, menos onerosas.
Ora, para aqueles que residem e realizam suas atividades no pas
que detm uma das maiores cargas tributrias em todo o globo, seno a
maior proporcionalmente, levando em considerao o nvel de riqueza da
maioria da populao e a contraprestao referente arrecadao dos
tributos, a idia de planejamento tributrio fundamental, e personifica com
exatido a busca pela maximizao de riquezas e eficincia por parte do
contribuinte.

5.4 Justia social e tica fiscal

A busca pela diminuio de tributos a pagar, principalmente em um
pas cuja carga tributria uma das maiores do mundo, se mostra mais do
que uma alternativa tentadora, se mostra como necessria, principalmente
para pequenas e microempresas e os contribuintes pessoas fsicas.
Mas tal economia, ou seja, o planejamento tributrio, no deve ser
buscada sem se observar o requisito elementar da tica. Requisito este, que
no exclusivo dos negcios jurdicos, mas sim, de toda e qualquer atividade
humana, sendo que, na falta deste, presenciamos abusos e injustia.
O efeito colateral da tica a pratica de justia. Logo, tica no
mbito tributrio, seja no planejamento realizado pelo contribuinte, ou mesmo
na tributao realizada pelo Estado compreende o importante princpio da
justia tributria.
O princpio da justia tributria se configura na busca do
contribuinte de boa-f, parte integrante de uma ordem tributria socialmente
mais justa, o qual ficaria obrigado a pagar seus tributos de forma solidria e
coerente.
O planejamento tributrio, como dissemos, configura esta busca.
Contudo, se faz mister salientar que esta ser realizada licitamente,
alcanando, portanto, a to importante tica fiscal privada.
A tica privada norteia a atuao do contribuinte, pessoa fsica,
que tem o dever fundamental de pagar tributos segundo a sua capacidade
contributiva. No seria tico a este contribuir a menos para o montante da
riqueza social, em proporo ao que suas faculdades lhe permitiam pagar.
No pode o contribuinte valer-se do planejamento tributrio para efetuar
pagamento de tributo aqum de sua capacidade contributiva. Da a
necessidade de lisura e licitude na realizao do planejamento tributrio.
Neste sentido, ensina Marco Aurlio Greco29, que o direito de o
contribuinte buscar diminuir a carga tributria pela qual acometido, por
meios juridicamente lcitos postos a sua disposio, no absoluto e
incontrastvel em seu exerccio, pois a experincia ps-moderna de convvio
em sociedade fundamentada primordialmente pelo princpio da
solidariedade social e no pelo individualismo exacerbado.
No tocante ao Estado, cabe a este tributar, tendo como arrimo
princpio da justia tributria, no intuito do fomento de uma sociedade justa,

29 GRECO, 1998.
forjada nos valores de tica e necessidade de preocupao com a
sobrevivncia da mquina estatal e do prprio povo. Nestes termos,
entendemos ser esta a configurao da tica fiscal pblica.
A tica fiscal pblica baseada em quatro valores superiores, a
saber, a liberdade, que consiste na aceitao da opo fiscal a ser adotada
pelo contribuinte, desde que respeitada a sua capacidade contributiva; a
igualdade, no sentido de que todos que estiverem na mesma situao
havero de sofrer a mesma tributao; a segurana, que pugna pela no
tributao de surpresa, incoerente, e finalmente; a solidariedade, pice da
efetivao da tica fiscal pblica30.
Num pas afundado em corrupo e escndalos polticos, em
abusos de grandes empresas e do descaso das autoridades para com a
sociedade, bem como com as micro e pequenas empresas, a necessidade de
tica e justia, inclusive no mbito tributrio se mostra imperiosa, devendo o
comportamento dos entes pblicos e da sociedade ser fundamentada
segundo a tica fiscal privada e fiscal pblica, na busca da justia tributria.
Desta feita, no que diz respeito a atuao no tocante economia
de tributos pelo contribuinte, o agente pblico deveria respeitar o princpio da
legalidade, pois, no fazendo, somente o prprio Estado beneficiado.
Vale ratificar este entendimento, pois se trata o principio da
legalidade, ao nosso ver, assim como de inmeros operadores do direito,
como um dos maiores, seno o maior principio norteado do Direito Tributrio.
Relembrando esta basilar fonte do direito, o mesmo encontra
guarida texto constitucional, no artigo 5, inciso II31. No que tange ao princpio
da legalidade tributria, este se v consagrado no artigo 150, inciso I da
Carta Maior, dispondo o seguinte:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabelea (...)

30 NOGUEIRA, 2004.
31 Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida,
liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: II - ningum
.
ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei
 Neste sentido, denotando-se que a sempre ser a causa da tributao e, por
raciocnio lgico, sem lei no h tributo, podemos concluir que a atuao do FISCO
alcanar a tica fiscal que tanto desejamos se for eivada principalmente na legalidade e,
por conseguinte, na legalidade tributria.
Contudo, vale ressaltar que este cenrio no o que percebemos hoje no
Brasil, tendo inclusive este trabalho relembrado alguns exemplos de abuso das autoridades
fiscais.
O princpio da legalidade o meio de se preservar a segurana jurdica. No se
tratando apenas da relao jurdico-tributria, mas sim em qualquer relao que seja
regulada pela lei.

6 CONCLUSO

Neste breve estudo tivemos o intuito de demonstrar que a Teoria

da Justia de John Rawls melhor se adequa ao modelo social que tem no seu
bojo a tributao fundamentada na justia social. Justia social esta que no
refratria maximizao dos interesses dos agentes envolvidos na relao
jurdico-tributria. Pelo contrrio, favorvel ao crescimento pessoal, pelo
que desta forma haver benefcio a todos da sociedade. Parafraseando
Rawls, trata-se de justia enquanto equidade.
As motivaes dos participantes da relao jurdico-tributria, seja
o Estado na implementao de sua poltica fiscal, seja o contribuinte na
resposta dada ao dever de pagamento do tributo no deve se afastar de um
ideal de justia, o qual poder ser efetivada pelo pagamento de tributos em
prol do princpio da solidariedade, ou mesmo pela economia lcita de tributos
baseado no princpio constitucional da livre iniciativa e no da autonomia
privada.
A avaliao de consequncias atravs de incentivos que so
dados aos agentes econmicos, seja qual forem, e aqui elenco o Estado
como o principal deles, influencia a escolha por uma ou por outra alternativa
a ser tomada, sendo certo que em todas consequncias havero e podero
influenciar o equilbrio da justia distributiva.
Motivos tem o Estado para intentar a tributao e o contribuinte
para, principalmente, se esquivar. A anlise destas motivaes se demonstra
como imprescindvel, assim como a cincia de saber que as consequncias
nos deixam uma mensagem: toda e qualquer tomada de deciso deixa uma
conta a ser paga. E esta conta est vinculada a justia social.

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