Controlo de Gesto

Processo e fases do controlo de gesto

1. Definio de controlo de gesto

ptica da motivao dos gestores

O controlo de gesto o esforo permanente realizado pelos principais responsveis da empresa para atingir os
objectivos fixados.
Principais responsveis gestores responsabilizados por uma misso operacional, como por ex. vendas,
produo, I&D.
Objectivos fixados nveis de resultados quantificados no tempo, decididos e acordados com a hierarquia.
S h controlo de gesto numa empresa se os seus quadros operacionais praticam o controlo de gesto.
O controlo de Gesto deve ser divulgado dando nfase aos seus aspetos positivos, dando motivao aos
gestores para que estes implementem o controlo.

Caractersticas dos objetivos:

Claros, compreensivos, conhecidos por todos
Responsveis
Desafiadores mas ao mesmo tempo alcanveis
Calendariarizados, ou seja, difinidos os prazos e responsveis

ptica instrumental

O controlo de gesto deve proporcionar a todos os responsveis, os instrumentos para conduzir e tomar as decises
adequadas que assegurem o futuro da empresa.
O dispor de uma mera justaposio de planos a longo prazo, ou um bom sistema de contabilidade de gesto,
ou ainda um conjunto de tableaux de bord pode no significar ter um sistema de controlo de gesto.
H sim que adaptar os instrumentos de gesto s caractersticas da empresa e s necessidades de
informao dos responsveis operacionais.
Os intrumentos devem ser utilizados como guia para a ao.

ptica instrumental e da motivao dos gestores

O controlo de gesto um conjunto de instrumentos que motivem os responsveis descentralizados a atingirem

os objectivos estratgicos da empresa, privilegiando a aco e a tomada de deciso em tempo til e favorecendo a
delegao de autoridade e responsabilizao.

1
 Aglutina as duas definies anteriores.
Os instrumentos devem motivar os responsveis.

Controlo de Gesto Vs Controlo Oramental

Controlo Oramental Elabora oramentos e cumpre-os; um instrumento para o controlo de Gesto; Tem
como funes a avaliao do desempenho e o controlo ao nvel estratgico.
Controlo de Gesto Vai muito mais alm do controlo oramental.

Eficincia vs Eficcia
Eficincia Otimizao dos recursos; Produzir o mximo de output com o mnimo de recursos (inputs); No
ao desperdcio de recursos.
Eficcia Comparao dos objetivos com os resultados.

2. Princpios do Controlo de Gesto

Princpios que emanam da definio de controlo de gesto

1. Princpio
Os objectivos da empresa so de natureza diversa, por isso, os instrumentos de controlo de gesto no se referem
apenas dimenso financeira.

Comentrio:
De facto, o mbito do controlo de gesto a realizao dos objectivos da empresa definidos no plano
estratgico, objectivos, esses, que so de natureza diversa:
o Rendibilidade, Qualidade, Produtividade
o Inovao, Imagem, Quota de mercado,
o
As empresas no devem ter ateno apenas aos objetivos financeiros. Devem ter uma principal ateno
aos objetivos crticos que no so necessariamente financeiros.

2. Princpio
A descentralizao das decises e a delegao da autoridade e a responsabilizao so condies de exerccio do
controlo de gesto.

Comentrio:
Cada resultado individual a consequncia de decises dispersas que por motivos de dimenso da empresa
ou de especializao, dificilmente se poderiam concentrar numa pessoa.

2
 H medida que as empresas crescem, surge a necessidade de delegar certas funes e autoridades em que
os objetivos das partes devem convergir para os objetivos estratgicos, ou seja, no devem seguir um rumo
diferente.

Direo geral Objetivos estratgicos

Coerncia vertical Dep. de vendas Dep. marketing Dep. de compras Planeamento operacional e
oramental

Coerncia horizontal

O responsvel da gesto est obrigado a assegurar estas coerncias.

3. Princpio
O controlo de gesto organiza a convergncia de interesses entre cada diviso ou sector e a empresa no seu
todo (alinhamento com a estratgia)

Comentrio:
A organizao da convergncia dos interesses passa pela definio de critrios de desempenho para cada
rea que tenham em ateno tanto os resultados da prpria rea, como a sua contribuio para os
resultados globais da empresa.
Os objetivos das partes devem estar de acordo com os objetivos globais

4. Princpio
Os instrumentos de controlo de gesto so concebidos com vista aco e no apenas documentao ou
burocracia.

Comentrio:
Os tableaux de bord, os oramentos e os planos devem:
Ser apresentados de um forma simples, concreta e orientados para a aco e a tomada de deciso.
Ser regulares e frequentemente publicados, se possvel, em tempo real.
No ser apenas factores de burocracia e de estatsticas.

5. Princpio

O horizonte do controlo de gesto , fundamentalmente, o futuro e no apenas o passado.

3
Comentrio:
O acompanhamento dos resultados, apesar de ser aparentemente virado para o passado, analisando os
resultados peridicos e os desvios em comparao com os objectivos, necessita, de facto, de instrumentos
previsionais.

6. Princpio

O controlo de gesto atua muito mais sobre as pessoas do que sobre os nmeros.
Tem natureza fundamentalmente comportamental.

Comentrio:
Os resultados bons ou maus so obtidos pelos gestores descentralizados.
Por isso, o controlo de gesto tem de estimular os gestores, enriquecer as suas decises, dar-lhes apoio na anlise
dos resultados e na preparao dos planos.

7. Princpio
O sistema de sanes e recompensas faz parte integrante do controlo de gesto.
Controlo de gesto conduz a um sistema de incentivos.

Comentrio
Estimular os gestores significa tambm introduzir um sistema de sanes e recompensas relacionado com a
qualidade das decises e a realizao dos objectivos.
Os gestores da empresa no podem satisfazer-se com julgamentos neutros.

8. Princpio
Os actores de primeira linha no controlo de gesto so muito mais os responsveis operacionais do que os
controladores de gesto.

Comentrio:
Os gestores constituem a categoria com maior envolvimento no controlo de gesto.
So eles os actores de primeira linha, mais do que os controladores

4
3. O processo de Controlo

razovel e desejvel que as aces e decises estejam enquadradas num processo rigoroso e sistemtico
que leve os gestores a avaliar os resultados, a compar-los com as previses e a identificar as causas dos desvios
para actuar com justeza.
Este processo de controlo de gesto situa-se ao longo do eixo do tempo, com:
Duas fases iniciais,
Duas fases intermdias,
Uma fase final.

Fases iniciais

1. Fase

Os gestores fixam os objectivos quantificados a realizar at ao fim do perodo.

Com vista a facilitar o acompanhamento posterior, tais objectivos devero ser fraccionados em valores
intermdios, mensais ou trimestrais.

2. Fase

Para atingir esses objectivos, os gestores elaboram planos de aco, escolhendo os meios materiais,
humanos, financeiros, comerciais, etc. que consideram mais adequados e compatveis com os
constrangimentos de recursos.
A quantificao e a programao no tempo dos planos de aco e dos resultados provveis levam s
previses mensais ou trimestrais.

Fases intermdias

1. Fase
Acompanhamento dos resultados
o Analisar os resultados parciais, comparar com as previses e apreciar o carcter durvel ou
recupervel dos desvios.

2. Fase
Tomada de decises correctivas
Na sequncia da 1. Fase, preparar as alteraes necessrias aos planos de aco iniciais com a finalidade
de corrigir a tendncia observada, para se atingirem os objectivos inicialmente especificados.

5
Fase final

Avaliao do desempenho do perodo em cada sector, baseada nas realizaes comparadas com os
objectivos, permite chegar a duas concluses:
o Utilizar o sistema de sano - recompensa para valorizar o desempenho dos gestores a eles
subordinados.
o Aproveitar a experincia acumulada e analisada nesse perodo como apoio para a preparao dos
objectivos e planos de aco do perodo seguinte

4. Os clientes do controlo de gesto

No contexto da estrutura organizacional os diferentes gestores operacionais tm diferentes necessidades de

controlo de gesto.
Assim, os gestores podem ser segmentados em trs categorias, tendo em ateno o nvel hierrquico que
ocupam na organizao.

A Direco Geral representa a empresa e responsvel pelos objectivos e resultados globais.

o representada pelo rgo mximo de gesto da empresa (Conselho de Administrao, Conselho
de Direco, Direco, Gerncia, etc
Os responsveis operacionais constituem a categoria mais numerosa.

Podemos encontrar nesta categoria os responsveis de sectores de produo, de seces comerciais, das
compras, etc.
Cada responsvel operacional de base tem competncia e responsabilidade por uma determinada entidade
ou sector, bem como a realizao dos respectivos objectivos e resultados.
A categoria hierarquia intermdia representada, por exemplo, pelos directores de rea que numa grande
empresa, so os responsveis por um conjunto de actividades que pertenam mesma rea econmica ou
estratgica2.
Nas PMEs normalmente no existe esta categoria hierrquica intermdia

A sua participao no processo de controlo de gesto

A Direco Geral para realizar os objectivos da empresa tem de decidir polticas globais de pessoal, de
produo, de marketing, etc. adequadas a esses objectivos e compatveis com os recursos disponveis e com os
factores do meio externo.
Os responsveis operacionais de base tm objectivos e resultados bem definidos e delimitados, no devendo
perder de vista os interesses da empresa em favor dos interesses da sua prpria unidade.

6
 A hierarquia intermdia tem de coordenar uma variedade de unidades de base tentando minimizar o risco
de perder o controlo de alguma unidade.
Para cada um dos trs segmentos de mercado interno a funo controlo de gesto deve apresentar o
produto mais adequado.

5. Os instrumentos de conduo
Este primeiro conjunto de produtos corresponde a instrumentos de cariz tcnico necessrios para que os
gestores possam seguir as fases do processo de controlo de gesto:
Fixar objectivos
Planear
Acompanhar os resultados

Os instrumentos de conduo so constitudos por:

Plano operacional
Oramento
Controlo oramental
Tableaux de bord e o balanced scorecard

Existem , ainda , mais dois instrumentos de direco

localizados a montante do controlo de gesto:
Anlise estratgica
Plano estratgico

Anlise estratgica

Compreende o diagnstico do ambiente, da indstria, da concorrncia, dos clientes, dos fornecedores,

ameaas a novas entradas, produtos substitutos, dos elementos da cadeia de valor, enfim dos factores-chave de
sucesso, das foras e fraquezas da empresa.

Plano estratgico

Com base na anlise estratgica a Direco Geral escolhe os objectivos e estratgias que sero formalizadas
num plano estratgico.

A partir deste ponto inicia-se o processo de controlo de gesto com a elaborao do plano operacional a
mdio prazo.

7
Plano operacional

a definio operacional da estratgia

Ou seja, precisar as polticas de:
Comercializao
Investimento
Gesto da produo
Organizao e gesto de recursos humanos
Gesto financeira

Plano estratgico vs. plano operacional

Oramento

O oramento tem de estar articulado com o plano operacional.

A partir das polticas a mdio prazo o oramento inicia-se pela fixao de objectivos a curto prazo, geralmente um
ano, devidamente quantificados em termos monetrios.

Controlo oramental
O plano operacional e o oramento so dois instrumentos previsionais de conduo. Mas a conduo precisa
tambm de instrumentos de acompanhamento dos resultados, que podem ser divididos em dois tipos:
Controlo oramental
Tableaux de bord e o balanced scorecard (BSC)

Comparao das realizaes com as previses inicialmente elaboradas, para evidenciar desvios e analis-los,
com a finalidade de definir a natureza e a intensidade das aces correctivas necessrias.

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Limitaes do controlo oramental
1. As realizaes e previses so exclusivamente calculadas em termos financeiros, como por exemplo:
Custos, Vendas, Margens, Stocks,

O que significa que o controlo oramental apenas avalia a dimenso financeira dos resultados.

Este instrumento limitado para medir : Quota de mercado, graus de inovao, qualidade e notoriedade,
ndices de satisfao dos clientes,

2. O controlo oramental depende do processo contabilstico, o que implica um certo atraso na obteno da
informao, face s necessidades do controlo de gesto de uma informao atempada, com vista aco.

Tendo em vista atenuar as limitaes do controlo oramental, de modo a acompanhar os resultados com
eficincia e eficcia surgem os tableaux de bord e o balanced scorecard.

Tableaux de bord e o balanced scorecard

Instrumentos sistematizados e articulados de indicadores financeiros e no financeiros, que medem os

resultados financeiros, comerciais, qualidade, produtividade dos recursos humanos, etc.
Concebidos e adaptados de acordo com as responsabilidades e necessidades de cada gestor.

6. Os instrumentos de orientao do comportamento

Orientao do comportamento
Dar condies a cada gestor para que ele tenha um comportamento empresarial, por forma a privilegiar
na gesto do seu sector os interesses da empresa.
Trs instrumentos respondem a esta necessidade:
1. A organizao em centros de responsabilidade (CR
2. Avaliao do desempenho atravs de critrios adaptados s caractersticas dos CR
3. Implementao de sistemas de preos de transferncia interna (PTI)

Centros de responsabilidade
o O objectivo deste tipo de organizao indicar a cada gestor:
o A sua misso.
o A natureza dos objectivos a serem atingidos.
o Os meios sobre os quais ele tem poder de deciso, por delegao.
9
 o Classificao de Centros de Responsabilidade
o Centros de custo
o Centros de resultados
o Centros de investimento

Avaliao do desempenho

Os critrios de avaliao do desempenho so distintos consoante o tipo de Centro de Responsabilidade.

Por exemplo, o desempenho financeiro Dos centros de custo e dos centros de resultados avaliado,
respectivamente, pelos critrios dos custos e dos resultados realizados. Mas, dos centros de investimento ser o
critrio da rendibilidade sobre os capitais investidos

essencial seleccionar unicamente os elementos que esto sob o controlo do responsvel, ou sobre os quais
ele pode actuar e decidir.

Sistemas de preos de transferncia interna (PTI)

Poucos CR vivem em completa autonomia, normalmente utilizam produtos ou servios de outros CR.
H CR que no vendem a sua produo ou a sua prestao de servios para o exterior, mas apenas
internamente.
Os PTI permitem valorizar essas permutas, considerando-as como vendas e compras internas, valorizadas
para determinar o custo, o resultado ou a rendibilidade dos CR.
O sistema PTI constitui um elevado potencial para orientar o comportamento dos gestores operacionais
Mas, tambm um instrumento pesado e oneroso.

7. OS INTRUMENTOS DE DILOGO

Em cada fase do processo de controlo de gesto existem oportunidades de dilogo:

1. Na negociao dos objectivos
2. Na negociao dos meios a prever no plano operacional e no oramento
3. Na prestao de contas dos resultados intermdios
4. Na negociao das aces correctivas

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Embora o dilogo nem sempre seja simples, os instrumentos so, de facto, simples:
1. Salas de reunio
2. Calendarizao de reunio
3. Relatrios de reunio

o O CR bsico X elabora o seu plano operacional e o seu oramento em funo dos objectivos de resultados.
o O seu parceiro de dilogo o responsvel Y que coordena diversos centros dos quais X faz parte e que o
responsvel pelos resultados desse conjunto de centros.
o O controlador Z deve incentivar o dilogo mtuo e natural aos gestores da pirmide organizacional. A sua
presena deve ser como assessor ou informador.

8. A MATRIZ CLIENTE PRODUTO

Como referido, o controlo de gesto tem trs segmentos de clientes internos:

o Direco geral
o Hierarquia intermdia
o Responsveis operacionais

Para satisfazer estes clientes internos existem trs tipos de produtos:

o Instrumentos de conduo
o Instrumentos de orientao do comportamento
o Instrumentos de dilogo

11
9. As fases de desenvolvimento do controlo de gesto

O desenvolvimento do controlo de gesto no segue normalmente uma evoluo sistemtica. Contudo, vamos
analisar a sucesso de fases da concepo do sistema.

Fase inicial ou fase 0

o Ausncia quase total de instrumentos de controlo de gesto.
o H uma contabilidade geral, porque obrigatria, mas funciona segundo as disposies legais.
o Fornece um balano e uma demonstrao de resultados por ano, disponveis com um atraso aprecivel,
no constituindo um instrumento de gesto.
o As preocupaes com os custos ou com as margens, prendem-se com a rea fiscal.

9.1 O CONTROLO DE GESTO RETROSPECTIVO

Fase 1

o Contabilidade geral operacional

Servindo j como instrumento de gesto
H demonstraes de resultados trimestrais ou mensais, utilizando a metodologia da
especializao dos perodos

o Procedimentos administrativos e circuitos de informao

Definir circuitos de informao adequados, de modo a permitir a especializao rigorosa

o Tableau de bord financeiro e global

Apenas financeiro e global, uma vez que se baseia nos dados da contabilidade geral

Fase 2

o Contabilidade de gesto
Necessidade de pormenorizar os valores preocupantes, para localizar as origens do problema, o que
constitui o mbito da contabilidade de gesto.

o Centros de responsabilidade
No sendo propriamente, nesta fase, a organizao de CR, a contabilidade de gesto implica uma
organizao, pelo menos contabilstica, em centros de custo, que ser o embrio dos futuros CR.

o Tableaux de bord informativos

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 As informaes de cada centro de custo permite a concepo de tableaux de bord, embora, ainda,
resultem de dados apenas contabilsticos, logo financeiros.

9.2 O CONTROLO DE GESTO PROSPECTIVO

Fase 3

Oramentos
Por centros de responsabilidade
Por ms ou por trimestre
Aparecem os primeiros instrumentos previsionais sob a forma de oramentos que visam o curto prazo
e, geralmente, o ano seguinte.
Desenvolvidos por CR, actividade ou produto e temporalizados ao nvel do ms ou do trimestre.

Tableaux de bord
Passam o estdio de instrumento informativo ao de sinal de alerta, por recorrncia aos desvios
oramentais, embora mantenha, ainda, apenas o cariz financeiro.

Fase 4
Plano estratgico a longo prazo pouco formalizado
Surge a necessidade de formular um projecto para a empresa, para alm da projeco a um ano, como referido na
Fase 3.
Nesta fase, o plano estratgico pouco formalizado e pode ser constitudo por um conjunto de orientaes pouco
quantificadas e no estruturadas num plano formal.

9.3 O CONTROLO DE GESTO INTEGRADO

Fase 5

Plano operacional a mdio prazo

introduzido o plano operacional a mdio prazo e complementa os instrumentos de conduo.

At ao momento, existia uma justaposio de diversos instrumentos de conduo.
O plano operacional inicia a integrao dos instrumentos previsionais:

Integrao dos instrumentos previsionais

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 O plano operacional Organiza no mdio prazo os desejos e as intenes do plano a longo prazo
O oramento Atravs dos planos de aco detalhados, combina as exigncias do plano de longo prazo e
os constrangimentos do curto prazo.

Fase 6

Concordncia no tempo da elaborao dos planos e do oramento

Nas fases anteriores no existe normalmente coerncia na calendarizao dos planos e

oramentos.
Esta fase, como mera fase de organizao, permite fazer a concordncia, no tempo, da
elaborao dos planos e do oramento.
Por exemplo:
Elaborao do plano estratgico entre Maro e Abril
Discusso do plano operacional entre Junho e Julho
Elaborao do oramento entre Outubro e Dezembro

Fase 7

Acompanhamento previsional integrado

Implementar a prtica simultnea dos diversos instrumentos.
No final de um trimestre, por exemplo, apoiando-se nos tableaux de bord e no controlo
oramental, a anlise dos resultados e dos desvios permite identificar as aces correctivas
necessrias.
O objectivo principal desta integrao proporcionar condies para que se possa determinar,
de modo adequado, o ponto de aplicao das aces correctivas no processo de gesto, pela
quantificao dos resultados esperados a curto, mdio ou longo prazos.

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2.1. A informao financeira para a gesto - ABC/ABM

ABC Activity Based Costing

ABM Activity Based Management

1. Introduo

Subjacente ao ABC est a problemtica da imputao dos gastos indirectos.

Com efeito,
1. Numa 1 fase, a imputao dos custos indirectos era feita na base da MOD
2. Numa 2 fase, a imputao passou a ser feita na base das horas - mquina de utilizao (produo)
3. Depois, reconhecidas as insuficincias dos mtodos anteriores, para corresponder s necessidades,
comearam a surgir outros mtodos.

Os sistemas tradicionais tm-se mostrado de utilidade reduzida para os gestores porque:

Privilegiam o reporting das consequncias das decises dos gestores, ou seja, dos factos passados.
Assentam no princpio da absoro. Os objectos tm de suportar todos os custos possveis, dado que
se existem, algum tem de os suportar.
Tm-se mantido praticamente intactos desde algumas dcadas. O contexto actual bastante diferente
da era industrial.

Ora bem, sabemos que no h nenhum mtodo que conduza ao custo correcto dos produtos. Contudo, alguns
mtodos/critrios permitem uma aproximao melhor que outros.

Existem vrios mtodos de determinao do custo: imputao de base nica (IBU), mtodo das homogneas
(MSH) e, mais modernamente, o ABC.

Por outro lado, para a valorizao dos inventrios (existncias) no h mtodos correctos em absoluto. Basta,
para tanto, lembrarmos a problemtica dos produtos em vias de fabrico e a respectiva percentagem de
acabamento no final de cada perodo

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Alguns factores no actual contexto dos mercados quando se comparam com a realidade de meados do sculo
passado condicionam o sistema de gesto empresarial, tais como:

Com efeito,

1. O mercado , hoje, o principal factor no processo de fixao dos preos, pelo que as empresas tm de
apostar na criao de valor na prpria cadeia de valor, na medida em que o mercado tende cada vez
mais a rejeitar suportar as ineficincias do produtor;

2. Actualmente, a concorrncia obriga diversificao e personalizao dos produtos; a caracterstica mais

comum a da produo de uma vasta gama de produtos, sries reduzidas e muitas dificuldades na
identificao de critrios objectivos e aderentes verdadeira utilizao dos recursos para imputao dos
gastos indirectos.

2. CARACTERSTICAS DO MTODO ABC

Surgiu, em 1987, o ABC desenvolvido por Jonhson e Kaplan

Definio
O mtodo ABC mede o custo das actividades e o custo dos objectos de custeio, atravs da alocao de custos
indirectos a actividades e da atribuio do custo das actividades a objectos de custeio

Lema: As actividades consomem recursos e os produtos resultam das actividades

Estdios que compem o ABC

1. Identificar os recursos usados e consumidos pelas diversas actividades desenvolvidas na organizao.

2. Identificar quais as actividades que so consumidas por cada um dos objectos de custeio e proceder
atribuio dos seus custos por esses objectos.

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Dois conceitos essenciais

1. - Actividade
Conjunto de tarefas e operaes necessrias realizao de um trabalho, isto ,
As aces necessrias realizao dos objectivos das diversas funes existentes nas organizaes.
Exemplos:
Elaborar o plano de marketing
Reunir com clientes
Preparar as mquinas para a produo
Inspeccionar as matrias recepcionadas de fornecedores
Planear a produo

Deve ser criado um manual de gesto de actividades, por forma a que todos se integrem no sistema e se
revejam nas informaes que so proporcionadas.

2. - Cost drivers (indutores/geradores de custos)

So na sua essncia bases de imputao;
Visam medir o volume de trabalho subjacente realizao das actividades;
Permitem avaliar o nvel de uso das actividades pelos objectos de custeio.

Dois tipos de cost drivers

1. - Cost drivers de recursos (resource cost drivers) para alocar os custos dos recursos s actividades.
2. - Cost drivers das actividades (activity cost drivers) para atribuir os custos das actividades aos objectos de
custeio.

Factores subjacentes escolha dos cost drivers

1. - Custo da medio das quantidades que lhe esto associadas;

2. - Nvel de correlao com o consumo da actividade pelo objecto de custeio;
3. - Comportamento que induz.

O nmero de cost drivers seleccionados, para um sistema ABC est dependente de diversos aspectos:
1. - Nvel de rigor que se pretende atingir no apuramento do custo dos produtos;
2. - Uso de cost drivers imperfeitamente correlacionado
3. - Grau de diversidade dos produtos fabricados e dos seus volumes de produo.

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Fases para a implementao do ABC

1. - Identificao das actividades necessrias obteno dos objectos de custeio

2. - Listar os recursos que esto subjacentes realizao das actividades e seleccionar os respectivos cost drivers
de recursos;
3. - Alocar os custos indirectos associados ao consumo e uso dos recursos;
4. - Seleccionar os cost drivers de actividade mais adequados para cada uma das actividades;
5. - Calcular os custos por objecto de custeio, atravs da soma dos custos das actividades que contriburam para
a sua obteno.

3. TIPOS DE ACTIVIDADES NO MTODO ABC

Segundo Cooper (1990) existem 4 tipos de actividades no mtodo ABC:

1. - Actividades associadas ao volume de outputs (unit-level activities)

Este tipo de actividades corresponde quelas cujos recursos so consumidos e usados sempre que uma
unidade adicional de output produzida / vendida.
A quantidade de recursos consumidos por este tipo de actividades , pois, proporcional a volumes de produo
e vendas. Exemplo: Actividade de produzir.

2. - Actividades associadas ao nmero de lotes (batch-level activities)

Os recursos necessrios para realizar este tipo de actividades so independentes do n. de unidades fabricadas
no lote de produo.
Exemplo:
Preparar as mquinas para uma nova OP (setup)
Comprar matrias aos fornecedores
Processar as ordens dos clientes

So independentes: do n. de produtos fabricados, aps o setup, do n. de itens que compem a ordem

de compra a um fornecedor e do n. de produtos encomendados por um cliente.

3. - Actividades associadas s linhas de produtos (product-sustaining activities)

Actividades intrnsecas a determinados produtos e servios especficos.

Exemplo A actividade de concepo de produtos os seus custos esto directamente associados
com o n. de linhas de produto concebidas e no do volume de produo / vendas.

4. - Actividades sustentadoras do negcio (facility-sustaining activities)

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 Actividades cujos custos no dependem:
de volumes de output
do n. de lotes fabricados
do n. de linhas de produto

Os custos s podem ser alocados aos objectos de custeio de uma forma totalmente arbitrria, isto , no
devem ser repartidos.

Sntese
O adequado funcionamento do mtodo ABC est dependente de se utilizarem cost drivers da mesma
natureza das actividades, cujos custos se pretendem atribuir aos objectos de custeio

4. COMPARAO S. HOMOGNEAS E ABC

Diferenas entre os mtodos S. H. / ABC

1. - Os custos indirectos no ABC podem ser de natureza industrial e no industrial, enquanto que
tradicionalmente o mtodo das Seces Homogneas apenas reparte pelos centros de custos, custos industriais.
2. - As bases de imputao utilizadas no ABC (cost drivers) so mais complexas do que as utilizadas nas SH
(unidades de obra), estas orientadas somente para volumes de output. Permitindo estabelecer mais fcil e
rigorosamente relaes de causa e efeito entre o consumo de recursos e os objectos de custeio.
3. - As seces (centros de custos) so substitudas pelas actividades. O que permite combinaes de custos mais
homogneas, originando uma melhor atribuio aos objectos de custeio.
4. - Caracterstica fundamental
No mtodo das Seces Homogneas, como no mtodo tradicional:
Os produtos consomem recursos /custos

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No mtodo ABC, como mtodo mais actual:
Os produtos consomem actividades.

5.1 VANTAGENS NA IMPLEMENTAO DO ABC

1. - Maior correco dos custos apurados por objecto de custeio

2. - Aumento da compreenso das causas dos custos e da necessidade de os racionalizar;
3. - Melhor controlo de custos e gesto de recursos;
4. - Melhor percepo das actividades que acrescentam valor, prescindindo-se das actividades que no
acrescentam valor;
5. - Melhoria da comunicao entre as vrias reas da organizao.

5.2 DIFICULDADES NA IMPLEMENTAO DO ABC

1. - Pode haver insuficincia de informao para quantificar os cost drivers;

2. - As actividades nem sempre so facilmente identificveis;
3. - Envolve um grande dispndio de recursos humanos e financeiros;
4. - Obriga a revises peridicas das actividades e dos cost drivers, como forma de garantir a qualidade da
informao gerada.

6. ABM Ativity based management

O ABM reconfigura a forma como as empresas gerem os seus custos. Atravs da compreenso das suas
actividades uma empresa poder visionar oportunidades para melhorar a sua performance.

O ABM assenta no pressuposto de que os custos so melhor controlados atravs:

Da gesto do conjunto de todas as tarefas realizadas dentro de uma organizao;
Da eliminao das actividades que no criam valor;
Da gesto dos factores que fazem incorrer em custos; e
Da melhoria contnua das actividades que criam valor.
A gesto baseada nas actividades tem dois impactos importantes na empresa. Permite o aumento do valor na
ptica do cliente, e ainda um aumento dos resultados da empresa.

Estes dois objectivos so conseguidos atravs das seguintes caractersticas da gesto das actividades:

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 Anlise da eficcia de cada actividade visa a identificao daquelas que no acrescentam valor, as quais
devem ser eliminadas.
Anlise da eficincia de cada actividade o facto de uma actividade acrescentar valor, ou seja ser eficaz,
no significa que seja executada de forma eficiente.
Anlise de processos O facto de todas as actividades serem consideradas eficazes e eficientes no
garante que no existam desperdcios de recursos.

Concluindo, o ABM, descreve as decises de gesto que utilizam a informao fornecida pelo ABC, para satisfazer
os clientes e melhorar os resultados das organizaes, nomeadamente a relacionada com:

Preos dos produtos e decises sobre o mix de produtos;

Reduo de custos (racionalizao e no a simples eliminao ou reduo de recursos) e melhoria do

processo de deciso;

Design de produtos e processos.

Os gestores ligados ao design, produo e distribuio, utilizam o sistema de custeio ABC para focalizarem os
seus esforos na reduo de custos das actividades.
Os gestores fixam os seus objectivos (targets) de reduo de custos em funo da reduo do custo unitrio da
base de imputao dos custos indirectos das actividades.
A gesto pode identificar e avaliar novos designs para melhorar o desempenho, avaliando como o design dos
produtos e processos afectam as actividades e os custos.
As organizaes podem relacionar-se com os seus clientes para avaliar os custos e preos de escolhas de design
alternativos.

O ABC mais do que a expresso financeira duma nova forma de encarar a gesto das organizaes e, em
particular, das empresas que procuram crescer ou sobreviver num ambiente de turbulncia e de grande
competitividade.

Sendo certo que o valor de uma empresa resulta fundamentalmente de dois factores-chave:

1. Valor de mercado, ou seja, o montante que os clientes esto dispostos a pagar pelo produto ou
servio que lhes proporcionado, o que leva a empresa a confrontar-se com os seus concorrentes;

2. Custos dos processos, que depende da forma como a empresa executa ou gere as suas
actividades, sabendo-se que algumas so intrnsecas ao negcio (nucleares) e outras so de suporte.

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7. CONCLUSO

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2.2. A informao financeira para a gesto ROI/RR/EVA

ROI RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO

O ROI
Resulta da relao:
A operacionalizao deste conceito no rene consenso:
o Quer na extenso dos Resultados Operacionais,
o Quer na extenso do Investimento.
Assim, pode optar-se por considerar:
o Resultado Operacional antes de juros e impostos,
o Investimento o activo de explorao no incio do perodo em anlise, ou seja, a soma de todos
os bens activos detidos para gerar resultados operacionais.
Esta medida do desempenho tanto pode ser utilizada na empresa no seu todo como para cada diviso.

A frmula
ROI = (Resultado operacional / Vendas) x ( Vendas / Ativos de explorao)

Como incrementar o ROI? Aumentando a margem e / ou aumentando a rotao do activo.

Quando o ROI utilizado para avaliar o desempenho, os gestores de cada diviso tendem a increment-lo da
seguinte forma:
Quer atravs do aumento das vendas;
Quer da reduo dos custos;
Quer, ainda, da reduo dos investimentos em activos de explorao.

Assim, podemos observar as vantagens e as desvantagens da sua utilizao.

Vantagens
Motiva os gestores a prestarem uma cuidadosa ateno s relaes: proveitos, custos e investimentos;
Motiva a eficincia de custos;
Motiva o incremento das vendas;
Desencoraja investimentos excessivos.

Desvantagens

Privilegia comportamentos de curto prazo

Desencoraja a aceitao de projectos que diminuem o ROI actual de uma diviso, ainda que
incrementem o ROI da organizao como um todo.

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O Resultado Residual

Resulta da diferena entre o Resultado Operacional obtido e o Resultado Operacional pretendido sobre os activos
de explorao:
RR = RO (Taxa de retorno pretendida x investimento)
Investimento entende-se o activo de explorao.
O produto da taxa de retorno pretendido pelo investimento , tambm, geralmente designado por custo
implcito do investimento e representa o custo de oportunidade ou benefcio sacrificado, como consequncia
de se efectuar um determinado investimento em detrimento de outro, com risco similar.

EVA Economic Value Added

EVA um caso particular de determinao do Resultado Residual.

Alfred Marshal h mais de 100 anos desenvolveu o conceito de economic profit, segundo o qual a empresa s
obtm resultado verdadeiramente positivo quando os seus proveitos, para alm de cobrirem os custos inerentes
ao negcio, so ainda suficientes para cobrirem o custo total do capital investido.

O capital total investido respeita ao investimento efectuado pelos accionistas da empresa e pelos seus credores
(de longo prazo).
Na perspectiva econmica tradicional, o valor da empresa depende do seu potencial de rendimento como da
capacidade para gerar lucros.
O EVA permite o apuramento da capacidade da empresa em gerar riqueza (valor).

Uma forma bsica de clculo do EVA a seguinte:

EVA = Resultado Operacional aps impostos Custo do Capital Total = (Receitas de vendas Custos Operacionais
Impostos) (Capital total fornecido custo do capital).

O custo total do capital estimado atravs do produto do valor total do capital disposio da empresa pelo
custo mdio ponderado desse mesmo capital.

No fundo e na prtica, se a rentabilidade do capital investido for superior ao custo mdio do capital, existe
criao de valor.

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O EVA pode, assim, ser representado:

EVA = RO x (1-t) (CMPC x CI)

RO Resultado operacional
t Taxa de imposto sobre o rendimento
CMPC Custo mdio ponderado do capital investido ou WACC ()
CI Capital investido

Assim, o EVA corresponde ao RO lquido de impostos, deduzido do custo de capital.

A empresa gera valor econmico, ou seja, tem EVA positivo, quando a rendibilidade do capital investido
superior ao seu CMPC. Esta diferena designa-se por EVA spread.

Assim, tendo por referncia o RR, h que notar as seguintes correces:

O RO considerado depois de impostos;
A taxa de retorno pretendida substituda pelo CMPC;
O activo de explorao corrigido e deduzido dos passivos correntes.

Com efeito, considerando a natureza econmica do conceito EVA, a sua extenso no deve ser condicionada por
convenes contabilsticas ou fiscais.

A utilizao do EVA pressupe

Que se efectuem diversos ajustamentos
Quer ao RO
Quer aos valores do CI, Registados na contabilidade segundo o normativo vigente,

Tendo em vista uma melhor e mais apropriada representao e extenso dos activos econmicos afectos
ao RO.

Como princpio, os ajustamentos s devem ser efectuados se:

Os montantes em causa forem significativos;
A informao necessria estiver disponvel ou facilmente disponibilizada;
Os responsveis, aos diferentes nveis, compreenderem as razes daquelas correces,
sob pena de interpretarem que existe manipulao na avaliao do seu desempenho.

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 A longo prazo, a perpetuao de nveis negativos do EVA reflecte a incapacidade de gerao de valor pela
empresa e, porque dependente da eficincia operacional e dos nveis de gesto, vir a reflectir-se na eventual
necessidade de rever os pressupostos de gesto estratgica.

O EVA no tem em conta o valor de mercado da empresa, porventura o indicador mais objectivo do seu valor
efectivo.

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