Aspetos contabilsticos e fiscais as suas implicaes na auditoria

O presente trabalho centra-se nos ativos no financeiros, mas antes de passarmos

aos aspetos de auditoria dos mesmos, o grupo procede previamente a um breve
enquadramento contabilstico e fiscal dos ativos no financeiros estudados no mbito
deste trabalho Ativos Fixos Tangveis, Ativos Intangveis e Propriedades de
Investimento, sendo que os principais aspetos descritos nos pargrafos seguintes
centram-se no reconhecimento, mensurao e alguns conflitos entre a contabilidade e a
fiscalidade.
O tratamento contabilstico dos ativos fixos tangveis regulado pela Norma
Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 7, sendo que, de acordo com o 6 da
norma, os ativos fixos tangveis so ativos detidos para uso na produo ou
fornecimento de bens ou servios para arrendamento a outros, ou para fins
administrativos, e que se espera que sejam usados durante mais do que um perodo.
No tocante ao reconhecimento destes ativos, segundo o 7 da NCRF 7, este deve
ser feito apenas se for provvel que benefcios econmicos futuros associados ao
mesmo fluam para a entidade e se o custo puder ser fiavelmente mensurado. Contudo,
sempre que um determinado ativo seja composto por diversas partes que representem
um montante significativo face ao montante total do bem, tenham vida til diferente ou
proporcionem um benefcio distinto, a sua contabilizao deve ser efetuada por
componentes. (Faustino, 2010: 51)
Em relao mensurao, segundo o 16 da NCRF 7, um ativo fixo tangvel
deve ser mensurado inicialmente ao seu custo.

Posteriormente, na mensurao

subsequente, podero ser contabilizados usando o modelo do custo ou o modelo de

revalorizao. No modelo do custo o ativo escriturado pelo seu custo menos
depreciaes e perdas por imparidade acumuladas enquanto que no modelo de
revalorizao, o ativo escriturado pela quantia revalorizada (justo valor data de
revalorizao) deduzida de depreciaes e perdas por imparidade acumuladas, sendo
que a contabilizao deve ter por base a poltica contabilstica selecionada. (Faustino,
2010)
No tocante aos Ativos Intangveis, o tratamento contabilstico dos mesmos est
previsto na NCRF 6, sendo que segundo o 8 da NCRF 6, um ativo intangvel um
ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica.

Em relao ao reconhecimento destes ativos, segundo o 8 da NCRF 6,

necessrio que o item satisfaa a definio de ativo intangvel bem como os critrios de
reconhecimento de ativos j explicitados no caso dos ativos fixos tangveis.
No que diz respeito mensurao inicial dos ativos intangveis, estes devem ser
mensurados inicialmente pelo seu custo (24 da NCRF 6). Posteriormente, na
mensurao subsequente, estes ativos podero ser mensurados segundo o modelo do
custo ou o modelo de revalorizao, tal como os ativos fixos tangveis.
Por fim, o tratamento contabilstico das propriedades de investimento est
previsto na NCRF 11, sendo que, segundo o 5 da NCRF 11, uma propriedade de
investimento uma propriedade detida para obter rendas ou para valorizao do capital
(ou at ambas as finalidades).
No que diz respeito ao reconhecimento das propriedades de investimento, estas
devem ser reconhecidas exatamente da mesma forma que os ativos fixos tangveis.
Relativamente mensurao, segundo o 20 da NCRF 11, uma propriedade de
investimento deve ser mensurada inicialmente pelo seu custo. Posteriormente, na
mensurao subsequente, a entidade pode optar pelo modelo do custo ou pelo modelo
do justo valor.
Posto isto, o auditor deve ter especial ateno ao momento do reconhecimento,
do valor da mensurao e das estimativas realizadas da vida til, mtodos de
depreciao e clculo dos justos valores dos ativos.
Alm disto, o auditor deve adotar procedimentos de auditoria para detetar e
corrigir as diversas situaes resultantes de conflitos entre a contabilidade e a
fiscalidade que podem colocar em causa a imagem verdadeira e apropriada das
demonstraes financeiras e que iremos explicitar algumas dessas situaes a seguir.
(Silva, 2011)
Em relao s depreciaes dos ativos fixos tangveis, estes, normalmente,
possuem uma vida til limitada e por isso devem ser depreciados em funo da mesma.
Para se proceder ao clculo da depreciao, deve se verificar qual a quantia deprecivel
do ativo em causa, sendo que o valor residual excludo, e s depois proceder ao
clculo da depreciao segundo o mtodo de depreciao selecionado pela entidade.

Fiscalmente, as depreciaes s podem ser consideradas para efeitos fiscais se

tiverem sido contabilizadas como gastos no perodo corrente ou em perodos anteriores
(Silva, 2011: 56). Relativamente ao aumento das depreciaes resultantes das
reavaliaes previstas na alnea b) do n 1 do artigo 2 do Decreto Regulamentar
25/2009, estas so aceites como gasto fiscal em 60% (artigo 15 n 2 alnea a) do DR
25/2009).
Tal como j foi referido, o valor residual de um ativo excludo da quantia
deprecivel, mas tambm os custos de desmantelamento (includos no custo de um
ativo) so retirados. Assim, a estimativa inicial dos custos de desmantelamento e
remoo de um AFT no tem relevncia fiscal.
Fiscalmente, existe um limite mximo permitido para deduzir as depreciaes,
sendo que a dedutibilidade fiscal das depreciaes que no sejam consideradas devido a
essa razo, deixa de depender da regulao contabilstica nos perodos seguintes
bastando que anualmente no seja ultrapassada a depreciao fiscal mxima permitida.
(Faustino, 2010)
No tocante ao mtodo de depreciao, como j foi referido, a entidade pode
optar pelo mtodo da linha reta, pelo mtodo do saldo decrescente ou pelo mtodo das
unidades de produo consoante as necessidades da entidade. Fiscalmente, o artigo 30
do Cdigo do IRC prev que, por regra, as depreciaes devem ser calculadas pelo
modelo das quotas constantes, salvo se se tratar de ativos adquiridos em estado novo
que podem ser calculadas atravs do modelo do saldo decrescente.
No caso da vida til, esta deve ser estimada com base na experincia da entidade
com ativos semelhantes ou de tcnicos especializados. Contudo, fiscalmente, de acordo
com o artigo 34 n 1 alnea d) do CIRC, no so aceites como gastos as depreciaes
praticadas para alm do perodo mximo de vida til. Por outras palavras, caso a vida
til do ativo seja inferior vida til mnima previstas no DR 25/2009, as depreciaes
que excedam o limite mximo no so fiscalmente aceites no perodo em que foram
contabilizadas, mas podem ser deduzidas nos perodos seguintes.
No caso das propriedades de investimento, os gastos com depreciaes so
aceites para efeitos fiscais apenas se as propriedades de investimento estiverem
contabilizadas ao custo histrico. Por outro lado, os gastos e os rendimentos relativos a

ajustamentos do justo valor das propriedades de investimento no concorrem para o

lucro tributvel. (Silva, 2011)
No tocante s revalorizaes (modelo de revalorizao ou do justo valor),
fiscalmente, os ajustamentos de revalorizao no assumem relevncia, pelo que devem
ser registados impostos diferidos. Contudo, segundo a alnea b) do n 1 do artigo 2 do
Decreto Regulamentar n 25/2009, os elementos do ativo podem ser valorizados para
efeitos fiscais pelo valor resultante de reavaliao ao abrigo de legislao de carcter
fiscal.
Posto isto, os auditores devem ter principal ateno nas reas anteriormente
expostas, bem como nas imparidades que iro ser referidas no prolongamento deste
trabalho, no que diz respeito ao inadequado tratamento contabilstico de determinadas
transaes com objetivo de beneficiar de vantagens fiscais. (Silva, 2011)
De facto, muitas entidades aproveitam-se do facto de existirem conflitos, isto ,
tratamento diferentes, entre a contabilidade a fiscalidade para manipularem as suas
demonstraes financeiras de modo a beneficiarem de maiores benefcios, sendo que o
auditor deve verificar todas estas situaes para que o tratamento contabilstico errado
fique corrigido.
Assim, a DRA 511 Verificao do Cumprimento dos Deveres Fiscais e
Parafiscais revela que muito frequente as entidades elaborarem as demonstraes
financeiras de acordo com as regras fiscais, em detrimento dos princpios
contabilsticos, o que pode levar a que os documentos de prestao de contas no
apresentem de forma verdadeira e apropriada a situao financeira da entidade. (Silva,
2011)
Alm disto, na execuo do trabalho de auditoria, o auditor dever ter em
considerao o risco de fraude e os procedimentos de auditoria estabelecidos na ISA
240 A Responsabilidade do Auditor ao Considerar a Fraude numa Auditoria de
Demonstraes Financeiras, que iro ser explicitados num captulo especfico do
presente trabalho.