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15 maio / junho / julho / agosto de 2007 Salvador Bahia Brasil

A ADIN 1802/DF, IMUNIDADE TRIBUTRIA E LEI COMPLEMENTAR

Octavio Campos Fischer

Professor de Direito Tributrio da Unibrasil/NUPECONST (Mestrado, Graduao e
Especializao). Doutor e Mestre em Direito Tributrio pela UFPR.
Advogado e Parecerista em Curitiba/PR. Ex-Conselheiro Titular da 7 Cmara do
1 Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda.
Site: www.octaviofischer.com.br

1. Imunidades Tributrias e sua Importncia

As imunidades tributrias pem-se como instrumentos de limitao da atividade de

tributao. Sua importncia realada no cenrio jurdico brasileiro em razo do destaque que
lhe conferiu a Constituio de 1988 e da interpretao extensiva que, em algumas situaes, a
jurisprudncia lhe tem conferido. Mesmo assim, o Poder Pblico aquele que deveria ser o
primeiro a cumprir, respeitar e realizar os ditames jurdicos busca minar o seu contedo,
dificultar a sua fruio, respaldando-se cada vez mais em uma ilegtima interdisciplinariedade,
pela qual os jogados por gua abaixo os argumentos jurdicos em prol de argumentos
econmicos. Fala-se em dficit fiscal, em perda na arrecadao, em responsabilidade fiscal.
Vivemos h muito tempo um Estado que mais se orgulha de bater nveis recordes de
arrecadao1 do que de prestar servios com a qualidade e a necessidade proporcionais ao que
se paga.

1
Notcia divulgada pela mdia d conta de que a arrecadao de 2005 pela Receita Federal representa recorde
histrico: A Receita Federal teve um 2005 que contrasta com o que foi o ano para o setor produtivo. Enquanto a
 verdade e no se tem como negar isto - que muitos contribuintes acabam tomando
os direitos e as garantias fundamentais como proteo para a realizao de atividades ilcitas.
O que no se pode admitir, entretanto, que, em funo destas situaes, o Poder Pblico
desenvolva uma forma restrita de aplicao e interpretao dos direitos e garantias
fundamentais.
Bem por isto, critica fortemente Ives Gandra da Silva Martins que:

Em outras palavras, tm sido os direitos dos cidados, inclusive os

tributrios, atropelados pela aguda necessidade do governo federal e, em
maior escala, dos governos estaduais e municipais, de gerar receita a
qualquer custo para cobrir as despesas da administrao e dos juros de
investimentos feitos, parte deles apenas destinada mo-de-obra oficial. A
Constituio Cidado, portanto, passou, neste aspecto, a ser uma
Constituio no cidad, mas fortemente voltada para beneficiar os
detentores do poder, com o que o desenvolvimento nacional e a
competitividade do pas, nos mercados interno e externo, ficaram seriamente
atingidos. (...)
Ora, os denominados direitos dos contribuintes, que so, nos termos do
artigo 150 da Constituio Federal, tambm imodificveis, em face da
necessidade do Estado em gerar receitas crescentes para atender o inchao da
Federao e respectivas estruturas administrativas, foram os mais atingidos,
havendo um processo de demolio de suas bases, desde o momento em que
os denominados supervits primrios no oramento passaram a ser obtidos
com aumento da arrecadao e no com o corte de despesas.2

O tema que escolhemos para o presente estudo Imunidades das Instituies de

Educao reflete esta situao. Refere-se a um direito constitucional do cidado,
imodificvel porquanto parte do ncleo duro da Constituio, mas que tem sofrido constantes
ataques por parte do Poder Pblico.
Um dos mais recentes o da LC 116/2003, que insistiu em autorizar os Municpios a
realizarem tributao sobre servios de educao, ainda que o art. 150, VI, c da CF/88,
claramente, estipule que tais servios podem estar fora do campo da tributao.
Especificamente, nosso trabalho tecer breves consideraes sobre a deciso tomada
na ADIN 1802, na qual o Supremo Tribunal Federal, em sede de Medida Cautelar, analisou a

economia patinou e cresceu menos do que o esperado, a arrecadao do governo federal deu um salto. A Unio
abocanhou em impostos, contribuies e demais receitas R$ 372 bilhes, com um crescimento real atualizado
pelo ndice de Preos ao Consumidor Amplo (IPCA) de 5,65% em relao a 2004 (Arrecadao da Unio
sobe 5,6% em 2005 e chega a R$ 372 bilhes. Gazeta do Povo de 20 de janeiro de 2006, p. 18).
2
Norma antieliso e sigilo bancrio. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes [coord.]. Planejamento tributrio, So
Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 444-447.

2
validade das alteraes promovidas pelo art. 12 da Lei n. 9.532/97, no sistema das
imunidades das instituies de educao e de assistncia social.

2. Disposies Normativas

Com o intuito de facilitar a leitura do presente estudo, entendemos ser interessante a

citao do contedo dos dispositivos normativos em questo.
No art. 150, VI, c da CF/88, est prevista a Imunidade das Instituies de Educao:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei;
(...)
4. As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem
somente o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.

No art. 14 do CTN, tem-se os requisitos para a fruio dessa imunidade:

Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado

observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a

qualquer ttulo; (NR)
II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos
seus objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos
de formalidades capazes de assegurar sua exatido.

1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do artigo

9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio.

2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do artigo 9 so

exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais
das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou
atos constitutivos.

3
 Por sua vez, o art. 12 da Lei n. 9.532/97, tambm, tratou do assunto:

Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alnea "c", da
Constituio, considera-se imune a instituio de educao ou de assistncia
social que preste os servios para os quais houver sido instituda e os
coloque disposio da populao em geral, em carter complementar s
atividades do Estado, sem fins lucrativos.
1 No esto abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de
capital auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda
varivel.
2 Para o gozo da imunidade, as instituies a que se refere este artigo,
esto obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
a) no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios
prestados;
b) aplicar integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento dos
seus objetivos sociais;
c) manter escriturao completa de suas receitas e despesas em livros
revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatido;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da
emisso, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a
efetivao de suas despesas, bem assim a realizao de quaisquer outros atos
ou operaes que venham a modificar sua situao patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declarao de Rendimentos, em conformidade
com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou
creditados e a contribuio para a seguridade social relativa aos empregados,
bem assim cumprir as obrigaes acessrias da decorrentes;
g) assegurar a destinao de seu patrimnio a outra instituio que atenda s
condies para gozo da imunidade, no caso de incorporao, fuso, ciso ou
de encerramento de suas atividades, ou a rgo pblico;
h) outros requisitos, estabelecidos em lei especfica, relacionados com o
funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
3 Considera-se entidade sem fins lucrativos a que no apresente supervit
em suas contas ou, caso o apresente em determinado exerccio, destine
referido resultado, integralmente, manuteno e ao desenvolvimento dos
seus objetivos sociais.

Tais dispositivos merecem uma anlise cuidadosa, especialmente este ltimo (art. 12
da Lei n 9.532/97). que a Imunidade repousa na Constituio, nossa Lei Fundamental, de
forma que toda atividade do Legislador infra-constitucional tendente regulament-la est
sujeita a provocar algum tipo de agresso a seus postulados.

3. Imunidade e Sociedade

4
 Porm, antes de trabalharmos com a problemtica indicada, uma importante questo
de fundo deve ser revelada para que bem possamos compreender o real propsito da
existncia das Imunidades em nosso ordenamento jurdico.
De um lado, o Sistema Tributrio da Constituio de 1988 instaurou uma srie de
garantias e direitos ao contribuinte. H, portanto, uma viso de que o direito tributrio
funciona como um Estatuto do Contribuinte, com o fim de evitar que a transposio de
recursos dos contribuintes para o Fisco seja arbitrria e ilimitada. Assim, se necessrio
contribuir para as despesas pblicas, nem por isto o Estado pode tomar como bem quiser o
patrimnio e a liberdade dos contribuintes. Neste sentido, nossa atual Lei Fundamental, na
esteira da tradio constitucional brasileira, muito bem desenhou um sistema de proteo ao
cidado e de limites ao poder de tributar, especialmente atravs da estipulao de vrios
princpios e imunidades3.
Por outro lado, entendemos que o direito tributrio brasileiro, inserido que est em um
Estado Democrtico de Direito, no pode ser considerado apenas como um sistema de defesa
do contribuinte. Sem pretendermos ingressar na discusso a respeito da dupla dimenso dos
direitos fundamentais4, cremos que, em muitas situaes, as garantias constitucionais
tributrias tm um alcance muito mais amplo, servindo aos interesses da sociedade como um
todo e no somente ao indivduo.
o caso das imunidades. Se bem pararmos para refletir a respeito do assunto,
facilmente podemos concluir que tais garantias no so privilgios a seus destinatrios
imediatos. Isto porque, em um Estado Democrtico de Direito, no se admite a arbitrria
estipulao de benefcios a certos segmentos da sociedade, j que, regra geral, todos que
possuem capacidade contributiva, devem, na medida desta5, contribuir para a realizao das
tarefas constitucionais.

3
Entretanto, importante considerar, como bem pondera o jurista Jos Delgado, que, no apenas no Sistema
Tributrio, mas, como um todo, A Constituio Federal, em vrios de seus artigos, manifesta-se,
expressamente, pela obrigatoriedade do respeito aos direitos fundamentais do cidado-contribuinte (Os direitos
fundamentais do contribuinte. In: Revista tributria e de finanas pblicas. So Paulo: RT Academia Brasileira
de Direito Constitucional, n. 58, p. 45, 2004).
4
Sobre o assunto, ver: QUEIROZ, Cristina M. M. Direitos fundamentais: teoria geral. Coimbra: Coimbra
Editora, 2002, p. 96 e ss.
5
Como bem leciona Betina Treiger Grupenmacher, se no h capacidade contributiva, no h que se falar em
tributao, sendo vedada a incidncia tributria indiscriminada sobre a capacidade econmica, ou seja, o s fato
de determinado indivduo manifestar potencialidade econmica no bastante em si mesmo a autorizar a

5
 Neste quadro, a concesso de imunidades deve ser considerada como mais um
instrumental para a concretizao de valores fundamentais da Sociedade e no como meio
para a satisfao de interesses de uns poucos contribuintes. Assim, quando se estabelece que
as operaes com livros no devem ser tributadas atravs de impostos, no se pretende
agraciar o mundo editorial e os comerciantes de tais produtos, para torn-los economicamente
mais fortes. Imuniza-se as operaes com livros para garantir, isto sim, o exerccio da
liberdade de expresso intelectual, artstica, cientfica e de comunicao, bem como facilitar o
acesso da populao cultura, informao e educao6.
O mesmo se passa com a imunidade das instituies de educao. Esta proibio de
tributao no objetiva favorecer economicamente os dirigentes e proprietrios de escolas e
faculdades, mas possibilitar que todos os membros da sociedade tenham um acesso mais fcil
ao ensino e educao7. Assim, andou bem a Constituio ao estipular que a imunidade em
questo somente contempla as instituies que no tm fins lucrativos8. At porque, o Poder
Pblico, se no tem condies de prestar tais servios satisfatoriamente (como a prtica,
infelizmente, vem demonstrando), deve atrair aqueles cidados que queiram colaborar com a
sociedade, sem interesse comercial e lucrativo.
Nas palavras de Ives Gandra da Silva Martins:

...a imunidade, nas hipteses constitucionais, constitui o instrumento que o

constituinte considerou fundamental para, de um lado, manter a democracia,
a liberdade de expresso e a ao dos cidados e, por outro, atrair os
cidados a colaborarem com o Estado, nas suas atividades essenciais, em
que, muitas vezes, o prprio Estado atua mal ou insuficientemente, como na
educao, na assistncia social etc..9

Sabemos todos que a imunidade tributria instituto constitucional. Traduz-se, para

uns, em limitao ao poder de tributar e, para outros, em uma regra constitucional de

tributao de seus rendimentos(Tributao e direitos fundamentais. In: FISCHER, Octavio Campos [coord.].
Tributos e direitos fundamentais. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 15).
6
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. 2a Turma. Relatora Ministra Ellen Gracie. Recurso Extraordinrio n.
221239/SP, DJU I de 06.08.04, p. 61.
7
Bem por isto, tanto os preos dos livros, como as mensalidades escolares devem sempre ser estipulados de
forma razovel, pois, do contrrio, de nada serviro tais imunidades.
8
O que no significa que no possam ter lucro. Podem e, inclusive, devem, pois precisam de lucro para melhor
desenvolver suas atividades. O que no se pode admitir a distribuio de lucros.
9
Imunidades tributrias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Imunidades tributria (pesquisas
tributrias nova srie, n. 4). So Paulo: RT e Centro de Extenso Universitria, p. 32, 1998.

6
incompetncia10, no sentido de ser um instrumento que auxilia no desenho da regra de
competncia tributria. Trata-se, como leciona o Ives Gandra da Silva Martins, de uma
vedao absoluta ao poder de tributar nos limites traados pela Constituio11. Bem por isto
no se confunde com a iseno. Enquanto a imunidade se encontra no plano constitucional e
relaciona-se com a norma de competncia, a iseno criada por norma infra-constitucional e
atinge a regra-matriz de incidncia tributria, mutilando-a parcialmente.
Interessante e profunda a linha de raciocnio desenvolvida por Helenilson Cunha
Pontes, que parte da considerao de que o direito um sistema de normas para concluir que
as regras de imunidade configuram-se como uma condio necessria para a completa
caracterizao da norma de competncia. Assim, no haveria uma norma de competncia e,
ao seu lado, uma norma de imunidade, restringindo-a, na medida em que o enunciado
imunizante no limita, nem recorta, a norma de competncia simplesmente porque esta
somente surge aps a considerao de todas as condies normativas pressupostas no Texto
Constitucional para o exerccio do poder de instituir e exigir tributos, do qual os textos
imunizantes so apenas mais uma espcie. Vale dizer, a norma de competncia tributria o
resultado da considerao, pelo intrprete do direito, de todas as condies previstas, em sua
maioria, no arcabouo constitucional como pressuposto para o exerccio do poder de instituir
tributos.12
de ser notado, porm, que as imunidades trabalham na configurao da norma de
competncia sob duas perspectivas: uma formal e, outra, material. Formalmente, porque
auxiliam na construo das fronteiras da tributao. Materialmente, porque recheiam o texto
constitucional com os valores fundamentais que uma sociedade quer proteger e realizar.
Assim, se estamos em um Estado Liberal, onde todos so iguais perante a lei, a legitimao
da imunidade pode ser obtida da idia de que somente teria sentido evitar a tributao sobre
aqueles membros da sociedade que no tm condies econmicas para colaborar com os
gastos do poder pblico. A imunidade seria uma espcie de instrumento de identificao,
realizao e proteo do princpio da capacidade contributiva, sendo que qualquer outra

10
Para Paulo de Barros Carvalho a Imunidade Tributria ...a classe...de normas jurdicas, contidas no texto da
Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das pessoas polticas de direito
constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situaes especficas e
suficientemente caracterizadas (Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 181).
11
Imunidades tributrias, op. cit., p. 31.
12
Imunidades tributrias. In: Idem, ibidem, p. 593.

7
motivao para a concesso de direito imunidade seria inconstitucional por conceder, em
verdade, um privilgio descabido.
J, em um Estado Democrtico de Direito, como o instaurado em nvel normativo pela
Constituio de 1988, h a possibilidade de existncia de imunidades tributrias que tm por
fundamento valores diversos do que a (ausncia de) capacidade contributiva. A imunidade
passa, assim, a ser encarada como um importante instrumento de concretizao de vrios
outros valores relevantes, como a educao, a cultura, a dignidade do ser humano, etc.13

4. Imunidade, Lei Complementar e a ADIN 1802/MC

Mas, justamente porque estamos a lidar com valores, a interpretao das imunidades
no tem sido uma tarefa fcil. Revela-se, aqui, uma forte e dramtica tenso entre tributo e
liberdade, pois, como consignou, de forma primorosa, Ricardo Lobo Torres, o tributo
garantia da liberdade e, ao mesmo tempo, possui extraordinria aptido para destru-la.14
Bem por isto, na anlise da regra do art. 150, VI, c da CF/88, necessrio termos
um cuidado especial para que o Poder Pblico, a pretexto de estipular os requisitos legais, no
venha a comprometer a prpria imunidade. Assim, mais do que saber se h ou no uma
reserva de lei complementar, devemos estar atentos para o fato de que no se pode
estabelecer requisitos aleatoriamente, em desacordo com os princpios da proporcionalidade e
da razoabilidade.
13
No concordamos, porm, com uma viso axiolgica restritiva das imunidades, como a que professa o jurista
Lus Eduardo Schoueri. Para ele, alm do princpio da igualdade e da falta de capacidade contributiva, Outra
fundamentao que se poder encontrar para as imunidades ser a busca, por parte do contribuinte, de algum
valor que lhe seja to caro, a ponto de justificar um tratamento desigual. Normalmente, tais valores estaro
relacionados liberdade e garantias fundamentais, assegurados constitucionalmente como base do ordenamento.
Tais liberdades e garantias, por serem a base de nosso ordenamento, no podem ser modificados sequer por
emenda constitucional, como se extrai do art. 60, 4, IV da Constituio Federal (Notas acerca da imunidade
tributria: limites a uma limitao do poder de tributar. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes & FERNANDES,
Edison Carlos Fernandes [coord.]. Tributao, justia e liberdade: homenagem a Ives Gandra da Silva Martins.
Curitiba: Juru Editora e APET, 2005, p. 393). que, justamente, como dissemos acima, a imunidade no tem
como funo principal proteger os seus destinatrios imediatos (donos de editora, de instituies de ensino,
padres, pastores, partidos polticos etc), mas sim realizar valores que so caros a toda a sociedade: mais
educao, mais cultura, liberdade religiosa etc. Dito de outra forma: para a sociedade que feita a imunidade e
no para os sujeitos imunes. Em nosso entender, a dimenso objetiva deste direito fundamental que a
imunidade se pe de forma mais relevante que a sua dimenso subjetiva. evidente que a imunidade deve,
tambm, proteger os seus destinatrios primeiros (instituies religiosas, de ensino, de assistncia social etc.).
At porque, se assim no for, no haver como realizar os valores nela consubstanciados e que a sociedade
almeja buscar e alcanar.
14
Tratado de direito constitucional financeiro e tributrio, 3 volume. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 05.

8
 Alis, tais princpios devem ser vistos como mais um instrumento para limitar o Poder
Pblico e no como um mecanismo para facilitar as investidas deste contra a sociedade. O que
se verifica atualmente que as novas e complexas formas de atuao do Poder Pblico (ou de
quem lhe faz as vezes) no conseguem ser limitadas e controladas apenas atravs das
tradicionais clusulas de proteo ao cidado. Da que a sociedade deve socorrer-se da
proporcionalidade e da razoabilidade.
Neste sentido, servimo-nos das lies de Helenilson Cunha Pontes, para quem:

A proporcionalidade apresenta duas dimenses, complementares entre si.

Uma dimenso de princpio geral de vedao do arbtrio estatal, e outra de
concretizao prtica dos diferentes direitos, interesses e garantias
constitucionais.
Como clusula geral anti-arbtrio, o princpio da proporcionalidade exerce,
em relao ao Estado, uma funo negativa ou de proteo. Tomado nesta
dimenso, o princpio da proporcionalidade constitui verdadeira norma de
bloqueio, isto , comando jurdico no qual se sobressai a funo de proteo
do indivduo contra medidas estatais arbitrrias.
Na segunda dimenso, a proporcionalidade consubstancia um instrumento de
concretizao tima das pretenses constitucionais que aparentemente
possam apresentar-se contraditrias. Assim concebido, o princpio da
proporcionalidade desempenha notvel funo positiva de afirmao da
normatividade dos comandos constitucionais.15

Afinal, se (i) a imunidade uma garantia individual de no tributao, caracterizando-

se, assim, (ii) como clusula ptrea e (iii) que no pode ser ceifada sequer por Emenda
Constitucional, ento resta claro que o legislador infra-constitucional no pode promover uma
regulamentao que, ao final, leve sua restrio. fato que existem cidados que procuram
utilizar direitos e garantias constitucionais como a imunidade de forma abusiva.
Freqentes, neste sentido, so as notcias de h que instituies de fachada, que servem
apenas para encobrir atividades ilcitas de determinadas pessoas. Todavia, no se pode fazer
tbula rasa da Constituio no intuito de evitar que ocorram tais situaes.
Assim, por exemplo, mesmo que a regra da alnea a do 2 do art. 12 da Lei n
9.532/97, tivesse sido inserida por uma lei complementar, sustentaramos a sua invalidade,
porquanto se trata de um requisito que, em verdade, limita (e de forma desproporcional) a
imunidade em questo. Ora, se existem instituies pretensamente imunes, que distribuem
lucros de forma disfarada, como se remunerao fosse, o Poder Pblico, ao invs de impedir

15
O princpio da proporcionalidade e o direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 57.

9
que os dirigentes das demais instituies imunes sejam remunerados, deveria criar
instrumentos para punir o cometimento de abusos por parte dos contribuintes! Do contrrio,
chegar o momento em que esta tentativa desenfreada de tapar buracos normativos levar
impossibilidade de fruio da imunidade.
De qualquer forma, a discusso em torno da caracterizao da espcie legislativa
necessria para a regulamentao do art. 150, VI, c da CF/88, revela uma saudvel
preocupao da doutrina e da jurisprudncia com a segurana jurdica dos contribuintes.
Exigir que os requisitos da imunidade sejam estipulados por lei complementar significa
defender uma maior estabilidade das relaes entre Fisco e contribuinte, na medida em que o
art. 69 da CF/88 exige um quorum qualificado para a aprovao de tal instrumento normativo.
Ainda que no fosse por isto, entendemos como correto o raciocnio da doutrina, como
um todo, no sentido de que est no art. 146, II da CF/88, a exigncia de lei complementar para
estipular os requisitos do art. 150, VI, c. No volume 4 da nova srie Pesquisas Tributrias,
Ives Gandra da Silva Martins coordenou discusses em torno das imunidades tributrias. Uma
das questes era justamente a de saber que tipo de lei deveria ser utilizada em tal situao.
Dos mais de 40 autores, apenas 2 Carlos Valder do Nascimento e Oswaldo Othon de Pontes
Saraiva Filho defenderam a possibilidade de utilizao de lei ordinria.
Carlos Valder do Nascimento taxativo: no h reserva de lei complementar,
porquanto no h previsibilidade no plano normativo. De fato, quando a Constituio
Federal cria tais hipteses, o faz de maneira explcita, elencando, pormenorizadamente, as
matrias que devem ser objeto de lei complementar. No caso vertente, deferiu lei, sem
adjetivao, a fixao dos requisitos a serem satisfeitos pelo contribuinte. (...) Diante dessa
argumentao, h de se concluir que os requisitos imunidade podem ser legitimados por lei
ordinria.16
Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, por sua vez, defende que se a lei
complementar fosse competente para disciplinar todas as limitaes constitucionais ao poder
de tributar, no haveria necessidade de que os preceitos dos arts. 150, VI, c, 153, 2, II e 195,
7, todos da Lei Suprema de 1988, mandassem observar, tambm, a lei complementar17.
De nossa parte, no temos dvida, porm, de que estamos diante de matria de
competncia de lei complementar, em razo de uma leitura sistemtica do texto

16
Imunidade tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (coord.). Imunidades tributrias, op. cit., p. 736
17
Imunidade tributria. In: Idem, ibidem, p. 348.

10
constitucional. Como aponta Edison Carlos Fernandes, Por um simples exerccio de
silogismo chegamos concluso de que a lei referida no art. 150, VI, c, lei complementar:
Lei complementar deve regular as limitaes ao poder de tributar. A imunidade uma
limitao ao poder de tributar. Logo, lei complementar deve regular a imunidade18. Mais do
que isto, em um Estado Democrtico de Direito, no podemos conceber um atuar, uma
interpretao do Poder Pblico que possibilite um enfraquecimento das clusulas
constitucionais. Portanto, se h duas ou mais interpretaes possveis, o princpio da
moralidade reclama do Poder Pblico a escolha daquela que mais prestigie um direito
fundamental. Afinal, por que no se utilizar de uma lei complementar? De outro lado, por que
a tentativa de defender a competncia de lei ordinria se isto contribui para provocar uma
maior insegurana para os cidados? No encontramos uma resposta legtima a tais
indagaes, porquanto um Estado Democrtico de Direito um Estado que deve dar o
exemplo de como deve ser respeitada a fora normativa da Constituio.
Mas, a definio de que somente lei complementar pode regular o art. 150, VI, c da
CF/88, no soluciona toda a questo. Bem percebeu a doutrina que h espao para a utilizao
de lei ordinria quando se est diante da regulamentao da forma como deve ser constituda
determinada pessoa jurdica. o que ocorre, por exemplo, com o atual Cdigo Civil, quando
estipula a forma de constituio das associaes (art. 53 e ss.).
No estamos aqui, porm, a sustentar raciocnio similar ao dos ilustres juristas
Eduardo Bottallo e Ricardo Lobo Torres. Ao que nos parece, tais doutrinadores entendem que
possvel a utilizao de lei ordinria para regular como devem estar estruturadas e
constitudas as instituies que queiram se servir da imunidade.
Eduardo Bottallo sustenta a necessidade de distinguir entre normas que estabelecem
condies para fruio da imunidade e normas que dizem respeito postura, ao prprio
comportamento das entidades beneficirias da imunidade. Sem nenhuma preocupao de
rigor cientfico, mas no exclusivo intuito de facilitar e tornar mais clara a exposio, iremos
nos referir s primeiras como normas estruturais operacionais de imunidade e s outras
como normas operacionais de imunidade. (...) Por bvio, estas normas no podem figurar no
mesmo patamar e nem produzir os efeitos equivalentes aos que emergem de lei complementar
editada com amparo no art. 146, II, da CF, como o caso do retro-transcrito art. 14 do CTN.
Todavia, elas tm espao prprio de atuao, dentro de seus respectivos mbitos de validade,
18
Imunidade tributria. In: Idem, ibidem, p. 564.

11
que exatamente o de combater prticas ilcitas s quais o manto da imunidade,
indevidamente, estaria sendo usado para propiciar abrigo19.
Ricardo Lobo Torres entende que os requisitos de legitimao ao exerccio do direito
esto subordinados lei complementar. Mas as condies para a existncia da pessoa imune e
para a sua legalizao podem ser estabelecidas por lei ordinria. A prpria CF traa a
distino: no art. 146, II, diz que cabe lei complementar regular as limitaes
constitucionais ao poder de tributar; no art. 150, VI, c, remete a regulamentao das
caractersticas subjetivas aos requisitos da lei, sem adjetiv-la.20
Tal linha de raciocnio no foi bem aplicada pelo e. Supremo Tribunal Federal. Com o
advento da Constituio de 1988, nossa Corte Suprema foi provocada a se manifestar sobre a
necessidade ou no de lei complementar para regular imunidades, quando da edio da Lei n
9.532/97 e da Lei n 9.732/98. bem verdade que, em relao segunda lei, na ADIN 2028 e
na ADIN 2036/MC, concedeu-se a medida cautelar por se entender relevante o argumento de
que deveria ser utilizada lei complementar para regular o 7 do art. 195 da CF/88.

Porm, quando o e. STF analisou a validade das alteraes promovidas pelo art. 12 da
Lei n 9.532/97, resgatou antiga jurisprudncia sua, na qual, atravs da pena do Ministro
Soares Muoz, consignou a possibilidade de utilizao de lei ordinria, no para traar os
limites da imunidade (que cabe lei complementar), mas, sim, para dispor sobre a
constituio e o funcionamento da imune21. Alis, sob uma perspectiva geral, bem andou o
Excelso Pretrio ao decidir que existem dois tipos de regulamentao que podem ser levadas
a efeito: de um lado, tem-se a disciplina da constituio e do funcionamento das instituies
de educao e assistncia social, que competncia de lei ordinria; de outro, a disciplina da
imunidade tributria relativa a tais entidades, que deve ser feita por lei complementar.
Todavia, na ADIN 1802/MC, partindo desta distino, o Supremo Tribunal Federal
decidiu que, no art. 12 supracitado, apenas a alnea f do seu 2 deveria ter sido regulada
por lei complementar, pois as demais alneas referem-se forma de constituio e
funcionamento das instituies imunes:

19
Imunidade de instituies de educao e de assistncia social e lei ordinria: um intrincado confronto. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Imposto de renda: alteraes fundamentais, 2 volume. So Paulo:
Dialtica, 1998, p. 58.
20
Imunidades tributrias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (coord.). Imunidades tributrias, op. cit., p. 204.
21
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. 1 Turma. Relator Min. Soares Muoz, Recurso Extraordinrio n
93770/RJ, data de julgamento 17.03.1981, publicao no DJU I de 03.04.1981, p. 2857.

12
 EMENTA: I. Ao direta de inconstitucionalidade: Confederao Nacional
de Sade: qualificao reconhecida, uma vez adaptados os seus estatutos ao
molde legal das confederaes sindicais; pertinncia temtica concorrente no
caso, uma vez que a categoria econmica representada pela autora abrange
entidades de fins no lucrativos, pois sua caracterstica no a ausncia de
atividade econmica, mas o fato de no destinarem os seus resultados
positivos distribuio de lucros. II. Imunidade tributria (CF, art. 150, VI,
c, e 146, II): "instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei": delimitao dos mbitos da
matria reservada, no ponto, intermediao da lei complementar e da lei
ordinria: anlise, a partir da, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts.
12 a 14): cautelar parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF
(RE 93.770, Muoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a
Constituio remete lei ordinria, no tocante imunidade tributria
considerada, a fixao de normas sobre a constituio e o funcionamento
da entidade educacional ou assistencial imune; no, o que diga respeito aos
lindes da imunidade, que, quando susceptveis de disciplina
infraconstitucional, ficou reservado lei complementar. 2. luz desse
critrio distintivo, parece ficarem inclumes eiva da inconstitucionalidade
formal argida os arts. 12 e 2 (salvo a alnea f) e 3, assim como o parg.
nico do art. 13; ao contrrio, densa a plausibilidade da alegao de
invalidez dos arts. 12, 2, f; 13, caput, e 14 e, finalmente, se afigura
chapada a inconstitucionalidade no s formal mas tambm material do 1
do art. 12, da lei questionada. 3. Reserva deciso definitiva de
controvrsias acerca do conceito da entidade de assistncia social, para o fim
da declarao da imunidade discutida - como as relativas exigncia ou no
da gratuidade dos servios prestados ou compreenso ou no das
instituies beneficentes de clientelas restritas e das organizaes de
previdncia privada: matrias que, embora no suscitadas pela requerente,
dizem com a validade do art. 12, caput, da L. 9.532/97 e, por isso, devem ser
consideradas na deciso definitiva, mas cuja delibao no necessria
deciso cautelar da ao direta22.

Na doutrina, porm, a tendncia de considerar inconstitucionais por completo o art.

12 da Lei n 9.532/97, j que se trata de lei ordinria, como sustenta Hugo de Brito
Machado23. Comungamos deste entendimento, por certo. Nossa orientao diverge daquela
esposada pelo Supremo Tribunal Federal, mas no exclumos a possibilidade de utilizao de
lei ordinria para a estruturao, constituio e funcionamento das pessoas jurdicas. que o
Supremo Tribunal Federal, no julgamento da medida cautelar na referida ADIN, aplicou de

22
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Tribunal Pleno, Relator Min. Seplveda Pertence, ADI 1802 MC/DF,
julgamento em 27/08/1998, publicao no DJU I de 13.02.2004, p. 10.
23
Imunidade tributria das instituies de educao e de assistncia social e a Lei 9.532/97. In: ROCHA, Valdir
de Oliveira (coord.). Imposto de renda, op. cit., p. 72. Veja-se, tambm, VILA, Humberto. Sistema
constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 225.

13
forma equivocada a supracitada distino ao previsto no 2 do art. 12 da Lei n. 9.532/97,
quando decidiu que:

luz desse critrio distintivo, parece ficarem inclumes eiva da

inconstitucionalidade formal argida os arts. 12 e 2 (salvo a alnea f) e
3, assim como o parg. nico do art. 13; ao contrrio, densa a
plausibilidade da alegao de invalidez dos arts. 12, 2, f; 13, caput, e 14 e,
finalmente, se afigura chapada a inconstitucionalidade no s formal mas
tambm material do 1 do art. 12, da lei questionada.

De fato, quando o art. 150, VI, c da CF/88, estipula que as instituies de educao
e de assistncia social que queiram ser imunes devem obedecer a requisitos de lei, qualquer
requisito que influencie no gozo desta imunidade, mesmo que diga com a estruturao da
instituio, somente pode ser estipulado por lei complementar, a teor do disposto no art. 146,
II, tambm da CF/88. dizer, se o Poder Pblico quiser condicionar a fruio da imunidade
em tela s instituies que tenham determinada estruturao ou constituio e funcionamento,
deve se utilizar de lei complementar, porque isto significa regular a prpria imunidade.
Neste sentido, Marco Aurlio Greco bem captou a questo, ao lecionar que a fixao
de condies para a fruio da imunidade, bem como a enumerao de requisitos para a
qualificao das entidades de modo a serem consideradas beneficiadas pela limitao, implica
regular suas hipteses de incidncia e as pessoas por ela alcanadas (alcance objetivo e
subjetivo do pressuposto da imunidade), o que implica regular a prpria limitao, o que
privativo da lei complementar24. Assim, entendemos que pode haver espao para a lei
ordinria, desde que a mesma no seja utilizada para condicionar a fruio da imunidade,
porque neste caso deveremos reclamar a presena de lei complementar.
Entretanto, o equvoco que constatamos na referida deciso do Supremo Tribunal
Federal no repousa somente no entendimento do que seja matria de lei ordinria e do que
seja de lei complementar no contido no 2 do art. 12 da Lei n 9.532/97. Afinal, parece-nos
claro que nenhum dos requisitos a tratados diz com a constituio e o funcionamento das
instituies de educao e de assistncia social. Ora, no h sentido em dizer que uma
instituio de educao, para ser constituda, no pode remunerar seus dirigentes. No h
sentido em dizer que uma instituio de educao, para ser constituda, deve aplicar
integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento dos seus objetivos sociais.

24
Imunidade tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (coord.). Imunidades tributrias, op. cit., p. 717.

14
 Antes de tudo, constatamos que a deciso em tela inequivocadamente contra legem,
simplesmente porque o supracitado 2 taxativo ao dispor que a matria ali contida
relaciona-se no com a constituio das instituies de educao ou de assistncia social, mas
com o gozo da imunidade. Isto , a prpria lei est reconhecendo que inseriu novos requisitos
para a fruio da imunidade e no para a constituio e estruturao de uma pessoa jurdica:
Para o gozo da imunidade, as instituies a que se refere este artigo, esto obrigadas a
atender aos seguintes requisitos: (...). Com isto, podemos concluir que o e. Supremo Tribunal
Federal realizou distino onde a prpria lei no deixou margem para tanto, sendo necessria
uma nova anlise desta matria, quando do julgamento definitivo da ADIN 1802/DF.

5. A Imunidade Tributria das Instituies de Educao e a Iseno Tributria

decorrente do PROUNI

Recentemente, atravs da Lei n 11.096/2005, foi institudo o elogivel Programa

Universidade para Todos PROUNI, que pretende facilitar o acesso de pessoas carentes ao
ensino universitrio, com a ...concesso de bolsas de estudo integrais e bolsas de estudo
parciais de 50% (cinqenta por cento) ou de 25% (vinte e cinco por cento) para estudantes de
cursos de graduao e seqenciais de formao especfica, em instituies privadas de ensino
superior, com ou sem fins lucrativos.
Este novo instituto PROUNI para alm de ser uma iniciativa extremamente
necessria, na medida em que se tem verificado que, normalmente, as vagas em
Universidades pblicas tm sido preenchidas por pessoas com condies financeiras, possui
um importante reflexo no campo tributrio.
Constitucionalmente, as instituies de ensino podem ter imunidade a impostos
federais, estaduais e municipais sobre seu patrimnio, rendas e servios, desde que no
tenham fins lucrativos e observem os requisitos de lei (como exposto nos itens acima). A
imunidade em questo pode abranger os seguintes impostos: Imposto de Importao, Imposto
de Renda, Imposto sobre Produtos Industrializados (no caso de aquisio de produtos
tributados pelo IPI), ITR, IOF, Imposto sobre Grandes Fortunas (se e quando for criado),
ICMS (no caso de aquisio de mercadorias), IPVA, ITCMD (em situaes de doao), ISS,
ITBI e ITPU. Portanto, um considervel nmero.

15
 Porm, como exposto acima, a legislao infraconstitucional, cada vez mais, procura
dificultar o acesso dos contribuintes s imunidades, com a estipulao de vrios requisitos,
muitos deles, claramente, inconstitucionais (seja materialmente, seja formalmente).
Assim que, com a legislao do PROUNI, passou-se a ter mais uma opo para que
as instituies de ensino universitrio (e apenas elas) no se submetam a uma carga tributria
elevada.
O art. 8 da Lei n 11096/05, estipulou que, com a adeso ao PROUNI, tais empresas
estaro isentas do Imposto de Renda, da Contribuio Social sobre o Lucro, da Cofins e da
Contribuio ao PIS, mesmo que tenham fins lucrativos (distribuio de rendas ou
patrimnio) e que remunerem seus dirigentes.
Ser necessria, ento, uma avaliao fiscal e empresarial bastante tcnica para que
cada instituio de ensino superior verifique qual a opo mais vantajosa e oportuna
(imunidade ou iseno).
Entretanto, nada impede que se faa uma opo pela cumulao desses dois
benefcios. Estamos a dizer que uma instituio de ensino superior pode ser imune aos
supracitados impostos e, ao mesmo tempo, ser isenta das mencionadas contribuies25. Neste
caso, porm, uma importante restrio a ser considerada a necessidade de que a instituio
no tenha fins lucrativos.

REFERNCIA BIBLIOGRFICA DESTE ARTIGO:

FISCHER, Octvio Campos. A ADIN 1802/DF, imunidade tributria e lei complementar. Revista Dilogo
Jurdico, Salvador, n. 16, maio-junho-julho-agosto, 2007. Disponvel no site:
http://www.direitopublico.com.br.

25
Note-se que uma instituio de ensino, a princpio, no pode beneficiar-se da imunidade das contribuies da
seguridade social (art. 195, 7 da CF/88), a no ser que seja uma instituio beneficiente de assistncia social.

16