Rodney Wernke

74

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

(ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA
E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS

RODNEY WERNKE
Prof. Dr. do Curso de Administrao da Universidade do Sul de Santa Catarina SC
E-mail: rodneyw@unisul.br

RESUMO ABSTRACT

Trata-se de estudo de caso sobre a aplicao
do Custeio Baseado em Atividades (ABC) efetuada
em empresa que atua na distribuio de mercado-
rias. O estudo teve por objetivo identificar o efetivo
consumo de recursos destinados aos processos de
compra e de venda pelos trs principais segmentos
de mercado em que a entidade atua, no sentido de
melhorar sua anlise de rentabilidade. Aps efetuar
uma reviso da literatura sobre os principais aspec-
tos do ABC, descreve-se o estudo efetuado. Inicial-
mente, faz-se a caracterizao da empresa em que
foi efetuada a pesquisa. Em seguida, apresentam-se
os detalhes da implementao do ABC, comentan-
do os procedimentos realizados para tal finalidade.
Por ltimo, so mencionadas as informaes geren-
ciais mais relevantes que puderam ser obtidas pelo
uso dessa forma de custeio.
Palavras-chave: Estudo de Caso, ABC, Distri-
buidora de Mercadorias.
This case study discussed the application of
activity-based costing (ABC) in a merchandise dis-
tribution company and aimed to identify the effec-
tive consumption of purchase and sales process
resources by the three main market segments the
entity is active in, so as to improve its profitability
analysis. After a literature review on the main as-
pects of ABC, the case study was described. First,
the study company was characterized. Next, the de-
tails of ABC implementation were presented, includ-
ing what procedures were realized for this purpose.
Finally, the most relevant management information
obtained through this costing method were men-
tioned.
Keywords: Case Study; ABC; Merchandise
Distributor.

Recebido em 14.10.2004 Aceito em 18.03.05 2 verso aceita em 27.04.05

R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

RC-USP_pg074-089.indd 74 7/22/aaaa 10:51:26

 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS
1 PROLEGMENOS
Fatores como abertura de mercados e acirra-
mento da concorrncia conduzem os empresrios e
gestores das organizaes a procurarem mtodos
que auxiliem na tomada de decises, essenciais
sua permanncia no segmento de mercado em que
esto inclusas. Com isso, a Contabilidade Gerencial
passa a ganhar mais importncia em razo de que
pode facultar o acesso a informaes consistentes
que auxiliam os administradores na conduo lucra-
tiva de seus negcios num ambiente de alta compe-
titividade.
Nessa direo, um dos aspectos fundamen-
tais a serem examinados pelos administradores so
os gastos efetuados para manter as operaes em
andamento e fornecer seus produtos aos clientes
(normalmente considerados como despesas admi-
nistrativas, comerciais ou financeiras). Nesse pon-
to, surge o problema da definio da forma a ser
empregada para alocar tais gastos aos produtos ou
servios. Essas despesas, atualmente, podem re-
presentar uma fatia substancial do total de recursos
despendidos pelas empresas de diversos setores e
vm crescendo com o passar dos anos, merecendo
maior ateno dos gestores.
Para minimizar esse problema, dentre outras
possibilidades existentes na literatura pertinente,
tem sido utilizado o Custeio Baseado em Ativida-
des (ABC Activity-Based Costing). Tal ferramenta
aprimorou a gesto financeira medida que permi-
tiu identificar os gastos com atividades associadas
aos processos executados na empresa, verifican-
do de que forma essas atividades se relacionam
com a gerao de receitas e qual o respectivo
consumo de recursos de sua parte. Por outro lado,
para empresas no-industriais, em especial para
organizaes empresariais que atuam como distri-
buidoras de mercadorias, a literatura nacional no
prdiga em textos que possam embasar apli-
caes de tal metodologia de custeio na gesto
dessas entidades. Em razo disso, neste artigo se
relata um estudo de caso relacionado com a uti-
lizao do Custeio Baseado em Atividades (ABC)
numa distribuidora de mercadorias. Tal mtodo foi
implementado com o objetivo de proporcionar aos
gestores informaes a respeito da rentabilidade
das principais linhas de comercializao, apurando
quanto cada uma delas consome de recursos men-
salmente, no que tange aos processos de compra
e venda.
Para tanto, inicialmente se faz uma reviso da
literatura acerca dos conceitos relacionados ao ABC
e citam-se as vantagens e limitaes atribudas a
esse mtodo de custeio. Em seguida, passa-se a
RC-USP_pg074-089.indd 75
75
descrever o estudo de caso realizado, evidenciando
as caractersticas principais do contexto empresa-
rial em lume, apresentam-se etapas seguidas para
implementao e relatam-se os resultados alcana-
dos. Por ltimo so mencionadas as concluses do
estudo realizado.
2 PRINCIPAIS ASPECTOS DO CUSTEIO
BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
Em relao ao surgimento do ABC, Kaplan e
Cooper (1998, p. 15) asseveram que os sistemas de
custeio baseados em atividades apareceram na d-
cada de oitenta, tendo por objetivo suprir a neces-
sidade de informaes mais precisas sobre o custo
de cada atividade envolvida nos processos produti-
vos e na gerao de servios.
Contudo, tal assertiva contestada por alguns
autores. Nesse sentido, Nakagawa (1995, p. 41) co-
menta que h registros literrios que noticiam a uti-
lizao do ABC por contadores em 1800 e no incio
de 1900, bem como do seu uso na dcada de 60.
Enfatiza que, no Brasil, os estudos e pesquisas so-
bre o ABC tiveram incio em 1989, no Departamento
de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Econo-
mia, Administrao e Contabilidade da Universida-
de de So Paulo (USP).
J para De Rocchi (1994, p. 10), a origem do
ABC pode ser atribuda a Alexander H. Church, que,
j nos primeiros anos do sculo XX, desenvolvia
trabalhos baseados nessa concepo. Argumen-
ta, tambm, que importantes contribuies a essa
teoria podem ser consideradas as obras de Melle-
rowicz (publicada na dcada de 50 e denominada
Platzkosten), Staubus (intitulada Activity costing and
input-output accounting, datada de 1971) e Miller
e Vollmann (Transaction based costing, do ano de
1985).
Mesmo com a divergncia quanto ao apareci-
mento do custeio baseado em atividades, o mais
importante so os benefcios propiciados pela utili-
zao do ABC na gesto dos custos das empresas.
Para isso, cabe que sejam conhecidos os seus prin-
cipais aspectos, conforme enfatizado a seguir.
O custeio baseado em atividades, para Warren
et al. (2003, p. 394), emprega os custos das ativi-
dades para determinar os custos do produto. Sob
esse mtodo, os custos indiretos de fabricao so
inicialmente contabilizados em grupos de custos de
atividades. Cada um desses grupos relaciona-se
com uma atividade especfica, como o uso de m-
quinas, inspees, movimentaes de setup e ativi-
dades de engenharia.
Young e OByrne (2003, p. 100) apregoam que
o custeio baseado em atividades ajuda as compa-
R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005
7/22/aaaa 10:51:28
 Rodney Wernke
76
nhias a examinarem, mais racionalmente, as foras
que conduzem o consumo de recursos nas opera-
es. Aduzem que o ABC considera que a relao
de causa e efeito entre as atividades executadas na
empresa e os custos indiretos mais bem refleti-
da por bases de alocao no relacionadas a volu-
me, conhecidas como direcionadores de custos. Ao
aplicar esse conceito, os administradores ganham
um entendimento melhor das foras que conduzem
os custos indiretos em suas divises.
Shank e Govindarajan (1997, p. 221) defendem
que o intuito principal do ABC a atribuio de uma
parcela das despesas gerais (ou custos indiretos)
aos produtos, com base na proporo de cada ati-
vidade que causem. Essa abordagem, segundo tais
autores, rejeita a noo de que toda a alocao de
custos indiretos arbitrria e assim no vale a pena
tentar melhor-la. A abordagem admite que uma
significativa alocao de custos fixos possvel e
que vale a pena ser feita.
Nakagawa (1995, p. 39) cita que os recursos
de uma empresa so consumidos por suas ativi-
dades e no pelos produtos que ela fabrica. O
objetivo do mtodo de custeio ABC rastrear as
atividades mais relevantes da organizao, identi-
ficando rotas de consumo dos recursos e, atravs
dessa anlise, planejar o uso eficiente e eficaz dos
recursos utilizados pela empresa, otimizando seus
resultados.
Para a compreenso escorreita acerca do Cus-
teio Baseado em Atividades necessrio dominar
os conceitos enfocados nas prximas sees.
2.1 Conceitos Inerentes ao
Custeio Baseado em Atividades
Para melhor entendimento da metodologia
utilizada pelo sistema ABC, faz-se necessrio o co-
nhecimento dos conceitos de processos, ativida-
des, tarefas e direcionadores de custos.
Processo, para Nakagawa (1995, p. 44), pode
ser entendido como uma cadeia de atividades rela-
cionadas entre si, interdependentes e ligadas pelos
produtos que elas intercambiam. Como exemplo
de processo menciona o Processo de Compras,
que abrange as atividades de previso de vendas,
planejamento de material, controle de inventrio, re-
cebimento, inspeo, sistema de informao geren-
cial e contas a pagar, ou seja, o processo inicia na
tomada de deciso da compra e termina quando a
fatura for paga ao fornecedor.
Boisvert (1999, p. 93) cita que processos po-
dem ser considerados como o conjunto de ati-
vidades que tm um direcionador comum e um
objetivo bem preciso, que possa ser identificado
R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005
RC-USP_pg074-089.indd 76
como cliente externo ou interno. Como exemplos
de processos, esse autor cita: responder recla-
mao do cliente, realizar anlise de pedido de
crdito, verificar os balanos financeiros, montar
um produto etc.
Atividades, de acordo com Kaplan e Cooper
(1998), so descritas por verbos e seus objetos as-
sociados: programar produo, transferir materiais,
comprar materiais, inspecionar itens, responder aos
clientes, melhorar produtos, lanar novos produtos
etc. Referidos autores (p. 107) enfatizam, tambm,
que as atividades so unidades bsicas de ac-
mulo de custos nos sistemas ABC. Essas, tam-
bm, podem ser agregadas para que os gerentes
possam identificar o custo total de execuo de um
processo de negcios. Nesse caso, cada ativida-
de pode ser codificada, permitindo que os custos
sejam acumulados e informados por processos de
negcios.
Santos (2001, p. 178) argi que atividades so
as tarefas necessrias realizao de um proces-
so e que consomem recursos da organizao. Cita
como exemplo, no caso do processo de venda de
uma viagem de turismo: divulgao do servio, re-
cepo ao cliente, comunicao com a operadora,
emisso dos documentos de reserva, emisso dos
documentos de cobrana etc.
As atividades, conforme Brimson (1996, p. 63),
so processos que consomem recursos substan-
ciais para gerar uma produo, descrevendo o
modo como uma empresa utiliza seu tempo e recur-
sos para alcanar os seus objetivos. O referido au-
tor considera que a funo primordial de uma ativi-
dade converter os recursos que a entidade dispe
(como matrias-primas, mo-de-obra e tecnologia)
em produtos ou servios.
Num nvel de detalhamento maior, as ativida-
des podem ser desdobradas em tarefas, que Bri-
mson (1996, p. 63) define como sendo a combina-
o dos elementos de trabalho ou operaes que
compem uma atividade, ou seja, tarefa a forma
de realizao da atividade. Relata, ainda, que duas
empresas podem executar uma mesma atividade
empregando tarefas diferentes.
Para evidenciar a diferena entre atividades e
tarefas, Boisvert (1999, p. 58) diz que a atividade
rene todas as tarefas realizadas seqencialmen-
te. Ilustra esse raciocnio com a ida ao Banco para
sacar dinheiro de um caixa automtico, quando
necessrio efetuar tarefas como inserir o carto
magntico e digitar a senha, ou seja, essas tarefas
fazem parte da atividade que consiste em retirar di-
nheiro de um caixa automtico. A tarefa o elemen-
to mais simples da atividade; normalmente, ela no
se decompe em outros elementos.
7/22/aaaa 10:51:29
 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS
To importante como a definio das ativida-
des que compem o processo produtivo determi-
nar como direcionar o custo dessas atividades para
os produtos e/ou servios gerados. Na concepo
do ABC, para essa finalidade so utilizados os di-
recionadores de custos, que Martins (2003, p. 96)
define como o fator que determina o custo de uma
atividade. Como as atividades exigem recursos para
serem realizadas, deduz-se que o direcionador a
verdadeira causa dos seus custos, ou seja, no caso
do custeio de produtos, o direcionador o fator que
determina ou influencia a maneira como os produ-
tos vo consumir ou utilizar as atividades, cons-
tituindo-se na base utilizada para atribuir os custos
das atividades aos produtos.
Atkinson et al. (2000, p. 308) entendem que o
custeio baseado em atividades um mtodo que se
apia na idia de que os direcionadores de custos
podem vincular, diretamente, as atividades execu-
tadas aos produtos fabricados. Para esses autores
os direcionadores de custos medem o consumo
mdio ocorrido, em cada atividade, pelos vrios
produtos. Ento, os custos das atividades so atri-
budos aos produtos, na proporo do consumo
que os produtos exerceram, em mdia, sobre as
atividades.
Para Shank e Govindarajan (1997) o custo
causado, ou direcionado, por muitos fatores que se
inter-relacionam de formas complexas. Compreender
o comportamento dos custos significa compreender
a complexa interao do conjunto de direcionadores
de custo em ao em uma determinada situao.
No entender de Sakurai (1997, p. 100), direcio-
nador de custos qualquer fator que cause uma al-
terao de custo de uma atividade. Tal autor asse-
vera que o termo empregado em duas situaes:
quando se deseja apropriar os recursos s ativida-
des (nesse caso conhecido como direcionador de
recursos) e quando envolve o mecanismo contbil
de imputao dos custos das atividades a objetos
de custo, no sistema de Contabilidade (chamado,
ento, de direcionador da atividade).
Kaplan e Cooper (1998) citam que os direcio-
nadores utilizados no ABC podem ser classificados
em trs tipos: (i) direcionadores de transao: que se
referem ao nmero de operaes repetitivas, como
o nmero de setups, nmero de pedidos, nmero de
veculos descarregados etc.; (ii) direcionadores de
durao: que se relacionam com o tempo de execu-
o de uma atividade e so empregados quando h
grandes variaes no tempo de realizao de uma
atividade, em funo do produto ou servio e (iii) di-
recionadores de intensidade: que consideram dire-
tamente a quantidade de recursos necessria para
realizar a atividade, sendo utilizados principalmente
RC-USP_pg074-089.indd 77
77
quando a realizao da atividade for muito comple-
xa ou especfica.
Com relao quantidade de direcionadores
de custos, Nakagawa (1995, p. 74) destaca que va-
riam de acordo com os seguintes fatores:
a) objetivos (pricing, reduo de custos, ava-
liao de desempenho, investimentos, me-
lhoria de qualidade, flexibilidade, lead time
etc.) e acurcia da mensurao que se de-
seja obter atravs do ABC que est sendo
desenhado;
b) participao relativa (%) dos custos in-
diretos das atividades agregadas anali-
sadas sobre o custo de converso, em
termos de nmero de itens (contas) e de
seus valores;
c) complexidade operacional da empresa,
em termos de produtos (diversidade de
volumes, materiais utilizados, tamanhos,
mix, nmero de partes/componentes, tec-
nologias etc.) e de clientes (diversidade de
clientes/mercados atendidos, nmero de
itens vendidos, sistemas/canais de distri-
buio etc.);
d) disponibilidade de recursos da empresa (fi-
nanceiros, humanos, sistemas de coleta e
processamento de dados, tempo, cultura
etc.).
Aps evidenciados os principais conceitos
relacionados ao Custeio Baseado em Atividades
(ABC), cabe que sejam enfocadas as vantagens e
limitaes associadas a esse mtodo de custeio,
conforme consta da prxima seo.
2.2 Vantagens e Limitaes
Atribudas ao ABC
Entre as vantagens do ABC, conforme Cogan
(1994), est a melhoria nas decises gerenciais, de-
vido transparncia permitida por esse mtodo. O
ABC permite a definio de aes para o melhora-
mento contnuo das tarefas de reduo dos custos
de overhead, diferentemente do sistema tradicional
de custeio que concentrava os esforos para redu-
o de custos nos custos diretos, ocultando os des-
perdcios existentes nas despesas indiretas.
Segundo Martins (2003), uma das grandes
vantagens do ABC a de no restringir a anlise
ao custo do produto e sua lucratividade. A anli-
se do ABC permite que os processos ocorridos na
empresa sejam custeados, pois so compostos por
atividades que se inter-relacionam. Com isso, pos-
sibilita a visualizao das atividades que podem ser
R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005
7/22/aaaa 10:51:29
 Rodney Wernke
78
melhoradas, reestruturadas ou, at mesmo, elimina-
das dentro de um processo, de forma a melhorar o
desempenho competitivo da empresa.
Contudo, como qualquer metodologia geren-
cial, o mtodo ABC, tambm, possui algumas li-
mitaes ou restries. Leone (2000) observa que
o critrio ABC utiliza a metodologia do custeio por
absoro, carregando com esse todas as suas li-
mitaes. Para o autor, a aplicao do critrio ABC
na anlise dos custos e despesas indiretos atri-
bui todos os itens indiretos para os estoques dos
produtos, o que nem sempre interessante. Outra
desvantagem apresentada por Leone (op. cit.) diz
respeito aparente transformao de custos fixos
em custos variveis, isto , quando os custos e as
despesas so apropriados s atividades, o critrio
parece no se interessar pela dicotomia dos custos
e das despesas em fixas e variveis, simplesmente
apropriando esses custos e despesas aos produ-
tos ou servios atravs dos direcionadores. Todos
os custos e despesas sero considerados variveis
diante da unidade de medida que define o direcio-
nador de custos. Assim, o critrio ABC apuraria cus-
tos unitrios excessivamente altos em um perodo
de produo abaixo da capacidade normal da em-
presa.
Por sua vez, Catelli e Guerreiro (1994, p. 324)
apontam como limitaes inerentes ao ABC os se-
guintes pontos:
o sistema ABC no muda a realidade dos
fatos, de que a grande parcela dos custos
indiretos, qualquer que seja o tipo de ativi-
dade, de natureza fixa;
todo relacionamento de custos fixos das
atividades com as unidades individuais de
produtos por meio dos cost drivers est
sujeito a fortes doses de subjetividade, as-
sim como ratear esses custos proporcio-
nalmente mo-de-obra direta (no existe
o critrio objetivo isento de discusses);
todas as atividades apresentam diferentes
nveis de volume, portanto teremos no sis-
tema ABC diferentes custos unitrios por
atividade com os diferentes nveis de volu-
me;
tendo em vista que o emprego de tecnolo-
gias modernas de produo tm aumenta-
do os custos fixos proporcionalmente aos
custos variveis, esse mtodo de custeio
conduzir a resultados proporcionalmente
mais errados;
o uso do ABC faz com que se transformem
custos fixos em custos variveis. Ou seja,
sempre que se apura o custo fixo unitrio
R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005
RC-USP_pg074-089.indd 78
modificada a verdadeira natureza compor-
tamental do elemento de custo, gerando
informaes distorcidas;
o processo de rateio de custos fixos gera
informaes que impossibilitam a compa-
rabilidade entre os custos de empresas
concorrentes;
o sistema ABC no aborda conceitos
avanados de mensurao, tais como va-
lor econmico, custos de oportunidade,
equivalncia de capitais, custos correntes
de reposio, entre outros. Assim, alm da
natural distoro dos custos causada pe-
los critrios de rateios, os objetos de cus-
teio so medidos de uma forma que no
expressa os seus valores econmicos.
Cogan (1994, p. 7) acentua que o
ABC, em sua forma mais detalhada pode no
ser aplicvel na prtica, em virtude de exigir um
nmero excessivo de informaes gerenciais que
podem inviabilizar sua aplicao. O custo da co-
leta e manipulao detalhada teria que justificar
seu benefcio. Numa fbrica, pode-se detectar
mais de cem atividades que contribuem para o
overhead caso se pense numa apurao exa-
ta de todas essas atividades, o ABC seria impra-
ticvel.
Percebe-se, ento, que na literatura h posi-
cionamentos favorveis e contrrios utilizao
do ABC. Contudo, em razo das necessidades in-
formativas da empresa pesquisada, considerou-se
que tal mtodo seria o mais adequado ao contexto
abrangido, motivando a aplicao do ABC, confor-
me descrito nos prximos tpicos de forma deta-
lhada.
3 ESTUDO DE CASO
O estudo de caso foi realizado no primeiro
semestre de 2004 na empresa Braonortense
(nome fictcio por solicitao dos administradores),
que atua na distribuio de mercadorias como me-
dicamentos e perfumarias. Localizada em cidade
do litoral sul de Santa Catarina, essa organizao
atende, principalmente, a uma clientela composta
por farmcias, hospitais (pblicos e privados), su-
permercados e mercearias situados na regio sul do
Brasil.
A aplicao do ABC ora relatada abrangeu, es-
pecificamente, o Centro Administrativo da empresa,
onde so realizadas as atividades ligadas aos pro-
cessos de compra e venda da entidade. A empresa
7/22/aaaa 10:51:29
 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS
conta, ainda, com um Centro de Distribuio, loca-
lizado em outro bairro do mesmo Municpio, onde
so armazenadas, fracionadas e preparadas mer-
cadorias para remessa aos clientes, no abrangido
por este estudo.
O objetivo principal da utilizao do custeio
baseado em atividades (ABC) foi verificar o efetivo
consumo de recursos da rea administrativa pelas
trs principais linhas de mercadorias comercializa-
das (Medicamentos, Perfumarias e Hospitalar), com
a finalidade precpua de determinar mais adequa-
damente a rentabilidade de tais segmentos de mer-
cado. A necessidade dessa informao surgiu pela
suposio de que a estrutura fsica necessria e os
recursos operacionais despendidos mensalmente
eram muito discrepantes, em termos de valor, de
uma linha de comercializao para outra.
Para situar o leitor acerca da complexidade
operacional mencionada, convm salientar que,
para cada linha de mercadorias, a empresa dispo-
nibiliza funcionrios, equipamentos (computadores,
mveis etc), rea fsica e material de consumo. Po-
rm, a empresa realiza a venda das mercadorias de
vrias formas:
a) atravs do setor de Telemarketing (com
cerca de 90 funcionrios exclusivamente
utilizados nesse setor);
b) por intermdio da Internet (em home page
especfica);
c) pela negociao direta com alguns gran-
des clientes (sem interveno do Telemar-
keting);
d) atuando como Operador Logstico para
trs laboratrios (somente com produtos
da linha de medicamentos) e
e) participando de licitaes para venda a
rgos pblicos (principalmente na linha
hospitalar).
Alm disso, para apoiar as operaes dos trs
grupos de mercadorias mencionados, so utilizados
recursos de diversos setores administrativos, como
Desenvolvimento de softwares, Centro de Pro-
cessamento de Dados CPD, Microinformtica,
Tesouraria, Contabilidade, Pessoal/RH, Cr-
dito e Cobrana e Diretoria de Negcios.
Mesmo com as caractersticas citadas, para
determinar a rentabilidade final das linhas de mer-
cadorias a alocao dos gastos do Centro Adminis-
trativo era efetuada com base no seu percentual em
relao s vendas totais do ms em anlise, ou seja,
se num determinado perodo as despesas contabili-
zadas nos diversos setores do Centro Administrati-
vo representassem 4,5% do faturamento total, esse
RC-USP_pg074-089.indd 79
79
mesmo percentual era atribudo s trs linhas igua-
litariamente. Ainda agravava o quadro mencionado
o fato de que, pelas peculiaridades do segmento de
atuao, as margens de contribuio obtidas com
boa parte das mercadorias vendidas eram menores
que 5%. Com isso, a atribuio das despesas do
Centro Administrativo poderia representar um fator
decisivo na rentabilidade final das linhas de mer-
cadorias referenciadas, acarretando distores na
mensurao do desempenho das mesmas.
Para minimizar as dificuldades relativas de-
terminao da efetiva rentabilidade de cada linha de
comercializao, cogitou-se a respeito da utilizao
do ABC. Assim, no que tange implementao do
ABC na empresa em tela, foram transpostas as se-
guintes etapas:
1) diviso da organizao em processos ope-
racionais;
2) mapeamento das atividades executadas
nos processos enfocados;
3) alocao dos recursos (salrios, encargos
sociais, depreciao de equipamentos,
aluguel do prdio, energia eltrica) s ativi-
dades encontradas;
4) anlise das informaes obtidas.
As etapas mencionadas so descritas nas pr-
ximas sees.
3.1 Diviso da Empresa em
Processos Operacionais
Aps anlise detida do funcionamento da or-
ganizao em lume, dividiu-se a empresa em trs
processos: (1) compra, (2) armazenagem e (3) ven-
da. Os processos de compra e venda so desen-
volvidos no Centro Administrativo (CA) da empresa,
enquanto o processo de armazenagem acontece no
Centro de Distribuio (CD).
O processo compra abrange todas as ativi-
dades relacionadas com a aquisio de mercado-
rias como a negociao com fornecedores quanto
a preos, prazos e condies de entrega, o paga-
mento de duplicatas e respectiva baixa, o processa-
mento de informaes sobre pedidos pendentes e a
posio dos saldos de estoques, dentre outras.
Quanto ao processo venda, pertinente des-
crev-lo como a parte das operaes em que so
executadas atividades que contribuem para as ven-
das da empresa, cuja abrangncia se estende pelas
negociaes com clientes, elaborao de promo-
es, anlise de crdito, recebimento de pedidos
(por telemarketing, Internet ou fax), processamento
de pedidos, cobrana de contas a receber e poste-
R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005
7/22/aaaa 10:51:29
 Rodney Wernke
80
rior baixa dos recebimentos e, ainda, o apoio aos
clientes (ps-venda).
O processo de armazenagem compreende
todas as atividades desenvolvidas no Centro de
Distribuio (CD), abrangendo desde a recepo
fsica das mercadorias at o momento em que so
despachadas para os clientes.
Mesmo que o ABC, tambm, tenha sido imple-
mentado no processo de armazenagem, em virtude
da exigidade de espao, priorizou-se relatar ape-
nas os processos de compra e venda, cujos princi-
pais aspectos da fase de mapeamento de ativida-
des so abordados na seo a seguir.
3.2 Mapeamento das Atividades dos
Processos de Compra e Venda
Na segunda etapa da aplicao do ABC, foi
necessrio acompanhar o dia-a-dia dos diversos
departamentos envolvidos nos processos de com-
pra e venda, visando identificar as atividades rela-
cionadas a eles.
Atravs das entrevistas realizadas com os fun-
cionrios dos vrios setores do Centro Administrati-
vo, alm das atividades vinculadas diretamente aos
processos de compra e venda, foram encontradas
algumas atividades que eram executadas no Centro
Administrativo (CA), mas que tinham ligao de forma
apenas indireta com tais processos. Ainda, alguns
gastos foram considerados estruturais, ou seja,
no atribuveis aos dois processos em tela em razo
de existirem independentemente ou pela impossibili-
dade de encontrar um direcionador adequado.
Por isso, os encarregados do projeto de imple-
mentao decidiram segregar as atividades identifi-
cadas no Centro Administrativo em atividades di-
retas, atividades indiretas e gastos estruturais.
Em termos de gastos estruturais foram classifi-
cados nessa categoria os dispndios de recursos
provenientes dos Centros de Custos: Diretoria,
Segurana, Recepo, Conservao, Almo-
xarifado e Telefonia.
Por outro lado, foram consideradas como ati-
vidades indiretas aos processos enfocados as ati-
vidades desenvolvidas nos seguintes setores:
1) Desenvolvimento: setor da empresa em
que so desenvolvidos ou aprimorados
softwares de controles internos.
2) CPD (Centro de Processamento de Dados):
onde so processadas as rotinas de infor-
mtica que suportam todas as operaes
da empresa.
3) Microinformtica: setor responsvel pela
manuteno de mais de uma centena de
R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005
RC-USP_pg074-089.indd 80
computadores e perifricos associados
que so utilizados no cotidiano gerencial
da organizao.
4) Tesouraria: setor da empresa responsvel
pelos procedimentos dos pagamentos e
movimentao bancria da empresa.
5) Contabilidade: onde so executadas as
atividades ligadas contabilizao, ao le-
vantamento das demonstraes contbeis
e demais tarefas afins.
6) Pessoal/RH: responde pelo recrutamento,
seleo e treinamento dos funcionrios da
organizao.
Quanto ao rol de atividades classificadas como
diretas, foram identificadas ao longo dos proces-
sos de compra e venda aproximadamente 60 (ses-
senta) atividades, conforme enfocado a seguir.
3.2.1 Atividades Ligadas ao
Processo de Compra das
Trs Linhas de Mercadorias
Conforme mencionado anteriormente, a em-
presa mantm estrutura administrativa especfica
para as linhas de Medicamentos, Perfumarias
e Hospitalar. Com isso, aps entrevista com os
responsveis pelos setores que atuam na aquisio
de mercadorias das trs linhas, foram mapeadas as
principais atividades requeridas para cada linha de
comercializao, elencadas no quadro 1.
Setor: Compras-Medicamentos
Cdigo Descrio
ADCMed.-1 Elaborar e emitir pedido de compra
ADCMed.-2 Cadastrar produtos novos
ADCMed.-3 Informar fornecedores (demanda e nvel de
estoque)
ADCMed.-4 Negociar com fornecedores (pessoalmente
ou por telefone)
ADCMed.-5 Outras atividades do setor compras-medi-
camentos
ADCMed.-6 Contabilizar compras e contas a pagar
ADCMed.-7 Pagar e baixar contas a pagar
Continua
7/22/aaaa 10:51:29
 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS
81

Concluso

Setor: Compras-Perfumarias Setor: Negcios

Cdigo Descrio Cdigo Descrio

ADCPerf.-1 Elaborar e emitir pedido de compra ADN-1 Assessorar clientes e representantes

ADCPerf.-2 Cadastrar produtos novos ADN-2 Assessorar crdito e cobrana

ADCPerf.-3 Negociar com fornecedores (pessoalmente ADN-3 Negociar campanhas e promoes

ou por telefone)
ADN-4 Elaborar tablides promocionais
ADCPerf.-4 Outras atividades do setor compras-
ADN-5 Conferir relao de faturamento de clientes
perfumarias
ADN-6 Negociar devoluo de mercadorias
ADCPerf.-5 Contabilizar compras e contas a pagar
ADN-7 Informes diversos diretoria
ADCPerf.-6 Pagar e baixar contas a pagar
ADN-8 Televendas (excees) do setor
Setor: Compras-Hospitalar
ADN-9 Outras atividades
Cdigo Descrio

ADCHosp.-1 Elaborar e emitir pedido de compra Setor: Crdito e Cobrana

Cdigo Descrio
ADCHosp.-2 Cadastrar produtos novos
ADCC-1 Analisar e liberar pedidos de clientes
ADCHosp.-3 Negociar com fornecedores (pessoalmente
ou por telefone) ADCC-2 Controlar depsitos em conta-corrente
efetuados por clientes
ADCHosp.-4 Outras atividades do setor compras-hospitalar
ADCC-3 Prorrogar duplicatas de clientes
ADCHosp.-5 Contabilizar compras e contas a pagar
ADCC-4 Controlar cheques recebidos de clientes
ADCHosp.-6 Pagar e baixar contas a pagar
ADCC-5 Cadastro de clientes novos
Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.
ADCC-6 Acompanhamento da inadimplncia

Quadro 1 Lista de atividades ADCC-7 Controle de cheques devolvidos de clientes

do processo de compra
ADCC-8 Controle de crditos a clientes

Setor: Vendas-Medicamentos
Cdigo Descrio

Em seguida foram enumeradas as atividades ADVMed.-1 Promoes semanais (panfletos)

ligadas ao processo de venda, detalhadas no pr- ADVMed.-2 Receber pedidos por telemarketing
ximo tpico.
ADVMed.-3 Receber e processar pedidos pela Internet
3.2.2 Atividades Associadas ADVMed.-4 Receber e processar pedidos do Operador
ao Processo de Venda Logstico A
das Linhas de Mercadorias
ADVMed.-5 Receber e processar pedidos do Operador
Para concretizar suas vendas a empresa man- Logstico B
tm um conjunto de cinco setores exclusivamente ADVMed.-6 Receber e processar pedidos do Operador
voltados para tal finalidade: Negcios (que coor- Logstico C
dena os demais), Crdito e Cobrana, Vendas-
Medicamentos, Vendas-Perfumarias e Vendas- ADVMed.-7 Processar pedidos do telemarketing no CPD
Hospitalar. ADVMed.-8 Analisar e liberar crdito
De incio, foram determinadas as atividades re-
lacionadas a cada um dos referidos setores, como ADVMed.-9 Cobrar e baixar contas a receber
evidenciado no quadro 2. ADVMed.-10 Contabilizar vendas e contas a receber

Continua

R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

RC-USP_pg074-089.indd 81 7/22/aaaa 10:51:29

 Rodney Wernke
82

Concluso
pamentos utilizados, aluguel do prdio do Centro
Setor: Vendas-Perfumarias Administrativo, energia eltrica e telefone, conforme
consta da tabela 1 a seguir.
Cdigo Descrio

ADVPerf.-1 Promoes semanais (panfleto)

Tabela 1 Recursos consumidos no perodo
ADVPerf.-2 Elaborar revista de ofertas no Centro Administrativo
ADVPerf.-3 Receber pedidos pelo telemarketing
RECURSOS VALOR (R$) % DO TOTAL
ADVPerf.-4 Receber e processar pedidos da Internet
Salrios e encargos sociais 169.132,23 53,56%
ADVPerf.-5 Processar pedidos do telemarketing no CPD
Telefone (inclusive telemarketing) 131.865,11 41,76%
ADVPerf.-6 Analisar e liberar crdito
Depreciao de equipamentos 5.967,23 1,89%
ADVPerf.-7 Cobrar e baixar contas a receber
Aluguel do prdio 5.118,32 1,62%
ADVPerf.-8 Contabilizar vendas e contas a receber
Energia Eltrica (fatura mensal) 3.685,06 1,17%
Setor: Vendas-Hospitalar
TOTAL 315.767,95 100,00%
Cdigo Descrio
Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.
ADVHosp.-1 Prospectar novos clientes

ADVHosp.-2 Negociao com clientes

Cabe destacar que os valores consignados,
ADVHosp.-3 Cotaes e licitaes
na tabela 1, dizem respeito aos gastos mensais de
ADVHosp.-4 Processar pedidos no CPD todos setores ou Centros de Custos sediados no
Centro Administrativo, independentemente de se-
ADVHosp.-5 Analisar e liberar crdito
rem relacionados (direta ou indiretamente) ou no,
ADVHosp.-6 Cobrar e baixar contas a receber aos processos de compra e venda ora enfocados.
Portanto, apenas parte daquele montante foi dire-
ADVHosp.-7 Contabilizar vendas e contas a receber
cionada s atividades identificadas aos referidos
ADVHosp.-8 Receber e processar pedidos do telemarketing processos. O valor restante foi considerado como
gasto estrutural, no sendo alocado aos proces-
Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa. sos mercantis em tela.
Pela metodologia do Custeio Baseado em Ati-
Quadro 2 Lista de atividades vidades (ABC) os recursos so alocados s ativi-
do processo de venda dades com uso de direcionadores especficos para
cada situao. Assim, no caso do aluguel do pr-
dio, o valor total pago mensalmente foi alocado s
A prxima seo comenta acerca do direciona- diversas atividades dos processos em questo com
mento dos recursos s atividades executadas para base na metragem quadrada da rea fsica ocupada
comprar e vender as trs linhas de comercializao pelos setores onde eram realizadas as atividades.
enfocadas. Em seguida, eram direcionadas s atividades com
critrios especficos para cada caso. pertinente
3.3 Alocao dos Recursos ressaltar, tambm, que, como parte da rea total
s Atividades de cada ocupada pelos setores considerados como gastos
Linha de Mercadorias estruturais, o valor respectivo acabou no sendo
alocado s atividades para no distorcer o resultado
Depois de definida a lista de atividades que final, posteriormente.
compem os processos de compra e de venda, Quanto aos salrios e encargos sociais, para
passou-se etapa de atribuio de valores para cada atividade foi possvel identificar quais funcion-
cada atividade. Para determinar o valor mensalmen- rios as executavam. Assim, bastou computar o va-
te consumido em cada atividade executada, aps lor desses fatores para os respectivos empregados
exame da Contabilidade da empresa considerou-se utilizados nas atividades encontradas. Entretanto,
que os recursos mais significativos relacionam-se houve casos em que alguns funcionrios dividiam
com salrios e encargos sociais dos funcionrios seu tempo em duas ou mais atividades. Para es-
atuantes nos dois processos, depreciao dos equi- sas situaes, optou-se por estimar o percentual de

R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

RC-USP_pg074-089.indd 82 7/22/aaaa 10:51:29

 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS
83

tempo gasto com cada atividade e, com base nessa era consumida com os pagamentos a fornecedores
proporo, dividiu-se o valor respectivo entre elas. e respectivas baixas. Com isso, apurou-se quanto
Ainda, como no caso dos funcionrios da Tesou- caberia, em termos de valor, atividade Pagar e
raria, alguns funcionrios de determinados setores baixar contas a pagar e subdividiu-se o montante
poderiam destinar apenas parte de seu tempo s entre as trs linhas de mercadorias com base numa
atividades relacionadas com os processos de com- estimativa do nmero de pagamentos realizados
pra e de venda. Com isso, parte desses recursos, para cada linha no perodo, respectivamente. Pro-
tambm, foi desconsiderada em termos de aloca- cedimentos semelhantes foram adotados para os
o s atividades dos dois processos em lume. demais setores agrupados sob a rubrica Ativida-
No que tange depreciao dos equipamen- des indiretas citados anteriormente, observadas as
tos, os valores alocados s atividades foram obtidos caractersticas que lhes so inerentes.
junto ao controle de ativos permanentes da organiza- A tabela 2 expressa os valores direcionados s
o. Quando do levantamento das atividades, lista- atividades do processo de compra.
ram-se os equipamentos empregados nelas. Assim,
bastou computar os valores consignados pela Con-
tabilidade e associ-los s diversas atividades. Tabela 2 Valores direcionados s atividades do
Para os gastos relacionados com energia el- processo de compra
trica, o seu direcionamento s atividades foi reali-
Setor: Compras-Medicamentos
zado com base no consumo estimado de energia
em quilowatts/hora (kWh) por ms, em cada ativida- Atividades Valor (R$)
de. Assim, todos os equipamentos (como impres- ADCMed.-1 Elaborar
soras, computadores, faxes, dentre outros) movidos e emitir pedido de compra 6.637,15
energia eltrica e utilizados nas atividades, bem
ADCMed.-2 Cadastrar produtos novos 1.233,13
como os pontos de iluminao respectivos, foram
medidos em termos de consumo por hora de fun- ADCMed.-3 Informar fornecedores
cionamento. Em seguida, multiplicou-se esse valor (demanda e nvel de estoque) 2.792,68
pelo nmero de horas de uso mensal, obtendo-se
ADCMed.-4 Negociar com fornecedores
uma estimativa do total consumido mensalmente
(pessoalmente ou por telefone) 12.222,50
para cada atividade. Com isso, se o consumo total
mensal de quilowatts estimado para uma determi- ADCMed.-5 Outras atividades
nada atividade fosse de 3,5% do montante previsto, do setor compras-medicamentos 2.847,08
do valor da fatura mensal de energia eltrica lhe se-
ADCMed.-6 Contabilizar
ria atribudo o mesmo percentual.
compras e contas a pagar 28,21
Quanto ao valor mensal da conta de telefone,
inclua, alm das ligaes dos diversos setores ad- ADCMed.-7 Pagar e baixar contas a pagar 2.382,35
ministrativos, a parte utilizada para receber pedidos
TOTAL 28.143,10
pelo setor de Telemarketing. A rea de Telemarke-
ting presta servios para todas as linhas de merca- Setor: Compras-Perfumarias
dorias, mas em menor grau linha Hospitalar, cuja
Atividades Valor (R$)
fatia principal das vendas realizada diretamente
pelo setor incumbido para tal. A alocao aos seto- ADCPerf.-1 Elaborar
res e posteriormente s atividades se deu com base e emitir pedido de compra 4.137,89
na listagem de ramais e o consumo mensal respec- ADCPerf.-2 Cadastrar produtos novos 1.034,47
tivo. Nos casos em que o mesmo funcionrio exe-
cutava mais de uma atividade, para distribuir o valor ADCPerf.-3 Negociar com fornecedores
alocado ao ramal desse colaborador s atividades (pessoalmente ou por telefone) 11.379,20
foi estimado um percentual com base nas entrevis- ADCPerf.-4 Outras atividades
tas realizadas. do setor compras-perfumarias 2.586,18
Adicionalmente, convm ressaltar que as
atividades indiretas, mencionadas na seo 3.2, ADCPerf.-5 Contabilizar
tambm consumiram parte dos recursos citados compras e contas a pagar 17,98
na tabela 1. Por isso, quando cabvel, parte dos va- ADCPerf.-6 Pagar e baixar contas a pagar 1.518,51
lores atribudos foram direcionados s atividades
dos processos de compra e venda. Por exemplo: TOTAL 20.674,24
no caso do setor Tesouraria, parte do seu tempo
Continua

R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

RC-USP_pg074-089.indd 83 7/22/aaaa 10:51:29

 Rodney Wernke
84

Concluso Tabela 3 Valores direcionados s atividades

dos setores Negcios e Crdito e Cobrana
Setor: Compras-Hospitalar
Atividades Valor (R$) Setor: Negcios
Atividades Valor (R$)
ADCHosp.1 Elaborar
e emitir pedido de compra 647,33 ADN-1 Assessorar clientes e representantes 6.237,40

ADCHosp.2 Cadastrar produtos novos 325,63 ADN-2 Assessorar crdito e cobrana 338,54

ADCHosp.3 Negociar com fornecedores ADN-3 Negociar campanhas e promoes 338,54

(pessoalmente ou por telefone) 1.290,75
ADN-4 Elaborar tablides promocionais 2.369,78
ADCHosp.4 Contabilizar
ADN-5 Conferir relao
compras e contas a pagar 16,89
de faturamento de clientes 135,42
ADCHosp.5 Pagar e baixar contas a pagar 1.426,43
ADN-6 Negociar devoluo de mercadorias 1.855,20
TOTAL 3.707,03
ADN-7 Informes diversos diretoria 338,54
Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa. ADN-8 Televendas (excees) do setor 1.559,99

ADN-9 Outras atividades do setor 365,62

TOTAL 13.539,03
A tabela 3 apresenta as atividades do setor
Negcios e do setor Crdito e Cobrana com os Setor: Crdito e Cobrana
respectivos valores que lhes so direcionados. Atividades Valor (R$)
Os valores totais das atividades dos setores
ADCC-1 Analisar e liberar pedidos de clientes 6.310,06
mencionados na tabela 3 foram, posteriormente,
redirecionados para o processo de venda, aloca- ADCC-2 Controlar depsitos em
dos s diversas linhas de mercadorias atravs de conta-corrente efetuados por clientes 2.956,77
critrios prprios. Em razo de tais procedimentos,
ADCC-3 Prorrogar duplicatas de clientes 579,76
alm das atividades do processo de venda citadas
no quadro 2, outras atividades foram acrescentadas ADCC-4 Controlar
ao rol das trs linhas de mercadorias. cheques recebidos de clientes 723,39
Ou seja, no caso do valor total alocado s
ADCC-5 Cadastro de clientes novos 1.971,18
atividades do setor Crdito e Cobrana, esse foi
distribudo s trs linhas de mercadorias com base ADCC-6 Acompanhamento da inadimplncia 2.319,04
no percentual do nmero de anlises e liberaes
ADCC-7 Controle de
de crdito que, em mdia, eram realizadas para as
cheques devolvidos de clientes 1.391,42
referidas linhas. Por esse critrio, do valor de R$
17.353,17, cerca de 42,80% foi direcionado linha ADCC-8 Controle de crditos a clientes 1.101,54
de Medicamentos (R$ 7.427,81), 47,90% linha
TOTAL 17.353,17
Perfumaria (R$ 8.311,75) e 9,30% linha Hospi-
talar (R$ 1.613,60). Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.
No que respeita ao valor total direcionado s
atividades do setor Negcios, inicialmente as nove
atividades foram divididas em trs grupos:
c) GADN-3: Atividades burocrticas/outras:
a) GADN-1: Atividades de Venda/Negocia- abrangendo as atividades Conferir rela-
o: envolvendo as atividades Assesso- o de faturamento de clientes, Informes
rar clientes e representantes, Negociar diversos diretoria e Outras atividades
devoluo de mercadorias e Televendas do setor, que juntas somaram R$ 839,58.
(excees) do setor, cujo total representa
R$ 9.652,59; Na seqncia, o montante de cada grupo de
b) GADN-2: Atividades de Propaganda: englo- atividades do setor de Negociao foi direcionado
bando as atividades Negociar campanhas s linhas de mercadorias. Para tanto, por entrevis-
e promoes e Elaborar tablides promo- tas com os responsveis pelo setor apurou-se uma
cionais, totalizando R$ 2.708,32; estimativa de tempo destinado para cada uma das

R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

RC-USP_pg074-089.indd 84 7/22/aaaa 10:51:29

 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS
85

Concluso
trs linhas comercializadas. Mesmo no sendo um
critrio imune a contestaes, para as peculiarida- Setor: Vendas-Perfumarias
des da empresa em estudo foi a forma mais consis- Atividades Valor (R$)
tente encontrada para tal finalidade. Com isso, os
ADVPerf.-4 Receber e
valores dos trs grupos mencionados foram subdi-
processar pedidos da Internet 4,46
vididos entre as trs linhas de mercadorias, confor-
me consta da tabela 4. ADVPerf.-5 Processar pedidos
do telemarketing no CPD 3.448,97

Tabela 4 Valores atribudos s atividades ADVPerf.-6 Analisar e liberar crdito 8.311,75

inerentes ao processo de venda ADVPerf.-7 Cobrar e baixar contas a recebe 23,42

Setor: Vendas-Medicamentos ADVPerf.-8 Contabilizar

vendas e contas a receber 23,42
Atividades Valor (R$)
GADN-1 Atividades de
ADVMed.-1 Promoes semanais (panfletos) 3.326,19
Vendas/Negociao Perfumaria 2.444,35
ADVMed.-2 Receber
GADN-2 Atividades
pedidos por telemarketing 82.642,05
de propaganda Perfumaria 683,85
ADVMed.-3 Receber e
GADN-3 Atividades
processar pedidos pela Internet 212,66
burocrticas/outras Perfumaria 209,90
ADVMed.-4 Receber e processar
TOTAL 92.071,68
pedidos do Operador Logstico A 116,67

ADVMed.-5 Receber e processar Setor: Vendas-Hospitalar

pedidos do Operador Logstico B 97,29 Atividades Valor (R$)

ADVMed.-6 Receber e processar ADVHosp.-1 Prospectar novos clientes 600,26

pedidos do Operador Logstico C 104,05
ADVHosp.-2 Negociao com clientes 13.790,18
ADVMed.-7 Processar pedidos
ADVHosp.-3 Cotaes e licitaes 10.808,52
do telemarketing no CPD 3.857,50
ADVHosp.-4 Processar pedidos no CPD 1.668,37
ADVMed.-8 Analisar e liberar crdito 7.427,81
ADVHosp.-5 Analisar e liberar crdito 1.613,60
ADVMed.-9 Cobrar e baixar contas a receber 28,10
ADVHosp.-6 Cobrar e baixar contas a receber 11,56
ADVMed.-10 Contabilizar
vendas e contas a receber 28,10 ADVHosp.-7 Contabilizar
vendas e contas a receber 11,56
GADN-1 Atividades de Vendas/
Negociao Medicamentos 6.803,61 ADVHosp.-8 Receber e
processar pedidos do telemarketing 795,26
GADN-2 Atividades de
propaganda Medicamentos 1.905,98 GADN-1 Atividades de
Vendas/Negociao Hospitalar 404,63
GADN-3 Atividades burocrticas/
outras Medicamentos 587,71 GADN-2 Atividades
de propaganda Hospitalar 118,49
TOTAL 107.137,73
GADN-3 Atividades
Setor: Vendas-Perfumarias burocrticas/outras Hospitalar 41,98
Atividades Valor (R$)
TOTAL 29.864,39
ADVPerf.-1 Promoes semanais (panfleto) 2.255,85
Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.
ADVPerf.-2 Elaborar revista de ofertas 775,85

ADVPerf.-3 Receber Conhecido o valor gasto mensalmente para exe-

pedidos pelo telemarketing 73.889,85 cutar as atividades desenvolvidas nos dois processos
mercantis em questo, passou-se a analisar as infor-
Continua
maes oriundas do uso do ABC na empresa em tela.

R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

RC-USP_pg074-089.indd 85 7/22/aaaa 10:51:29

 Rodney Wernke
86

3.4 Anlise das Informaes Ou seja, antes de utilizar o ABC a empresa

Obtidas Atravs do ABC
A implementao do ABC, conforme eviden-
ciado nas sees anteriores, facultou a obteno
de diversas informaes de cunho gerencial. Nas
prximas sees so evidenciadas, pela limitao
de espao, apenas as mais significativas em termos
dos objetivos da empresa ao empregar o custeio
baseado em atividades.
3.4.1 Consumo de Recursos pelas
Linhas de Mercadorias
Uma das informaes relevantes propiciadas
pelo ABC foi o efetivo consumo de recursos pelas
trs linhas de mercadorias comercializadas, no que
se refere aos itens costumeiramente considerados
como despesas. Com isso, permitiu-se a avaliao
de rentabilidade das linhas de forma mais confivel
em relao ao procedimento anteriormente utilizado.
determinava o percentual das despesas do Centro
Administrativo em relao Receita Operacional
Lquida (ROL) e o repassava s trs linhas para fins
de apurar o resultado aps a margem de contri-
buio total proporcionada por tais segmentos de
mercado.
Com a finalidade de ilustrar tal procedimento,
reproduz-se a demonstrao de resultado de um
determinado perodo das trs linhas em estudo na
tabela 5. No ms em destaque, o percentual das des-
pesas do Centro Administrativo em relao Receita
Operacional Lquida (ROL) foi de 1,68%, sendo que
tal percentual foi utilizado para distribuir o valor total
dessas despesas s linhas de mercadorias.
Aps o custeamento baseado em atividades, o
resultado final das linhas de mercadorias enfocadas
foi alterado. Conforme consta da tabela 6, foi possvel
direcionar os gastos do Centro Administrativo (relacio-
nados aos processos de Compra e Venda) s linhas,
implicando numa melhor alocao de tais recursos.

Tabela 5 Demonstrao de resultado sem o ABC (com valores sem os centavos e arredondados)

MEDICAMENTOS PERFUMARIA HOSPITALAR TOTAL

FATORES Valor (R$) % Valor (R$) % Valor (R$) % Valor (R$) %

Receita Oper. Lquida 9.699.311 100,0% 6.040.963 100,0% 3.020.482 100,0% 18.760.756 100,0%

Custos e desp. variveis (9.234.211) 95,2% (5.425.390) 89,81% (2.733.214) 90,49% (17.392.814) 92,71%

Margem de contribuio 465.110 4,8% 615.574 10,19% 287.268 9,51% 1.367.942 7,29%

Despesas do C. Adm. (163.252) 1,68% (101.677) 1,68% (50.839) 1,68% (315.768) 1,68%

Resultado do perodo 301.848 3,11% 513.897 8,51% 236.429 7,83% 1.052.174 5,61%

Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.

Tabela 6 Demonstrao de resultado aps a aplicao do ABC

(com os valores sem os centavos e arredondados)

MEDICAMENTOS PERFUMARIA HOSPITALAR TOTAL DO PERODO

FATORES Valor (R$) % Valor (R$) % Valor (R$) % Valor (R$) %

Receita Oper. Lquida 9.699.311 100,0% 6.040.963 100,0% 3.020.482 100,0% 18.760.756 100,0%

Custos e desp. variveis (9.234.211) 95,2% (5.425.390) 89,81% (2.733.214) 90,49% (17.392.814) 92,71%

Margem de contribuio 465.110 4,8% 615.574 10,19% 287.268 9,51% 1.367.942 7,29%

Despesas do C. Adm.

Processo de Compra (28.143) 0,29% (20.674) 0,34% (3.707) 0,12% (52.524) 0,28%

Processo de Venda (107.138) 1,10% (92.072) 1,52% (29.864) 0,99% (229.074) 1,22%

Resultado aps ABC 329.819 3,40% 502.828 8,32% 253.696 8,40% 1.086.344 5,79%

Gastos Estruturais (no direcionados s linhas de mercadorias) (34.170) 0,18%

Resultado do perodo 1.052.174 5,61%

Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.

R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

RC-USP_pg074-089.indd 86 7/22/aaaa 10:51:29

 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS
Como pode ser percebido na tabela 6, parce-
la dos gastos do Centro Administrativo (R$ 34.170)
no foi direcionada s linhas de mercadorias por ser
considerada como gastos estruturais pelos motivos
aventados anteriormente (seo 3.3).
J a alocao dos recursos s atividades que
compem os processos de Compra e Venda impli-
cou em resultados dspares em relao aos calcula-
dos pela metodologia anterior (tabela 5). A alterao
nos valores ocorrida pode ser visualizada no grfico
1, que faz um comparativo entre o resultado das li-
nhas antes e aps a implementao do custeio
baseado em atividades (ABC) na distribuidora de
mercadorias em tela.
600.000
513.897
502.828
500.000
400.000
329.819
301.848
300.000
200.000
100.000
- respectivamente, em comparao com a Receita
Medic. Perfum.
Linhas de mercadorias
Antes do ABC
Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.
Grfico 1 Resultado final das linhas de
mercadorias antes e aps o ABC (em R$)
Constata-se que a mudana no procedimen-
to de alocao dos recursos utilizados pelas trs
linhas de comercializao ocasionou, pelo ABC,
um aumento nos resultados atribudos s linhas de
Medicamentos (+ R$ 27.971) e Hospitalar (+ R$
17.267) e uma reduo de R$ 11.069 no que tange
linha Perfumaria. Com isso, obteve-se resultados
mais confiveis, de vez que os valores oriundos das
Despesas do Centro Administrativo foram aloca-
dos por critrios mais consistentes a cada uma das
linhas enfocadas, enquanto que anteriormente eram
atribudos por percentual igual (1,68%, conforme ta-
bela 5), independentemente do consumo efetivo de
recursos em cada linha.
Outra forma de evidenciar a alterao ocorri-
da pela adoo do ABC no desempenho das linhas
examinadas analisar o percentual do seu resultado
em relao ao valor da Receita Operacional Lquida
(ROL), como consta do grfico 2.
RC-USP_pg074-089.indd 87
87
0,7000%
0,6000%
0,5717%
0,5000%
Variao aps ABC
0,4000%
0,3000%
0,2884%
0,2000%
0,1000%
Perfum.
0,0000%
Medic. Hospit.
-0,1000%
-0,1832%
-0,2000%
-0,3000%
Linhas de Mercadorias
Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.
Grfico 2 Variao percentual no resultado
final das linhas aps aplicao do ABC
O grfico 2 evidencia que, enquanto o resul-
tado final da linha Perfumaria decresceu 0,1832
pontos percentuais (equivalente a R$ 11.069), os
253.696
236.429
resultados das linhas Medicamentos e Hospita-
lar aumentaram 0,2884 e 0,5717 pontos percen-
tuais (o que representa R$ +27.971 e R$ +17.267),
Hospit. Operacional Lquida (ROL).
A prxima seo evidencia a possibilidade de
Aps ABC analisar as atividades sob a ptica de agregao de
valor.
3.4.2 Identificao de Atividades
que no Agregam Valor
Pela aplicao do ABC puderam ser identifi-
cadas algumas atividades que no agregam valor e
que podem ser objeto de iniciativas no sentido de
minimizar o dispndio de recursos de forma inade-
quada, como os exemplos citados a seguir.
No primeiro caso, junto com a nota fiscal de
venda a distribuidora emitia um boleto para cobran-
a bancria da transao comercial realizada. En-
tretanto, alguns clientes atrasavam o pagamento e
era permitido a quitao das duplicatas em atraso
atravs de depsito em conta corrente. Tal per-
misso implicava na existncia de quatro ativida-
des distintas (Controle dos depsitos bancrios de
clientes, Controle dos cheques recebidos, Controle
dos cheques devolvidos de clientes e Identificao
dos depsitos em conta corrente) executadas em
dois setores (Crdito e Cobrana e Tesouraria).
Com essas atividades a empresa gastava cerca de
R$ 5.447,11 por ms, ou seja, anualmente eram
alocados recursos da ordem de R$ 65.365,35 (R$
5.447,11 12 meses) para algo que poderia ser eli-
R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005
7/22/aaaa 10:51:30
 Rodney Wernke
88
minado ou restringido com algumas medidas admi-
nistrativas.
Numa outra situao, foram elencadas as ati-
vidades ligadas devoluo de mercadorias, como
(i) negociar devolues de mercadorias (executada
no setor Negcios), (ii) controle de devoluo das
mercadorias aos fornecedores (efetuado pela Te-
souraria) e (iii) recepo e registro das devolues
(atividade executada no processo de armazenagem,
no descrito neste artigo). A alocao de recursos
a essas atividades, atravs do ABC, proporcionou
constatar que a empresa gastava, aproximadamen-
te, R$ 5.801,97 por ms. Ao multiplicar tal valor
por 12 meses, verificou-se que a entidade despen-
dia cerca de R$ 69.623,70 por ano somente com
a parte burocrtica das devolues (ou seja, sem
considerar o valor das mercadorias devolvidas pro-
priamente dito). Tal ponto mereceu ser devidamente
avaliado pelos gestores e iniciativas para reduzir ou
eliminar essa forma de desperdcio puderam ser en-
cetadas (como o controle da data de validade dos
lotes de produtos, por exemplo, evitando o envio
de mercadorias com prazo de validade prximo do
encerramento).
Um outro conjunto de atividades que no
agregam valor pde ser associado necessidade
de atender aos fornecedores no sentido de infor-
mar-lhes a respeito da demanda mensal e o nvel
de estocagem ao final de cada perodo, especifica-
mente para a linha de Medicamentos. Para tanto,
eram requeridas as atividades de (i) Informar for-
necedores-demanda e nvel de estoque (execu-
tada no setor Compras-Medicamentos), (ii) In-
formar demanda para laboratrios e (iii) Suporte
a VANS (essas ltimas realizadas pelo CPD). As
trs atividades, mensalmente, consumiam o valor
de R$ 4.509,77, conforme as estimativas realiza-
das pela metodologia ABC. Convertendo o valor
mensal para gasto anual (multiplicando-se por 12
meses), verificava-se que representava algo em
torno de R$ 54.117,21. um valor significativo e
poderia ser economizado (ou reduzido) com aes
no sentido de disponibilizar o acesso dos prprios
fornecedores base de dados da distribuidora, por
exemplo.
Nos trs casos citados, que implicavam em
gasto anual de R$ 189.106,26 (R$ 69.623,70 + R$
65.365,35 + R$ 54.117,21), percebeu-se a relevn-
cia de visualizar as diversas atividades executadas
na empresa no sentido de minimizar os dispndios
R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005
RC-USP_pg074-089.indd 88
ineficientes, que, em muitas ocasies, no so se-
quer percebidos pelos administradores.
Porm, conveniente ressaltar, tambm, que
as referidas atividades no agregadoras de valor
no puderam ser totalmente eliminadas de imedia-
to, mas sua identificao permitiu que fossem con-
venientemente analisadas e que fossem estudadas
formas para reduzi-las gradativamente.
4 CONSIDERAES FINAIS
O acirramento da concorrncia entre as em-
presas tem sido notrio nos ltimos anos, forando
a reduo das margens de lucro. Adicione-se a isso
a constatao de que os gastos administrativos as-
sociados aos processos operacionais vm aumen-
tando em termos de percentual de participao nos
dispndios totais. Tais constataes verificadas no
hodierno ambiente empresarial implicam na neces-
sidade de avaliar com mais ateno o desempenho
dos segmentos de mercado em termos da sua ren-
tabilidade.
Para essa finalidade, uma das ferramentas que
podem ser utilizadas o Custeio Baseado em Ati-
vidades (ABC). Como demonstrado no estudo de
caso descrito neste artigo, essa forma de custeio
pode contribuir de forma significativa com a oferta
de subsdios que proporcionem uma melhor gesto
dos recursos das empresas, mesmo em empresas
distribuidoras de mercadorias.
Nesse sentido, o direcionamento de recursos
s linhas de mercadorias com base no ABC pro-
porcionou uma avaliao do desempenho de for-
ma mais confivel em relao quela anteriormente
empregada na empresa estudada (conforme de-
monstrado na seo 3.4.1). Ainda, a identificao
de atividades classificveis como no agregadoras
de valor (evidenciada na seo 3.4.2) facultou aos
administradores a possibilidade de encetar aes
visando eliminao ou reduo de gastos que
no contribuem para maximizar a riqueza dos in-
vestidores.
A aplicao do ABC na empresa pesquisada
mostrou, ainda, que mesmo no abrangendo todos
os dispndios relativos ao Centro Administrativo
(como os chamados gastos estruturais citados na
tabela 6), a metodologia perfeitamente aplicvel a
esse tipo de empresa, trazendo benefcios informa-
tivos que compensam os esforos realizados para
implementao desse mtodo de custeio.
7/22/aaaa 10:51:30
 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS
89

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

ATKINSON, A. A.; BANKER, R. D.; KAPLAN, R. S.; YOUNG, S. MARTINS, E.. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Atlas,
M.. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. 2003.

BOISVERT, H.. Contabilidade por Atividades: contabilidade de NAKAGAWA, M.. ABC: custeio baseado em atividades. So
gesto: prticas avanadas. So Paulo: Atlas, 1999. Paulo: Atlas, 1995.

BRIMSON, J. A.. Contabilidade por atividades: uma abordagem SAKURAI, M.. Gerenciamento integrado de custos. So Paulo:
de custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1996. Atlas, 1997.

CATELLI, A.; GUERREIRO, R.. Uma crtica do sistema ABC
Activity Based Costing. So Paulo: IOB (Temtica Contbil), n.
39, 1994.
COGAN, S.. Activity-based costing (ABC): a poderosa estratgia
empresarial. 3. ed. So Paulo: Pioneira, 1994.
DE ROCCHI, C. A.. Sistema de custeamento de atividades (ABC
costing) versus mapa de localizao de custos: um estudo
comparativo. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do
Rio Grande do Sul. Porto Alegre, v. 23, n. 77, abr./jun. 1994.
KAPLAN, R. S.; COOPER, R.. Custo & Desempenho: administre
seus custos para ser mais competitivo. 2. ed. So Paulo: Futura,
1998.
SANTOS, E. O.. Administrao financeira da pequena e mdia
empresa. So Paulo: Atlas, 2001.
SHANK, J. K.; GOVINDARAJAN, V.. A revoluo dos custos:
como reinventar e redefinir sua estratgia de custos para vencer
em mercados crescentemente competitivos. 2a. ed. Rio de
Janeiro: Campus, 1997.
WARREN, C. S.; REEVE, J. M.; FESS, P. E.. Contabilidade
gerencial. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003.
YOUNG, S. D.; OBYRNE, S. F.. EVA e gesto baseada em valor:
guia prtico para implementao. Porto Alegre: Bookman, 2003.

LEONE, G. S. G.. Curso de contabilidade de custos. 2. ed. So

Paulo: Atlas, 2000.

NOTA:
Endereo do autor:

Universidade do Sul de Santa Catarina

Av. Jos Accio Moreira, 787 Dehon
Tubaro SC
88704-900

R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

RC-USP_pg074-089.indd 89 7/22/aaaa 10:51:31