09/03/2018 www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?

PID=236888&printpage=_

Imprimir Enviar por E-mail Curtir 3 Compartilhe:

Rodrigo Rodrigues de Farias

Analista Judiciário. Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito do Vale do Rio Doce - FADIVALE
Artigo - Estadual - 2010/0238

A antecipação do ICMS dos optantes do simples nacional

Rodrigo Rodrigues de Farias*

Avalie este artigo

1. Introdução
O Simples Nacional, criado pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, é o regime de recolhimento
unificado de impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, devidos pelas
microempresas e empresas de pequeno porte.

Entretanto, nem tudo será recolhido unificadamente. Algumas hipóteses de incidência foram expressamente ressalvadas,
bem como o uso de determinadas técnicas de tributação, como a de substituição tributária e a de antecipação do ICMS.

No presente artigo, pretende-se analisar a faculdade, que a lei referida não retirou dos entes tributantes, de exigir o ICMS
de forma antecipada. Notadamente, cabe verificar quais os limites de utilização legítima desse mecanismo.

A faculdade de que se trata está prevista no art. 13, § 1º, da Lei Complementar nº 123/2006, com a redação que lhe deu
a Lei Complementar nº 128, de 19 de dezembro de 2008, nos termos que seguem:

"Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes
impostos e contribuições:
[...]
VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS;
[...]
§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na
qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais
pessoas jurídicas:
[...]
XIII - ICMS devido:
[...]
g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas
aquisições em outros Estados e Distrito Federal:
1. com encerramento da tributação, observado o disposto no inciso IV do § 4o do art. 18 desta Lei Complementar;
2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual,
sendo vedada a agregação de qualquer valor;"

2. Da antecipação do ICMS
A antecipação, de que trata a lei, nada tem a ver com a simples alteração da data de recolhimento. A hipótese diz
respeito à exigência do tributo antes da ocorrência do fato gerador. Esse procedimento encontra previsão no art. 150, §
7º, da Constituição Federal, que tem o seguinte teor:

"§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto
ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da
quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."

É a mesma técnica de que se vale a substituição tributária "para frente". A diferença entre uma e outra é que, na
antecipação, exige-se o tributo originário do fato gerador que o contribuinte realizará, ao passo que na substituição
tributária há antecipação do tributo decorrente do fato gerador a ser praticado por terceiro, razão porque atua como
substituto, na qualidade de responsável tributário.

http://www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=236888&printpage=_ 1/4
09/03/2018 www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=236888&printpage=_

O Supremo Tribunal Federal já se manifestou pela constitucionalidade do procedimento em diversos julgados, dos quais
destacou o da ADI nº 3.426, de relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence (j. 22/03/2007), cujo objeto era lei do Estado da
Bahia que instituiu a antecipação do ICMS nas aquisições interestaduais, independente do regime de apuração adotado
pelo contribuinte.

Do mesmo modo, a Corte Suprema, no julgamento do RE 194.382, de relatoria do Ministro Maurício Corrêa
(25/04/2003), consignou que "a cobrança antecipada do ICMS por meio de estimativa constitui simples recolhimento
cautelar enquanto não há o negócio jurídico de circulação, em que a regra jurídica, quanto ao imposto, incide".

E essa antecipação pode ser integral - denominada antecipação com encerramento da tributação - ou parcial - sem
encerramento da tributação.

Embora a Lei Complementar nº 123/2006 e as resoluções do Comitê Gestor do Simples Nacional não tenham
disciplinado a matéria, a exigência antecipada do ICMS tem limites impostos pela própria natureza do regime, bem como
pela Constituição Federal.

É o que se passa a analisar.

2.1 Antecipação com encerramento da tributação

Na antecipação com encerramento da tributação, considera-se a exação integralmente satisfeita quando do recolhimento
antecipado, de modo que, na ocorrência efetiva do fato gerador outrora presumido, não há nova incidência tributária e
tampouco diferença a recolher.

É por esta razão que as receitas dessas operações são segregadas tal como as sujeitas ao regime de substituição
tributária progressiva. E o motivo é muito simples, pois, se a mercadoria já foi tributada integralmente quando da
aquisição, não cabe exigir novamente o mesmo tributo sobre o mesmo fato gerador.

Pois bem. Se é certo que o Estado pode exigir antecipadamente o ICMS de um contribuinte optante do Simples
Nacional, a mesma certeza não se tem quanto aos critérios que limitam essa faculdade. Embora a Lei Complementar nº
123/2006 tenha atribuído ao Comitê Gestor do Simples Nacional a prerrogativa de disciplinar a forma e as condições em
que será estabelecido o regime de antecipação do ICMS (art. 13 § 6º, II), até o presente momento não se tem notícia de
que essa competência foi exercida.

Questão que se impõe diz respeito à alíquota que deve incidir quando houver antecipação com encerramento da
tributação. Afinal, o ICMS será devido pela alíquota do regime comum, ou pela prevista no Simples Nacional?
Particularmente, penso que a discricionariedade do ente tributante está apenas na estipulação da margem de agregação
de valor, de modo que a alíquota incidente deve ser aquela do regime simplificado. Afinal, antecipa-se o que seria
devido. E a alíquota devida é aquela estipulada na Lei Complementar nº 123/2006.

Caso contrário, estar-se-ia usando a técnica de antecipação como instrumento de guerra fiscal, vedada pelo art. 152, da
Constituição Federal. A antecipação é apenas uma forma de tributação que visa a melhorar a eficiência arrecadatória e
evitar a evasão fiscal, não um modo oblíquo de majorar tributo ou de obstar a concorrência de contribuintes de outros
Estados.

Aliás, conspira a favor desse entendimento o fato de que o optante do Simples Nacional, quando substituto tributário,
recolhe o ICMS relativo a suas operações próprias no regime simplificado (art. 3º, § 7º, da Resolução CGSN nº 51, de 22
de dezembro de 2008), estando sujeito à legislação comum apenas quanto à parcela devida a título de substituição.

Isso revela que foi facultado ao Estado apenas o uso da técnica de substituição ou antecipação. Não tem o Estado,
portanto, a prerrogativa de afastar os benefícios do Simples Nacional - no caso a alíquota reduzida - em relação as
operações submetidas à antecipação.

Essa interpretação ainda tem a vantagem de assegurar a isonomia no tratamento tributário, pois, se considerarmos que
a antecipação deve se dar de acordo com a legislação comum, haverá desequilíbrios quando o fornecedor do outro
Estado também for optante do Simples Nacional.

A conclusão a que se chega é que, na antecipação com encerramento da tributação, há estimativa do valor de venda da
mercadoria, mediante a adição de margem de agregação de valor, incidindo sobre aquele a alíquota própria do Simples
Nacional.

2.2 Antecipação sem encerramento da tributação

Na antecipação sem encerramento da tributação exige-se apenas parte do tributo devido na operação que se presume,
razão porque ela também é chamada de antecipação parcial.

E porque é parcial, não encerra a tributação, de modo que o restante do tributo deverá ser recolhido oportunamente,
quando da ocorrência efetiva do fato gerador.

http://www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=236888&printpage=_ 2/4
09/03/2018 www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=236888&printpage=_

É nessa modalidade que reside a grande controvérsia entre Fisco e contribuintes, que ensejou, inclusive, o controle
concentrado da constitucionalidade do dispositivo, na ADI nº 4.384 ajuizada pela Confederação Nacional dos Dirigentes
e Logistas.

Como o Comitê Gestor do Simples Nacional não disciplinou a forma e as condições em que será estabelecido o regime
de antecipação do ICMS, de acordo com o art. 13 § 6º, II, da Lei Complementar nº 123/2006, os Estados se acharam
livres para estabelecer a obrigatoriedade de antecipação parcial, limitados apenas pela vedação à agregação de valor e
pela possibilidade de exigir tão-somente a diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Contudo, na prática, os Estados estão se valendo da antecipação parcial como um modo de majorar a alíquota do tributo
e como instrumento de proteger os contribuintes internos da concorrência daqueles estabelecidos em outros Estados.

Como já mencionado, na antecipação sem encerramento da tributação há o recolhimento apenas de parte do tributo -
diferentemente da antecipação integral -, de modo que o restante deverá ser recolhido quando da efetiva ocorrência do
fato gerador.

Entretanto, não é bem assim que tem sido feito. A receita da venda de mercadoria que já teve parte do ICMS antecipado
é submetida à tributação integral do ICMS no Simples Nacional, naturalmente. O que era de se esperar é que houvesse
um mecanismo de abater o imposto antecipado, sem o qual a exigência é inconstitucional por tributar duplamente um
mesmo fato gerador.

Aliás, a compensação desse crédito é essencial para o funcionamento da antecipação parcial. No regime comum, essa
compensação se dá mediante escrituração do crédito recolhido antecipadamente. Entretanto, os contribuintes optantes
pelo Simples Nacional não podem se apropriar de créditos, conforme dispõe o art. 23, da Lei Complementar nº 123/2006.
Dessa forma, estes são obrigados a antecipar parte do imposto e, quando da ocorrência efetiva do fato gerador, pagam o
tributo integralmente, sem levar em consideração que parte dele já foi antecipado.

Nesse quadro, o que era para ser antecipação cautelar do imposto passa a ser majoração da alíquota, pura e
simplesmente. E é uma majoração que atinge apenas as aquisições interestaduais, o que ressalta a sua finalidade de
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços unicamente em razão de sua procedência, prática vedada pelo art.
152, da Constituição Federal.

Sem falar que a intenção do Fisco tem sido a de desestimular a aquisição de produtos em outros Estados, mediante a
oneração tributária, o que evidencia o intuito de limitar o tráfego de bens por meio de tributo interestadual, prática
também vedada pela Constituição Federal, no seu art. 150, V.

3. Conclusão

Seria salutar que o Comitê Gestor do Simples Nacional estabelecesse a disciplina da antecipação do ICMS, para evitar
esse ambiente que fomenta a guerra fiscal entre os Estados, bem como a insegurança dos contribuintes. E no que diz
respeito à antecipação sem encerramento da tributação, penso que não seria possível exigi-la sem a previsão de
compensação quando da efetiva ocorrência do fato gerador.

E, nessa disciplina, há de ser prevista, também, a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso o fato gerador
presumido não se realize (art. 150, § 7º, da Constituição Federal).

Aguardemos o pronunciamento do Supremo Tribunal Federal na ADI nº 4.384.

Rodrigo Rodrigues de Farias*

Leia o curriculum do(a) autor(a): Rodrigo Rodrigues de Farias.

- Publicado pela FISCOSoft em 24/09/2010

Acompanhe pelo Twitter:

Artigos na FISCOSoft

A FISCOSoft não é responsável pelo conteúdo dos textos assinados. As opiniões contidas nos artigos
assinados não correspondem necessariamente ao posicionamento do Site, e sua publicação não representa
http://www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=236888&printpage=_ 3/4
09/03/2018 www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=236888&printpage=_

endosso de seu conteúdo. Advertimos, ainda, que o leitor deve ter em mente que o conteúdo pode não estar
atualizado com legislação que, eventualmente, tenha sido editada posteriormente à data de elaboração
indicada no Artigo.

É proibida a reprodução dos textos publicados nesta página sem permissão do autor e vedada a sua
reutilização em outras publicações sem permissão do Site. Os infratores estão sujeitos às penas da Lei nº
9.610/98.

Citações de textos devem ser acompanhadas da indicação da FISCOSoft como fonte, necessariamente com
link para www.fiscosoft.com.br, no caso de mídia eletrônica.

http://www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=236888&printpage=_ 4/4