UM ESTUDO EXPLORATdRIO SOBRE CONTROLE GERENCIAL EM UM BANCO ESTATAL

UM ESTUDO EXPLORATdRIO SOBRE CONTROLE GERENCIAL
EM UM BANCO ESTATAL
St;:RCIO l'1ARQUES HADE IRA BARROS
, DEZEMB RO DE 198 7
UM ES'l'UDO EXPLORATÓRIO SOBRE CONTROLE GERENCIAL EM UM BANCO
ES'I'A'I'AL
SERGIO IW1QUES MADEII1A BARROS
DISSERTAÇÃO SUBMETIDA AO CORPO DOCENTE DO INSTITUTO SUPERIOR DE
ES'lVDOS Cm.rl'ÁBEIS-ISEC, DA FUNDAÇÃO GETULIO VARGAS, COMO P.ARl'E
DOS REQUISI'rOS NECESSÁRlffi PARA OBTEJlíÇÃO DO GRAU DE MESTRE EM

Ctl:NCIAS COI 'l'ÁBEIS (TvI . Sc . )
APROVADA POR
I J I
I
I
PROF . DR . JOSIR SIMENONE GOMES
(PRESIDEN'l'Ej ORIENTADOR)
PRO?' DR . MOACIR SANCOVSCHI
PROF . DR . ~IARC OS DE ANDRADE REIS VILLELA
HIO DE JANEIRO , RJ - BRASIL

DEZEMBRO DE 1987
BARROS , Sergio Marques Mad ira
UM ESTUDO EXPLORATÓRIO SOBRE CO _

TROLE GERE CIAL EM UM BANCO ESTATAL .
(Rio de Janeiro) 1987
X, l"30 pg ., 29 , 7 em (FGV/ISEC,t-1.Sc .,
Ci~ncias Cont~beis, 1987) .
Dissertaçio - Fundaç~o GeLulio Vargas

- ISEC - Mestrado em Ciências Contá-
beis . 1 - Controle Gerencial .
I . FGV/ISEC . 11. TÍTULO
r-
I
11
Ã minha mae, Zuleide
À minha mulher, Graça
Às. razões malores desse trabalho,

Junior, Sergina, Grace e Guto.
111
AGRADECIMENTOS
- deve ser o
O temor de cometer injustiças nao . ...
empec1-
lho para associar, ao final de um esforço, aqueles que auxilia
ram e estimularam a realização deste trabalho. As citações fei
tas a seguir, 1mpoem~se como uma obrigação.
Ao meu pa.i que na modesta função de guarda-livros trans

mitiu-me os primeiros rudimentos de contabilidade.
Ao Banco do Nordeste do Brasil S.A., pelas muitas opc.!:.

tUllidades que me deu, principalmente a de ampliar meus conheci
mentos através do Curso de Mestrado.
Ao amigo-irmão, orientador e professor Josir Simeone

Gomes, pelo apoio, incentivo e confiança recebidos incondicio-
nalmente em todo o decorrer do projeto de vida, como ele -
pro-
prio define o Mestrado.
Aos professores Moacir Sancovschi . e Marcos de Andra-

de Reis Villela, membros da Banca Examinadora, pelas valiosas
observações e importantes sugestões.
A todos os companheiros de Mestrado, destacadamente i

Lucila, Luiz Guilherme e Claudionor pela conviv~ncia, amizade e
solidariedade em todos os momentos que deles necessitei.
Ao fraternal Gonzaga, por todos os motivos acima e p~

lo oportuno auxílio na principal dificuldade desta pesquisa.
A Dra. Rosirio e seus colegas de Ranco que tornaram

viivel este trabalho .
Aos colegas Jose Lucinerio Pimentel, Nertan Machado e

Silvesneto Gonçalves pelo apoio e pela tranquilidade que me
lV
proporcionaram .
Aos amigos José Bezerra de Morais e Tarcísio Muniz p~

lo incentivo inicial para participar do curso e coroá-lo de
êxito.
A todos os funcionários e ex-funcionários do ISEC/FGV

pela atenção e tratamento cordial com que fui dist inguido.
Ao Osvaldino pela datilografia deste estudo, em todas

as suas versoes .
A todos aqueles que contribuiram, das mais variadas

formas," para que -eu realizasse os meus objetivos nesta etapa
de minha formação intelectual.
v
R E S UMO
Esta pesquisa tentou estabelecer, através de um es-

tudo exploratório, as comparações relevantes entre o sistema
de controle gerencial implantado em um banco estatal brasilei
ro e a literatura sobre Controle Gerencia l .
Para isso, foi feita uma revisã o da literatura e

dos fundamentos teóricos existentes na teoria de Controle Ge-
rencial, principalmente aqueles abordados na Ciência Comporta
mental . Como resultado dessa revisão foi estabelecido um pla-
no de referência que foi utilizado nesta pesquisa.
o estudo de caso foi a metodologia adotada no traba

lho e as razões de seu uso sao apresentadas, bem como são dis
cutidos os procedimentos empregados na pesquisa de campo,além
das limitações desse tipo de estudo .
Eptrevistas, utilizando questionários com a maioria

de questões abertas, permitiram descrever o processo de con-
trole gerencial em uso pelo banco pesquisado .
Os resultados obtidos possibilitaram análises sobre

a natureza deles e o estado do sistema de controle , gerencial
da empresa estudada.
- entre os resul tados

Finalmente, uma comparaçao da
p~squisa de camp o e a literatura revista possibilitou chegar
a algumas co'nclusões importantes relativas a suas relações
bem como permi tiu que se levántassem questões par.a . o Governo Fe
deral e para o banco pesquisado . Também foram feitas algumas S'u-
gestões para novos estudos.
Vl
A B S T RA C T
This research has tried to establish, by exploratory

study, the relevant relations hips between the 1anagement
Control Systems implemented by a brazilian state-o,med banking
and the literature on Management Controlo
Then, a review was made of the literature and theorical

fundaments existing in Management Control theory, particularly
those treated in Behavioral Science . As a result of literature
survey was established a framework for management control that
was used in the research .
The case study was the méthodology adopted in the work

an 1 e reasons why it was appli~d are present as well as the
descrlption of the procedures employed in the field work and
also the bounderies of this type of study.
Interviews using a ,questionaries with majority of open

questions allowed to produce a description of the management '
control process in use by banking researched .
The results obtained allowed the analysis of both the

nature of these results and state of the management control
systems in use by enterprise studied .
Finally, a comparison between the results of field

work and the literature on management control systems made
possible to reach certain important conclusions concerning their
relationship besides making recomendations for Federal Govern
and banking analysed . AIso ,vas made some suggestions for new
studies.
vii
S U MÁ R I O
Pag o
CAP ITULO 1 - I TRODUÇÃO............................. . ..... ~ .. 01
1:1. A importincia do estudo ....... •.. ............. ~ ...... - 01
1.2. Objetivos do estudo .................................. - 04
1.3. Delimitação do estudo ............................... - 05
1.4. Organização do estudo ............ . ................... - 07
CAPITULO 2 -- REVISÃO DA LI TERATURA E QUADRO DE REFE RE NCIA.- 08
2.1. In trodução ..... .. ..................................... - 08
2.2. Revisão histórica .................................... - 08
2.3. Visões modernas do controle gerencial ................ - 12

2.3.1. O que é cont role ge rencia1. ......................... - 13
2.3.1.1 .. A exposição de Anthony & Dearden ........ ; ........ - 13
2.3.1.2. A visão de Horngren .............................. - 17
2.3.1.3. Os conceitos de Hofstede e Flamholtz ............. - 19
2.3.2. Como pode ser realizado o controle gerencial ....... - 20

2 .3. 2 .1. A resposta de Anthony & Dearden .................. - 21
2 . 3 .2. 2 . As anilises de Hofstede e Flamholtz .............. - 23
2 . 3.3. O que e um bom controle gerencia1. ........ ..... .... - 31

2.3 . 3 . 1. O modelo de Nadler & Thusman ..................... - 31
2 . 3 . 3.2 . O enfoque de Greiner ............ .............. ... - 36
2 . 3.3.3. A abordagem de Merchant ....... ... ........ .... ... . - 40
2.3.3 . 4 . As idéias de Lorange & Morton .................... - 44
viii
Pag '.
2 .3.3.5. O pensamento de Hofstede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 48
2.3.3.6 . Os critérios de Flamholtz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 50
2.3 . 4. Como funciona o controle gerencial em casos ,e spe~
cí f i c os . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - .53
2 . 3.4.1. Organizações de serviços em geral. ........... ..... - 53
2.3 . 4 . 2. Instituições financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 55
CAPITULO 3 - METODOLOGIA DA PESqUISA ... .. '! • ••••••••••••• - 58
3.1 . Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... ... . .. . . . . . . . . . . . . . . . _ 58
3.2. Definição da pesquisa . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . _ 59
3.3. Plano de referência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . _ 60
3.3.1. Fundamentos teóricos do plano de referência ....... - 63
3 . 3 .1.1. Caracterís ticas organi zacionais . . . . . . . . . . . . . . . . . _ 64
3.4. Conceituação e definição operacional das variáveis
da pesquisa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . _ 67
3.4.1. Variáveis da pesquisa . . . . . . . . . . . . . . . . ; . . . . . . . . . . . . .:. 67
3 . 4 . 2. Definições operacionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 68
3 .5. Método de coleta de dados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 71
3 . 6. P esq ui s a . de c amp o . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . _ 73
3 . 7 . Limitações da pesquisa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 74
CAPITULO 4 - DESCRIÇÃO DO CASO .... ..... . . . . . . . . . . . . . . . . . - 75
4.1. Introdução ...... ... .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . _ 75
4.2. Características gerais da empresa . . . . . . . . . ... .. . . . .. - 76
4 . 3. Objetivos organizacionais ...... ..... ... : . . . . . . . . . . . . - 78

IX
P,ag .
4 .3.1. Sistema de planejamento .............. .. ........... - 78

4 . 3.2. Processo de definição e comunicação dos objetivos .- 80
4 . 4 . Sistema de contabilidade gerencial .................. - 83

4 . 4 .1. Sistema contábil ..... ... .......................... - 83
4 .4. 2 . Contabilidade por responsabilidade . . .............. - 84
4.5. Processo orçament~rio .............. . ................ - 85

4 .5.1. Introdução ........................................ - 85
4.5 . 2 . Filosofia orçamentáiia ............................ - 86
4 .5. 3. Função orçamentária ............................... - 87
4.5.4. Características básicas do orçamento .............. - 90.
4.5.5. Documentos or çamentár ios .......................... - 91
4.5.6. Fontes de dados do orç-amen to ...................... - 94
4.5 . 7. Funcionament o do· sistema orçamentário ............. - 94
4.6. Avali ação de des~mpenho ............................. - 97

4.6.1. Introdução ........................................ - 97
4.6.2. Descrição do m~delo de avaliação de desempenho .... - ~8
4 .6.3. - O modelo auxiliar (DEB) ........................... - 99

4.6.4. Desempenho Econômic o- Financeir o (DEF) ............. - 101
4.6.5. Desempenho Admi~istrativo ( DAD) ................... - 101
4.6.6. Avaliação dos Ganhos de Produtividade (GAP) ....... - 103
4.6.7 . Desempenho -Operacional (DOP) ................... .. . - 104
CAPITULO 5 -- ANÁLISE DA ADEQUAÇÃO DO SISTE~~ ESTUDADO À

LITERATURA ................................. - 10.6
5.1. Introdução . .... ............. ... ... . .. ...... ......... - 106
5.2. Objetivos organizacionais ......................... .. - 106

x
Pag .
5 . 3 . Contabilidade p or responsabilidade ............ '" .. ~ 109
5 . 4 . Process o orçamentirio . ... .. . . ............. . ..... . .. - 111
5 . 5 . Medidas de avaliação de desempenho das unidades or~ .
ganizacionais . . .. . . .... . ..... . .. . ...... .. .......... - 113
CAPITULO 6 - RESUMO, CONCLUSÕES EREC01v1ENDAÇÕES .. . . . .. . - 116
6 . 1 . Resumo .. . ........ . . ....... ..... . ..... . ..... . . . ..... - 116

6 . ' .1 . Objetivos organizacionais . ........ . , .. ....... .. .. - 118
6 . 1 . 2 . Sistema de contabilidade gerencial ............... - 119
6 . 1 . 3. Processo orçamentiri o .. . . . ........ . ..... . .. . ..... - 1 20
-
6 . 1 . 4. Medida de avaliação de . desempenho das unidades o~
ganizacionais . . . . . ·........ . ... . .................. - 120
6 .2. " c .... c 1us õ es ............................... . ......... - 1 21
6 .3. Q'ues t i onament os sugeri do s .......................... - 123

6. 3 . 1 . Para o Governo .............. . .................... - 1 23
6 .3. 2 . Para o Banc o pesquisado ........................ . . - 1 24
6 . 4 . Sugestõe s para pesquisas futuras ........... . ....... - 125
REFERENCIAS BI BLI OGRÁFI CAS . ... . ... . . .. . . ... . ..... .. .. . .. - 127

CAPITULO 1 - INTRODUÇÃO
1.1. A importância do estudo
A instalação da Assembl~ia Nacional Const~tuinte,no
início de 1987, e o a gravamento das crises econômica e políti

ca no País der am destaque às discussões sobre dois temas fun-
damentais: a estatização da economia e o d~ficit público .
Em ambos os debates ressurge a análise do funciona-

mento administrativo das organizações governamentais,em ,geral .
apontadas como ineficazes e ineficientes, principalmente se
c ompa oas com as empresas privadas.
Essa análise, à falta de um plano teórico de y,efe-

rência sobre o assunto, tem-se baseado no senso comum, envol-
ve nde fcrte dose de emotividade e ao sabor da posição ideoló -
gica de cada participante.
Levada pela constância das críticas, e a título ,de

satisfação ao público, a administração pública re~ge · com a
criação de mecanismos de controle que, na busca de solução pa
ra os pr.oblemas de ineficácia e ineficiência de suas organi-
zações, interferem significativamente na autonomia desses or-
gani ill OS, sem analisar nem discutir peculiaridades, m~ritos e
graus de acerto das t~cnicas gerenciais · empregadas.
Independentemente das discussões aventadas, a açao

gerencial deve ser ex ercida no sentido de atingir os . objeti~ !
vos de longo prazo ·a .ql!e _ se propoe o empreendimento. Para

tanto, há de ser delineada uma estrat~gia que orientará as
atividades cotidianas na direção dos fins colimados.
No entanto, não basta a definição clara ,:e i,:, precisa

desses objetivos e estratégias. Impõe-se o necessário acompa-
nhamento da atividade rotineira com o fito de, tempestivamen-
te ': corrigi r os des vios e eliminar os procedimentos indes ej a-
dos. Isto é, torna-se imprescindível o controle .
A respeito dessa função administrativa desenvolveu-

se, principalmente no estrangeiro, um manancial téorico qt.}e ,.,;
com base em pesquisas, busca identificar os problemas existe~
tes e oferecer um referencial para as soluções plausíveis.
o exame dessa literatura mostra que qualquer siste-

ma de controle deve considerar as peculiaridades das 'tarefas
principais a serem cont~oladas; ser suficientemente versátil
e flexível para contemplar as características organizacionais;
estar volt,a do para sensibilizar pessoas a fim de que compati-
bilizem seus interesses individuais ou de grupo com os objeti
vos da organização em que militam .
Ao se compulsar a bibliografia concernente ao assun

to, percebe-se a nítida preferência dos autores pelo tipo de
empresa industrial voltada para o lucro. São raras as pesqui-
sas referentes a atividades do comércio e prestação de servi-
ços.
Dessas constatações surgiram as pesquisas de Gomes

(1983), que cont em plou ~ as emp r esas est a tais classi f icadas
pela Secretar i a de Controle de Empresas Estatais (Sest) como
sendo do setor produtivo,* e a de Sanco vschi (1986) cujo ob-
*Âs demais classificações são: entidades típicas de Gov.erno, . ,

Prev idência Social, e b ancos oficiais.
2
jeto de estudo foram os bancos privado~! ..
Seguindo a trilha deixada por esses trabalhos, pre-

tendeu-se replicar parcialmente o estudo de Gomes, concentran
do-se em outro grupo entre os quatro que a Secretaria de Con-
t role das Estatais (S est) subdividiu as entidades do governo.
O grupo escolhido foi o dos bancos oficiais .
Afora essa razão de natureza acadêmica, há também o

fato de o autor ser funcionário de uma empresa bancária esta -
tal e, no decorrer de sua experiência profissional ter-se res
sentido da carência de estudos que servissem de respaldo nas
tentativas de aperfeiçoamento do sistema de controle -. em :que
atua .
As limitações de recursos, e principalmente de tem-

po, restringiram a p~s~uis a um finico estabelecimento, selecio
nado mais por, motivos ·d~· praticidade operacional do que de nature
za técnica.
Mesmo sem podei generalizar as conclusões, - em face

da metodologia escolhida, - admite-se a importância deste estu -
do por que:
a) agrega ao conhecimento já existente uma nova experiência ,

numa area pobre de pesquisas e referencial teórico;
b) contribui para a sistematização dos debates acerca da ges-

tão das empresas e.statai,s... brasileiras ,na medida em que .:aler
ta para a necessidade de definição de objetivos e estabele
cimento de padrões e medidas para avaliação de desempenho;
c) óferécé iridicações para orientar o delineamento de siste-

mas de controle gerencial em organizações similares.
3
1.2. Objetivos de Estudo
O desenvolvi men to deste estudo c en trou-se _ nas ,_ : ~e
guintes indagações:
a) existem distorções entre a pritica de controle , _ -gerencial
de bancos oficiais e a literatur~ bisica sobre o assunto?
b) hi influ~ncia de 6rgãos controladores externos nessa prit!
ca?
Pressupondo a importação - principalmente da . e~pe
ri~ncia privada e das atividades tipicamente industrais - de
mecanismos de controle gerencial e de padrões e medidas, obj~
tivou-se conhecer as técnicas atualmente empregadas e confron

tá-las com a bibliografia disponível, levando-se em conta - ca-
rac e ~ t icas e peculiàridades : da atividade banciria .
Pa r a tanto, fez-se necessiria ampla pesquisa bibli o
grific com o fim de determinar conceitos relevantes tais co
mo : o - que ~ é ~ um : bom controle gerencial? Como pode ser realiza-
do? e Como funciona em casos específicos?
Definido um plano de refer~ncia, buscou-se conhecer
as técnicas de controle gerencial em uso na instituição ~ ) pes
quisada, principalmente os padrões e medidas que orientam o
seu sistema de avaliação de desempenho, justamente para con-
frontar a pritica observada com os resultados da revisão de
literatura pertinente.
No desenvolvimento da pesquisa procurou-se perscru-
tar a percepção dos entrevistados quanto à influ~ncia de ins-
tituições de con tr ole do Governo Federal,em -particular -a Sest,
4
na construção e aplicação do sistema de controle gerencial da
empresa.
Como contribuição pragmática desse esforço acadêmi-

co, pretendeu-se oferecer premissas e/ou diretrizes que , pos-
sam nortear futuros projetos de controle gerencial, ou aper-
feiçoar aqueles implementados, voltados para o segmento de em
pres as estatais pesquis ado .
1.3. Delimitação do estudo
Conforme se observa na revisão da literatura, o con

trole gerencial foi estudado sob diferentes enfoques que, ap~
sa de omplementares, privilegiam determinados aspectos do

fe fi n~ analisado.
Neste trabalho, embora se referenciem outras aborda

gcns , ~~~cou-se ressaltar os aspectos comportamentalistas, ou
seja, a visão do sistema de controle gerencial como um conju~
to de técnicas que visam influenciar o comportamento dos int~
grantes da empresa no sentido de que cada um contribua para a

realização dos objetivos do empreendimento conforme - _ensina
Flarnholtz (1979a, p. 51).
Também é enfatizada a consideração ao ambiente -- ex-

terno do Banco pesquisado, levando-se em conta que o mundo h~
dierno caracteriza-se pela mutação de valores e expectativas,

e se insere num cenário onde há escassez de recursos, incerte
zas econômicas e revoluções de c onceitos e idéias.
Assim, a análise das técni~as observadas , e - feita
5
com base nas quatro variiveis apontadas ;'por ~: Hofstede , (1975,
p. 12): a) ambigtiidade dos objetivos; b) mensuraçã o dos resul
tados; c) nivel de conhecimento sobre os efeitos das interven
ções gerenciai s; d) repetitividade como caracté~ística das
atividades a serem controladas .
Ressalte-se ainda que a metoàologia escolhida o
estudo de caso - não permite generalização de suas conclusões,
que dizem respeito tão-somente à empresa estudada. De fat o,
nao se quer apresentar um teste de representatividade, mas co
I.: ....... .=o r bem uma pequena parte que não se sabe até que ponto e
representativa do todo.
1 . 4 . ' . . ganização do estudo
Após este capítulo introdutório, que objetiva ofer~
ceT unia visão preliminar, o estudo estrutura-se ,corifor.me o
que se segue.
No capítulo 2 contextualiza-se conceitualmente o
controle gerencial, a partir de uma revisão de literatura, on
de a intenção é mostrar o estado da arte e fornecer base para
a construção do plano de referência da pesquisa. ' E feita b're-
ve revisão histórica do assunto e, a seguir, sao apresentadas
as visões modernas do controle gerencial.
O capítulo 3 explicita a metodologia adotada, dete!
minando o método de procedimento escolhido,formulando as que~
tões básicas da pesquisa, apresentando o pl ~n o de , re ferên cia
utilizado, definindo conceitualm e nte as variiveis selecionadas
6
e, finalmente, descrevendo a coleta de dados e a pesquisa de
campo . A razio do capítulo ~ permitir su~ utilização em outros
trabalhos futuros e esclarecer as limitações do estudo .
o capítulo 4 descreve o caso iniciando pelas , .carac-

terísticas gerais da empresa para, a seguir, relatar as variá-
.veis componentes, que sio: a) objetivos organizacion~is; b)
sistema de cont abilid a de gerencial; c) processo orçame ntário'
d) avaliação de desempenho;
No capítulo 5 são respondidas as questões básicas da

pesquisa, atrav~s da comparação dos resultados encontrados com
os fundamentos teóricos do plano de referência.
o último capítulo (6) sumaria o estudo, apresenta as

conclusões e levanta questões para o Governo e o Banc o , fina li
zando com as indicações para pesquisas posteriores .
7
CAPITULO 2 - REVISÃO DA LITERATURA . E QUADRO . DE REFERENCIA
2.1. Introdução
Neste capítulo objetiva-se contextualizar ... concei -

tualmente o controle gerencial, tendo em vista o estabeleci-
mento de um quadro referencial para o desenvolvimento da pes -
quis a .
A princípio é feita uma breve revisão histórica a-

cerca das várias formas pelas quais foi pesquisado o controle
gerencial, ressaltando-se as mais diversificadas ênfases e
enumerando-se as principais discussões.
Após caracterizar as principais escolas de pensame~

to, busca - se evidenciar respostas aos seguintes itens:
1. O que é controle gerencial?
2 . Como pode ser realizado ?

3 . O que é um bom controle gerencia l?
4 . Como funciona em casos específicos?
. Isto é feito com a pretensão de, partindo dos mode -

los e considerações estudados, ressaltar idéias que orientem
a formulação de projetos de sistemas de controle, as quais se
sintetizam num quadro de referência .
2.2. Rev. isão histórica
O controle, em termos gerais,surglu da limitação da
8
pessoa do proprietário ou detentor do poder na organização. ~
que a ampliação dos neg6cios, a dispersão geogrifica ou mesmo
a diversificação das atividades evidenciaram a incapacidade
do ser humano de acompanhar a gana de tarefas desenvolvidas -

num empreenclimen to_ de de terminado porte em di ante .
Isto conduziu ã prática de delegar autoridade a ou-
tras pessoas para que decidissem no melhor interesse da e mpr~
sa. Com essa delegação apresenta-se a 'necessidade de se certi
ficar de que tais prepostos comportar-se-ão de acordo com o
que se espera deles e de que estarão agindo, efetivamente , co~

forme pretendia a fonte originiria de autoridade.
Assim, ao se consultar a bibliografia existente,pe~

cebe-se que as primeiras referências surgem com o advento da
chamada Administração Científica, através de consagrados est~
dos, principalmente de Taylor e Fayol . No entanto, conforme
Giglioni &Bedeian (1974), pode ser creditada a Emerson a pri
meira contribuição significativa ã teoria do controle geren-
cial, através de seu clissico Os doze princípios da eficiên-

cia .
Kaplan (1984) adverte que os estudos iniciais se
concentram nos custos primários e que coube a Church chamar a
atenção para os custos indiretos, o que foi complementado por
J. Maurice Clark que fez as primeiras referências _ a -diferen-

tes custos para diferentes propósitos.
O estudo de t e mpos e movimentos, o uso da estatísti
ca na alocação de custos, a separação do controle ge ~ encial
da contabilidade financeira, podem representar os primeiros
9
esforços no sentido de iniciar uma estruturação da teoria em-
brionária .
Daí em diante diversos foram os autores que abord~

ram o controle sob diversos enfoques que, segundo Gomes (198~,
se resumem da seguinte forma :
a) baseados nos conceitos de administração (Teoria das Organi.

zações) ;
b) análise de custos;
c) controle orçamentário;
d) associado ao planejamento;
e) administração por objetivos;
f) consistindo em assegurar conformidade aos planos (visão do

contador).
Todas essas visões, principalmente as primeiras , de

correram da ação de engenheiros e industriais, com enfoque es
sencialmente econômico, e contemplando os diversos significa-
dos que a palavra "controle" assumiu no correr dos anos .
A visão do que seja realmente um sistema de contro -

le perturbou a evolução da contabilidade gerencial, mormente
em função do desprezo dado à participação do homem nas várias
concepçoes formuladas.
No momento em que a própria ciência .admi.nistrativa

evoluiu e passou a basear-se em pesquisas de maior rigor cien
tífico ou metodológi.co, foram incorporados à teoria do contro
le gerencial alguns aspectos antes irrelevados.
10
Dentro . da Vlsao moderna, cresce a significação '. do
conceito de congruência. De acordo com Nadler & Tushman (1980,

p. 37):
"Um relativo grau de congruência, consistência ,

'aju ste ' existe entre cada par de insumos org~
nizacionais. A congruência entre do is compone~
tes ê definida como o grau para o qual as ne-
cessidades, demandas, metas , objetivos e/ou es
truturas de um componente ê consistente com as
necessidades, demandas , metas, objetivos e/ou
estruturas de outro componente."
A Vlsao básica do que seja a organização e a dire-
triz maior dessa abordagem . Os comportamentalistas a concebem
como um sistema social aberto e dinâmico . f um sistema porque
se constitui de um grupo de elementos inter-relacionados, on-
de a mudança ocorrida num deles afeta os demais . E aberto PO!

que interage com o ambiente externo .
Como sistema que e, a organização tem como caracte-

rísticas:
- interdependência interna;
- capacidade de retroalimentação;
~ estado de equilíbrio;
- eqUifinalidade (no sentido de que diversos caminhos condu-

zem aos mesmos fins);
- ' capacidade de adaptação.
Gomes (1985, p. 32) destaca, com base em relatórios
da American Accounting Association (1973 e 1977) ,as três abor
11
dagens que mais influenciaram os estudos malS modernos sobre
controle gerencial. São as escolas de pensamento baseadas em:
"a) modelos de decisão quantitativos; b) estudo do compor:ta-
mento humano no cenirio organizacional; e c) sistemas de . in-
formação" .
Como implicações priticas dessas três escolas, ter-
se-ia que:
a) ''a distinção entre a informação contibil e informação nao-
financeira tornar-se-i menos significante; .:
b) os provedores de informação desviarão a atenção da '.Jprodu-
ção de dados baseados em presunções a priori acerca das · ne
cessidades da administração para a criação de sistemas que
produzam informações que convenham às necessidades dos ad -
ministradores individuais;
c) a variedade de informações avaliadas pela administração a~
mentari; o sistema deveri produzir mais do que simples re-
la tóri os orçamen tirios ' periódicos' (Gomes, 1983, p . 34) .
2.3. Visões modernas do controle gerencial
Dentro desse quadro evolutivo de estudos, verifica-
se a existência de experimentos e pesquisas que objetivam uma
descrição sistemitica dos componentes do sistema de> contro1e.
Para unifo~mi z ar a nomenclatura, preferiu-se adotar,
para cada uma das três grandes escolas de ,.' . pensamento . sobre
contro~e gerencial, a seguinte denominação:
12
Abordagem do processo organizacional;
- Abordagem da Economia da informação;
- Abordagem comportamental .
Segue-se a tentativa de respostas referidas no item
2 .1 supra, ressaltando qu e os au tores-b ase para a exposlça o

foram:
- Anthony & Dearden (1980)
- Lebas (1980) e Horngren (1975)
- Hofstede (1975; 1981) e F1amho1tz (1979a; 1979b)
Preliminarmente vale esclarecer que, embora consti-
tuam vis õ es diferenci a das de um mesm o fenômen o , as três esco-
las são complementares e desenvolvem pensamentos a partir de
rrSticas d OS outros enfoques . Desse modo, ao alertar o leitor
~âTa ~S5 aspecto de complementaridade, ' busca-se justificar
COn2xoes q ue sem este destaque poderiam parecer descabidas.
2.3.1. O que e controle gerencial?
Para se tentar uma definição do . que seja ,o controle
gerencial, há de se perquirir acerca dos seus propósitos. Por
que são necessários os controles? Como funciona .a organi zaç ão?

De que forma e exercido o poder decisório? pe .4ue man eira as
pessoas .. ou os grupos a tuam num 'empreendimento?
. " ..
2 .3.1.1. A exposlçao de Anthony & Dearden (1980)
; .
Esses .. autores enfp.tizam a .n ecessi dade de
13
qualquer organização possuir dispositivos que assegurem que
ela vai para onde seus líderes desejam que ela vi . . A partir
dessa idéia de dispositivo evolui-se para o conceito cibern~
tico de controle . Dentro desse enfoque, qualquer sistema de
controle tem como elementos:
- dispositivo de medida (detetor ou sensor) ;
- dispositivo para comparar o que esti acontecendo com o que
deveria acontecer (seletor);
dispositivo para alterar o comportamento (efector);
- me~o de comunicação entre esses dispositivos (rede de comu
nicações) .
Por~m, os pr6prios autores advertem que essa vi~ão · .
~ perfeitamente adequada para situações mais simples, e usam
a analogia com o termostato ., com a temperatura ,do '. cÇ>rpo e
com o comportamento humano, para indicar graus de complexid~
de que influenciam o funcionamento dos diversos elementos do
sistema de controle .
Ainda dentro da Vlsao organizacional estes autores
irlerrtificam três grandes processos de exercício das funções
de planejamento e controle:
- planejamento estrat~gico;
- controle gerencial; ..
controle operacional.
O - p1anejam~nto estrat~gico pode ser entendido como
um conjunto ,de decisões que afetam o ambiente físico, finan-
ceiro e organizacional dentro do qual as operações da empre-
sa são conduzidas. t a escolha de alternativas acerca da com-
14
binação e emprego de recursos .
Por outro lado, o controle operacional enfatiza a

tarefa -individual ou transações específicas, de forma isolada,
objetivando em cada uma, de per si, a combinação de recursos,
dentre todas as combinações conhecidas, que produziraá a saí-
da ao mais baixo custo (efici~ncia) . Trata-se de um - controle
direcionado para atividades programadas.
Por sua vez, o controle gerencial e definido como o

processo através do qual os gerentes se -certificam de que re-
cursos são obtidos e aplicados eficaz e eficientemente na con
secuçao dos objetivos da organização .
Sa~covschi (1986, p . 7), traduzindo o pensamento de

Anthony & Dearden, resume:
"Do planejamento estrategico,o _controle -gerencial

obtem os objetivos da organizaçio e as orienta-
ções para alcançá-los. E para o controle opera-
cional , o controle gerencial define _ os ~- pa~im~
tros que o possibilitarão certificar _que as tare

fas específicas sejam conduzidas eficaz - e - _ efi-
cientemente '! -.
Na sua explanação acerca do sistema de controle ge-

rencial, Anthony afirma que ele - é constituído de um processo
e de uma estrutura. O processo consiste no grupo de açoes exe
cutadas - e a estrutura é composta de arranjos o~ganizacionais
e esquemas (cons tructs:) de informações que faci li tam o proces so.
Anthony & Dearden (1986, p. 8) ressalvam:
"Uma vez que gerentes são seres humanos, as consi

derações psicológicas são dominantes no controle
15
gerencial. Atividades tais como
.
comun~caçao,pe~
-
suasao, exortação, inspiração e crítica s ao ~
um
importante componente do processo".
Dentro dessa visão, o sistema de controle gerencial

e caracterizado por :
a) concentração em programas e centros de responsabilidade;

b) utilização de dados planejados e atuais;
c) envolvimento de todos os aspectos das operações da compa-

nhia;
d) construção em torno de uma estrutura financeira;
e) tend~ncia de ser exercido com padrões defin1dos e de ser

periódico;
f) integração e coordenação.
Tricker & Boland [ 198 2, p. 103) criticam o enfoque
de Anthony & Dearden por não contemplar o sistema de valores
em que se baseia a organização e suas atitudes ante o contro
le. Dizem que ele assume urna empresa raciona l onde as pessoas
aceitam a necessidade de controle para manutenção da boa or-

dem e para a consecução dos objetivos, no melh or . interesse
dos indivíduos, da empresa e do estado. Concluem:
"Esta é uma suposiçao bastante ampla numa socied~

de de mudança de valores e de expectativas, na
qual idéias ace~ca do papel e lugar das organiz~
ções estão sendo revistas, e num mundo pleno de
escassez de recursos, in c ertezas monetárias e de
sublevações políticas e sociais nas quais idéias
a n t e r i o r me n te , a c e i t a 8" . são c o n:-t e s t a 'd as . "
Hofstede (1975) esclarece a idéia de que todo modelo
16
cibernético assume a existência de um padrão, a mensurabilid~
de do resultado ou dos fatores de produção e a interveniência

do processo para eliminar variações indesejãveis, o que resul
ta em limitações do modelo tais como:
- o fato de que e apenas um dos processos de controle agindo

sobre algumas pessoas por algum tempo . Outros processos po-
dem interferir conduzindo a resultado oposto ao desejado;
- a?, : ·~t~:~sões e.m q~~ Hma ou · mais das assunções inexistem.
2.3.1.2 . A visão de Horngren (1975)
A sua linha de pensamento centra-se na decisão e

considera a informação como um bem econômico.
De acordo com esse autor, a ênfase reside na facili

' ~êide de es colhas econômicas racionais por parte do t<Dm.a dor de
np.risão. ~ também uma ·teoria que prioriza o uso de recursos ,
.. , -rti r de quando raciocina que a mensuraçao cons orne · r.ecur-
v3, é 9btenível a custos alternativos, sendo, portanto, um
bem econômico.
O principal fator de avaliação desse bem -

e a sua
utilizade, surgindo, destarte, o conceito . de informação rele- ·-
vante. A anãlise centra-se no custo/benefício, ·na . diferença
entre usos alternativos da informação. Hã que se considerar
ainda a melhor maneira de computar os dados.
Nessa abordagem a questão é não utilizar-se da ne-

cessidade, verdade e precisão como critério fundamental para
a escolha. A informação relevante é aquela que afeta a deci-
são, e a alternativa prefeTível é aquela da qual se espera
17
obter o melhor resultado líquido.
Ao descrever o funcionamento do sistema de organiza

çao, Horngren (1975) inicia com a identificação dos objetivos
da superior administração e de seus subobjetivos, também . co-
nhecidos como fatores críticos de sucesso ou áreas-chave de
resultado.
Alcançar ou nao tais objetivos é decorrência da har

monização entre os objetivos dos indiV~duos ou grupos existe~
tes na organização e os da empresa como um todo . Trata-se da

:,..:.:::(,;.: :..: ência de ob j eti vos .
Assim, a tarefa do sistema de controle formal é aj~
dar a proporcionar a congruência de objetivos e incentivá-la

através do uso de ferramentas técnicas, tais como orçamentos,
padrões e medidas formais de desempenho, as quais fornecem in
formações e feedback. Ness e aspecto, é irilportante ,; ten.t .ar tran~ .
formar o sistema informal de controle num reforço ao sistema

formal .
Desse modo, o benefício é maior congruência e incen

tivo. Contudo, o ambiente onde isto ocorre envolve um agrupa-
mento humano complexo e um mundo de incertezas, que .. dificul-
tam as justificativas em termos quantitativos.
Nos debates acerca da melhor informação, além da vi ·

sao econômica, da congruência de objetivos e incentivo , têm
sido citados a re1evãncia e a objetividade, que parecem ~ ser
simples desdobramentos da análise custo/benefício.
Resumindo, Horngren (1975, p. 16) diz:
18
"A me d i d a o u s i s tem a c o n t á b i 1 ó t i mo é a que 1 e' .que
produz o maior beneficio, depois de deduzi~o o
custo de obtenção do dado . . Nó s inc essantemente
formularíamos a pergunta: quando você esta dis-
posto a pagar por um método ou sistema contábil
ou por um . sistema ao invés de outro?
Este custo/benefício implicito é intangí-

vel e pode ser revelado através da evolução da
contabilidade. Contudo,ate . recentemente nos nao
temos dado suficiente atenção para a importân-
C1a capital de reconhecer explicitamente a esc~
lha de alternativas contábeis como uma decisão

econômi ca. "
2.3.1.3. Os conceitos de Hofstede (1975) e Flarnholtz (1979a)
Finalmente, a abordagem comportamental . ,Hofstede
(1975) inicia sua argumentação com a afirmativa de que , dife-
rentes unidades do modelo cibernético correspondem a diferen-
~~ ess oas. Assim, existem problemas de comunicaçãG e moti-
vação ' que podem conduzir a resultados inesperados. Os - .

. varlOS
tipos de educação, as múltiplas experiências de trabalho e
as diferentes escalas '. de valores ·:afetam ... tanto a ·, emissão e
percepção das mensagens, quanto os próprios padrões de moti-
vação. Isto se acentua consideravelmente quando o modelo ci-
bernético divide o trabalho entre unidades controladoras e
Conforme Gomes (1983, p. 41), para Hofstede o "con-
trole é visto corno um sistema em si mesmo". Rejeitando o mod~
lo cibernético de controle ele sugere o processo homeostático,
onde
19
"Sua analogia nao é com um dispositivo técnico
como o termostato, mas C0m um elemento biológi~
co representado por uma célula viva, que é equl

pada com um processo interno que mantém o equi-
líbrio a cada mudança ambiental , estabelecido
-
que as condições ambientais não se tornam tao
desfavoraveis". (Hofstede, 1975, p. la).
Esta concepçao altera substancialmente a filosofia
do controle na organização, · ampliando . a perspectiva vigente
at6 então, para incluir uma visão mais ampla do processo -

so-
cio-psicológiço 'que influencia as pessoas na organização. Em

- .
dec lrenCla , acarreta a necessidade de um novo tipo de siste-
ma de informação.
Por sua vez, Flamholtz (1979a, p. 52) diz:
"Um sistema de controle organizacional pode s.er

definido como um conjunto de mecanismos projet~
dos para aumentar a probabilidade . das ·· . pessoas

se comportarem de maneira que levam a realiza-
ção dos objetivos organizacionais . "
Essa visão enfatiza o caráter probabilístico do con
trole gerencial, em vez do enfoque determinístico 'subjacente
ao modelo cibern6tico. Isto prov6m da impossibilidade de ga -
rantir um comportamento coerente das pessoas. Por iso, "aspe~
tos diferentes de um sistema de controle geral podem estar di
recionados especificamente para um grupo de pessoas" (Flamholtz,
1979a, p . 54).
2 . 3.2. Como pode ser realizado o controle gerencial?
Vistas as diversas conceituações de controle geren-
20
é:ial, cabe agora explici tá-Ias, decompondo-as nos ;: elementos
do sistema e ressaltando as principais funções, enfim, nos
pressupostos embutidos no desenvolvimento de um sistema de
controle .
2 . 3.2.1. A resposta de Anthony & Dearden ()980)
Conforme já foi citado, Anthony & Dearden (1980)su~
dividem o controle gerencial em dois componentes: o processo

e a estrutura . O processo , enquanto forma de ação, . pressupoe
algumas i 3ias relativas a gerência, metas, eficácia e efi-
ciência, e garantia.
. -
No que se refere a gerencla, os autores esclarecem
que as d€ c~sões cabem aos ádministradores de linha . Aos con-
tT~lado r~ _ (pessoal de staff) compete apenas a coleta, :. suma-
riação e apresentação de informações e a transformação das de
~õ es nas f ormas inerentes a o sistema .
Dentro do esquema da abordagem organizacional, os

objetivos são integrantes do planejamento estratégico e, por-
tanto, tido como dados para o processo de controle gerencial.
Este é concebido como um meio de atingir referidos objetivos.
Os conceitos de eficácia e eficiência sao expostos

como se segue (Anthofiy & Dearden, 1980, p. 8):
"Por eficácia, nós entendemos quanto satisfatori~

mente uma unidade organizacional faz seu
traba-
lho; isto é, a dimensão com que ela produz o re-
sultado pretendido ou esperado. Eficiência e usa
da no sentido de engenharia, isto é, a quantida-
de de produto por unidade de insumo."
21
A eficácia é relacionada com os objetivos da organ!
zaçao, com aquilo que ela pretende atingir. A eficiência, por
sua vez, refere-se ao processo produtivo em si, não importan-
do, de ~r si, o produto enquanto 9bjetivo · ?rganizaoion.al. ·
Por fim, o componente da defini ção de controle .ge-

rencial que menciona a certeza (garantia) do atingimento efi-
caz e eficientemente dos objetivos da organização. Nesse sen-
tido, não cabe aos gerentes assumir a execução dos trabalhos,
mas sua função é encarregar-se do trabalho fei to pelos outros. ,
Finalizando, Anthony & Dearden resumem seu entendi-

mento a erca dos principais elementos do sistema de controle
gerencial . No que se refere à estrutura, seu enfoque está nos
nrios c ntros de responsabilidade, que são unidades organiz~
ciD a · s . i. rigidos por um gerente responsável.
Por sua vez, no que se relaciona ao processo, é vá-

lido re 2 L :rar-se o destaque dado à comunicação informal, em-
bora a descrição . refira-se tão-somente ao sistema formal. Es-
te .:compreende quatro fases, que interagem, e onde uma " etapa
conduz, à seguinte, até recomeçar o círculo. As fases sao:
1. ,Programação - quando se decide quais os programas a serem

empreendidos e os recursos disponíveis para cada um. Um
prcgrama e um produto, uma linha de produto, pesquisa e de
senvolvimento de projeto ou atividade similar que a organ~
z~ção empreende no sentido de atingir seus objetivos.
2. Orçamentação - etapa em que cada programa é traduzido em

termos monetários, de composto por centros de responsabili-
dades e cobrindo um período de tempo específico, geralmen-
22
te um ano. E fruto da negociação entre o gerente de cada
centro e seu(s) superior(es).
3. Operação e mensuração - é a manutenção de registros dos re

cursos consumidos e recei tas ganhas, devidamente estrutur~
dos nas formas de programas e centros de responsabilidades,

com o objetivo de servir a programações futuras e/ou medir
desempenho das organizações.
4. Relato e análise - trata-se da comunicação do qque está

ocorrendo interna e externamente na companhia, assim como
da comparaçã o entre o desempenho atual e o projetado,. : qua~
do então se tenta explicar cada variação .
2.3.2.2 . As análises de Hofstde e Flamholtz
Conform~ já mencionado, a abordagem comportamental,
no raciocínio de Hofstde (1975), busc~ alterar , a ." filosofia

do controle gerencial. Partindo da idéia de Anthony & Dearden
(1980), que "classificam as atividades em programaveis e nao -
programáveis, conforme a possibilidade que se tenha de deter-
minar, pelo menos em termos relativos, a relação entre seus
inputs e ~utputs", (Sancovschi, 1986, p. 16), Hofstede anali -
sa o controle baseado em quatro variáveis que permitem , a.g ru -
par as atividades:
1 . a ambigUidade dos seus objetivos;

2. a mensurabilidade dos seus resultados;
'3. o nível de conhecimento sobre os efeitos das intervenções

gerenciais;
4. a sua repetitividade .
23
No que se refere a objetivos, o autor enfatiza que
"organizações não têm objetivos, somente as pessoas podem tê-
los" (Hofstede, 1975, p. 12) . Esta assertiva é reforçada pela
constatação de que ao se falar de objetivos da organização,
pressupoe-se uma das três alternativas seguintes:
a) existência de um consenso virtualmente completo entre to- ,

dos os membros da organização , acerca de algo a ser feito;
b) suficiência de poder impositivo da parte de um grupo coeso
de pessoas que submete os demais membros a seus objetivos;
c) manutenção do poder em uma so pessoa, cujos objetivos -
sao
considerados como os da organi z ação .
Assim, é admissíve l a mutabilidade de objetivos em

função de pessoas. As alterações de poder dentro da organiza-
ção redirecionam os objetivos e até que haja uma consolidaçã o,
a única alternativa disponível é o consenso. Para se chegar a
ele t e oe ser exercido o proce'sso polític o ', da negóciação.
Mesmo assim, registram-se casos em que os objetivos permanecem
obscuros.
Com respeito a mensurabilidade dos , resultados,

Hofstede adverte que:
"Mesmo nos , casos em que os objetivos sao cla ,r os .

~~~ra todos os envolvidos, freqUentemente nao e
possível transformá-los em padrões quantitati~
vos de resultados suficientemente claros para
medir o desempenho."
Quando isso se verifica, e freqUente o recurso a me

didas substitutas de desempenho ou a definição de resuhtados
24
em termos vagos ou qualitativos. Assim,o . critério passa .. a ser
julgamental e sua essência reside num processo de negociação
onde nem sempre prevalece o argumento relativo a eficicia e
eficiência .
A mensuraçao e realizada pressupondo a utilidade da

informação sobre as variaç6es e ~om o objetivo de ~orrigir o
curso de ação, principalmente para prevenir ocorrências inde-
sejáveis. A utilidade dessa informação exige dos administrad~
res o necessirio conhecimento da tecnologia da atividade sob

a va liaç ~ o . Isto nem sempre é possível e a informação passa a
ter val~dade somente para projetos futuros .
Acontece que grande parte das atividades nao e rep~
titiva, e sim projetos de uma única execução. Nesse caso, o

~T oces sL de controle é exercido somente com vistas a novos .
~r ~ V~. avaliação esta 'feita por muito poucas organizaç6es.
As S llTI, a avaliação . deixa de ser ,uma atividade ..de .controle e
passa a ser um componente do próprio processo decisório .
Recorre-se a esquemas sintéticos (figura 1 . e .qua-

dro 1) expostos por Hofstede e Sancovschi para facilitar a
compreensão da idéia de conjugar os quatro critérios para .: de
senvolver uma tipologia para controle ·g enencial. ResuID:iidame.n-: .
te, estas sao as consideraç6es de cada tipo de controle:
1. Controle rotineiro - empregado quando : se tem objetivos

claros, resultados mensuriveis, quando se trata de ativi-
dade repetitiva e se conhece o efeito das intervenções ge-
renciais .
2S
FIGURA 1
ATIvr,DAIlE
ORGANIZACIONAL
N:;o CONTHOLE
pOI.Tnco
SlH
SIN
NÃO CONTllClLE
NÃO J ULCMIENTAL
SIM
CONTROLE
NÃO NÃO INTUIT IVO
SUl
SIM CONTROLE
POll TENTATIVA
E ElmO
Niio CUNTHOLE
>-----t. rECNICO
CONTROJ,I~
DE ROTINAS
Fonte: Hofstede (1981 , p . 196) •
26
QUADRO I
Tipologia de Hofstede para

controle gerencia l
Critérios : AmbigUidade Mens urab i 1idadE Efeitos das FreqUência

dos dos in te rvençõe c da
Sistemas
objetivos resultados gerenciais atividade
de Controle
Rotineir o Objetivos Resultados Conhecidos Atividade

.rião- amb í guos -
' -
mensuravelS repetitiva
Baseado em Objetivos Resultados Conhecidos Ativ.idade

es peci alis tas não-ambíguos mensuráveis não--repetitiva
Tentativa Objetivos Resultados Desconhecidos Atividade

e erro não-ambíguos -
-
mensuravelS repetitiva
Intuitivo Objeti vos Resultados Desconhecidos Atividade

nãõ-ambíguos -
-
mensuravelS não"C"repeti ti va
Baseado em Objetivos Resultados

julgamento não-ambíguos não-mensuráveis
Político Objetivos
ambíguos
Fonte: Sancovschi (1986, p. 18).
27
2. Controle técnico - utilizado quando estão presentes as
três outras condições mas não se trata de atividade repe-
titiva. Sua essência . consiste em recorrer-se a alguém . com
experiência naquele tipo de atividade, pessoa para · quem a
atividade é repetitiva, embora tal especialista nao conhe
ça a cultura da organização .
3. Controle por tentativa e erro - lastreado no efeito apren-
dizado. E empregado nos casos em . que se . desconhecem os
efeitos das intervenções gerenciais, embora estejam pre-
sentes todas as demais condições relativas aos objetivos,
resultados e repetitividade. o
4. Controle intuitivo - é próprio das situações em que a ati-
vidade não é repetitiva e os efeitos da intervenção gere~
cial são desconhecidos. Sua~endência e transformar-se em
controle por tentativa e erro em face da or:epetitividade
das situações.
~. Controle julgamental - Gomes (19.83) comenta: Se nao existi-
rem medidas indiretas para mensurar os resultados, o co~
trole das atividades torna-se urna questão de avaliação sub
jetiva. Ele passa a depender da estrutura de poder e in-
fluência na organização. Se existe um j-uiz supremo, este é
a base da intervenção. Se os julgamentos tiverem de ser ne
g 0 ~iados antes que a intervenção se torne possível, ou se
o julgamento nao e possível, o controle só ocorre por aci-
dente.
6. Controle político - decorre exatamente da ambigUidade dos
objetivos e se baseia na negociação e no julgamento . Aqui
o elemento essencial não e a razao mas os valores que dife
'. _o
28
·rem de pessoa a : pessoa e ·l as .normas que res.ultam ,da .·parti,-,
lha do poder dentro do organismo social, como forma de re-
duzir a ambigUidade.
De o~tra parte, ressaltando o caráter probabilísti-
co do controle, Flamholtz (1979, p. 53-4) afirma que "os sis -
temas de controle visam maximizar a probabilidade das pessoas
serem motivadas a alcançar os · objetivos organizacionais".Aco~
tece que na ausência de um sistema que as ·motive nessa dire-
çao, as pessoas agem de maneira a satisfazer suas pr6prias ne
cessidades e objetivos que, evidentemente, não são iguais as
da organização. Em sendo assim, "a função básica dos sistemas
de controle é superar este conflito" Cp. 53-4).
Ainda apresentando as funções gerenciais dos siste-
mas d con trole, o autcr enumera a coordenação I de ;;es·forços
das diversas partes da organização como um segundo . pr9p6sito
e ss e~- si temas. Até buscando atingir o mesmo ponto, . ~s pes-
soas se utilizam de métodos diversos que podem resultar . na
dispersão de forças e conduzir a resultados opostos aos dese -
j ados .
A terceira função refere-se ao auxílio que os sis-
temas de controle oferecem ã tentativa de assegurar o cumpri-
mento dos 0~j~tivos organizacionais, através da descentraliz!
ção das operaçõe5 do dia a dia. Nisso eles se pLestam muito
bem para ajudar na implementação de uma filosofia administra-
tiva que busca influenciar decisões e açoes dos membros do
corpo social .
29
Uma última função seria fornecer feedbtl.ck na iden -
tificação de problemas . O acompanhamento da realidade possib!
lita a descoberta de problemas explícitos ou potenciais que
estariam a exigir revisões de planejamento e das operações .
Caracterizadas as principais funções dos sistemas

de controle, Flamholtz (1979a) os decompõe em quatro compone~
tes bás icos :
1 . obj etivos;
2 . padrões;
3. medida;
4. sistema de avaliação/recompensa.
Em resumo, .· 0 sistema :. preconizado ·,por Flamholtz

(1979a, p. 8) processa-se da seguinte forma:
" Existe . : inicialmente um processo de estabeleci -

mento de objetivos e padrões que canaliza o es-
forço . Uma vez estabelecidos, os objetivos e p~
drões passam a ser padrões de desempenho, que

funcionam como controle anterior e posterior.Em
suas funções anteriores, eles funcionam como i~
sumos para motivar o comportamento no ~ sistema
operacional , enquanto em sua função posterior

eles são insumos para o subsistema de avaliação
/recompensa. A medida dirige a atenção para di-
mensões men suráveis dos objetivos. Também forn~
ce feedback avaliativo e corretivo. As reco m pe~
sas organizacionais também s e rvem como funções

de controle ante r ior e post e rior. , Anteriores
elas · são uma fonte para esti mular a motivação
no s e ntido dos objetivos da organização. Poste-
riores, elas reforçam ou . extinguem o comporta-
mento ."
30
2.3.3. O que . ~ um bon .controle gerencial?
E patente, entre os autores pesquisados, a . consta-

tação de que não existe um sistema de controle ideal, urna vez
que se está lidando com situações particulares e se leva em
conta a natureza indeterminada dos sistemas sociais.
Mesmo assim, ~ válida a tentativa de se utilizar

modelos corno valiosa ferramenta auxiliar, os quais,aliados ao
senso intuitivo (baseado na 'e xperiência) ,possibilitam os apr,2
priados diagn6sticb, avaliação e tornada de decisão.
Assim, : neste .iteli1· ~ busca-se apresentar algumas

id~ias que orientam o processo de avaliação de sistemas de
controle gerancial~
2.3.3.1. O modelo de Nadler & Tushman'" (1980)
Centrado na interdependência ..dos .:' componentes do

sistema que convivem em estado de relativo equílíbrio, consi~
tência e adaptação uns com os outros, o modelo proposto ~ ba-

seado justamente na qualidade desses ajustes ou congruências.
Definindo o s is terna comportamental da organi zação corno "o s. i~
tema de elementos que basicamente produz padrões de comporta-

mento, os quais, por sua vez, resultam no desempenho organiza
cional", Nadler & Tushmán (1980, p. 37) enfatizam que a ques-
tão principal e realmente corno interagem os inputs e .outputs
do sistema.
No quadro 2 sao apresentados os principais 1nputs

organizacionais, suas diferenças e os aspectos críticos para
31
QUADRO 2
ENTRADAS - CHAVE DA ORGANIZAÇÃO
INPU.T AMB.I.ENTE EXTE.RNO RECURSOS HISTORIA ESTRATEGIA

Definição Todos os fatores , inclu- Os varios ativos dispo Os padrões antigos dê O fluxo de desejos
indo instituições, gru- níveis pela organiza~ comportament o, ativi- sobre como se confi-
pos, indivíduo s , eventos, ção, inclusive recur - dade e eficiência da gurarao os recursos
e assim por diante, são sos humanos, tecnolo- organização que podem or ganizacionais para
externos ã organização gia, capital, informa- afetar o funcionamen- enfrentar as deman-
sob analise, mas têm um ção,e assim por diant~ to organizacional a- das, limitações e
impacto potencial nesta bem como recursos me- tual oportunidades dentro
. -
organ~zaçao nos tangíveis (reconhe do contexto históri-
cimento no mercado co da organização
etc. )
Aspectos críticos 1. Quais as demandas que 1 . Qual a qualidade re 1. Quais foram os 1 . Como a organização N
para analise o ambiente externo e- lativa dos diferen~ principais esta- define sua missão 1"1
xige da organização? tes recursos de que gios ou fases de principal, inclusi

a organização dis- desenvolvimento ve mercado, produ~
2. Como o ambiente exter põe? da organização? tos e serviços?
no influencia a açãõ
2 . Qual a configuração 2 . , Qual o impacto cor 2. Em que nív.el ~ êla , : c0m
organizacional?
e os limites de re- rente de tais fato pete?
cursos fixos e va- res históricos co~
3 . Quais as estratégias
riaveis? mo as decisões es~
auxiliares (taticas)
trategicas, ações ·
que a organização e~
de líderes impot- '
pregou para alcançar
tantes, crises e
a missão principal?
principais valores
e normas? 4. Quais os objetivos
específicos dos pro-
dutos organizacio-
nais?
----- ~ - - . ~. -:----
Fonte: Nadler & Tushman (1980, p. 40) .

anilise . A partir dos tr~s insumos bisicos (ambiente externo,
recursos e história), através da estratégia, a organização d~
fine o trabalho a ser desenvolvido e estabelece os resultados
organizacionais esperados .
Outputs são o que a o~ganização produz, o quao efi-
caz ela é e como desempenha o seu papel. Acerca da eficicia,
os autore s afirmam existir uma discussão, resumida a dois fa-
tores importantes. Um diz respeito aos diferentes níveis de
produção (aspecto quantitativo). Em complemento, devem ser le
vad os em conta "outros resultados que contribuem para o desem
penho organizacional, tais como o funcionamento de grupos ou
unidades dentro da organização e o desempenho individual de
seu membr os" (Nadler & Tushman, 1980, p. 43) .
Na ·an.ilise do desempenho organizacional, tr~s fato-
res -
_d significativos na sua avaliação:
cimento dos objetivos;
b) utilização dos recursos;
c) capacidade de adaptação . às ~údanças _ ambientats . externas.
Vista como um processo de transformação - de ener-
gia e informação ' dos inputs em outputs - a organização deve
~c Y uccomposta em componentes-chave para analisar como eles
interagem no sentido de realizar essa função transformadora.
- se conhece
Embora alertando Que nao o .melh or .e
mais correto meio de descrever os componentes organizacionais,
Nadler & Tushman ressaltam a tarefa de se encontrar uma abor-
dagem fitil que simplifique o complexo fen6meno organizacional.
33
Assim, na visão deles, a organização se constitui de quatro
componentes principais:
a) a tarefa;
b) os indivíduos;
c) a estrutura organizacional formal;
d) a organização informal.
A tarefa é definida como trabalho básico a ser fei
to pela organização e as subunidades de trabalho, além da ati
vidade na qual es tá engaj"ada .a empre·s a, particulamente a iuz
de suas estratégias . O ~stabelecimento da adequação dos de -
mais componentes depende substancialmente do entendimento da

natureza das tarefas a serem realizadas .
No que se refere aos indivíduos:
"o aspecto mal.S crítico a considerar . inclui a na

tureza do conhecimento e das habilidades indivi
duais ,as . diferentes necessi.dades e preferências
-
dos indivíduos, as percepçoes e expectativas d~
senvolvidas por eles e outros fatores antece-

dentes (tais como os demográficos) que podem p~
tencialmente influenciar o comportamento das
pessoas" (Nadler & Tushman, 1980, p. 44).
A estrutura formal compreende organogramas, proce~

sos , métodos e procedimentos que, explícita ou formalmente,
são desenvolvidos para levar as pessoas a realizarem o seu
trabalho consistent emen te com a estratégia organizacional.
Finalmente o grupo de ajustamentos que emergem do
34
dia-a-dia organizacional cria uma estrutura, geralmente impli
cita, e não escrita . Em alguns casos ela surge para compleme~
tar a estrutura formal; em outros, ela decorre de uma reaçao
e atrapalha o desempenho organizacional .
Os autores concluem ainda que .a questão crítica
nao e definir quais são os componentes organizacionais, mas,
e principalmente, qual a natureza da interação existente en-
tre eles .
Quanto a este aspecto, relembrando a definição de
congru~ll cia, já exposta neste estudo, é importante caracteri-
zar o grau de ajustamento entre cada par , de componentes cons!
derados . E não só entre cada par, mas também tomando a organ!

zaçao c omo um todo .
Lembram os autores que o process o para .. diagnosti-
car a ' u ~ tes e identificar combinações de componentes para pro
duz i J congru~ncia não é necessáriamente intuitivo . A pesquisa
literária, conforme tentou - se caracterizar anteriormente, ofe
rece considerável lista de diretrizes que, em alguns casos,
t~m tais ajustes como algo que pode ser definido, , ·medido e
mesmo avaliado. Neste último caso, a dificuldade reside na ne
cessidade de familiarização do gerente com as teorias e mode-
los de comportamento organizacional.
Acerca do controle gerencial, vis to como um siste-
ma de informações que deve se ajustar aos componentes organi-
zacionais, os autores afirmam que 0 principal trab alh o do ge-
rente é fazer a organização operar efetivamente. Para tanto,
ele deve ter capacidade para:
35
- compreender os padrões comportamentais de indivíduos ,grup os
e organizações;
- prognosticar quais as reaçoes comportamentais que serao evo
cadas pelas várias açoes gerenciai s;
- usar este entendimento e esta previsão para exercer o con-
trole .
Uma vez delineado o modelo que ve a organização co
mo um processo que toma os inputs e os transforma em outpvts_
e que se constitui de quatro componentes básicos que exigem
alto gr.au de congruência entre eles, caberia, segundo Nadler
& Tushman, estabelecer como usar este modelo --pata analisar
problemas organizacionais.
Partindo de um processo genérico para solução de
problemas, são enunciados os passos da análise: reunir dados
sobre o desempenho organizacional, compará-los com os "níveis
desejados, identificar as causas dos problemas, desenvolver e
selecionar planos de açao e, finalmente, implementá-los e ava
liá-los. Acrescentam que além dessas etapas caberia ainda se-
rem previstas as conseqUências das várias açoes, escolhidos
os alternativos cursos de ação e avali~ção e o impacto de ca-
da um deles.
2.3.3.2 . O enfoque de Greiner (1975)
Este autor identifica cinco fator.es essenciais na
elaboração de um modelo de análise do desenvolvimento empres~
rial:
36
1. a idade da empresa;
2 . o porte da empresa;
3. os estágios de evolução já atingidos;
4. as etapas de revolução já alcançadas;
5 . o ritmo de expansão da empresa .
Em se tratando de um modelo histórico, evidentemen-

te o tempo de existência de uma empresa é um aspecto ,..a .. ·!. ser
considerado . A reunião de dados e informações de diversos po~ ·
tos no tempo e a comparação entre eles revela que os :.;proble-

mas e princípios administrativos prevalecentes estão associa-
dos a cada período de tempo.
Utilizando-se o numero de empregados e o volume de

vendas como medidas do porte da empresa, vê-se que os proble -
mas e as soluções mudam ã medida que esses fatores crescem .
'~Assim sendo , o tempo 'n ao e o un1CO fator deter

minante da estrutu r a empresarial; na verdade ,
as em~resas que não se expandem em tamanho po-
dem manter muitos dos seus aspectos e métodos
empresariais intactos durante longos períodos.
Além de proporções maiores . crescem também os
pro b lemas de coor dena ção e c omuni caç ão in te rna, ."
surgem novas funções, multiplicam-se os níveis
da hierarquia administrativa e os cargos se
t o r n a m ..ma i s in ti ma me n t e in t e r 1 i g a dos" ( Gr e i n e r ,
1975, p. 5-6).
A idéia central do trabalho de Greiner é a .se.gUln-:- .,

te: a história das orga nizações intercala períodos de desen-
volvimento prolongado (evolução) e crises turbulentas no fi-
nal de cada estágio de evolução (revolução). Os métodos a.dmi-
nistrativos que foram adequados ao período de crescimento pa~
37
sam a ser questionados e, sob pena de a empresa estagnar ou
mesmo ·:fenecer, devem ser substi tuídos corno solução para ln
gresso em nova fase evolutiva . "Por mais curioso que pareça,
esses novos métodos, com o tempo, dão origem a suas ' próprias
sementes de decadência e levam Çl outro período de revolução"
(Greiner, 1975 p . 6).
Quanto ao Gltimo fator, que diz re~pe±to ao ritmo

em que a empresa passa pelas diversas fases de evolução e re-
volução, ele está diretamente ligado às condições de mercado
e à facilidade dos lucros~ As condições de mercado funcionan-
do como acelerador, e a facilidade de lucros como postergador
dos estágios de revolução .
"Empresas que cometem graves erros num x;amo ' ' q.ue
normalmente di bons lucros podem, ainda assim,
apresentar resultados favoriveis em seus balance
tes anuais, e dessa maneira , evitar mudanças de
meto dos admi'nistrativos por algum tempo" . (Grei-
ner, 1975, p. 6).
','
Caracterizando cada período evolutivo pelo 'estilo

administrativo prevalecente e cada estágio revoluçionário pe-
lo problema administrativo dominante , o autor enumera cinco
fases que s~o, ao mesmo te mpo, um efeito da fase anterior e
uma causa . da f ase seguinte:
38
ESTILO PROBLEMA
Etapa I - Cresce pela .criatividade culmina em · crise de lideran~a.
Etapa ,11 - Cresce pela orienta~ao culmina em crise de autonomia.

Etapa 111 - Cresce pela delega~ao culmina em crise de controle.
Etapa IV - Cres ce pela Coordena~ao culmina em crise de burocracia.
Etapa V - Cres ce pela colabora~ão culmina em crise de (?)
O a1Lftor não . denomina o problema no qual culmina a

Etapa V, porém afirma :
"( ... ) Creio que a revolução nesta fase s~ra em

torno da ' saturação psico16gica V dos emprega-
dos que ficam emocional e fisicamente exaustos
pela intensidade do trabalho em equipe e a for
te pressão que sofrem para encontrar novas so-
luções" (Greiner, 1975, p. 10).
Vale acrescentar que para cada uma das etapas Grei

ner propõe diferentes modelos de sistemas de controles. Desse
modo para a Etapa I "o controle das atividades é feito com ba
se em informações recolhidas diretamente no mercado ; a direto
ria age conf0rme a ::reação dos clientes" (Greiner, 1975, p.7).
Nas demais etapas, o sistema de controle adequado . caracteri-
za-se pela:
Etapa 11 - Utilizaçao de . . PADRêYES /: b aseados.. em CUSTOS

Etapa 111- Utilização de RELA:rÚRIOS baseados em LUCROS
Etapa IV - Utilização de PLANOS baseados em INVESTIMENTOS
Etapa V - Es tabe le cimen to mútuo de metas.
Retornando ao processo de análise, Greiner recomen

da:
39
a) saiba exatamente em que ponto da seqUência evolutiva vo ce
~
se encontra;
b) estabeleça o alcance das soluções;
c) compreenda que as soluções criam novos problemas.
2.3.3.3. A abordagem de Merchant (1982)
o bom controle seria caracterizado por quatro itens

importantes . Primeiro ele deveria ser orientado para o futuro,
ou seja, preventivo contra surpresas desfavoráveis. Uma segun
da característica é a mu1didimensiona1idade do controle - "um
bom controle não pod,e ser estabelecido sobre , uma atividade
com múltiplos objetivos a menos que sejam consideradas todas
as dimensões de desempenho" (Merchant, 1982, p'. 43) . Em ter -
ceiro lugar, a ~~gurança do bom desempenho é subjetiva e difí
ci1, urna vez que esta certeza é medida contra o futuro. Final
, mente, o aspecto economlCO, ou melhor, o relativo à superação
dos benefícios considerados os custos.
Dissertando acerca de como pode ser executado um bom

controle, Merchant (1982) ,chama atenção para a p0ssibi1idade
de evitar problemas de comportamentos através da i~p1eme*ta
ção de um ou mais tipos de controles preventivos. Como alter-

nativas de evitação de comportamentos inadequado, sao empreg~
- dos :
a) a automação;
b) a centralização;
c) o risco compartilhado com organismos externos;
d) a eliminação de um negócio ou de uma operaçao.
40
Já os controles preventivos sao agrupados em três
grandes grupos, a saber:
a) controle sobre ações específicas;

b) controle de resultados;
c) controle de pessoal .
Com relação aos tipos de controle que tentam iili -

bir certas ações consideradas indesejáveis, ter-se-ia tr;ês
blocos de técnicas. O primeiro se constitui dos chamados res-
trj ções comportamen tais, que podem ser dispos i ti vos . ·"fís icos
omo fechaduras e sistemas de identificação através de códi
gos pe~soais - ou restrições administrativas, a exemplo da se
gregaçã o de funções.
Um segundo tipo de .controle sobre açoes específicas

é a re-s pons abi lidade por ações (action accoun tabili ty) "um
tipo de sistema de controle retroalimentador pelo qual os em-
pregados são responsáveis por suas ações" (Merchant, 1982, p.
45). Este sistema reqúer:
a) dGifinição dos limi tes de comportamento acei tável, como e

feito em manuais de procedimentos;
b) acompanhamento das ações em que os empregados estejam eng~
jados na atualidade;
c) recompensa ou punição por desvios dos limites definidos .
Há que se acrescentar que embora haja uma preocupa-

çao com o presente, o objetivo principal e motivar para um
apropriado comportamento no futuro. Para o sucesso da técnica,
faz-se necessário o perfeito entendimento, por parte dos em-
41
pregados, do que é exigido deles, além de urna nítida percep-
çao de que as ações individuais são acompanhadas, recompensa-
das ou punidas de maneira significativa.
A terceira t~cnica controladora de açoes ..específi-

cas e a reVlsao preventiva, que envolve a observação do desem
penh9 antes que a tarefa esteja totalmente completa . Supervi-
são direta, revisão do planejamento formal, aprovação de pro-
postas de despesas são alguns e xemplos. A grande vantagem de~
se tipo de controle ~ que ele pode ser empregado mesmo quando

não é possível definir prévia e exàtamente o que é esperado .
o contróle de resultados, por sua vez, . si..gnifã.ca

responsabilizar os empregados por certos resultados. Este ti-
po de controle, muito semelhante ã responsabilidade por ações
(action accountabili!l), possui os mesmos requisitos, com a
diferença de que este se concentra somente nos resultados, g~
ralmente medidos em termos de eficiência . qualidade e satisfa

çao .
o terceiro tipo de controle, o pessoal, é baseado

na confiança de que as pessoas farão o melhor para a organiz~
çao, desde que providas da necessã~ia assistência para tal.
o controle de pessoal ~ próprio de pequenas organi-

zaçoes ou sociedades profissionais onde as causas da necessi-
dade de controle (limitações pessoais e falta de congruência
de objetivos) são mínimas. Em ambientes mais complexos ~ fei-
ta a tentativa de minimizar os problemas de controle .através
de:
42
a) melhoria de aptidões do pessoal e~ poslçoes estratégicas
através de maior rigor nas políticas de recrutamento e/ou
da implementação de programas de treinamento e, ainda, do
aprimoramento da distribuição de tarefas;
b) aperfeiçoamento de comunicações para ajudar as pessoas a

conhecer e entender melhor suas funções e como elas podem
melhor coordenar seus esforços com os de outros grupos na
organização;
c) encorajamento de controles similares (ou subordinados) pe-

lo estabelecimento de grupos de trabalho coesos com objeti
vos compartilhados.
o pensamento de _ Merchant (1982, p. 52-3) pode ser

resumido nos seguintes pontos:
"l~ -Controle gerencial ~ um problema comportame~

tal. As várias ferramentas de controle so
são efetivas nas proporções em que elas ~n
fluenciam o comportamento na direção deseja-
da.
2. O bom controle pode ser realizado atrav~s de

diversos meios. Em algumas circunstâncias,os
problemas de control~ podem ser evitados,por
exemplo, atrav~s da centralização ou automa-
ção de certas decisões. Se os probl e mas não
podem ser evitados, um ou mais tipos de con-
troles são geral mente desejáveis e necessa-
rios. As opções podem ser classificadas de
43
acordo com o objeto de controle,rotulado de
ações específicas, resultados e pessoal .
3 . Nem todos os tipos de controle são exeqUi-

' veis em todas situações. Se nenhum tipo de
controle e exeqUivel, a probabilidade de
ocorrência de um resultado indesejável e aI
ta.
4. O controle pode ser estreitado, quer pelo

emprego de uma versao mais rigorosa . de um
único tipo de controle, quer pela implemen-
taçao de mais de um tipo. Contudo, controle
mais rigoroso nem sempre e desejável, tanto
em razao de custos adiéionais, quanto por
causa do potencial de efeitos não esperados,
tais como a destruição do moral do grupo,r~
dução de iniciativa ou deslocamento da pre~
cupaçao dos empregados somente sobre as a-
reas de resultados mensuráveis.
5. Os problemas básicos de controle gerencial

e as alternativas disponíveis são as mesmas
em todas as áreas funcionais e em todos os
níveis da organização do mais baixo nivel
de supervisão ao ma1S alto nível da adminis
traça0. A melhor solução varia de caso a ca
s o .• "
2.3.3.4. As idéias de Lorange & Morton (1974)
Ao tratar do assunto , preocupando-se com a funcio-
nalidade do_ sistema de controle gerencial,os dois autores ' ce~
tram suas idéias na identificação das variáveis de controle .
Salientam a necessidade dos sis temas r e fletirem a evolução dos
padrões organi z acionais, o uso de variáv eis não-mon e tárias e
a ligação entre os três grandes processos de exercício das
funções de planejamento (planejamento estratégico, ·. con trol e
44
gerencial e controle operacional) .
Como variáveis independ entes, sao caracterizadas :
a) a estrutura organizacional;
b) o pessoal;
c) a tecnologia;
d) as forças ambientais externas.
As forças ambientais externas assumem caráter rele

vante uma vez que são elas as condicionantes das característi
cas organi zaciona is.
A crescente complexidade da tecnologia, hoje, e a

constante expansao geográfica, principalmente a multinaciona-
lidade, conduzem a tipos mais complexos de estruturas organi-
zacionais que objetivam as economias de produção e a eficácia.
Surgiria, então, a estrutura matricial, concebida tridimensio
nalmente, representando unidades negociais (semelhantes à o~
ganização divisional), unidades geográficas e unidades funcio

nais.
Em função dessa estrutura emergem três tipos de

controle:
a) controle de cada uma das três funções dimensionais;

b) controle de cada comitê matricial;
c) controle da organização como um todo.
A existência dessa visão tridimensional traz com-

plexidades a partir dos processos de planejamento de curto e
longo prazos. Um alto nível de interação entre os diversos
executivos e o substancial inter-relacionamento entre subpla-
4S
nos e subatividades passam a aumentar a necessidade de um SlS
tema formal de controle gerencial.
Outro ponto ressaltado é o predomínio de um dos
três aspectos dimensionais sobre os demais. ~ que para cada
periodicidade de planejamento muda o aspecto prevalecente. Um
determinado fator a ser controlado pode ser atribuído a mais
de um centro de responsabilidade.
O aumento do volume de relatórios internos e outra
implicação da complexidade da estrutura matricial. A preocup~
ção com a adaptação a mudanças ocorridas no meio ambiente ex-
terno reformula o tempo mínimo exigido para revisão e atuali-
zaçao dos planos. Assim, o volume e a periodicidade dos rela-
tórios quase sempre conduzem à computadorização da empresa.
QUma terceira implicaç~o e a necessiJade de asse

gurar consistência de forma aos planos de curto
prazo e ' aos procedimentos e calculos dos des-
v i os" (L o r a n g e & Mo r to n , I 9 7 4, p. ) •
O uso de varÍaveis não-monetirias é outra conside-
raçao feita por Lorange &Morton. A necessidade de utilizar-
se de variiveis ambientais externas, para diagnosticar a ' si-

tuação da empresa, evidencia a limitação das me didas financei
ras no momento em que se constata a impropriedade daquelas pa
ra refletir algumas mu danças. E sao e x atamente tais mudanças
que resultam na substituição de variiveis de controle.
Finalm e nte, as ligações dentro do sistema de plan~
jamento e controle. Conforme ji foi exposto, hi um estreito
relacionamento entre o controle gerencial , planejamento estra
46
tégico e planos de açao.
A ligação com o planejamento é discutida em termos
de satisfação e de oportunidade. Quando se fala em satisfação

leva-se em conta a compatibilidade entre:
a) os níveis de detalhes financeiros;
b) plano e orçamento a um dado tempo;
c) orçamentos anuais e planos anua"is;
d) periodicidade de reconciliações.
Por outro lado, no que se refere à oportunidade, e
ressaltado que em virtude da natureza contínua do processo e
pouco perceptível " o inter-relacionamento entre o planejamen-
to estratégico e a orçamentação. Neste aspecto é importante
considerar o término do orçamento e o início do planejamento
do próximo ano, tendo em vi~ta o impacto dos relatórios de

controle no processo de planejamento .
Resumindo, sao apontadas três tendências evolucio-

nárias emergentes para o controle gerencial:
1 . A crescente instabilidade do meio ambiente externo exige

maior inter-relacionamento dos sistemas de controle geren-
cial e de planejamento;
2 . A mesma causa faz surgir a necessidade de ampliar o grupo
de variáveis de controle, até então baseado somente em me-

u~uas monetárias;
3. A constante diversificação das grandes emp resas gerou for-
mas organi z acionais mais complexas que operam num meio am-
biente multidimensional e em diferentes tipos de negócios.
47
Finalmente, cabe a ressalva dos autores de que es-
tas tendências não são restritas às organizações de maior po~
te. Organizações menores também sofrem influência dessas con-
tínuas mudanças no ambiente externo, o que leva à necessidade
de reformulação de sistemas de controle para refletir esta ca
racterística dos dias atuais.
2.3.3.5. O pensamento de Hofstede (1975, 1981)
Ao tratar da escolha de modelos, Hofstedesumaria
suas idéias acerca da classificação dos controles afirmando e
xis ir duas principais categorias de situações de controle ge
rencial. Uma refere-se a situações mecanicistas, e correspon-
de ~u s tipos de controle rotineiro e, marginalmente, aos con-
t ~es técnico e por tentativa e erro. A segunda categoria
i ( espeito a situações não-rotineiras, indefinidas e deses-
~L · ·;ura4as. A ela correspondem os tipos de controle intuitivo
e, especialmente o julgamental e o político.
Para a situação rotineira, é apropriado o modelo
cibernético, que independe dos valores pessoais e para o qual
são aplicáveis princípios administrativos tradicionais (econ~
micos, técnicos e psicológicos). Ressalta-se porem, que o co~
ponente psicológico existente nesta situação pode transformá-
la na segunda categoria. Gomes (1983, p. 51) destaca:
"Como a ma~or fonte de

. -
var~açao nos resultados se
localiza na pessoa que executa o processo, some~
te essas pessoas por si mesmas possuem a variedade

de controle que pode regular o processo. O mode-
lo cibernético puro assume a racionalidade do
.
s~stema
...,
~nte~ro.
48
Já para a segunda categoria, o modelo cibernétic o
-
e peremptoriamente inadequado, pois pode mascarar as verdadei
ras origens dos problemas que, por sua natureza política, são
determinados pelos valores e rituais prevalecentes na organi-
zaçao.
Dentro desse contexto, a escolha de um modelo para

descrever ou analisar uma situação de controle gerencial deve
ser precedida de cuidadoso estudo da natureza daquela situa-
ção. Além disso, porque diferentes modelos podem ser aplica-
dos a diferentes atividades dentro de uma mesma organização ,
há que se considerar na análise muito mais as atividades e um
pouco menos as organizações.
Esta dicotomia (uso ou nao do modelo cibernético)

resul~a na ocorrência de dois tipos de erro .Ut ilizando-se da
analogia com o processo estatístico de testes de hipóteses .
Hofstede (1981, p. 207) os denominou de erro Tipo I e erro Ti
po 11:
"Um erro Tipo I -

significa nao usar uma -ab o r d a g em - ~_
cibernetica onde a situação apresenta condições
para tal.
Um erro Tipo 11 significa tentar o uso de uma

abordagem cibernética onde a situação não apre-
senta condições para tal."
Ao comentar a ocorrência desses tipos de erros, o

autor informa que os do Tipo I são freqUentes mas de pouco aI
cance, enquant o os de Tipo 11, embora ocorram em menor quantl
dade, tem efeitos desastrosos. Os de Tipo I sao facilm"ente
perceptíveis em empresas estatais que relegam os conceitos de
49
custo e eficiência, segundo constatou Hofstede . Por seu lado,
os de Tip o 11 ocorrem quando é tentada a introdução, em larga
escala, de técnicas de alcance geral, baseadas em modelos ci -
bernéticos .
A visão que se tenha do controle é importante nes-

te aspec to. Vê-lo como solução ou como problema é a origem
desses tipos de erro . O controle tanto e uma coisa como outra,
e o bom administrador não confundirá soluções para problemas
(erro Tipo I) com problemas para soluções (erro Tipo 11).
2.3.3.6. Os critérios de Flamholtz (1979a)
Segundo Flamholtz, o desenvolvimento da avaliação

de um sistema de controle deve ser guiado por critérios,sob
pena de resultar em ef6itos disfuncionais dos sistemas. Para
ele,
"o critério final de um sistema de controle efi-

caz diz respeitá a ate que ponto ele aumenta a
probabilidade das pessoas se comportarem de ma-
ne1ra que leve:.. ã obtenção dos objetivos organi-
zacionais ( . . . ). Pode-se perguntar de um sistema
de controle:
. até que ponto ele procura controlar todos os

objetivos ou aspectos relevantes do desempenho;
ate que ponto ele leva a um comportamento ao
qual se pretende levar; e
com que consistência ele leva ao mesmo compor-
tamento" (Flamholtz, 1979a~ p. 58).
Estes três enfoques de avaliaçã o sao transformados

em três critérios denominados: relevância comportamental, va-
50
lidade comportamental e confiabilidade comportamental.
o sistema de controle eficaz identifica todos os
comportamentos ou objetivos relevantes exigidos pela organiz~
ção. Ao deixar de lado um ou mais objetivo significativo, o
sistema pode nao ensejar, embora a organização assim o deseje,
que esforços nao sejam dirigidos para um determinado comport~
mento esperado. A isto o autor denominou rele v ância comporta-

mental.
De outro lado, nao basta que ele identifique os o~
jetivos organizaéionáis,mas também que induza ao comportame~
to almejado. ~ lógico que "não se pode esperar que um sistema
de controle leve a um comportamento totalmente coerente com
aqtiilo que se deseja" (Flamholtz, 1979a, p.56), mas é impres -
cindível que ele seja dotado de um grau satisfatório de vali-

dade comportamental.
o terceiro critério, relativo à confiabilidade com
~ ortamental, contempla a repetividade de um mesmo comportame~
~ o. Aqui não se considera a intencionalidade desse comporta-
~ento, pois um sistema pode levar a um comportamento visado,
.uas de forma irregular, ou conduzir pessoas a consistentemen

~~ procederem de modo não desejado.
A inobservância desses critério instrumentais resul

ta num dos dois tipos de comportament~disfuncionais: desloca-
mento de objetivos e de mensuração. O primeiro tipo gera a fal
ta de congruência de objetivos decorrente das seguintes cau-

sas: subotimização, atenção seletiva a alguns objetivos organ~
zacionais e inversão de meios e fins.
51
A subotimização é conseqUência de falha no crité-
rio de relevância comportamental e ocorre quando o desempe-
nho de uma subunidade operacional ê otimizado em detrimento
da organização como um todo.
A atenção seletiva de objetivos organizacionais e

roecorrência de eleição de prioridades que resulta em pouca
nu nenhuma atenção a objetivos de ordem menor. Um exemplo ti
pico ê a perda de qualidade do produto ou de desenvolvimento
de pessoal quando há uma centralização de atenções na redu-
ção de gastos.
O terceiro tipo de deslocamento de alvo e a inver

sao de meios e fins. Neste ca~o, a ênfase dada aos instrumen
tos de medida ê tanta que, em geral, resulta no desprezo ao
verdadeiro objetivo. ~ decorrência do sistema de recompensas.
~ muito comum, nos casos de objetivos não-quantificáveis, r~
correr-se a metas instrumentais quantificáveis para motivar

pessoas. Isto faz com que o meio de se atingir o objetivo
principal se torne um fim em si próprio, impedindo o alcance
daquilo que se pretendia.
O outro comportamento disfuncional envolve o sis-

tema de mensuração. ~ a manipulação das medidas utilizadas
pelo sistema de controle com vistas a parecerem boas aos o-
lhos da administração. são de duas categorias: amortecimento
e falsificação.
O amortecimento diz respeito à periodicidade das

medidas, levando as pessoas a antecipar ou postergar informa
ções de modo a melhorar seus resultados. Por outro lado, a
falsificação e o ato de relatar dados imprecisos sobre o que
52
está ocorrendo na organização.
2.3 . 4. Como funciQna o controle gerencial em casos eSDecificos
~ facilmente constatável da revisão de literatura

exposta que um dos fatores determinantes do sucesso de um
sistema de controle gerencial é a contemplação da tecnologia
adotada pela empresa e das caracteristicas de sua tarefa.
Dentro desse pensamento, é de se concluir que em -

presas prestadoras de serviços devem ser analisadas de modo
diferente daquelas que objetivam a produção de bens .
De outro lado, verifica-se também a importância

do rj~ ivos para uma correta estruturação de um sistema de
- o - J ~ Quanto a esse aspecto, o lucro é fator relevante,

i .. . ~mente quando visto corno a principal medida de desem
enh
Assim, as organizações com estratégia social ple -

namente caracterizada em seus documentos constitutivos tam-
bém carecem de outras técnicas de controle diferentes daque-
las empregadas em instituições de fins eminentemente lucrati
vos.
~ para esclarecer Tã~~ necessidades e corno sao a-

presentadas na literatura . que s~o expostas as idéias a seguir.
2.3.4.1. Organizações de serviços em geral
o exame das publicaçoes que versam sobre controle

gerencial, conforme as afirmativas de autores corno Anthony &
53
Dearden (1980), Hofstede (1981) e Thomas ()973), permite con-
cluir que o objetivo central de seus estudos tem sido as em-
presas que produzem e vendem bens tangíveis .
As empresas prestadoras de serviços como bancos, ho
L~ ±S, organizações profissionais, etc . , possuem característi-
cas que fundamentalmente as diferenciam, sob o aspecto de si~
tema de controle gerencial, das organizações manufatureiras .
Horngren (1985, p. 8) aponta as seguintes .caracte-
rísticas das organizações prestadoras de serviço:
.. 1 . ." A· 'mã o :- d e ;- o b r a - é :. i n 1': ,e fi si\[ a .
2. O produto é, em geral) ~e . difícil definição.
3 . Não se pode armazenar os principais insumos

e produtos ."
A grande difer~nça reside exatamente na dificuldade
de mensuraçao da quantidade e qualidade de produto, na maior
subjetividade dos conceitos de eficicia e efici~nci~~ o que
vem exigindo pesquisas no sentido de se desenvolver melhores
ferramentas de mensuração do desempenho dessas' empresas.
Thomas (1978) 'as classifica em dois tipos: a) ubase
-g~nte;. b) base-equipamento. Contudo por haver, em geral ,
uma diversificação de serviços bastante acentuada, ,e : comum

numa mesma empresa encontrar-se atividade dos dois tipos.
E importante assinalar que:
54
"Um servl.ço,
' especialmente em empresas 'b a s ·e "7.
gente ' , ~ pode ser um pouco diferente em cada
ocas i ãO ' em que é f o r n e c i do" CT h o mas , :.. 1 9 78 ,
p. 8).
Finalmente, Schneider (1980, p . 57) ressalta que:
"C ... ) em organizações de serviços, a dinâmica

organizacional tem um impacto direto sobre as
pessoas que servem ã organização, bem como so-
bre as atitudes e desempenho dos empregados ."
Esse autor parte do pressuposto de que as -pessoas

qUe Lldhalham em organi zaç 6es de serviços se realizam com a
Te - - de um bom serviço . De outro lado,. a manutenção do
i o e 1- serviços deve ser bem mais enfatizada que a sim-
es a ' "ã o de consumidores .
2.3.4 . 2 . "lstituições financeiras
Embora seja perceptível que, na essência, os aspec -
tos significativos do controle gerencial sejam os mesmos para
qualquer tipo de organização, deve ser considerado que se al-
teram as ênfases sobre determinados itens, principalmente a-

cerca das ferramentas de mensuração empregadas.
Um exemplo característico é fornecido pGr Schneider.

Para ele, um caixa bancário é avaliado erroneamente quando se
usa a medida da quantidade de autenticaç6es fei tas .. ao final

do dia . O acertado seria pesquisar o quando ele foi cortês
com os clientes atendido.
55
Outra . caracterização da dificuldade de mensuraça o
de desempenho na · atividade bancária, apresentada por Anthony
& Dearden (1980), diz respeit o ao preço de transferência ou à
divisão de custos e/ou receitas comuns . Referência é feita ao '.

pro~essamento de cheques e ao dep6sito compuls6rio como cus-
tos em relação aos valores a serem emprestados, uma vez esta-
belecidos as gerências de captação e de crédito como centros
de responsabilidade .
Apesar de desenvolvidas para organizações ppofissi~
nais (consultorias, auditorias, etc.), recorre-se às caracte-

rísticas seguintes com que Anthony & Dearden explicam difere~
ças entre empresas manufatureiras e prestadoras de serviços :
~) Metas organizacionais - utilizando a lucratividade como me

. '<da de desempenho, é comum recorrer-se ao critério de re-
liO sobre os ativos empregados. Numa prestadora de servi
" principalmente a de base-g~nte~ , o principal ~ecurso
é " ê.eu pessoal e ainda não está bem desenvolvida a conta-

bi 1; ,1ade de recursos humanos .
b) Mensuração do produto - a intangibilidade do produto (sa-

tisfação do cliente) é de difícil, senão impossível, mensu
raçao em termos quantitativos. Além disso , outro fator e a
pr6pria definição da unidade do produto (por exemplo,o che
que ou a conta banc~ria) .
c) Padrões de produção - a base para o estabelecimento de pa-

drões é a sua repetividade . Dada a característica .. de , ser
um trabalho voltado para a satisfação do cliente e que há
uma diversidade muito granàede clientes típicos, é considera-
S6
velmente dificultada a tarefa de estipular o grau de satis
fatoriedade da clientela.
d) Comercialização - nesse aspecto a complexidade reside na

separação dos esforços de comercialização e os de produção.
O grande fator de vendas é o próprio serviço e no estabele
cimento bancário é o mesmo indivíduo que produz e comercia
liza os serviços.
e) Profissionais - a congruência de objetivos torna-se mais

distante justamente porque o prestador de serviço é motiva
do por outros fatores profissionais que os objetivos da O!
ga ização . Há urna definição de propósitos préestabelecid~
qu e exige um maior esforço dos administradores no que se

re aciona à motivação dos empregado s.
- " "-
Vale, por fim, ressaltar que dada sua imp0'Ttânci a

.. Jnt . . ·do sistema ec onômico , as insti tu içôes financeiras sao
; em m i s vulne.ráveis às mudanças no meio ambiente _. externo,
mormente porque sofrem severa fiscalização de organismos go-
vernamentais, o que se reflete até mesmo ,·no -. . estabelecimento
de suas me tas.
Os problemas que foram en f ocados neste capítulo se-

rao resumidos no capítulo 3, quando se · tratar do plano de re-
ferência a ser s eg uido neste trabalho.
57
CAPíTULO 3 -METODOLOGIA DA PESQUISA
3.1. Introdução
Segundo o critério de Salomon (1977, p . 141), esta e
uma pesquisa exploratória, pois objetiva descrever o comporta-
mento de f e nômenos sem atingir ainda "o nível da explicação nem
o da predição encontrados nas pesquisas puras ou teóricas nem
do diagnóstico e/ou solução adequados do problema, deparados
nas pesquisas aplicadas". t, de acordo com outra classifica-
çao, '1!!2a investigação descritiva .
Corno tal, levando-se em conta o propósito deste estu-
do, ~ feitamente adequada a escolha do m~todo de estudo de
cas , '0 "interesse primeiro não é pelo caso em si mas pelo
que le sugere a respeito do todo'~ (Castro, 1978, p . 88).
A" riqueza de detalhes proporcionada pelo método e a
grande justificativa para a sua escolha . Em contraposição, o
seu uso não permite generalizações, limitando-se as conclusões
à empresa estudada.
58
3.2. Definição da pesquisa
Este estudo centra-se na resposta a dois questioname~
tos básic.os, que podem- ser resumidos nos seguintes pontos:
1 Qual a relação existente entre o sistema de controle geren-

cial da instituição financeira estudada e os sistemas efica
zes encontrados na literatura de Controle Gerencial?
2 Qual a influência do controle externo exercido por orgaos

da administração pública no sistema e no processo de contra
le ~~Tencial da empresa pesquisada?
Com a primeira pergunta tenta-se identificar quais os

mecanismos utilizados no sistema objeto de estudo, a partir da
descrição das principais técnicas de controle empregadas na ar
b - ui ~;~ , e compará-los com aqueles apontados pela literatura
e Isto será melhor identificado a partir da apresen -
taçã ~~~ v.ariáveis da pesquisa.
A segunda indagação parte da seguinte conclusão de

Gome s (1983, p . 281):
"Baseando-se em parâmetros irreais, medidas financei-

ras com alcance de curto prazo sem consideração so-
bre os aspectos fisicos . e o longo prazo de maturaçao
dos programas - o controle realizado pela Sest ~m
pactou o prucesso de controle gerencial praticado p~
las empresas, complicando ainda mais aqueles mecani~

mos de controle que já eram ineficazes, devido pri~
cipalmente ao descr~dito interno que gerou em função
do irrealismo dos parâmetros usados . "
Acresce lembrar que o grau de percepçao de tal probl~
59
ma e a ênfase negativa varIaram de empres a a empr.esa examinada
naquela pesquisa, o que evidencia a necessidade de ampliaçã o
dos estudos, . de forma a cada vez mais caracterizar até onde a
interferência externa contribui para disfunções administra ti-
vas que dificultariam o alcance da congruência de objetivos .
. 3 .3. Plano de referência
Neste item busca-se construir um plano de referência

-
como suporte a pesquisa a que este estudo se propoe . Aqui, de
certo modo, se tentará resumir os principais pontos teóricos já
abordados, o que auxiliará na construção do esquema de pesqui -
sa a ser desenvolvido .
Inicialmente, cabe, mais uma vez, registrar a caren-

cia de estudos sistemáticos acerca da utilização do controle g~
rencial em empresas brasileiras . Assim, é plenamente justifi-

cável a recomendação de realizar estudos exploratórios que ob
jetivem:
lia) conhecer e comUnl.car a existência e o formato do

sistema de controle gerencial das empresas esta-
tais brasileiras; e
b) analisar o impacto do controle gerencial exercido

por agentes externos para descobrir o modo como
interferências externas afetam o processo de con-
trole gerencial" (Gomes, 1983, p. 64-5).
60
Este estudo é uma replicação parcial da tese de douto
rado do Prof . Josir Simeone Gomes (1983), que estudou a nature
za e o estado dos sistemas de controle gerencial desenvolvido s
por nove empresas estatais sete de economia mista e duas em
presas públicas - e o impacto da Sest sobre esses sistemas .
O trabalho de Gomes (1983), em seu plano de referên -

cia, calcado basicamente na mesma literatura constante do capí
tulo rr anterior, enfatiza, em relação ao que se pretende re -
plicar, os seguintes aspectos :
1) o sistema de controle gerepcial de uma empresa é decorrente

e ~uas características organizacionais e do impacto do am-
biente externo de cada organização;
2) a explicação das diferenças mais significativas entre orga -

nizaçoes estatais e empresas privadas, provavelmente, resi-
de no predomínio de objetivos sociais sobre o direcionamen -
to para o lucro;
3) a eficácia da organização, em se admitindo que a filosofia

básica do controle gerencial e a congruência de objetivos en
tre indivíduos e/ou grupos .e a organização, é constatável
pela assimilação e aceitação dos objetivos organizacionais
pelos gerentes, cujo comportamento deve repetir-se para que
sejam alcançados tais objetivos;
4) como instrumento de implementação da filosofia administrati

va e para exercer a função de coordenador de esforços das
diversas partes da organização, tudo com vistas ao alcance
da congruência de obj~tivos, a empresa deve desenvolver um
processo de controle gerencial que:
" a) utilize dados contibeis que possi~ilitem uma comu-
61
nicação clara dos objetivos da organizaçao;
b) facilite a assimilação e aceitaçao dos objetivos

pelos gerentes, de mod o que possam transformá-lo
em metas administrativas que ~otivem 'os emprega -
dos a alcançarem os resultados esperados de forma
eficiente e eficaz ;
c) utilize medidas de avaliação de desempenho que ,

além de possibilitar uma avaliação correta dos re-
sultados , seja aceita como justa, pelos empregados;
d) não deixe d~vida quanto ao gra~ de envol vimento da

alta direção da empres a no processo, demonstrado
através de participação efetiva nas atividades de
programaçao, avaliação de performance , implemen-::--
taçao dos sistemas de planejame~to e controle, e a
forma como, continuamente, efetuam ' revisões e modi
ficações no p~ocesso de controle gerencial;
e) possibilite a existência de centros de responsabi-

lidade - com predominância de centros de lucros
-,U empresas descentralizadas - onde se perceba in
, npndência do ce~tro em relação aos outros cen-
s e substancial autonomia em relação ã direção
~- empreq a de modo que a medida de responsabilida-
de pelos resultados alcançados pelo centro reflita
o desempenho real do centro de responsabilidade;
f) possibilite a realimentação do sistema de modo a

permitir que a alta direção da empresa utilize os
relat~rios gerados como inputs . do pr~prio processo
e do processo orçamentário dos - .
prox~mos anos;
g) permita ã administração desenvolver um sistema de

recompe~sas que incentive os empregados para o al-
c a n c e das me tas g e r a i s d a o r g a n i 'z a ç ã o " (Gomes,
1983, p. 66-7).
Acerca da alínea "a" acima, parte-se da observação de
que qualquer sistema de controle deve considerar as peculiari -
dades das tarefas principais a serem controladas, e ser sufi-
62
cientemente versátil e flexível para contemplar as caracterís
ticas organizacionais e, sobretudo, para sensibilizar pessoas
com vistas à congruencla de objetivos .
Com relação à alínea "c" anterior, admite-se que a i!!.

tervenção externa pode contribuir para acentuar os problemas
de ambigUidade de obj etivos . A base em parâmetros irreais, me
didas financeiras com alcance de curto prazo sem consideração
sobre aspectos físicos e o longo prazo impactam o processo de
controle gerencial praticado pelas empresas estatais brasilei-
ras~ conforme concluiu Gomes (1983).
Há ainda a considerar que as dificuldades de constru-

çao de Uill sistema de controle gerencial perfeito, justamente
porque -as características organizacionais e o impacto do ambi-
ente atuam diferentemente de empresa para empr~sa, impossibili
tam a determinação de modelo de aplicação universal . Realmen -
te~ o ~T ~eS50 deve possibilitar um efeito aprendizado, onde o
aperfeiçoamento é decorrência. da própria evolução da companhia .
3.3 . 1. Fundamentos teóricos do pLano de referência
Esta Vlsao para o estudo de sistemas de controle ge-

rencial decorre de alguns pontos abordados na reVlsao de lite-
ratura. Assim, passa-se a explicitar os pontos mais destaca-
dos que orientarão a definição das v ariáveis da pesquisa.
63
3 . 3 . 1.1 . Caracteristicas organizaciona is
A) Objetivos organizacionais
o processo de controle gerencial obtém do planejamen-

to estratégico os objetivos da organi zaçã o e as orientações pa
ra alcançá-los (Sancovschi, 1986) . Estes objetivos, ao serem
traduzidos para uma visão mais específica dentro da organiza-
ção, são transmudados em metas (Anthony & Dearden, 1980).
A harmonização entre os objetivos dos indivíduos ou

grupos existentes na org a ni zação e os da empresa como um todo
é a principal finalidade do controle gerencial. O incentivo a
esta maior congruencla e um dos grandes benefícios do sistema
(Horngren, 1975) . Portanto, há necessidade de assegurar con-
sistência de forma aos planos de curto prazo e aos procedimen -
tos e cálculos dos desvios (Lorange &Morton, 1974) .
Um gr.upo de ajustamentos que emergem do dia-a-dia or -

ganizacional cr~a uma estrutura informal (Nadler & Tushman,
1980) . Também é admissível a mutabilidade de objetivos em fu~
ção de pessoas, exigindo o exercício de um processo político de

negociação para se obter o consenso (Hofstede, 1975).
Em decorrência desse processo, é uma das funç ões ge-

renciais dos sistemas de controle a coordenação de esforços das
diversas partes da organização. Induzir ao comport ame nto al- -
mejado é um critério importante para avaliaçã o de sistemas de
controle. le sse aspecto, é importante o processo de comunica-
ção dos objetivos organizacionais, onde a percepção e aceitação
desses objetivos pelos gerentes facilitam a integração desses
com as metas (Flamholtz, 1979~).
64
B) Sistema dg contabilidade gerencial
Os sistemas de controles sao, em resumo, sistemas de
informação que, recolhendo dados dos vários segmentos da orga-
nização, produzem um conjunto estruturado · de : .relat órios
(Sancovschi, 1986).
A relevância e a objetividade da informação para o
processo decisório, além da visio econ6mica, da congru~ncia de
objetivos e de incentivo, são elementos para avaliação da me-
lhor informação. A simplicidade é a diretriz maior para lm -
plantação de relatórios de controle (Horngren, 1975).
A estruturação dos sistemas informativos deve ser su-
fitientemente flexIvel para refletir a evolução dos padr6es or
ganizacionais, qu~ derivam de forças ambientais externas, da
complexidade tecnológica e da expansão geográfica (Lorange &

Morton, 1974).
O sistema de controle gerencial concentra-se em pro-
gramas e centros de responsabilidade, utilizando-se de dados
planejados e atuais, envolvendo todos os aspectos das operaç6es
da empresa (Anthony & Dearden, 1980).
A definição da relevância e da objetividade é fruto
de um processo de negociação, onde a visâo de controle, ora co
mo solução, ora çomo problema, é origem de erros (Hofstede,
1975 e 1981) .
Nesta definição, é importante identificar todos os com
portamentos e objetivos considerados relevantes sob pena de nao
se conseguir que os esforços sejam dirigidos para um determina
do comportamento esperado (Flamholtz, 1979~).
65
C) Processo orçamentário
"OS principais executivos têm que dar um apoio irres-

trito ao programa orçamentário para que ele consiga o maXlmo
de benefícios" (Horngren, 1985, p. 118) . Além disso, a parti-
cipação dos supervisores responsáveis, através do perfeito en-
tendimento, fi x ação e aceitação dos alvos propostos; a flexibi
libidade e adaptabilidade a fatores externos; e a formalidade
da aprovação e o sistema de comunicá-la ao restante da organl -
zação, são princípios básicos que nort e iam o processo orçamen
tário C. I thony, 1979).
Portanto, faz-se necessário um amplo processo de neg~
Liação com vistas a aperfeiçoar o processo, levando em conta a

análise dos resultados que são imutáveis . A administração de
re~u so_ ° scassos exige realocações de esforços, com o fito de
41 d I .:1' '. melhor para a organização (Hofstede, 1981).
D) Medidas de avaZiação d~ desempenho
Pretende-se indagar a existência e validade de instru

mentos formais de avaliação das unidades organi zacionais. Aqui
o importante será definir o que, como e quando é me dido.
·0 questionamento da suficiência das me d i das bas e adas

em unidades monetárias é decorrência da instabilidade do meio
ambiente. A utilização de variá ve i s ambi e ntais ex ternas e que
evidencia a limitação das medidas financeiras para refletir aI
gumas mudanças (Lorange &Morton d 1974).
66
Por outro lado, é freqUente a impossibilidade de tran~
formar objetivos em padroes quantitativos . Então se recorre a
medidas substitutas de desempenho, fazendo com que o ~ritério
julgamental seja o prevalecente na avaliaçã o de desempenho .. Ne~
ses casos., é possível obter-se resultados indesejáveis mesmo
que as pessoas se comportem conforme as intervenções intenci o
nais (Hofstede, 1981).
o sistema de controle eficaz deve nao apenas informar
o que está ocorrendo atualmente mas, com ênfase maior, deve mQ
tiva r ~ j.=; 5soas para que alcancem os objetivos da organização'- São
as \l ~- ~ s informacional e processo da medida . O simples fato
de e sa ber objeto de medida faz com que as pessoas alterem o
seu omp ortamento, concentrando sua atenção muito mais naquilo
1_ ~ medid o e subestimando os fatores não sujeitos ã mensura

b
( Flamholtz, 1979-) .
3 . 4. Conceituação e definição operacional das variáveis da pe~
quisa
3.4.1. Variáveis da pesq ui sa
Na utili zaçã o de estudo d e caso ê importante a elabo-
ração de um quadro delineado com vistas à redução de problemas
que comumente ocorrem neste método de pesquisa, assim como pa
ra delimitar os comportamentos observados ao longo das entre -

67
vistas . Esta delimitação deve guardar consonância com o plano
de referência .
A partir da pesquisa de Gomes (1983), as variáveis es

tão assim classificadas :
a) obj etiv.os organizacionais;
b) sistema de contabilidade gerencial;
c) processo orçamentário;
d) medidas de avaliação de des empenho .
3 . 4 . 2 . Definições opera cionais
.....
Os componentes do sistema de controle gerencial sao
operacionalizados da ~eguinte forma :
a) Objetivos organizacionais - tenta-se avaliar o processo de

definição e comunicação do s objetivo s a organizaçã o , sua pe~
cepção pelos entrevistados, a sistemática de mudança e revi
são formal, o tipo de integração entre objetivos e metas, o
sistema de confrontação entre os objetivos e os resultados
apresentados .
A verificação dar-se-a através dos seguintes tópicos:
1. Processo de definição e comunicação dos objetivos ã organi-

zaçao.
2. Dinâmica do processo de mudança e revisão formal dos objet~

vos.
3. Tipo de integração entre objetivos e metas .
68
4. Processo de avaliação e confronto de resultados .
5. Percepção dos entrevistados no que se refere a intervenções
externas .
6 . Percepção dos entrevistados quanto aos objetivos .
,
b) Sistema de contabilidade gerencial - objetiva-se analisar
o estado e a natureza do sistema e a estrutura de responsa-
bilidade, a partir da utilida'de e adequação de relatórios,d~
finição, conceito percebido e processo de avaliação de cen
tr8s de responsabilidade . A pesquisa está assim estru-
t l. ada:
Sistema de contabilidade gerencial

I - Sistema contábil
11 - Contabilidade por responsabilidade
A - Centros ue responsabilidade
B - Preços de transferência
A verificaçã o far-se-á atrav~s dos seguintes itens:
1. Conteúdo, importãncia e tipos de relatórios gerados pela con
tabilidade gerencial.
2. Velocidade de resposta (feedback) aos relatórios gerenciais .
3. Percepção dos gerentes quanto à adequação dos relatórios g~
renciais às necessidades de informação da empresa.
4. Percepçã o dos gerentes quanto a dificuldades na implantação
de relatórios gerenciais na empresa .
5. Definição e compreensão do conceito de centro de responsabi
lidade utilizado pela empresa .
6. Mecanismos de preços de transferência e sua revisão entre
69
centros de responsabilidade .
7. Processo de acompanhamento do centro de responsabilidade .
c) Processo orçamentário - busca-se conhecer o sistema de pIa
nejamento e controle da empresa a partir das metas organiza
cionais, levando-se em conta a participação de pessoas, os
componentes bisicos do orçamento, a flexibilidade e adapta-
bilidade a fatores externos e o nível de aperfeiçoamento do
p e ssoal envolvido .
A verificação ser a procedida através dos seguintes
quest.i n amentos:
1. Im~ortância atribuída pela empresa a participação das pe~
soas n o processo orçamentirio.
2 . PTo .:': ito, conteúdo, horizonte temporal, processo de revi-
sao Iorma l, acompanhamento e fontes de dados do orçamento e
sua adequaçã o ao processo orçamentirio da empresa.
3. Flexibilidade e capacidade de adaptação do processo orçamen
tirio a fatores externos (evolução, aperfeiçoamento, proce~
so de revisão, controles interno e externo, compromisso e
processo de negociação).
4. Programas de desenvolvimento de pessoal ligados ao processo
orçamentário.
s. Capacidade de ajustamento às r estrições imp ostas por orgaos
externos.
70
d) Medidas de avaliação de desempenho - Pretende-se indagar a
existência e validade de instrumentos formais de avaliação
das unidades organizacionais, que visam reforçar comportamen
tos positivos e corrigir desvios, tudo no intento de alcan -
çar os objetivos de organização .
Os pontos de pesquisa são:
1 . Abrangência dos propósitos e das medidas formais usados no

processo de avaliação de desempenho, projetados pela empre-
sa.
2. Ex " ' ~ - - cia e validade dos padrões e procedimentos formais

ut " iz- jos no processo de avaliação de desempenho .
• Relevância do sistema formal de avaliação e recompen.sas uti

lizada s no processo de controle gerencial promoçoes e in
cent iv(·s financeir o s derivad os do desempenho observad o.
3 . 5 . Método de coleta de dados
"O pesquisador, a fim de minimizar riscos, deve-se va-

ler de um método suficientemente conhecido e utilizado
na literatura de sua area de conhecimento" (Bento &
Ferreira, 1982, p . 41).
Em razao de constituir-se e ste estudo em replicação

de outros anteriores, e que objetiva muito mais sugerir pergu~
tas que encontrar conclusões definitivas, utilizou-se a entre-

vista corno meio para obtenção de dados.
71
Como bem afirma Sancovschi (1986, p. 93):
"Por mais que se tenha sido criterioso no processo de

operacionalização dos conceitos teóricos, e importante
reconhecer que s~~ complexas as ligaç~es entre a ver-
são operacional de um conceito teórico e sua formula-
ç ~ o te o'r i c a o r i g i n aI" •
Em se tratando de um campo de estudo, conforme visto

no capItulo anterior, que ainda demanda muita pesquisa e con
seqtiente divulgação doutriniria para bem explicitar seus có~
ceitos te6ricos, a flexibilidade propiciada pela entrevista,

n sentid o de esclarecer perguntas e respostas, além de compl~
men t i-l s à luz da realidade encontrada, é mais um argumento a

fav r d opçao feita.
Tendo em vista a necessidade de .sistematização de res

posta, bem como possibilitar uma antevisão, por parte dos en -
trevJ.:;~ · ' JS, dos assuntos a serem abordados, utilizou-se um ro
teiTo d entrevistas que se baseou .no modelo de questionirio
de Gomes (198~) e algqmas questões da pesquisa de Sancovschi
(1986), cabendo destacar que estes instrumentos foram usados
com o objetivo de conduzir o processo de obtenção de dados de
uma forma melhor estruturada .
Além das entrevistas cuidou-se de obter também uma am

pIa gama de documentos que possibilitasse urna anilise mais apro
fundada do caso estudado .
72
3.6 . Pesquisa de campo
Após o trabalho de estruturação da pesquisa, através
de contatos pe~soais inform~is, foram explicitados os objeti
vos do trabalho e solicitada a colaboração no sentido deiden-
tificar, superficialmente, os orgaos e pessoas que deveriam ser
envolvidos no desenvolvimento da pesquisa .
Para tanto, foi realizada uma entrevista com o respo~
sivel pela Ger~ncia de Organização &Métodos, que expos a es
trutura administrativa do BancQ e possibilitou acesso aos docu
mentos internos que formalizam o org~nograma .
Identificadas as ireas-chave para a pesquisa, mesmo
informalmente, foi iniciado o processo de entrevistas que se
constituiu de duas etapas:
a) entrega . dos roteiros e explanação genérica dos objeti-
v o s, explicação da sistemitica pretendida e definição de da
ta e horário da entrevista;
b) realização da entrevista, com uso de gravador , sempre que
possível ã luz de documentos esclarecedores .
O trabalho preliminar de contatos que possibilitaram
o acesso ã instituição demandaram tr~s reunloes de carca de 30
a 4S minutos cada, e uma com o gerente de O &M, com duração
aproximada de duas horas .
O esforço de pesquisa documental que definiu os entr~
vistados foi realizado no es paço de tr~s horas, uma vez que a
empresa não dispõe de manual estruturado consolidando toda a

. -
sua organlzaçao.
73
Foram entrevistadas Clnco pessoas, responsáveis pelas
areas de Planejamento, Orçamento de Capital, Orçamento Admini~
trativo, Contabilidade e Controladoria, em reuniões que tive-
ram a duração de 2 a 3 horas, computando-se as interrupções d~
correntes do trabalho rotineiro daqueles funcionários . Deste

mod o, foram gastas 12 horas que resultaram .num volume de 10 ho
ras de gravação.
3.7 . Limitações da pesquisa
Ao leitor cabe advertir para alguns problemas ineren-

Les a este estudo . In icialmente cabe ressaltar que os seus re
~ 1l 1tados não podem ser generalizados, vistos que, conforme já
r , . i. comentado, não se buscou a representatividade do caso pes-
quisado mas principalmente descrever uma situação que sugerisse
algo a respeito do assunto estudado.
Uma segunda observação diz respeito a percepçao da

realidade pesquisada. Não é possível afirmar-se que a descri
çao do pesquisador cor respon de fielmente a esta realidad~ pois
que limitações inerentes ã concepção do pr obl ema abordado e/ou
ao perfeito entendimento por parte do pesquisad or , por mais crl
terioso que tenha sido , podem ter resultado em distorções .
Finalmente, por isso mesmo , as conc lusões merecem uma

interpretaçao cautelosa pois que estariam mui to mais vol tadas p~
ra um enfoque de indagação que para o de afirmação .
74
CAPíTULO 4 - DESCRIÇÃO DO CASO
4 .1. Introdução
O objetivo deste capítula e apresentar o resultado da

pesquisa de campo, iniciando com a apresentação das caracterís
ticas gerais da empresa analisada , onde se busca descrever su
cintamente o tamanho, a dispersão geográfica e o' nível de des-
centralização, o nível de competição que ela enfrenta , a estru
tur a - capital e de organização, inclusive da função de con -
trole gprencial.
A seg~~r, de acordo com o plano de refer~ncia, ~ des -

crito o sistema de controle gerencial da empresa obedecendo a-
seqU~ncia do questionário para tanto elaborado, tudo obtido atra
v~s 0~S entrevistas e do manuseio de documentos fornecidos p~
los di ver~ os 6rgãos da empresa.
Apesar da dificuldade da tarefa, em razao de compro -

misso assumido pelo autor, há uma tentativa de não identificar
a empresa . ~ por essa razão que alguns dados característicos
são propositadamente omitidos, principalmente no que se refere
a características gerais da empresa. Acredita-se que tais omi~
sões não prejudicam o perfeito entendiment o do caso descrito,
justamente porque o prop6sito maior ~ descrever o sistema de
controle -gerencial de wna empresa financeira estatal , e nao o
de uma determinada organização . A escolha recaiu nesta empre -
sa muito malS devido a limitações do que por motivos de ordem
t~cnica .
Finalmente, cabe enfatizar que neste capítulo nao se

75
prete de fazer q l~.ll!:>quer élnál:i ses ou comentários ace rca d3.!:> ()b
servações . Isto será feito em etapa posterior, sendo assim
procedido no· in ten to de poss i bil i tar uma maior apreensao por
parte do leitor e facilitar o processo de conclusões .
4 . 2 . Características gerais da empresa
A empresa selecionada € integrante de um sistema que

se constitui no principal agente financeiro da política de in-
vestimento do Governo brasileiro. Tem como .atribuição básica
o apoio financeiro aos investimentos prioritários para o desen
volvimento nacional e atua atrav€s do estímulo à . iniciativa pr~
vada, sem prejuízo do respaldo a empreendimentos relevados a

cargo do setor governamental .
Criada por lei, tem um capital superior a Cz$ 30 bi

lhões, com a totalidade de suas ações pertencente a União. Pos
suía um patrimônio líquido de Cz$ 67,2 bilhões em 1986 .
Sediada estatutariamente em Brasília (DF), funciona

centralizadamente, alcançando seus clientes atrav€s de uma re-
de de agentes financeiros e, por v:ezes, diretamente nos casos
de operações de maior mon ta. Atua há cerca de 35 anos e conta
com · aproximadamente 2 mil funcionários .
O processo normativo ainda não se pode considerar ba~
tante desenvolvido, dispondo de poucos manuais de instrução,d~
76
vendo-se , por~m , r e ssalta r que hi urn ~ perfeita d e finiçã o, de
suas po li ticas operaci onai s.
Em termos de estrutura organi zaciona l, ~ h ierarquiz!

da em torn o de seis niveis, cabend o ã Diretoria (órgão co le gi!
do ) a maioria das deci s 6es em ter mos das principais poli ti cas
operacionais da empresa, da i mplement ação ou desativação de prQ
dut os e s erviço s, do estabelecimento de padr6es de op e raça o e
das politi cas de " re~ursos hum a n~s da instituição .
Hi um sistema aber to no que se refere ao compartilha-

mento de in f ormaç 6es , praticamente inexistindo competição me r
cadoló gica no amb ien te externo da empr:e sa, e spec ific amen te qu8!2.
to a taxas e preços, qu a lida de e variedade dos produtos e ser-
viços .
A função de controle gerencial ~ bastante dispersa na

estrutura organizacional do Banco, apesar da "existência de uma
Controladoria do Sistema, send o basicamente desempenhada por
cerca de quatro órgãos a nivel imediatamente abaixo das dire-
torias especializadas .
77
4 . 3 . Ob j e t i \l o S o r g ':1l1i ~ j ~ n a i s
4.3.1 . Sistema de planejament o
o planejamento da empresa 6 estruturado em etapa s se -

qUenciadas e intcgTadas , orrespondcndo a catla urna dela u,'l1 pr~
dut o espec ífico, qua i s sejam :

- pl an o estratégic o
- plano de aça o
políticas operacionais
- orç ame nto
- re l atório de acompanhamento do planejament o.
Esta atividade ·, segundo os seus responsáveis, "é con-

tín ua e reali zada de forma a incorporar a ava liação das açoes
executadas no passado e as alterações na política governamen-
tal". Ocorre em ciclos anuais e é fei ta com ampla particip~
çao.
Esta participação é consta tável inicialmente pela exis

tência do Comitê de Planejamento (Coplan), o qual, formalmente,
é integrado pelos executivos do 3 9 ao 6 9 níveis hi erárquicos e,
facultativamente, pelos técnicos da organização . A outra for-
ma averiguada é a aplicação de dois questi~nário s - base para
a formulação do pl ano estratégico, que objetivam diagnosticar
os ambientes interno e ex terno, considerados importantes para
ação eficaz do sistema . Tais questionários sã o divididos em
cinco blocos: papel da instituição; estrutura e org a ni zaçã o;
sistemas; recursos humanos; e cultura .
78
o QUc s ticl<Írio I é a pli cado a 10% dos func ioná rios náo
executivos , E''Stra tiii 'a dos em tlllatr o grup os : técnico s, pessoa l
de e scrita , pessoa l de ap oio admi ni s tr at ivo e contínuos . O ~e~
ti on~r i o 11 é diri g ido a 100% rlo corpo exec utivo d o sist ema .
É import81lte ressal tar a preocupaçao com o ambie nte

no qual se deverá inserir a açã o da empresa e os poss í -eis efe i
tos que esta a ça o venha a ter s obre esse am biente . Assim , p r~
cedendo a o plan o es t ratégic o triena l, é elaborad o um re l at ório

que busc a descreve r cenári os par a a economia brasi l e i r a, se m-
pre por perí odo sup e r i or a o do cit ad o pl an o es t ra tégico. De s-
te r e l a tório é e sp e r a da a p o ssi b i lida de de a n a l isar os e f e itos
das di f er e nte s es tr a t ég i a s de a ção do Ba nco s obre a d i n âm ica
glob a l da e co nomia.
O plano estratégico "contém uma avaliação sôcio-econô

mica da realid a de, enuncia a missão institucional, as pOlíti-
as gerais a serem. seguidas, os objetivos, as estratégias de
ação para atingi-los e as diretrizes setoriais e sociais que
detalhem as orientações a serem seguidas sob cada estratégia".
Apesar de trienal, o plano estratégic o é revisto anual

mente para ajustar-se às variações ambientais, e refletir a ex
periência de sua aplicação . Cada etapa da sua elaboração e re
vis~o é r e alizada objetivando garantir a sua concordância com
as polític a s g overn ame nt a is e a sua coe rência com os a nseios. da
inici a tiva priv a da .
O pl ano de aç ao, por s ua vez , c ontém um a ava li açã o do

pl a no ah t e r i or, o diagn ó s tico a tuali za do e a s p e r s pe cti va s p~
ra c a d a segment o de a tu aç ão, a prop osta de açao e um orç ame nto

tri e n a l ind ic a tivo . A n í ve l de se t o r e c on ômi co, o do cume nto
79
ind i ca os pontos a sere!n privilegiad os na anilise d e projetos
e par~metros , ou tipos e purame TOS a sereln ut i li za dos par a
fi ns de comparaçao com os previ s tos para cada pro j e to .
Em publicaç~o iJlterna da empresa pesquisada defin i ra m

se as po li tica s a serem praticada s par a cOlcessã o d e ap o l o a
pedido s d e co abor açi o finance i ra , bem como a s condiç 6 e s a se
rem aplicada s nas diversas oper a ç6e s do s i stema .
Em c ompl emen to a os doi s Glt i mos pr odutos, a pa rtir do

volume de recur s os que se t em disponivel para aplicação, ~ de
finido um orç amen to de investime ntos , p a ra cada uni dade da em-
presa, sempre lev a ndo em consid e ração as propostas definidas
no plano de ação, as condiç6es estipuladas nas politicas oper~
cionais e compromissos financeiros anteriores .
Como etapa final do process o, ~ produzido o Relatório

de Acompanhamento do Planejamento, que busca avaliar nã o só a
ação globa l da organização, como a adequação dos diversos pla-
nos, considerando novas informaç6es que porventura tenham se
originado de anilises das rea l izaçõe s . . Dessas atividades po-
dem surgir, inclusive, propostas de alteraç6es d es ses virios
planos .
4.3 . 2 . Processo de definição e com unicação dos objetivo s
A partir da finalidade estabelecida em seu Estatut o,

o Ban c o define três objetivos bisicos que observa em sua atua -
çao:
. a continuidade do process o de desenvolviment o econõmico e s o

eia l do Pa ís;
80 . I
• (1 Jtenu~ção dos J ese quilíbri os reg in n n. is e s ociais da 1 ' ilda ;
o forta l e c ü ne nto da clllJ..H es a pr i VJ. da de e f e ti o con trole na -

iona l.
o estabalecj me n to de ss es objetivos , conforme vist o an

ter iormen te, é d er i v J. do da i n t erpr e l<l ~QO do própr i o Es ta t:.üo ,
i n t e rpreta ç ão essa cOJl s agrada J. O longo da exi · t~ncia da empre-
sa , cabe ndo ressa ltar que sã o basic J. me n te imut~vei s de s d e a
crlaçao do Ban c o, excet o no que se refere à missão s ocial que
lhe foi incor orada post eriorment e.
A operac io lalização de tais objetivos é feita obede-

cendo a determinadas políticas de atuação, que norteiam de for
ma permanente as atividades do Banco e que, resumidamente, sao:
- a industrialização é o motor b~sico do desenvolvime nto;
- o Banco é um agente de mudanças;
- o desenvolvimento necessita de um forte empresariado naClO-

nal;
- o crescimento industrial deve buscar o aproveitamento dos re

cursos internos e o desenvolvimento de uma tecnologia naClO-
nal;
- o desenvolvimento deve resultar no aumento do emprego e na

atenuação dos desequilíbrios regionais.
o proc ess o de comunicação desses objetivos e direta

mente ligado aos documentos resultantes do sist ema de planeja- -
mento, cabendo destaque ao plano estratégico, que descreve de-
talhadamente a missão institucional e as políticas gerais da
org a ni zação . Por se tratar de documento larg J.men te difundido
a nível interno, admite-se o seu conhecimento em todos os
81
vei s h icrárq u iLos do B~lllC O .
Dentro Je um prucess o rec~m - i mplintad o (há c erca de

t rê s anos ) , esse s obj e t ivos gerai s * nã o s ofr eram mud anç a s d e s -
de 1 983, quand o f oi aprova do o Es t a t ut o . Porque def inidos em
termos genéd cos e sufic -Lentes para sua percepção, e l es nã o de
no t am a necessidaJe d~ a l t eraçõcs , llcsmo porLlue , p~lY a t ant o ,
se d ev eria a lo car, a n i ve l govername nt a l, no v a s f ont e s de re
cu r so s para r ea l iz ar qu a lquer outr a missão or ga ni z a ciona l.
o d es dobr amento do s o bj etiv os ger ai s em ob j etiv os e s-

pec i fico s e d e st e s em me t a s ~ tomp ree ndldo pe l o pr6pr io p r oce ~
so d e pl ane j ame n t o, j i de s c rito, tend o como f ilo s o fia bisica a
pa rticip açã o gera l, tamb~ m já desc r i ta .
No que se re f e re ao pro cess o f ormal de ava l ia ç ã o dos

r es ult ados obt i dos, embora previsto at rav ~s do Re l a t6rio de
Acompanhamento do Pl ~ nej ament o, na realid a de ainda não esti sis
temati z ad o , funcion a ndo mu i t o mais atrav~s de documentos isola
do s ou da pr 6pria revisão anual dos pl a no s de açã o e orçamen to
que dentr o de um docume nt o especific o. Conforme vist o, es te
procedimento esti objeti vamente cont empl a do na estrutura do pIa
n o de açã o., muito mais v oltado pa ra a atuali zaçã o do pl a nej!
me nt o que pa ra o r e al exe rcicio da at i v i da de de controle .
*"Para o propósito d e sta pesqu i s a os obj e tivos sao def inidos da seguinte
f orma -: ··
Obj etivo s gerais -- tr aduzem o plan e j amen to es t r ategic o da empresa em
conf ormida d e c om os progr amas e labor ados pe lo Gov erno .
Objetivos especifico s · --são de s dobramentos dos obj e tivos gerais (expl o
são ) e diz em r es pe ito ã po litic a da empre sa a l ongo pra zo ( su perior a
um ano ).
Meta s -- s ão os obj e tivo s de curt o prazo (aquelas , por exemplo , ex pre~
s as no orçamento anual)" (Gome s , 1 98 3 , p . 295) .
82
4 .4. Si stema de con ta b il úlade .Ke rcJ1.· ia 1
4 .4.1. Sist em a contábiZ
o atual istema contábjl utiJi za do pelo Banco , frut o

de 11ma profunda revisão do anterior , Co i implantado em j anei-
r o de 1986, não tendo sofrido reyj s6es desde aquela data. A re
form ulação foi de tal mo nta que os responsiveis o consideram
como um novo s itema .
Apesar de não haver um processo formal de reVlsoes,

o si~T e ma , por int egr ar contabilidade e orçamento, vem sendo
objeto de constantes aperfeiçoamentos que visam aprimorar tal
integração , a partir das exig~ncias orçamentirias .
A respeito do sistema contábil, um dos entrevistados

afirmou :
"o sistema contábil da empresa ê descentralizado, p01S
toda a alimentação de dados ê feita fora do Departame~

t o de Contabilidade , cabend o a este a análise e a con-
solidação das informações , organização e arquivo da d~
cumentaçao . No entanto , no que se refere aos aspectos
normativos , todas as orientações emanam do órgão espe-
cializado ".
Em termos de produto do esforço contibi1, efetivamen -

te sao elaboradas apenas as demonstraç6es financeiras usuais,
mensa l ou semestralmente . A divulgação desses dados ocorre
até um mês após a conclusão do período, no caso de relatórios
mensa is, ou no máximo de dois meses para as demonstraç6es se-
mest rais . Este último caso ind epende do esforço interno da
organização , pois pelo fato de dispor de uma carteira de parti
cipação acionária significativa, o uso do métod o da equivalê n-
83
cla patrimonia l se apresen t a cOlno fa tor de r e t ardament o d a di
vu l gaç~ o do conjunto de demonstrativos da empres a.
Por f orça da i n tegraçã o com o orçame nto, o volum e de

relat órios a l tero u -se em decorrência de requerimen t os da Ses t.
Quas e sempre esta s so l icitaç6 e s exigem um esforç o ad i cion al em
termo s de agregaçã o ou des mem bramnto de dados .
4 . 4 . 2 . Contabili da d e por r esponsab i lida de
Em se adotando a forma " funcIonal de administração, on

de as d e cisões são centrali zadas na Diretoria Executiva, da re~
posta dos en~revistados, não se vislumbrou que foss em conside-
rados os aspectos de controlabilidade dos custos, no acompanha
mento das atividades realizadas pelas unidades organizacionais.
Efetivamente, pode-se admitir que a estruturação do

sistema de controle gerencial do Banc o repousa no conceit o de
centros discricionários , cuj o controle é realizado em funçã o
da capacidade do centr o de se manter dentro dos limites de ga~
tos, fixados pela diretoria, e cuja ênfase recai nos programas
orçamentários aprovados .
Uma vez que este pesquisador não ampliou seus estudos

até as duas subsidiárias não se t em como afirmar que não exis -
tam outros tipos de c e ntros de r e spon sa bilidade .
84
4 . 5. P r o c e s s ~ o r ~m c Jl t ií r i <2.
4 .5.1. Introd~ç5o
A f nç a o orçament ária no Banco subclivide-s e em três

gru os , est rutur ados org3nizacionaJmente na forma de gerência s,
coor enadas e o Departament o de Orçament o, subordinado i Ár e a
de Pl anejame nto . Estes três grupos responsabilizam- se pelos :
. orçament o gl obal;
orçamento de investiment os (atividades-f i ns);
. orçamento administrativo (atividades mei o e imobilizaç ões).
. ~ .
Ao InICIO da pesquisa, o Orç amen to Administrativo era
subordinado ao Departamento de Controle Administrativo, na Área
Administrativa . * Assim, na entrevista com o responsável por
esse tipo de orçamento i época obteve-se a seguinte resposta
acerca do compromisso com o orçamento:
"Pequ ena parcela de executivos se preocupa com o orça-

mento administrativo. Hoje as coisas estão melhoran
do . Antes havia urna despreocupação nas previsões, ha-
vendo revisões semanais( . . . )."
Estatutariamente, "( ... )as despesas de pessoal e de

administraçã o ( ... ) não poderão ultrapassar, em cada exercíci o,
montante equivalente a l%(um por cento) da média dos recursos '
admin istr ad os pelo Ba nco durante o período" . Talvez, nesse pon
to residisse a pouca preocupação aventada .
*Antes de concluida a pesquisa de campo , houve a transferênc ia para o De-

part amen to de Orç amen to .
85
4 .5. 2 . Filosofia orç am entár ia
Definido basic am ent e como a expressa 0 fin ance ira do
pla no de RÇ~ O, com o ob j etiv o Inaior de e l eva r o gra u de ef i

ci~ncia do planejamento , possibjl i tand o a co mpatibili zaçã o en -
t re planos e programas que se d ese ja executar e os recursos h~
man os, mate rjais e financeiros efetivos disponiv is , o orç ame ~
to na empresa pesquisada reve la -se principalmente co mo um i ns-

trumen to de planejament o.
Subsidiariamente ele funci ona, na percepça o dos entr e
\' i s tados, ora como um outro meio de comun icar as meta s a serem
a lcanç a das, ora como simpl es mecanismo de controle de recursos .
e gundo essas p ess oas , não es tá incorporado a filosofia orç~
me ntária do Banco o prop6sito de utili za r o sist ema orçamentá-
rio como medida de des empenho individual.
Em termos de refletir os interesses específicos da e~
presa, U VL"çamento atende parcialmente, uma vez que foi proje-
tado para atender a prop6sitos gerais do interesse dos orgaos

governamentais que controlam a ação do Banco . -
Como todo sist ema de planejamento, tem como premissa

principal a ser destacada o envolviment o de todas as areas da
organização no processo de elaboração e revisão orç amen tária .
Foi possível constatar-se o sentimento de qu e o siste

ma ora descrito leva os admi nistr ad ores da instituição a dedi-
car at enção oportuna ao efe ito da tendência esperada das con
dições econômicas e que requer dados contábeis apr opriados e
adeq u ad os . A área do or çame nto administra t iv o destaca ain da
a função inibidora de gastos supérf luos, como t ambé m o fato de

tornar os superiores mais sensíveis a os problema s de recursos
86
reclama os pelos subordin udo s, sem contudo ex plicita r, em se u
depoimento, o conc e ito de gastos superfluos, nem descr eve r o

comportamento dos superlores frente a reclamação dos subor dina
os .
4 . 5 . 3 . Função orçamentári a
o processo orç ame ntári o em nenhuma de sua s etapa s e

discutido a nivel de comit~, pois , com o conseqU~ncia do siste -
ma de planejamento, este sim basic ame nte desenvolvid o a nível
de comitê, prescindiria desse mecan ismo organizaciona l . Por
outro l ad o, o entendimento de que se trata de um processo que
flui de cada área e é negociado, isoladamente, objetivando Vla
bili zar as necessidades de cada meta, reforça o argumento .
Ao Departamento de orçamen to compete :
- elaboraçã o e acompanhament o do orçamento global e de suas

subdivisões;
- preparaçao e encaminhament o à Sest e Secretaria do Tesouro Na

cional (STN) de propostas e relat6rios de acompanhamento or-
ç ament ário;
- elaboração e análises das estatisticas de acord o com a clas-

sificação programática do- Banco;
estudos estatísticos de execução orç amentária objetivando o

aprimorament o do sistema ;
- discussões com a Sest e STN e com as unidades orçame ntárias

da instituição , acerca de propo tas e orç ament os;
87
- pr ep a r a ção de proposta de o r ç amento pa ra a Dire t oria ;
el a bor aç ão de re lat6 ri os me nsais e anu a is de ac ompan hame nto

dos orçamentos ;
a poio a toda ati v i dade de info rmáti ca n ecess ária ao pro c esso
or çamen t ár io , em conjun t o com o nrp a rtame n t o de Sis t ema s;
- prove r di r etri ze s , as s esso ria e informa ções na pr eparaçã o da

proposta orç ame n t ári a ;
- projetar da dos e distr ibuir for mulários pad r oni zados;
- comp a rar e criticar as i nforma çEes das unidades orç ame nt á-

rias .
A alta direçã o da empresa , enquanto tal, é basicamen-

te envol vi da somente na fa se de aprovaçã o dos orçamen tos. Na s
demais fases do processo, a participação desses executivos se
limita a suas condiç ões de unidades orç amentár ias.
Em virtude de o. sistema não obj e tivar a avaliação de

des empenho, os relat6rios so bre as variações orç ame ntárias sa o
destinados aos r es ponsáveis pelas unidades orç ame ntárias, como
me.ra informação.
Finalmente, cabe esclarecer que, no entender dos en -

trevistados, a participação da Sest e da STN neste processo
consiste basicamente no estabe lec imen to de l im ites de gastos e
na estipulação de parâmetros de correção dos valores orçament~
rios.
88
PRlN CIPAIS OtiJ~T1VO S
IJO ClHÇM'IJo:NTO
)BTER HAIOR EFlCI~1 Cl A

IIENSlIRAR O CUSTO DAS
FACILITAR A TONADA
" ECONONIA NA EXECUÇÃO ATIVIDADI\S REALIZADAS
DE DECISÃO POR PARTE
'lAS ATIVIDAlJES (OP~;RAClO
PARA CU~IPRIR OS PI.ANOS
DA ALTA ADNlNISTRAÇÃO
'~A 1S, FINANC. E ADNlNIST.)
E PROGRMIAS IJEFlN IDOS
ELEVAR O GRAU DE EFICIgNClA DO PLANEJMIENTO , POSSIBI!.ITANIJO A

CONI'ATIDTLIZAÇÃO EIl'!'RE OS PLANOS E PROC:RMIAS QUI\ SE DESEJA
~--------------~
EXECUTAR E OS RECUltSOS IIU~IANOS , NATERlAIS E FINANCEIROS
EFETIVOS E DlSPONrVEIS
89
4.5.4. Caracter{ ticas b~sica s do orçament o
Objetivamente, a relaçio ent~e os orçamentos e o Pla-

ne jamento de Longo Praz o (PLP) refere-se apenas a o primeiro ano
do PLP, embora não se Je 'a ignorar a existência de um orçamen-
to lri en:l l indicativo , const a nte do plano de ação .
Sempre que solicita a s pelas unidade s orçamentária s,

sa o analisadas as necessidades de ajuste, ~end o prevista uma
periodicidade tri mestra l para a formulaçio de tais pedidos, i~
to é, por ocasião das revisõe s. Contudo, não há rigidez quan-

~ a esse aspecto.
O último trimestre de c a da a no se constitui na epoca

de mais intensa atividade do sistema, por se tratar de período
de elaboração e revisão da proposta orçamentária. O orçamento
de ~plj ações nio se ressente de alterações provocadas por im-
posições de órgios controladores externos. Por seu lado, o o~
çament ~dministrativ o tem recebido influ~ncia significativa,

decorrente de intempestivas alteraç?es de diretrizes provenie~
tes das várias decisões relativas à contenção do déficit públi

co .
A execuçao orçamentária e examinada mensalmente, va-

riando o período que é gasto entre as atividades de análise e
elaboração de relatórios sobre as variações orçamentárias en-
contradas . Esse tempo varia de tr~s a sete dias, em termos de
uma síntese a ser remetida à Diretoria, que dedica parte de
sua primeira reunião de cada mes ao exame de tais variações .
O relatório mais detalhado fica na depend~ncia do fe-

chamento contábil e, em geral, não evidencia distorções slgnl-
ficativas em relação ã síntese citada no parágrafo anterior .
90
Quando ocorre atraso 110 forneciment o de dados ou esclare ime n-
tos, as atividades de aná lise podem se r prejudicadas , poi s se
l~va em conta a oportunidade da informaçã o .
O senti do mai or deste traba lho de an~lisc 6 mais vo l-

tado para o crescimento rea l de cada verba, por isso os relat 6
rio s objetivam comparar o perio o em curs o com igua l per iod o
do J.n o anterior . I ~to para todos o 5 detalhe s do orçamento .Além
diss o, . sã o dest aca dos os graus de realizaçõe s de cada previsão.
4.5.5. Documentos orçamentários
A pr6pria descrição do sistema de planejamento, em f~

ce do alto grau de integraçã o dele com' o processo orç ament~r io,
especifica o relacionamento existente entre os documentos que

formalizam o PLP e os que constituem o controle orç ament~ rio.
O conjunto de documentos internos que det6m o sistema

orçamentário 6 assim distribuido:
I - Or çame nto global

a) Recursos
b) Dispêndios
c) Fluxo de caixa
11 - Orçamento de investime nto com. recursos ordin~rio s
e vinculad os
a) Por departamentos/subsidiária s
b) Por setor de atividade
c) Por região . geogr~fic a
d) Por na tur eza do controle acionári o
91
PROCESSO ORÇA}ffiNTÃRIO
OR AMEtTO
GLOBAL
ADMINISTRATIVO FINANCEIRO I NVESTIMENTOS
ELABORADO A PARTIR' CONT M AS NECESSI-

DADES DE RECURSOS FORNE CE AS NECES-
DE DADOS E INFORMA- FINANCEIROS PARA
DAR SUPORTE ÀS AT! SIDADES DAS ÁRÊAS
ÇÕES PROVENIENTES
VIDADES OPERACIO- OPERACIONAIS PARA
DE TODAS AS ÁREAS NAIS E ADMINISTRA-
TIVAS BEM COMO OS O CUMPRIMENTO DO
DO BANCO
DISP~NDIOS CORREN- PLANO DE APLICAÇÃO
TE S E DE CAPITAL
ESTIMATIVA DAS ESTIMATIVA DOS

DESPESAS
RECURSOS PRÓPRIOS
ADMINISTRATIVAS E DE
E DEMAI S TERCEIROS
DISP~NDIO S
92
e) Por pr oj e to
111 - Orçamen to de invest ime nto c om re c ursos v in u lados

a) Por tipo de recurso
I V - Orçame nto de inv e st ime nto s das emp res as controla-

das pe la Se st
a ) Com recursos ordinir ios
b) Com recurs os v i n cu l ad os
V - Orç ame nto a dmini s tr a tivo

a) Previ s ão de Gastos (PG)
b) De t a lhamen to de Desp esas por a ture za (DPN)
c) Detalhame nto de Gastos com I mobilizações (DGI)
d) Detalh amento de Ga stos por Unidade (DGU)
e) Revisão do Orç amento Administrativo (ROA)
f) Quadros comparativos da proposta orçamentária
com os ga~tos ~ealizados no ano anterior.
VI - Relat6rio de planejamento e controle orçamentário

a) Anilise do orçamento de investimentos
b) Análise da execuçao orçamentária
Para atender a requerimentos de informação orçamentá-

ria, exigidos por 6rgãos externos, são preenchidos os seguin
tes formulários :
I - Para a Sest
a) Programa de Dispêndios Globais (PDG)
b) Acompanhame nto dos Dispêndios Globais (ADG)
11 - Para a Secretaria do Tesouro acionaI (STN)

a) Programa de Recur s os e Aplicações(PRA)
93
4.5 .6. Fontes de dados do orçament o
o processo do planejamento orçamentirio , em sua pr!

meira vers~ o, utiliza-se de estimativas ec n6mica s, ex traídas
do document o C c n~ri os para a economia brasileira , e do orça -
ment o do Gltlmo ano , e busca compatibili za r -se com os rlanos e
diretrizes do Govern o federa l .
Por outr o lado, a sistemática de discussão e ?-provaçao

final do orç amento e delimitada por diretrizes emanada s da Di-
retoria que , por sua vez, enquadram-se nas metas governamentais,
buscam atender às restrições financeiras de órg~os controlado-
res externos e voltam-se para enquadrar-se na conjuntura econQ
mica glo bal . A par disso, principalmente a ní vel de projet o,
são l evadas em consideraç~o as estimativas e l aboradas pelas uni
dades operacionais do Banc o.
Na justificação das varlaçoes orçamen tirias mais uma

vez se fazem presentes os aspectos conjunturais da economia na
cional . A influência da política econômica do Governo é bas-
tante sens í vel no mercado financeiro como um todo . De outra par
te, também influi no mercado de crédito estimulando um determi
nado setor ou desaquecendo outro . Finalmente, os efeitos in -
flacionirios, base das estimativas, inegavelmente sao apo nt~
dos como causas de variações .
4 . 5.7 . Fun cionament o do sistema orçament&rio
Registre-se que as . pessoas entrevistad a s, neste es
94
tudo, nao se consideraram habilitadas para resumir a evo luç~o
do sIstema orçamentirio da empre~a, visto que s~o egressas de

outras areas . Mesmo aSSIm, pode-se afirmar que não houv~ uti-
lizaç~o de empresa de consultoria para desenvolver e implemen -
tar o atual sistema, que foi desenvolvido pela mesma equipe que
hoje o operacionaliza , estuda e implanta aperfeiçoamento s.
A revis~o orçame ntária segue basicamente o mesmo pro -

cesso de elaboraç~o da proposta . Começa pelas unidades~ e ana
lisada pelos mesmos técnicos 'no departamento responsivel pelo
orçamento é, finalmente, submetida à alta Direç~o e aos órg~os
controladores externos .
Como causa de revisões foram apontadas as alterações

na política econômica do País, a frustraç~o de alguns recursos,
além .do retardamento em alguns projetos ou aceleraç~o de ou-
tros. Isto no ãmbito do ~rçamento de investimentos . No que se
refere ao orçamento administrativo, foi citada a insuficiência
de alguns parãmetros ditados pelos órg~os controladores exter-
nos que não guardaram c~nsonãncia com a realidade e determina-
ram a insuficiência das dotações.
Nos últimos anos os prazos para elaboraç~o e discussão

da proposta orçamentiria foram rigorosamente cumpridos; daí
por que não se registrou nenhum caso de iniciar -se o exercíci o
sem que tivesse sido aprovado internamente, o orçamento.
Os relatórios internos de controle orçamentário surgl

ram em função de n~cessidades de informação percebidas pela pr~
pria empresa, embora ajustados às exigências externas, e in-

cluem ambos os casos de variações orçamentárias positivas e ne
gativas, desde que se comportem em torno de 10%, considerada a
inflação do período .
95
No processo de análise dessas variações os comportame~
tos diferem em relação aos dois tipos de orçamento s . No caso
do de Investimentos , pelo seu processo mais estruturado, sa- o
clar amen te identificadas as responsabilida des quando das reu-
niões periódicas que analisam a execuçã o orçamentária . Já no
que se refere ao orçament o. administrativ o, a percepção e de
que ~ muito dificil se apura r responsabilidades nos relatórios
padronizados que evidenciam os de saj u stes entre o previsto e o
reali zado.
o controle orç ament ário e exercido pela Sest e pelo

Tribunal de Contas da União (TCU) . Recentemente, a STN passou
a solicitar informações mais voltadas para o fluxo de caixa,
e que sao aproximadamente as mesmas fornecidas aos outros dois
- - .
orgaos
Com referência ao compromisso com o orçamento, há um

sentimento generalizado de que evoluiu em. muito o grau de con~
cientização da sua importância, principalmente no contexto do

planejamento da organização . Atribui-se à participação no pr~
cesso de planejamento a maior razão desse compromisso mai s fir

me , não esquecendo que a garantia de recebimento dos recursos
dusejados seja outro ' fator d~ significativa influência .
Em termos de recrutamento e treinament o do . pessoal da

área orçamentária, foi informada a grande evolução ocorrida nos
últimos anos . Isto áecorre da maior importância atribuida ao
sistema orçamentário . Essas políticas e programas têm sido
i mpactadas para melhor, a trav~s do incentivo ao ape rfeiçoamen-
to mediante o oferecime nto de oportunidades de cursos internos
·e externos .
96
4.6. Avaliação de desempenh o
4.6.1 . Introdução
Como decorr ~nci a da evolução do se u sistema de plane-

jamento, o Banco buscou aperfeiçoar su a organi zaçã o de contr o
le. Para ta nto incorporou num só órgão, denominado Controlado
ria do Sistema (Cosis), as funções da Consultoria Técnica e da
Auditoria. O primeiro órgão exercia as principais atividade s
de 'assessoramento direto i Presid~ncia, enquanto ao outro eram
I
cometidas as usuais tarefas de contr ole interno .
A justificativa da medida "prendeu-se à necessidade

de dotar o sistema de um instrumento para avaliar o desempenho
de suas unidades e implementar, tempestivamente, decisões de
mudanças de curso", integrar os mecanismos de controle com os
de auJitoria, eliminando um provável paralelismo de ação, e do
tar de maior confiabilidade o sistema de informações gerenci -
ais.
Ainda dentro de um processo de implantação - a Cosis

está no seu segundo ano de exist~ncia - foi adotada uma estra
tégia , gradual onde o aprendizado da própria experi~ncia passa
a ser o principal motivador do aperfeiçoament o. Nesta primei -
ra fase a preocupação é com as grandes unidades do sistema, p~
ra ir desc~ndo, paulatinamente, aos niveis mais baixos da org~

. - .
nlzaçao
O esquema de redação deste item começa pela descrição

do model o geral de avaliação de desempenho, passando-se, a se
guir, 'a relatar os cinco modelos que o constituem, finalizand~
se com a indicação da influ~ncia dos órgãos controladores ex
97
ternos · na metodologia de ani li se de empresa .
Finalmente cabe enfa ti za r que inexiste um processo

formal de ava li açio de desempenho dos adminl str ad ores dos -
o r-
ga os enquanto gerentes , emb ora a area de recursos humanos ' pro-
ceda a ava li açio de de sempenho funciona l de todos os integran-
tes da organi zação, enquant o ocupantes de cargos de carreira.
4.6.2. Descrição do modelo de avaliação de desempenh o /
Conceitualmente, o mod e lo funda-se numa estrutura de

análise que subdivide as atividades da organi zaç ão em meio
(apoio) e fim (de resultado). O estudo ê realizado contempla~
do três aspectos bisicos, quais sejam, a economia e eficiência
na utilização dos recursos e a eficácia da ação de cada órgão .
O conceito de economia é voltado . essencialmente para

os aspectos relativos a dispêndios, enquanto o de eficiência
contempla também o resultado obtido . A eficicia diz respeit o
ao alcance dos obj etivos determinados no processo de . plane..j.a-
mento .
Para cada grupo de atividade (meio e fim) ê destacado

diferentemente cada um dos três critérios de anilise . Na ativi
dade meio é acentuada a avaliação quanto i economia .e a ef ici -
ência, enquanto na atividade fim a ênfase es tá no aspe cto rel~
tivo ã eficácia . Isto não implica desprezo aos dema is aspectos
na aná lise de cada unidade , t ratan do-se tão somente de um 4es-
taque ana lítico .
Operacionalmente o mode lo e estruturado em quatro mo- -

98
dulos principais e mais um auxilia r . O módu lo auxiliar volt a-
se para o ambiente extern o dos sistemas, para fazer uma retros
pectiva do Desempenho da Economia Brasileira (DEB) .
Os quatro módulos substantivos objetivam:
- Avaliação do Desempe nho Econômico-Financeiro (DEF)
- Avaliação do Desempenho Administra tivo (DAD)
- Avaliação dos Ganh()s de Produtividade (GAP )

- Avaliação do Desempenho Operacional (DOP)
4.6.3. O modelo auxiliar (DEB)
A partir de vários indicadores econômicos é feita uma

comp R~~~ entre o exercicio sob análise e o imediatamente an -
terio . Dessa comparação são extraidos comentários qu.e preten
dero historiar o que ocorreu e explicar os incrementos e decre
men.tos verificados no cenário econômico nacional .
Nessa análise busca-se ressaltar setores econômic os

tendo em vista compatibilizá-la com a estrutura das metas esta
belecidas pelo planejamento . Contudo, não se constatou qua l-
quer comentário entre a previsão e o comportamento real .
De outra parte, não é feita a análise crítica dos in-

dicadores econômicos escolhidos para balizar o processo de pl~
nejamento do Banco .
99
SISrEMA DE AVALIAÇÃO DE DE SEMPENHO
I
f1 0d • ux .
I DEB
I H DEF J.It -----+I' DAD
lt ----4j
I '- GAP } r
I DOP J
I
RECURSOS DI SPONt VEI S
UTILIZAÇÃO f
FíS I COS
Rec . Orçam . ($)
DOS RECURSOS
Instalaçõe s
Mat . Consumo \ '

PROCESSAMENTO
I
PLANOS
NORMAS OPERAÇÕE S
HUMANOS PROCEDIMENTOS V REALIZADAS
~XECUTIVO S GERENCIAMENTO V
TÉCNICOS CONTROLE S "
PESSOAL APOIO ~ OBJETIVOS
MOTIVACÃO
"f' RESULTADOS
OBTIDOS
TECNOLÓGICOS
TÉCNICAS
EXPERI~NCIA
METODOLOGIAS
ECONOMIA
'-------1 EFICIÊNCIA .... EFICÁCIA
J AVALIAÇÃO
I I
I "Feedback "
100
4.6.4. Desempenho Econômico-Financeiro (D EF )
Trata-se basic amente das anilises da situaçi0 patrim~
nial e do resultado do exerc ício . são feitas a partir dos da-

dos extraidos dos demonstrativos financeiros , e são ainda pr~
dominantemente comparativas .
O est ud o da situaçã o patrimonial é subdividi do em apli

caçoes (Ativo) e recursos (P assivo), tendo como dest aque a av~
liaçio do equilíbrio econ6mico-financeiro, onde e feito um ba-

lanço entre aplicações e recursos, segundo a natu rez a dos cu s
(
tos e das rendas, culmin an do com pareceres conclusivos para ca

da tipo de recurso operado pela instituição .
E de se ressaltar também a anilise do Ativo no que se

refere ao inadimplemento, onde são apresentados indicadores
tais como efici~ncia da cobrança, inadimpl~ncia e risco ou com
prometimento da carteira . Tais indicadores são taxas que cor-
relacionam saldos totais, vencldos , recebidos e cobrados no p~
rí odo.
A anilise d o resultado dõ exercício res tringe-se a

comparar oa composição percentual de cada grupo de receitas e
de despesas com refer~ncia ao exercício anterior .
4.6. 5. Desempenho Administrativo ( DAD )
Este grupamento para anilise é composto de três gran-

de grupos: Cust e io Administrativo, Recursos Humanos e Organiz~
ção o Administração do Sistema .
101
No primeiro deles sao analisados comparativamente a
composição da despesa administrativa e alguns indicadores, bem
como é analisada a evolução da relação despesa administrativa/
recursos ' administrados, com vistas ao limite máximo anual de
l%~ fixado legalmente . Cumpre destacar que nos últimos três
anos tal relação situou-se em torno de 0,2% .
Ainda dentro desse segmen to, é determinada, segundo

um modelo de regressão linear simples, uma taxa de custeio, pa!.
tindo-se da idéia de que no cálculo da taxa de juro mínima pa-
ra aplicação deve ser considerada uma parcela destinada -
a co I
~~rlura das despesas administrativa~ e tributárias de natureza
i al .
No grup o re l ativo a recursos humanos, sao apresentada s

algumas estatísticas referentes a padrões salariais, númer o de
empregad os e perfi l do quadro de pessoa~ . Também são destaca -
dos os princ ipai s eventos em termos de regulamentaçã o , políti -
c a salaria l e programa de desenvolvimento de pessoa l .
Em termo s de indicadores é feita uma relação entre o

numer o de empregados e o porte da instituição, além de anali
sar-se a situação segundo os critérios de eficiência e econo
mia .
Finalmente, tem lugar uma retrospectiva . das principais

alterações verificadas na organização interna da empresa, fin~
-
lizando com sugestões com vistas ao aprimoramento da estrutura
do sistema .
E neste segmento que se faz efetivamente a primeira

tentativa de avaliação de dese mpenho, ain da tímida, d~s diver-
sas subunidades d : sistema . b apresentado um quadro de dados
102
estatísticos , em algumas areas a nível de departament o, com o
ob j etivo de possibilitar uma anilise do desempenho comparado
ent re as empresas do sist ema , ireas e ~ep a rtamentos . Contudo,
na o ê fei to qualquer comentirio.
4 . 6.6. Avaliação dos Ganhos de Produtividad e ( GAP )
A partir da definição de que lia produtiv.idade corno 1n

/
dicador de des empenho pode ser vista como uma medida da efi -
c iênc ia com que a força de tr aba lho, condicionada pela motiva
ção e pela habilidade pessoal, utiliza o capital e a tecnologia
pa ra converter recurs os disponíveis em serviços e bens necessf
rios . ã sociedade", foi desenvolvido um modelo matemitico para
ava ih- os ganhos e perdas de produtividad~ .
Mesmo que nessa fase de implantação nao haja um desdo

bramento de tais ganhos e perdas por fontes e fatores de cres -
cimento, o modelo foi concebido de modo a, no futuro, possibl
litar o desenvolvimento de modelos complementares para aten-
der a:
a) conveniência de se isolar os efeitos dos fatores trabalho e

capital na taxa de produtividade;
b) obt enção de indicador "r elativo " de produtivid ade com vi s

tas a permitir a comparação entr~ as diversas unidades op~
racionais da organi zaç ão .
A anilise de ganho globa l (t axa de produtividade) -

e
feita , então, desdobrando-se as var iações da Receita, Despesa
103
e Lucro do ano em an~lise , em relação ao ano anterior , para
obter-se a s variações devidas às quantidades (por ganho de es-
c ala e por ganho de produtividade) e aos preços (pela inflação)
e por transfer~ncia aos mutu~rios e fatores de ~rodução .
4.6.7. Desempenho Operaciona l (DOP)
Este e o segment o qu e visa fornecer elementos para

,
I
avaliação da eficácia da ação do sistema co mo principal instru

mento de execução da política de investimento do Governo Fede -
ral o
b ressaltada a estreita ligação entre este trabalho de

,álise e a exist~ncia de um -bom sistema de informações e a
iJentificaçã o clara e mensur~ve l, em termos de parãme~ros~ _ dos
objetivos, metas e padrões estabelecidos . A evolução é depen-
dente da incorporação de novas vari~veis de interesse para fins
de acompanhament o, definidas pelo sistema de planejamento in
terno .
Dentro de tal concepçao, apos um - resumo do plano de

açao , sinteticamente é apresentada a execução do orçamento-pr~
grama, em termos de crescimento real e percentual realizado, p~
ra então se fazer algu.ns comentários sobre a ação financiadora

do sistema. Não é feita, a rigor, uma análise das variações
orçamentária s.
Como outro indicador da eficácia é u~ili za do o param~
tro tempo de análise dos projetos, como fator de satisfação da

clientela . Aqui, também, nao é feita a apreciação julgamen tal
104
dos valores obtidos . Admite-se que a simples apresentação do
parâmetro, distr ibuída de forma a ser indiretamente associada
~
a 6rgãos , tenha o efeito de melhoria . A idéi a subjacente e a
da auto-avaliação .
105
CAPíTULO 5 - ANÁLISE DA ADEQUAÇÃO DO
SlSTEMA ESTUDADO. À LITERATURA
5.1 . Introdução
Nesta e tapa do estudo, e a partir do plano de refer~n
cia, far-se-á um cotejamento entre o .que se encontrou no Banc o

analisado ' e os principais pontos citados na literatura pesqui -
sada . Mais precisamente, a análise aqui desenvolvida ap6ia-s e I
em abordagens feitas nos capítulos 2 e 4, lembrando, -

porem,
que a concepção te6rica esc olhida é a dos comportamentalistas .
A organização do capítulo obedece ao mesmo critério. es

tabelecido no item 3.3.1 Fundamentos teóricos do plano de
referência . A análise é feita tendo-se -se.mpre em mente que nao
há sistema de controle gerencial perfeito, principalmente po~
que as características organizacionais e o impacto do ambiente

extern o atuam diferentemente, de empresa para empres a.
5.2. Objetivos organi za cionais
Verifica-se que o processo de estabelecimento dos obje

ti vos parece guardar consonância co.m a. idé ia de que eles sao
obtidos a partir do planejamento estratégic o e convertidos em
me tas para um horizonte temporal mais curto. No caso estudado,
106
a sistemitica de planejament o, onde a cada uma de suas fases
surge um documento específico, sugere que a cada produto e po~
síve~ haver uma maior exp licit ação dos objetivos da empresa .
Ao se comparar o caso sob ani lise com as etapas do

processo fornlal de controle administrativo, citadas por Anthony
& Dearden (1 980 ), percebe-se que as duas primeiras estã o mais
próximas da literatura . Efetivamente, a programaçao e a orça-
mentação parecem indicar que hi clareza da definição e cbmuni-
ca ção adequadas dos objetivos organi za cionais .
Contudo, conforme ressalta Hofstede (1975), a clareza I
de objetivos, por ~l
- -
. so, nao aumenta a probabilidade de con -
gruência. Faz-s 11 Lessarl O um processo de avaliação de desem
penho, mesmo .que b-sead o em julgamento. Nesse aspecto ~ aler-
tada a possibilidade de o controle só ocorrer por acidente, na
im ossi ilidade do julgamento ou se houver necessidade de nego
cia ã antes ue a intervenção gerencial se torne possível .
No que se refere à percepçao de objetivos, ji que o

porte da empresa - medido em termos de quantidade de emprega-
dos - não ~ dos maiores, o funcionamento de comitês pode faci
litar sobremaneira a compreensão dos resultados pretendidos .
Com respeito à personalização dos objetivos, entre as

três alternativas presupostas por Hofstede, os entrevistados
apontaram a existência de consenso entre os membros da organi-
zaçao . Pelo menos não foi possível evidenciar a opçao de po-
der impositivo de grupos ou pessoas.
Analisada pela ótica dos propósitos do sistema de con

trole gerencial, enumerado s por Flamholtz (1979ª), a coord ena
ção de esforços das diversas partes da organização tamb~m se
afigura próxima do referencial teórico , dado que a sistemitica
107
implementada na empresa pode propiciar ao s gerentes a consclen
cia de suas responsabilidades dentro da estrutura organizacio-
nal e a lunltação de recursos disponiveis para cada área .
Na definição de objetivos, ao se tentar identificar

os componentes-chave em que Nadler & Tushman (1980) decompõem
as organi zaçõe s, não- se percebeu a interação do aspecto histó-
rico com os outros três componentes - ambiente externo, recur
sos e estrat6g~a .
Desse modo, nao fdi possivel determinar o ponto da

(
seqUência evolutIva em que o Banco' se encontra, adotando-se as
fases de crescimento apontadas por Greiner (1975). Assim, a
análise acerca da adequação dos m6.todos administrativos fica
prejudicada .
O emprego da automaçã o e da centralização pareceu ser

a t6caica empregada para se evitar comportamentos inade~uados.
Em tf>rmos de con troles preventivos, citados por Merchant (1982),

o tipo que o caso sugere. 6 o denominado controle de pessoal .
Realmente, as tentativas de minimizar os problemas de controle
parecem concentrar-se no aprimoramento do pessoal em pOSlçoes
estrat6gicas, no aperfeiçoamento da comunicação dos objetivos
e no encorajamento de controles similares.
Pela ótica de Lorange &Morton (1974), e possível vi-

sualizar um maior inter-relacionamento dos sistemas de contro
le ~erencial e de planejamento em decorrência da instabilidade
no ambiente externo . Contudo, o uso de variáveis não-monetá-
rias nio ficou bem caracterizado, provavelmente em face das de
ficiências no mecanismo de operação e mensuração dos resulta-
dos .
108
Finalmente , deve ser registrada a influ~ncia externa
no processo de definição dos objetivos , perceptivel pela cons-
tante preocupação em garantir a concordâIL~ia com as politicas
governamentais . Admite-se , porém, que isto não constitu i um
problema malor, uma vez que institucionalmente a - -o
organlzaça
estudada é definida como ag~n te financeiro dessas mesmas poli -
ticas .
5.3. Contabi l idade por responsabilida de
A estruturação do sistema
.
de controle gerencial do &fi
-
co em - termos de centros de despesas dis~ricionárias revela que
o entendimento dos administradores ainda não confere maior des-
taque à mensuraçao do produto de cada cent ro isoladamente .
Anthony & Dearden (1980, p . 176) destac'am que:
"Por definição, a eficiência e a eficácia dessas un~-
dades organizacionais não podem ser medidas em termos

monetários . O controle mone tário ê express o somente
em termos de despesas. C• • • ) Desde que não se mensu ra
o pro duto em termos mone tários, ele não fornece uma m~
dida completa de desempenho e, portanto, não pode ser
usado como uma base para avaliação globa l do adminis -
trador " .
E que esses autores definem eficiência como uma taxa

entre produtos e insumos ou do va lor do produto por unidade de l n
sumo; . e eficá cia e a relação entre os produtos dos centros de
109
responsabilidade e seus ob jetivos.
Em termos de avaliação de desempenho, cabe, portanto,

cha.llar atenção para a possibilidade de se utilizar a manuten -
ção dos gastps dentro dos limitei fixados no orçamento como m~
d l ~ ~ de eficiência . A pressao por custos mais baixos pode re-

sultar em defici~ncias no produto . No caso do Banco pesquisa-
do, as restrições às viagens para avaliação e/ou acompanhamen
to de projetos ~ um exemplo caracteristico dessa possibilida-
de .
Vale ainda ressaltar que em se tratando de centros ' dis I
cricionários , a principal medida de avaliaçã o ~ a observância

-. do orçamento . Na empresa que ora se analisa , essa medida nao
~ utilizada para avaliação de desempenho, conforme se observará
adiante .
Uma ve? que a instituição não controla "outputs" de
suas unidades organizacionais, ~ possível que não esteja sendo

empregado o controle preventiv.o que Merchant (1982) denomina
controle de resultados.
Este tipo de centro de responsabilidades tambem afas

ta consideravelmente .o mode lo ' estudado das referências feitas
pela abordagem comportamental. A probabilidade de influenciar
comportamentos na direção desejada parece bastante reduzida,
enquanto a de ocorrência de resultado indesejável se amplia.
110
5.4. Processo orç ament~ri o
Em se tratando de uma etapa do sistema de planejamcn

to, é atribuída ao : orçamento a deVlda importância. Entendido
como atividade do processo de programação, o orçamento na org~
nização pcsquisada busca a integraçQo dos vários órgãos, embo-

ia o envolvimento da alta administração, tão ressaltado por
Caiden & Wildavsky (1974, p .. 101-25), seja mais conseqtiência
desse entendiment o integrador que da consciência de que essa
técnica e um mecanismo de controle gerencial .
(
Não há o propósito de utilizar o orçamento para ava
liação de desempenho, tanto a nivel de cada subunidade do Ban
co , quanto a nível global . Durante a pesquisa, não. se depreen
deu que o processo tenha sido concebido com outros propósitos
que na o o de caracterizar-se, principalmen te, como instrumento
de planejamento .
Não f oi constatado por este pesquisador o uso do orç~
mento como dispositivo de pressão, assim como não foi percebi-

da a preocupação, por parte do Bane?, com os efeitos dessa pre~
são sobre as pessoas . Mesmo assim , algumas das recomendaçõe s

da Argyris (1953) parecem ser obs ervadas na organização pesqui
sada .
A participação na preparaçao do orçamento pode ser con

siderada razoável, principalmente considerando-se a sua deriva
ção do processo de planejamento . Embora haja discussão de pr~
postas entre cada unidade orçamentária e o Departamento de Or-

çament o, nao há o debate em grup o. A esse respeito, os entre
vistados deixaram perceber que a discussão realizada no Comitê
de Planejamento (Coplan), acerca do Plano de Ação, ê suficiente
111
para possibilitar a acei tação do orç ame nto .
o outro mecanismo - o treinamento também incenti

vado é utilizado muito mais no sentido de aprimorament o técni-
co do que com a pretensio de contemplar os aspectos psico16gi
c o ' envo lvidos na ativida de orçamentária .
No que se refere à fl exibilidade e capacidade de ada~
taçã o a fatores externos, fo i percebida a preocupação de se do

tar o processo de tais qualidades . Revisto trimestralmente e
calcado em eitimativas.da conjuntura econ6mica nacional, o or-
çamento da empresa é bastante sensivel às variaç6es ambientais, !
que assumem caráter relevante nos procedimentos de análise das
realizações .
Com referência à avaliação da capacidade de ajustame~
to do process? orçamentário às restriç6es imp ostas por - -

orgaos
controladores externos, pode-se afirmar que tais restriç6es nao

são claramente perceptiveis . A explicação pode decorrer da
existência de fontes estáveis de recursos para a maioria da s
aplicaç6es e do pequeno volume de dispêndios administrativos .
112
5.5 . Medidas de avaliaçã o de uescmpenho da s unidades or gan iza-
cionais
Não há na empresa , forma l mente es tabelecidos, ins tru-

mento s que . de fUlam como e qu and o deve ser avaliad o o desempe-
nho dos vários 6rgãos que co mpoem a estrut ura do Banco .
A criação da Cont ro l ad oria do Sist ema (Cosis ) pode

ter-se origin ad o da int ~ nção. de chegar-se à formalização dessa
atividade de controlar o dese mp e nho das unidades organizacio-
(
nais . Contudo, ainda por força da es trutura de p oder ex isten-
te, não é perceptível a atuaçã o da Cosis quanto a este aspecto.
A elaboração do relat6rio an ual da Controlador ia faz

supor que haja da parte de seus componentes o prop6sito de ava
liação . No entanto, não foi percebida pelo pessoal do planej~
mento esta incumbência do 6rgão, mesmo porque suas atribuições

não são descritas claramente, uma vez que se admitiu a perma-
nência dos mesmos encargos das antigas Consultoria Técnica e
Auditoria Interna .
Desse modo, o citad o relat6rio restringe-se a comparar

dados do exercício analisado com os relativos ao ano anterior,
e assim mesmo considerando as g.rande s unidades do ' sistema. Qu~
se nada é r e ferenciado sobre o alcance dos objetivos e me tas ou

mesm~ da reali zaç ão orçamen tária .
Dentro de tal contextualização, mesmo admitindo-se o

concei to cibernético do controle gerencial, verifica-se que a
ausência do mecan.ismo seletor i nviabili za o sistema, pois o di~
positi v o para alterar o comportament o (ef ec tor) não é acionado
oportunamente .
113
Pressupõe-se que , dentro da classificação de Hoftede
(1975), o controle exercido na empresa pesquisada seja o .do ti
po julgamental, não tendo sido percebido o processo de negoci~
ção de julgamentos antes da intervenção gerencia l.
o lllodelo de avaliação de .desempenho do I3anco~ e das 'duas

subsidiárias nao deixa perceptível, ainda , o desejo de influen
ciar comportamentos . Assim, ao avaliar a empresa corno um todo,
ele contempla muit o mais ~spect05 externos que os r~lativos aos
aspectos internos referentes ã eficácia . Na realidade há urna
confusão entre o real conceito de controle gerencial e a anáii f
,P. do papel do Banco na economia nacional .
Ao definir padr6es para a avaliaçã o global da entida-

de, - <3. capacidade de evidenciar desvios localizados em -
orgaos
~ pmpre sa e) sequer a sua tolerabilidade,. fica bastante dimi-
nu íd.a . Com isso, a possLhilidade de influenciar comportamen-

t _torna remota, distanciando o sistema estudado dos pre-
c e ' ~ _ - ·estabelecidos na literatura face a ausência do critério
de va idade comportamental .
De outro l ad o, não se pôde perceber a existência de

recompensas relacionadas com o sistema de a~aliação de desemp~
nho pesquisado. Isso tem . rel açã o direta com o critério da con
a
fiabilidade comportamental . Flamholtz (1979 , p. 57) diz:
"Uma vez que o comportamento desejado ocorra, -e necessa

r~o motivar a pessoa a continuar se comportando desta
maneira, para reforçar o comportamento . o reforço ocor
re quando o comportamento evocado i seguido de uma re
compensa e leva a uma probabilidade cresc ente de que
o mesmo comportamento se repetirá ".
As deficiências acima apo ntadas impossibilitam a ca-
114
racterização do sistema de controle d o Banco para efeit o de
análise em r elaç ã o aos doi s t ipos de eIr os apontad os po r
Hofsted e (19 75 ).
E admissivel , em bora nao c onstata da, a exist~ncia de

comportament os disfuncionais , principalmente o des lo cament o de
objetivos . A inexjst~ncia de medidas formalmente definida s im
pede, por outro lado, a constatação de amo rtecime ntos ou fa lsi
ficação .
"Foi observ ad o, porém, que a seleção de obj etivos -

e
uma disfunção existen te, a partir do mome nto em que se a nalisa I
_ a pouca preocupaçao que havia até recenteme nte com o orçamento

admi nistrativo.
Assim como na tese de Gomes (1983 , p . 257) nao se pr~
tendeu ana li sar a preval~ncia de processos informais sobre pro-

cessos formais de avaliação de desempenho e a relevância das
medidas informais na eficácia do processo de controle gerenci-
al . Porém essa informalidade do sistema de incentivos e puni
- dos aspectos comportamenta1istas
çoes pode impedir a percepçao
do contró1e .
115
CAPITULO 6 - RESmID , CO lCLUSOES E RECOMENDAÇOES
6 .1. Resumo
Este estudo foi estruturado sob a forma de pesquisa ,
de natureza exploratória, em uma empresa bancária controlada
pelo Governo, com vistas a :

-
a) conhecer as t~cnicas de controle gerencial atualmenteempr~
I
gadas na empresa selecionada ;
b) iden tificar, atrav€s da l it eratura, os instrumentos de con-
trole gerencial recomendados para as atividades e pecu1iari

-
dades de uma empTesa de s erviço o fi cial;
c) verificar a relação existente entre as t€cnicas observadas
e os modelos iden tificados na bibliografia pesquisada;
d) of ·re cer algumas o bs e rvaç5es para o delineamento de um sis-
tema que permita um controle gerencial congruen te para o ti
po de e mpresa pesquisada .
Outra fi nalid ade foi con tribuir para a ampliação de
conhecimentos so bre o assunto abor dado, confirmando, ou nao,
pesquisas anteriores e sugerindo novos pontos de observação p~
ra análises ~ utur a s.
Com esse s objetivos definidos, a dissertaçã o teve ini
cio com uma revisã o da literatura sobre controle gerencia l, o
que permitiu. a construção de um plano de refer~ncia que orien-

. . .
tou as análises efetuadas e direcionou a pesquisa de campo.Cum
pre destacar que a revisã o concentrou-se preponderantemente nos
116
aspectos comportamentalistas que determinaram a exist~ncia de
uma escola doutrinária nesse campo de conhecimento .
Uma vez que não havia fatores que o contra-indicassem,

o m~todo escolhido f oi o de estudQ de cas o, por ser o que per-
mite maior riqueza na descrição das observaç6es . . Est a riqueza
tamb~m se faz sentir na análise dos resultados, possibilitan~
do observaç6es mais consentâneas com os objetivos da pesquisa .
A coleta de dados foi rea li zada mediante entrevi stas

direcionadas por dois questionários, com a maioria das ques~
(
·t6es abertas . O primeiro questionári o, elaborado com ba~e na

pesquisa de Sancovschi (1986), objetivou a apreensão do a~bie n
te de controle gerencial da empresa . O segundo, semelhante ao
de Gomes (1983) , aprofundou as quest6es de modo a possibilitar
uma melhor descrição das observações.
Al~m disso foi propiciado ao auto r o acess o a inúmeros

documentos internos da organização, que detalhavam .ou expli ci-
tavam muitos dos procedimentos analisados . As entrevistas, em
sua maioria, foram gravadas, com o fim de se economizar temp o
e reproduzir mais fielmente a opinião dos entrevistados.
Com base na documentação obtida e nos depoimentos dos

entrevistados, foi feita uma descrição do sistema de controle
gerential encontrado, relato que procurou seguir a ordem das
perguntas dos dois questionáriQs .
Tomando por base o plano de referência constante do

capítulo 3, foi feito um confronto entre as informaç6es obti-
das e a literatura pesquisada, objetivando estabelecer o grau
de aproximação entre os pontos cotejados .
117
Em termos gerals , pode-se afirmar que o sistema de con
trole gerencial pesquisado ainda esti em fas e de desenvolvimen
to, caracendo de mu itas das características apontadas na lite-
ratura. lO entant o, assume posição de destaque a constatação
de ausência de três dos quatro componente s bisicos apontados
por Flamholtz (1979 a ) ~ por outros a utores: os padr6es, a me di
da e o sistema de ava li ação/r ecompe nsa .
Ainda p.odem ser acrescenta das as observa ç 6e.s a se-
guir.
I
6 . 1.1 . Objetivos organizacionais
~ o único, entre os quatro componentes bisicos apont~
dos por Flamholtz, que esti parcialmente presente no process o

estudado. A definição, comunicação e reVLsao dos objetivos, a
integração deles com as metas e sua adaptação às mudanças am-
bientais são p ontos destaciv~is na anilise efetuada .
Contudo a ausência dos demais componentes não assegu

ra o prop6sito maior de um sistema de controle gerencial, que
é a congruência de objetivos . A subjetividade do controle jul
gamental pode resultar na ocorrência acide ntal do controle pr~
tendido .
Das funções de um sistema de controle preconizadas p~
la literatura, somente a coordenaç ão de esforços parece estar

mais pr6xima do referencial te6rico deste trabalho. O incenti
vo à congruência de objetivos e o fornecimento de fc e dback não
são perceptíveis.
118
Nao ficou patente a prcocupaçao com o componente- chave
"história" na concepçao do sistema pesquisado, o que Nad ler &
Tushmann E1980) ressaltdm como importante e Greiner (1975) in
dica como significativo na escolha de so luçoes alternativas .
/ '
A influência de po líticas governamentais no pl~lllejamen
to estr at égico é inerente à instituição ana li sa da e se insere

no seu supersistema de controle gerenci al .
6 . 1.2 . Sistema de contabiZida de g erenci aZ
o fato de nao haver no Banc o uma definiçao forma l de

medidas ou padroes para avaliaçao de desempenho de unidades or
ganizacionais, denota a pouca preocupaçao em induzir os adminis
tradores da Instituição ao comportamento almejado.
Fo i também constatada a falta de consideração à con -

trolabilidade exercida pelos administradores sobre os recursos
pelos quais são responsáveis .
o entendimento equivocado sobre como avaliar centros

de despesas discricionários pode prejudicar o sistema de con-
trole gerencial, mormente qu a ndo se analisa o desempenho dos
órgãos em termos de eficiência e eficácia .
No que se refere ao componente de sistema que Anthony

& Dearden (1980) denominam processo, parece ser bastante inci-
-
piente a etapa de operaçao e mensuraçã o, com ef~itos relevan-
tes na fase final de relato e análise das variaçoes .
119
6.1 .3. Processo orçamentário
Confirmam-se tamb~m , nesse, aspecto, as conclus6es de
Gome s (1983) . Os efeitos motivacionais do orçamento no compor
t ament o das pessoas não são suficientemente considerados . Na
realidade , o processo orçamentário percebido por este pesquisa
dor volta-se principalme nte para os aspectos financeiros de
cur to prazo e a comunicação de metas em termos monetário s.
Dada a relativa autonomia financeira da empresa e a
pouca monta dos seus , dispêndios administrativos, a influência
externa parece não i t rf er ' r , na motivação das pessoas . A a u-
sência de um mecanismo que r ~~ ponsabilize pessoas pelas varia
ções orçamen tár ias, quand o or o cas o, de certo modo também ate
nua ü .. ilnpacto do conl1' u ~~ t:; o'g eno .
6.1.4. Medidas de avaliação de des em penho , das unidades organi~
zacionais
O embrionário , sistema . de avaliação de desempenho im-

plantado na empresa ainda não desce a nível de unidades organi
za cionais, nem está estruturado de modo a cont e mplar os aspec-
tos motivacionais envolvidos .
A inexistência de um mecanismo de incentivos/pun i ções

~ outro descaracterizador do sistema de controle g~rencial, do
ponto de vista comport ame ntal . A avaliação em bases subjetivas
conflita com a razão maior, que e a congrt ência de obj etivos .
120
6 . 2 . Conc lu soc s
Di a nte dos ,res tltados obtidos, há de se concluir pela

constatação de conside ráv el afastamento das práticas pe s quisa-o
das em relação ao ref ere ncial teórico deste estud o.
Podem ser apontados os seguintes itens de distancia-

me nto :
a) a falta de consideração de aspectos motivacionais , no deli

neamento do sistema;
b) a não-utilização de medidas de ava liação de desempenho das

unidades organi zacionais;
c) a in ex ist ~n cia de um sistema de recompensa e punlçoes .
- levou em conta
Efetivamente, o sistema pesquisado nao
o~ 'c ri~~~ i os de validade e confiabilidade comportamentais. N~ o
- P" .' . ; ; ;., ~. í vel a indução a um determinado comportament o gerenc i
t~ II · ~ ·_ ve-, ã cong!uência de objetivos e, por conseqt.!êÍ1cia, não

se c~racterizam mecanismos que estimulem a repetitividade de
comportamento almejado . Mesmo que se identifique a presença
do critério relativo ã relevância comportamenta1, no que se re
fere aos opjetivos, não se percebeu a mesma preocupaçao com re
ferência aos comportamentos relevantes .
De outra parte, o sistema de mensuração ainda nao es-

tá perfeitamente definido, não sendo sequer detectada, no Ban
co, a exist~ncia de uma avaliação de desempenho de cada area
organ i zaciona l .
Ao se cotejar as observações desta pesquis a, com as

conclusões de Gomes (1983), pode-se destacar como pontos con-
121
cordantes que , t a mb~m no Banc o estudad o:
a) nao se considera relevante a influ~ncia da motivaç~o;
b) o sistema de çontrole gerencia l se ba s eia em medidas de ava

li aç~ o incompletas ;
c) nã o se const ato u a capacidade do sist em a de contro le geren

cial de reforçar comportamentos e corrigir desvios .
Pela informalidade do sistema nao foi possível apontar

a ocorrência ou nao dos tipos de erros referenciados por
Hofst e de (1975) e a pr iti ca dos comportamentos disfunci bnais ci
t ad os por Flamholtz (1979~).
Com relaç~o à interferência de orgaos controladores

externos nao se pode afirmi-las negativas, pois que, no enten -
der dos entrevistados, ela inexiste . Essa insensibilidade po
de ser decorrência da própria fragilidade do sistema de contrQ
le gerencial da empresa, que ao não responsabilizar pessoas p~
las variaçoes observadas, contribui para que a anilise também

se direcione para a impessoalização, inclusive de órg~os.
Pode-se, ao final desta Seção~ concordar com a idéia

de que a situ a ção do sist ema de controle gerencial do Banco pe~
quisado poderia estar num estigio bem mais avançado se a lite -

ratura disponível sobre o assunto houvesse sido melhor consul-
t a do pelos seus de1ineadores .
122
6.3. Que st i on amento s suger idos
6.3.1. Pa ra o Go ve rno
Em arti go publicado em um jornal p aulista, Bernardes*

enfoca com bastante propriedade o p r obl ema da eficicia das es-
tatais :
"Sem poderes e distantes da estrutura operacional, a a!.

ta gerência é ainda vulnerável ã falta de definição
dos objetivos a atingir . "
o grande probl ema da a dm i nistração das e statais resi

de justamente na ambigUid a de dos objetivos . Ef e tiv amente, sem
a definição do rumo a tornar, a conseqUência lógica é a fuga -a

responsabilidade pelos resultados .
= Outro problema enfocado é a falta de autonomia em re
l~ção aos recursos administrados, principalmente no que se re -
Fere aos recursos humanos. A imposição de critérios políticos,
d;~tantes da avaliação de desempenho, e a falta de poderes pa-
ra ~onstituir equipes baseadas no mérito são outro impedimento
para a consecução de melhores performances das estatais .
A citação dos dois probl emas não implica a negativa de

existirem incompetências estabelecidas e/ou ~espreparopara a
gestão em muitas empresas governamentais. O principal objeti-
vo, aqul, volta - se para c a racteri zar uma situação que desmoti
va o administrador s ério de uma e s tatal .
*Bernardes, Oscar. - Diretor de estatal é como rei inglês, r e ina mas nao
governa . Gazeta Me rcantil. são Paulo, 17 out. 1987, p . 4 .
123
Enfim, algumas perguntas poderi a m ser an alisadas e
respondIdas . Questões tais como:
a) o sistema de controle das estatais nao deveria ser revisto
para contemplar aspectos mo t Ivadores , calcados em considera
çoes comportamentais e para doti-Io de um mecanism o de ava -
liação que recompense os bons administradores e evidencie
os maus gerentes?
b) para aperfeiçoar os sistemas de controle gerencia l das est!
tais, não se afigura como salu~ar a elaboração de um docu -
me n~o onde ~stejam plenamente delineados os pap~is de cada
en i ~ ~e no contexto da miquina governamental , os seus obj~
tívos plurianuais e as metas estabelecidas para cada exer-

~
CIC - ?
IO.
6.3 .2 . P a ~a o Banco pesquisado
o evoluído sistema de planejamento atuante em todo o
sistema financeiro no qual se insere o Banco esti a eXIgIr, pa
ra seu maIor êxito, a complementação de dispositivos de contrQ
le gerencial que motivem as pessoas no sentido de atingir os
objetivos definidos para as áreas pelas quais sao responsiveis.
Para isto , questiona-se se não seria recomendive l:
a) a estruturação das unidades organizacionais em centros de
responsa bil idade de acordo com o controle exercido sobre os
diversos recursos que administra e levando em conta a mensu
rabilidade de seus virios produtos?
124
b) um a r evis â o de toJ o o si ~ tema de contro le ge r encia l, a t r i-
buindo-se à Controladoria do Sist ema (Cosis) uma re s p o nsab~
lidade avali a dora, dev en do essa r evisâo ser realizada com o

mesmo espirito participativo do pl a nej am ento estratégico,de~
~~ a definiçio de padr6es e me didas até a formul a çio da sis
temitica de recomp ensas?
Por fim, chama-se atençio para a importância de a al -

ta administraçio assumir um efetivo compromisso co~ a implant~
çio do sistema, de modo que os gerentes das unidades organiza -
cionais se sentissem avali ad os e devidamente re co mp en sad os p~
los seus sucessos .
0 .4. Sugestões para pesquisas futuras
As características ímpares da empresa pesquisada sug~
rem a necessidade de replicaçio do estudo em outras institui

ções financeiras estatais, principalmente o complexo de bancos
e staduais, quer os comerciais, quer os de desenvolvime nto . Me s
mo .no âmbito do sistema ao qual esti agr e gado o Banco analisa-
do~ poder-se-ia replici-lo em r e l açã o às duas subsidiárias con
sideralldo-se que suas pe culiarid ade s e esp e cificidade de t a re-
fas indu z em a uma sist emática de con trole ba s t a nte diferencia-
da da encontrada no Banco .
Além desses aspectos ref e rentes as entidades pesquisa
125
das, a utilização de outro referencial te6rico aind a ~ oportu-
na em termos de identificar outros atributos necess~rios ao sis
tema de controle gerencial eficaz .
Admite-se que os resultados deste estudo estimulem a

curiosidade de outros pesquis a dores "na formulação de outras pe~
guntas b~sicas , agora nã o mais voltadas para a constataç~o do

existente , mas para a indagaç~o das causas desses resultados .
126
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ANTHONY , Robert N. Contabilidade gerencia l - uma introduçio i

contabilidade . Trad . Luiz A. Aruso . são Paulo , Atlas,
1979 .
& DEARDEN, J. Management control systems . Homewood, 111 .,

R.D . Irwing, 1.980 .
ARGYRIS , Chris . Human probl ems with budgets . Harvard Busines s

Review, 1953.
BENTO, Alberto M. & FERREIRA, Maria R. D. A prática da pesqui

sa em ciências soci~is: urna estratégia de decisão e açio .
Relatório técnico, n. 54, Rio de Janeiro , COPPEAD/UFRJ,
1982 .
BURNS, T. & STALKER, G. M. . The rnanagernent of innovation. In~
KAST, F . F . & ROSENZWEIG, J . F .. Organization and

rnanagernent . New York, McGraw-Hill, 1970, p. 74-9 .
CAIDEN, Naomi & WILDAVSKY, Aapon . Planning and budgeting in

poor coun trie s. New York, Willey- In ter science Publication,
1974, p. 101-36 .
CASTRO, cláudio de Mour.a . A prática da pesquisa . São Paulo,

NcGraw-Hill do Brasil, 1978 .
COLLINS, Frank~ NUI TER , P. & FI N, D. W. The budgeting garnes

people play. The Accounting Review, 62(1), Jan . 1987 .
127
r---------- - - -- - - - - - - - -- - -- - - -- - - - - - - - - -- -- - -__
COMMITTEE ON CONCEPTS AND STANDARDS . Manageria l Planning an d

Control o The Accounting . Review, 52:53-63 , 1977
(Supplement) .
DERNER , J . Management planning a nd control s)"stems . Home\\ood,

111, R.D. Irwin , 1977 .
FLAMHO LTZ, E. G. Organizationa l Control Systems asamanagerial

tool . California Management Review , 22(2 ) :50-9, Winter ,
1979~ .
Towar d a psycho-technical systems paradigm of organizati~
nal meas uremen t. Decisio n Sciences, 10(1) : 71-84 , Jan .

1979~.
GAZETA MERCANTIL, São Paulo, 17 out. 1987, p. 4. Artig o de Os-

car Bernardes, Diretor de estatal é como rei inglês, rei-
na mas nao governa .
GIGLIONI, G. B. & BEDEIAN , A. G. A conspectus of management

control theory: 1900 -19 72 . Academy of Managemen t Journal,
17(2): 292-305, June 1974.
_~OMES, Josir S. Um es t ud o exploratóri o sobre controle geren -

cial em empresas estatais brasileiras . Tese de doutorado .
Rio de Jane iro, COPPEADjUFRJ, 198~ , mimeogr .
GREI ER, L. E . Evolução e revolução no desenvolvimento das or

gani zações . Biblioteca Harvard de Admi nistr aç ão de Bnpr e-
sas, Abril-Tec, (1) :14, 1975 .
128
·'
HAIN, H. P . Accounting contro1 in lhe Zenon papyrl, Th e

Accounting Revíew, 4] (4) :699-703, Oct. 1966.
HOFSTEDE, G. The game of budget contro1 . Ho11and, Koninkliejke

Van Gorcum, 1967, p . 1-103.
The poverty of management contro1 phi1osophy . European

Institute for Àdvanced Studies in Managemen t. Workíng '
paper , 75 -44 , Bruxelas, Dec. 1975 .
Management contro1 of pub1ic and not-for-profit activities.

Accounting, Organizati ons and Society, ~(3) : 193-211,1981.
HORNGREN, C. T. Managemen t account ing: a search for perspective.

Rough-Braft not ior quotition, 1975, mimeogr .
. - Cost accounting: a manageria1 emphasi s.

Prentice- Ha11 , 1982.
Introdução ã contabilidade gere ncial. Trad. José Ricardo

B. Azevedo. Rio de Janeiro, Prentice-Ha11 , 1985.
KAPLAN, R. S. The evo1ution of managemen t accounting . The

Accounting Review, ~(3) : 390-41 8, July 1984.
LEBAS, Miche,l. :, Toward a theory of nlanagement contro1: otgani- -

zational, information and ~ehaviora 1 approaches . Jouy en
Joses, Centre d'Ens eigneme nt Superi eur des Affaires, Fran
ce, 1980 .
129
SCHNEIDER, B. l11e S(;rVIC C org anlzation : 1iwélte is crucial .
Organizationa1 Dyn amics, 2(2) :52-65, Autumn, 1980 .
SKINNE~, R. C. Informações contábeis para tomada de decisões .

The Internationa1 Journa1 of Accounting;
THOMAS, Dan R. E. Em empresas de serviço a estratégia é outra .

Biblioteca Harvard de Administração de Empresas , Abri1-Tec ,
2. (16 ):8, . 1978 .
THO~ S, W. E. Readings in éost accounting, bu getin and controlo

Cincinnati , South-Westein, 1978, p . 84-94, 168-81 .
. RICKER &BOLLAND . Management informa t i on & cont rol sys t erns.

2 . e d~ Wil 1ey, 1982, p . 103-112 .
130

UM ESTUDO EXPLORATdRIO SOBRE CONTROLE GERENCIAL EM UM BANCO ESTATAL

Enviado por

Dados do documento

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

UM ESTUDO EXPLORATdRIO SOBRE CONTROLE GERENCIAL EM UM BANCO ESTATAL

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

UM ESTUDO EXPLORATdRIO SOBRE CONTROLE GERENCIAL

St;:RCIO l'1ARQUES HADE IRA BARROS

SERGIO IW1QUES MADEII1A BARROS

DISSERTAÇÃO SUBMETIDA AO CORPO DOCENTE DO INSTITUTO SUPERIOR DE

ES'lVDOS Cm.rl'ÁBEIS-ISEC, DA FUNDAÇÃO GETULIO VARGAS, COMO P.ARl'E

DOS REQUISI'rOS NECESSÁRlffi PARA OBTEJlíÇÃO DO GRAU DE MESTRE EM

PRO?' DR . MOACIR SANCOVSCHI

PROF . DR . ~IARC OS DE ANDRADE REIS VILLELA

HIO DE JANEIRO , RJ - BRASIL

UM ESTUDO EXPLORATÓRIO SOBRE CO _

Dissertaçio - Fundaç~o GeLulio Vargas

Ã minha mae, Zuleide

À minha mulher, Graça

Às. razões malores desse trabalho,

Ao meu pa.i que na modesta função de guarda-livros trans

Ao Banco do Nordeste do Brasil S.A., pelas muitas opc.!:.

Ao amigo-irmão, orientador e professor Josir Simeone

Aos professores Moacir Sancovschi . e Marcos de Andra-

A todos os companheiros de Mestrado, destacadamente i

Ao fraternal Gonzaga, por todos os motivos acima e p~

A Dra. Rosirio e seus colegas de Ranco que tornaram

Aos colegas Jose Lucinerio Pimentel, Nertan Machado e

Aos amigos José Bezerra de Morais e Tarcísio Muniz p~

A todos os funcionários e ex-funcionários do ISEC/FGV

Ao Osvaldino pela datilografia deste estudo, em todas

A todos aqueles que contribuiram, das mais variadas

Esta pesquisa tentou estabelecer, através de um es-

Para isso, foi feita uma revisã o da literatura e

o estudo de caso foi a metodologia adotada no traba

Eptrevistas, utilizando questionários com a maioria

Os resultados obtidos possibilitaram análises sobre

- entre os resul tados

This research has tried to establish, by exploratory

Then, a review was made of the literature and theorical

The case study was the méthodology adopted in the work

Interviews using a ,questionaries with majority of open

The results obtained allowed the analysis of both the

Finally, a comparison between the results of field

CAP ITULO 1 - I TRODUÇÃO............................. . ..... ~ .. 01

1:1. A importincia do estudo ....... •.. ............. ~ ...... - 01

1.2. Objetivos do estudo .................................. - 04

1.3. Delimitação do estudo ............................... - 05

1.4. Organização do estudo ............ . ................... - 07

CAPITULO 2 -- REVISÃO DA LI TERATURA E QUADRO DE REFE RE NCIA.- 08

2.1. In trodução ..... .. ..................................... - 08

2.2. Revisão histórica .................................... - 08

2.3. Visões modernas do controle gerencial ................ - 12

2.3.2. Como pode ser realizado o controle gerencial ....... - 20

2 . 3.3. O que e um bom controle gerencia1. ........ ..... .... - 31

2 .3.3.5. O pensamento de Hofstede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 48

2.3.3.6 . Os critérios de Flamholtz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 50

2.3 . 4. Como funciona o controle gerencial em casos ,e spe~

2 . 3.4.1. Organizações de serviços em geral. ........... ..... - 53

2.3 . 4 . 2. Instituições financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 55

CAPITULO 3 - METODOLOGIA DA PESqUISA ... .. '! • ••••••••••••• - 58

3.1 . Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... ... . .. . . . . . . . . . . . . . . . _ 58

3.2. Definição da pesquisa . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . _ 59

3.3. Plano de referência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . _ 60

3.3.1. Fundamentos teóricos do plano de referência ....... - 63

3 . 3 .1.1. Caracterís ticas organi zacionais . . . . . . . . . . . . . . . . . _ 64

3.4. Conceituação e definição operacional das variáveis

3.4.1. Variáveis da pesquisa . . . . . . . . . . . . . . . . ; . . . . . . . . . . . . .:. 67

3 .5. Método de coleta de dados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 71

CAPITULO 4 - DESCRIÇÃO DO CASO .... ..... . . . . . . . . . . . . . . . . . - 75

O desenvolvi men to deste estudo c en trou-se _ nas ,_ : ~e

Pressupondo a importação - principalmente da . e~pe

as técnicas de controle gerencial em uso na instituição ~ ) pes