Estudo de caso de Custeio Baseado em Atividade em prestação de serviços de confecção.

Mario Barilli - P (UEL)

Jaime Crozatti (UEL/UFPR)
Delci Grapegia Dal Vesco – PG (UNIVEL/UFPR)

Resumo

A contabilidade tem sido colocada em descrédito pelos usuários, principalmente os externos. As informações
geradas pela contabilidade tradicional são concebidas com conceitos e procedimentos voltados ao fisco. O
método de custeio por absorção, por exemplo, não atende as necessidades de informação em ambientes de uso
intenso de alta tecnologia. Tem sido substituído devido a suas limitações. Assim, o objetivo de realizar este
trabalho é aplicar o custeamento baseado em atividades (ABC – Activity Basead Costing) em uma empresa
prestadora de serviços que atua no ramo de confecções. Pretende-se comparar o resultado do custo ABC com o
resultado do método de custeio por absorção, evidenciando a aplicação dos conceitos próprios do ABC. A
proposta vem em encontro da necessidade de monitoramento dos custos dos serviços e assim melhorar o
atendimento a seus clientes e prestar serviços que satisfaçam as necessidades dos mesmos, cobrando para isto
preços adequados a atividade que desenvolve. O custeio ABC permite identificar as atividades que podem ser
melhoradas para o aumento de eficácia nos processos de produção, seja de produtos ou de serviços, não somente
pelo número final que apresenta, más também pela leitura e detalhamento que faz do processo de produção.

Palavras-chave: Custeio baseado em atividade, custeio por absorção, prestação de serviços.

Introdução

A competição entre empresas demanda informações com a finalidade de melhorar a

gestão dos processos e rentabilidade das empresas. Entre estas informações devem-se
conhecer com bom nível de profundidade custos, processos, produtos, atividades, serviços,
clientes entre outros aspectos. Os custos têm sido debatidos por pesquisadores da área contábil
e alguns modelos de custeamento são apresentados como inovadores por descreverem
características do processo de produção não contempladas por outros. Entre este a métodos
podemos identificar o Custeio Baseado em Atividade – ABC.
Segundo Kaplan e Cooper (2003) os primeiros escritos sobre os estudos de cálculos
dos Custos Baseados em Atividades - ABC iniciaram-se em meados dos anos oitenta do século
passado. Ainda hoje, algumas aplicações do ABC não conseguem incorporar idéias e conceitos
mais novos, particularmente quanto ao papel crítico da capacidade de produção de uma
organização. Em conseqüência, os usuários aproveitam unicamente uma fração do potencial
dos benefícios do método na moderna gestão de custos. São poucas as empresas que
desenvolvem sistemas integrados de gestão de custos para avaliar ações passadas e na gestão
futura.

Para Martins (2003, p. 22-23), as tomadas de decisões são tarefas relevantes na

contabilidade de custos. Ao fornecer dados para estabelecer orçamentos, previsões e
acompanhamento do realizado a função de controle cumpre seu papel mais nobre. Os aspectos
da decisão mais relevantes consideram valores que dizem respeito às conseqüências de curto e
longo prazo sobre medidas de introdução e retirada de produtos, administração de preços de
venda e a questão relacionada à compra ou produção. Partindo do ponto de vista de que o
mercado determina o preço final da mercadoria, é necessário aos empresários estarem
suportados por um sistema de custeio eficiente na análise de rentabilidade de linhas e de
produtos. As organizações podem se utilizar dos sistemas de custos também para: estruturar
processos eficientes e eficazes de distribuição e produção por segmentos; desenvolver
produtos e serviços que satisfaçam às expectativas dos clientes, e ao mesmo tempo possam ser
produzidos e entregues; e detectar onde há necessidade de realizar melhorias.
Diante do exposto, o problema da pesquisa é: O Custeio Baseado em Atividade – ABC
apresenta metodologia e resultado de custos mais expressiva do que o Custeio por Absorção,
se aplicado em empresa de prestação de serviços? A expressividade do modelo será
considerada a partir da necessidade de análise do processo e das descrições que se pode fazer
com a aplicação de ambos os métodos. Esta expressividade, conhecendo-se a metodologia de
cálculo do custo ABC e do Absorção, será observada de forma intrínseca no número final do
custo.
A pesquisa tem característica de estudo teórico-empírico realizado por meio de coleta,
observação e análise dos dados. Trata-se de um estudo de caso na área de custos, realizado em
uma empresa de confecções localizada na cidade de Maringá-PR. Sua atividade principal é a
prestação de serviços em costura de camisas modelo gola pólo e camisetas infanto-juvenil.
Foram identificados os recursos disponíveis nos diferentes departamentos: preparação,
costura, acabamento, embalagem e expedição, servindo de base para elaboração de um plano
de custo. Os dados foram coletados a partir de observação no local, análise de documentos e
entrevistas realizadas com funcionários da empresa. Este, por sua vez, foram
descaracterizados para atendimento ao sigilo solicitado pelo empresário que autorizou o
estudo e sua divulgação.
Contabilidade de Custos

Com o surgimento das indústrias a partir do século XIII ficou mais difícil o
gerenciamento dos negócios e começou-se a gerar a Contabilidade de Custos. Esta, atuou para
a obtenção de melhores informações do processo produtivo para auxiliar no estabelecimento
de orçamentos e previsões. Num processo evolutivo de complexidade nos processos de
produção, primeiramente surgiu o método de custeio por Absorção. Na seqüência, o método
de Custeio Baseado em Atividades – ABC.

Método de Custeio - Absorção

Segundo Martins (2003, p. 37), o custeio por absorção “Consiste na apropriação de

todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos
relativos ao esforço são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos”.
O Custeio por Absorção consiste na apropriação de todos os custos, e somente os
custos, para os produtos e/ou serviços produzidos. No procedimento contábil, estes custos vão
para o ativo na forma de produtos e só podem ser consideradas despesas ao ocorrer a venda do
produto.
Neste caso, as despesas do período são lançadas como redutoras do lucro bruto na
demonstração do resultado, ficando os custos correspondentes somente aos dos produtos
vendidos. O restante permanece alocado aos estoques. Os produtos ou serviços fabricados
absorvem todos os custos diretos e indiretos, fixos e variáveis.

Método Baseado em Atividade (ABC)

O custeio ABC surgiu com o objetivo de suprir a necessidade de informações precisas

sobre o custo de produtos, serviços, clientes ou canais de distribuição específicos.
Para distribuir os custos das atividades aos produtos, o ABC utiliza direcionadores de
custos, relacionados às transações que determinam o custo de cada atividade. Dessa forma, o
objetivo do método ABC é determinar a origem dos custos de cada atividade, para distribuílos
aos produtos, tomando por base o envolvimento da atividade na elaboração de cada produto.
A metodologia ABC – Activity Based Costing, prende-se ao pressuposto de que os
custos devem ser analisados sob a seguinte ótica: [...] “os recursos de uma empresa são
consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica” (Nakagawa, 1994 p. 39).
As vantagens do Custeamento por Atividades como método para proceder a
distribuição dos custos indiretos aos produtos e serviços de forma mais acurada parecem
claras para Padovese (2003), uma vez que permite apurar os custos de forma mais precisa e
auxiliam no processo de controle dos custos das atividades.
Estudo Empírico

O estudo empírico foi desenvolvido em uma empresa que tem como atividade principal
a prestação de serviços em costura de camisas modelo gola pólo e camisetas infantojuvenil. A
empresa funciona há sete anos. A estrutura social é composta por quatro sócios e um quadro
de funcionários de dezenove pessoas. Funciona em prédio próprio de 176 m² e imobilizado
necessário para o desempenho de todas atividades, ou seja, não há serviços terceirizados.

Custeio por Absorção

Os custos mais significativos observados no processo de produção são: Salários e

encargos, depreciação do prédio e de equipamentos e energia elétrica. O custo de energia
elétrica foi distribuído aos setores conforme a quantidade de Kwatts gastos, de acordo com a
potência de cada motor, juntamente com a energia gasta com iluminação do ambiente. Os
salários foram identificados pelo número de funcionários de cada setor. A depreciação do
prédio foi alocada pela área de produção. Depreciação das máquinas e equipamentos,
conforme estimativa do responsável pela empresa.
A produção no mês foi de 8.062 peças, distribuídas da seguinte forma:
Produção Mensal - Setembro 2004

Camisetas
3312
41% Camisas
Polo
4750
59%

Figura 1 – Produção no mês estudado.

a) Custos variáveis diretos

A empresa tem como custo direto o consumo de linha de costura. Mil peças de camisas
pólo consomem 06 bobinas, uma bobina custa R$ 1,85, sendo assim 1,85 x 6 = R$ 11,10
dividindo por 1000 peças, o custo de linha será de R$ 0,011/peça. No mês o custo foi de R$
52,73, conforme demonstrado no Quadro 1, abaixo.
LINHA - CAMISAS POLO Total de peças MENSAL

Peças Bobinas Custo Custo total Custo Peça 4750

Bobina
1000 6 1,85 11,1 0,0111 Custo total
52,73

Fonte: Dados da Pesquisa

Quadro 1 – Custos variáveis diretos – camisas pólo.
 Para as camisetas o consumo de linha na fabricação de mil peças foi de 05 bobinas,
uma bobina custa R$ 1,85, sendo assim 1,85 x 5 = R$ 9,25 dividindo por 1000 peças, o custo
de linha será de R$ 0,00925/peça. No mês o custo foi de R$ 30,64.

LINHA - CAMISETAS Total de peças MENSAL

Peças Bobinas Custo Bobina Custo total Custo Peça 3312

1000 5 1,85 9,25 0,00925 Custo total
30,64

Fonte: Dados da Pesquisa.

Quadro 2 – Custos variáveis diretos – camisetas.
A seguir serão demonstrados os custos fixos diretos e indiretos.

b) Custos Fixos Diretos e Indiretos

No Quadro 3 foram identificados os custos mais significativos observados no processo
de produção:
Salários 9.891,05
Salário Sup Produção 774,00
Salário Gerente Geral 1.290,00
Salário Costureira Sênior 774,00
Energia Elétrica 326,03
Depreciação Prédio 814,81
Depreciação Maquinas e Equipamentos 758,83
Manutenção 150,00
Telefone 200,00
Total 14.978,72
Fonte: Dados da Pesquisa Quadro 3 –
Custos Fixos diretos e indiretos.
Estes custos são distribuídos aos produtos processados com base no tempo de
fabricação. Para produzir camisas e camisetas a empresa estipula como padrão 40 peças por
hora. Este tempo foi encontrado a partir de estimativa das tarefas nas diversas atividades.
Assim:
40 peças 60 min
1 peça 1,5 min
Camisas: 1,5 min X 4750 7.125 min
Camisetas: 1,5 min X 3312 4.968 min
Total 12.093 min no mês.

Rateio como base no tempo de mão de obra (hora-homem), esse critério nos leva
apropriar os R$ 15.062,09 de custos totais no mês, da seguinte forma:
R$ 14.978,72 / 12093 min = R$ 1,238627 por minuto Camisas
= 7125 X 1,238627 = R$ 8.825,22, de custos indiretos.
Camisetas = 4968 X 1,238627 = R$ 6.153,50 de custos indiretos.
Total R$ 14.978,38 de custos indiretos no mês.
Somando-se os custos indiretos aos diretos, teremos o seguinte custo unitário para camisas e
camisetas pelo método de Custeio por Absorção:

Custo total das camisas =.8.825,22 + 52,73 = R$ 8.877,95

Custo unitário das Camisas = 8.877,95/4750 = R$ 1,871

Custo total das camisetas = 6.153,50 + 30,64 = R$ 6.184,14 Custo

unitário das Camisetas = 6.184,00/3312 = R$ 1,867.

Custeio ABC Custos Variáveis Diretos

Os custos variáveis diretos identificados estão no setor de costura e foram apurados
conforme Quadro 1 e Quadro 2, demonstrados anteriormente (Camisas R$ 52,73 e Camisetas
R$ 30,64).

Custos Fixos Diretos e Indiretos Direcionadores dos Recursos Consumidos nas Atividades -
Primeiro Estágio
A empresa desenvolve cinco atividades principais para Camisas Pólo e Camisetas. No
Quadro 4 pode-se ver informações acerca das atividades desenvolvidas.
Departamentos Atividades
1 - Preparação Separar fardos e preparar para costura
2 - Costura Distribuir Material, cortar e costurar
3 - Acabamento Finalizar Costura e acabar.
4 - Embalagem Embalar
5 - Expedição Despachar Produtos
Quadro 4 – Levantamento das Atividades Relevantes nos Departamentos.

Após identificar as atividades, o Quadro 5, abaixo, demonstra os direcionadores de

cada um dos recursos consumidos nas atividades dos Departamentos.

DIRECIONADOR 1 ESTÁGIO
Atividades Custos
Salário Energia Elétrica Depreciação
Diretos No. De Empregados Qtde de Kwatts Vida útil estimada
1 - Preparação
Indiretos Tempo de dedicação no setor Qtde de Kwatts Área ocupada
Diretos No. De Empregados Qtde de Kwatts Vida útil estimada
2 - Costura
Indiretos Tempo de dedicação no setor Qtde de Kwatts Área ocupada
Diretos No. De Empregados Qtde de Kwatts Vida útil estimada
3 - Acabamento
Indiretos Tempo de dedicação no setor Qtde de Kwatts Área ocupada
Diretos No. De Empregados Qtde de Kwatts Vida útil estimada
4 - Embalagem
Indiretos Tempo de dedicação no setor Qtde de Kwatts Área ocupada
5 - Expedição Indiretos Tempo de dedicação no setor Qtde de Kwatts Área ocupada
Quadro 5 – Direcionador de custos fixos primeiro estágio

a) Mão de Obra
A empresa possui quadro de funcionários com dezenove pessoas com as seguintes
funções:
Auxiliar de costura – quatro trabalham nos setores de preparação e embalagem, sendo
alocadas duas para cada atividade.
Auxiliar de costura comissionada - cinco funcionárias ganham R$ 20,00 cada uma a
título de produtividade e atuam três na atividade de costura e duas para o setor de acabamento
Costureiras – cinco atuam na atividade de costura.
Costureiras comissionadas – são cinco com R$ 60,00 cada a título de produtividade.
Todas exercem suas funções no setor de costura.
O cargo de costureira sênior é ocupado por uma das sócias. A costureira sênior está
alocada no setor de costura da empresa. Um dos sócios da empresa ocupa a função de
supervisão. Ele acompanha os trabalhos nos setores de preparação, costura, acabamento e
expedição.
O cargo de gerente geral é ocupado por uma das sócias. O trabalho da gerente geral é
desenvolvido nos setores de preparação, costura, acabamento e embalagem. O valor do salário
é de R$ 1.290,00.
A seguir será demonstrado no Quadro 6 a mão de obra do mês direcionada para as
atividades de preparação, costura, acabamento, embalagem e expedição.
Salário Atividades TOTA
+ L
Funções Qtde
Encarg 1 - 2- 3 - 4 -5 -
os Preparação Costura Acabamento Embalagem Expedição
Auxiliar de custura 4 4 - 8
40,90 881,80 - 81,80 1.763,60
Auxiliar de custura 4 5 9
comissionada 68,80 1.406,40 37,60 2.344,00
Costureira 5 5
70,72 2.853,60 2.853,60
Costureira comissionada 5 5
85,97 2.929,85 2.929,85
Costureira Senior 7 1
74,00 774,00 774,00
Supervisor 7 1 3 7
74,00 232,20 09,60 232,20 74,00
Gerente 1 5 3
1.290,00 258,00 16,00 129,00 87,00 1.290,00
TOTAL 1.372,00 8.789,4 1.066,60 1.268,80 232,20 12.729,0
5 5
Fonte: Dados da Pesquisa Quadro
6 – Mão de Obra.
b) Outros custos
O valor dos custos de Energia Elétrica, Telefone e Depreciação no mês estudado
foram:
EnergiaElétrica 326,03
Telefone 200,00
 M anutenção

Máquinas 150,00
T OTAL 676,03
Fonte: Dados da Pesquisa. Quadro 7 –
Outros Custos de Produção.
c) Imobilizado
EQUIPAMENTO Atividade QTD SETOR Custo de VIDA Deprecia;cã
E Reposição ÚTIL o
Máquina Rainha Preparação 1 Preparação 300,00 5 anos
5 ,00
Máq Esp para Costura 1 Costura 1.500,00 5 anos
abertura 25,00
Interlock Costura 2 Costura 3.000,00 5 anos 5
0,00
Máquina Goleira Costura 1 Costura 2.000,00 5 anos 3
3,33
Máquina Galoneira Costura 3 Costura 6.900,00 5 anos 1
15,00
Máquina Costura reta Costura 6 Costura 9.000,00 5 anos 1
50,00
Overlock Costura 7 Costura 14.000,00 5 anos 2
33,33
Caseadeira Acabament 1 Acabament 3.000,00 5 anos 5
o o 0,00
Botoneira Acabament 1 Acabament 2.500,00 5 anos 4
o o 1,67
Ferro Industrial Embalage 1 Embalage 250,00 5 anos
m m 4 ,17
Verificador de roupas Embalage 1 Embalage 150,00 5 anos
m m 2 ,50
INSTALAÇÃO

Prédio 1 195.554,40 20 anos 8

14,81
Mesas

Corte 1 Preparação 2.000,00 5 anos 3

3,33
Preparação 2 Preparação 200,00 5 anos
3 ,33
Revisar roupas 2 Embalage 300,00 5 anos
m 5 ,00
Embalagem 1 Embalage 150,00 5 anos
m 2 ,50
Mercadorias prontas 2 Expedição 280,00 5 anos
4 ,67
TOTAL 241.084,40 1.
573,64
Fonte: Dados da Pesquisa
 Quadro 8 – Depreciação.

A depreciação do prédio é direcionada às atividades de acordo com a área de

ocupação. A outra parte da depreciação corresponde a máquinas e equipamentos, podendo ser
alocada de forma direta conforme Quadro 8 acima demonstrado.
A área ocupada para cada atividade está assim distribuída conforme o Quadro 9:

Atividade m² % depreciação/m²
Preparação 44 2 203,70
5,00
Costura 40 2 185,18
2,73
Acabamento 32 1 148,15
8,18
Embalagem 44 2 203,70
5,00
Expedição 16 9, 74,07
09
Total 176 100 814,81
Quadro 9 – Identificação da Depreciação do Prédio para as Atividades.

O Quadro 10 contém os custos de depreciação de acordo com os direcionadores de

primeiro estágio identificados anteriormente.

Custo Depreciação por Atividades

TOTAL
de Qtd
EQUIPAMENTO Reposiçã e
1 - 2- 3- 4- 5-
o
Preparação Costura Acabamento Embalagem Expedição
Máquina Rainha 300,00 1
5,00 5,00
Máq Esp para abertura 1.500,00 1
25,00 25,00
Interlock 3.000,00 2
50,00 50,00
Máquina Goleira 2.000,00 1
33,33 33,33
Máquina Galoneira 6.900,00 3
115,00 115,00
Máquina Costura reta 9.000,00 6
150,00 150,00
Overlock 14.000,0 7
0 233,33 233,33
Caseadeira 3.000,00 1
50,00 50,00
Botoneira 2.500,00 1
41,67 41,67
Ferro Industrial 250,00 1
4,17 4,17
Verificador de roupas 150,00 1
2,50 2,50
Prédio 176m² 195.554,4 176 2
0 203,70 185,18 148,15 03,70 74,07 814,81
Mesa Corte 2.000,00 1
33,33 33,33
Mesa Preparação 200,00 2
3,33 3,33
Mesa revisar roupas 300,00 2
5,00 5,00
Mesa embalagem 150,00 1
2,50 2,50
Mesa mercadorias 280,00 2
prontas 4,67 4,67
TOTAL 2
245,37 791,85 239,81 17,87 78,74 1.573,64
Fonte: Dados da Pesquisa Quadro
10 – Depreciação por atividades.

A seguir os custos fixos diretos e indiretos são direcionados as atividades

desenvolvidas pela empresa conforme os direcionadores de custos identificados no Quadro 5.

A - Atividade de Preparação:
a) Mão de Obra
Diante do Quadro 6, na atividade de preparação o direcionador de custos para o salário
foi preparado com base no Quadro 5:
a) Custos fixos diretos - número de funcionários que trabalham diretamente com o
produto – 02 auxiliares de costura;
b) Custos fixos indiretos - tempo de dedicação no setor sendo:
- Supervisor de Produção - Conforme informado pelo responsável pela empresa,
este gasta 2,5 horas do tempo de oito horas diárias - Tempo de dedicação no setor (30%)
- Gerente Geral: gasta 1,6 horas diárias - Tempo de dedicação no setor (20%).

b) Outros custos
Do Quadro 5 na atividade de preparação a empresa efetuou gastos com energia
elétrica, sendo o direcionador a quantidade de Kwatts ficando assim identificados:
- 04 lâmpadas de 20 watts = 0,08 kwatts X 184 hs = 14,72 kwatts X 0,372 = R$ 5,47
- 01 motor de 375 watts = 0,375 kwatts X 184 hs = 69 Kwatts X 0,372 = R$ 25,67.
Total de outros custos = R$ 31,14.

c) Imobilizado
A depreciação teve como direcionador de custos o tempo de vida útil estimada dos
imobilizados utilizados na atividade e a área ocupada por esta.
 a) Custos fixos diretos – 01 Máquina rainha; 1 mesa de corte e 2 mesas de preparação;
b) Custos fixos indiretos – Prédio - área ocupada.

d) Consolidação dos custos da atividade de preparação

Recursos Direcionador Total

Salário Nº de funcionários 881,80
Sup de Produção Tempo de dedicação 232,20
Gerente Geral Tempo de dedicação 258,00
Energia Kwatts 31,14
Depreciação Vida Util 245,37
total 1.648,5
1
Fonte: Dados da Pesquisa
Quadro 11 – Recursos na atividade de preparação.

B - Atividade de costura:
a) Mão de Obra
Usando como direcionador de custos o número de funcionários do setor de costura e o
tempo de dedicação do supervisor e gerente, a empresa tem um custo com mão de obra de R$
8.789,45 conforme apurado no Quadro 6.
a) Custos fixos diretos – número de funcionários - 05 Costureiras comissionadas ;
05 Costureiras não comissionadas; 03 auxiliares de costura comissionadas; 01
Costureira Sênior.
b) Custos fixos indiretos - tempo de dedicação no setor sendo:
- Supervisor de Produção - o trabalho do supervisor de produção é distribuir
material suficiente para que os funcionários comecem a trabalhar. O tempo gasto com esta é
entre 3,0 horas a 3,5 horas por dia, o que equivale a 40% do tempo diário.
- Gerente Geral: o direcionador de custo do salário de Gerente é seu tempo de
dedicação no setor. Este tempo foi observado e ficou entre 3,0 horas e 3,5 horas que equivale a
40% do tempo disponível de oito horas diárias.

b) Outros custos
A energia elétrica teve como direcionador de custos de primeiro estágio a quantidade
de Kwatts disponível para a produção. Neste setor existem 06 lâmpadas fluorescentes de 20
watts, 03 máquinas com motor de 400 watts e 03 máquinas com motor de 375 watts.
Energia Elétrica e Kwatts:
06 lâmpadas de 20 watts = 0,12 kwatts * 184 hs = 22,08 kwatts *0,372 = R$ 8,21
 03 motores de 400 watts = 1,2 kwatts *184 hs = 220,08 Kwatts*0,372 = R$ 81,87.
03 motores de 375 watts = 1,125 kwatts *184 hs = 207 Kwatts*0,372 = R$ 77,00
Manutenção:
As despesas com manutenção foram totalmente direcionadas ao setor de costura por
ele necessitar de maior número de máquinas e de acordo com alocação direta. Esta alocação
exclusiva destes custos à atividade de costura é feita com base na história da empresa e foi
considerada consistente pelos administradores. No mês em estudo ocorreu compra de óleo
lubrificante, correias e algumas agulhas para as máquinas de costura no total de R$ 150,00.
Total de outros custos = R$ 317,08 (167,08 + 150,00).

c) Imobilizado
A depreciação calculada teve como direcionador de custos a vida útil dos bens
existentes no setor de costura e a depreciação proporcional do prédio.
Depreciação: Vida útil estimada
Conforme o Quadro 10 os custos com depreciação ficaram assim distribuídos:
a) Custos fixos diretos – R$ 606,67.
b) Custos fixos indiretos – Prédio - área ocupada 40m² R$ 185,18.

d) Consolidação dos custos da atividade de costura

Recursos Direcionador Total

Salário Nº de funcionários 7.963,85
Sup de Produção Tempo de dedicação 309,60
Gerente Geral Tempo de dedicação 516,00
Energia Kwatts 167,00
Depreciação Vida Util 791,85
Manutenção Nº de máquinas 150,00
total 9.898,30

Fonte: Dados da Pesquisa.

Quadro 12 – Custos da atividade de costura.

C - Atividade de Acabamento:
a) Mão de Obra
Conforme Quadro 6 o total dos custos com mão de obra para atividade de acabamento
é de R$ 1.066,60 sendo:
a) Custos fixos diretos – número de funcionários - 02 Costureiras não comissionadas;
b) Custos fixos indiretos - tempo de dedicação no setor, sendo:
- Gerente Geral: o direcionador de custo dos recursos do salário de Gerente é o tempo
de dedicação no setor. Este tempo foi observado e ficou equivale a 10% do tempo disponível
de oito horas diárias.

b) Outros custos Energia

Elétrica:
02 lâmpadas de 20 watts = 0,04 kwatts * 184 h = 7,36 kwatts *0,372 = R$ 2,74.
02 motores de 375 watts = 0,75 kwatts*184 hs = 138 kwatts*0,372 = R$ 51,34.
Total de outros custos: R$ 54,08.

c) Depreciação
Para a depreciação o direcionador de custos de primeiro estágio foi o tempo de vida
útil estimada dos bens que compõem o setor de acabamento.
Conforme Quadro 10 os custos com depreciação ficaram assim distribuídos:
a) Custos fixos diretos – vida útil estimada - R$ 91,67.
c) Custos fixos indiretos – Prédio - área ocupada - 32m² R$ 148,15.

d) Consolidação dos custos da atividade de acabamento

Recurso Direcionador Total

Salário Nº de funcionários 937,60
Gerente Geral Tempo de dedicação 129,00
Energia Kwatts 54,08
Depreciação Vida Util 239,81
TOTAL 1.360,49

Fonte: Dados da Pesquisa

Quadro 13 – Custos da atividade de acabamento.

D - Atividade de Embalagem:
a) Mão de Obra
a) Custos fixos diretos: para o cálculo dos salários foi utilizado como
direcionador de custos de primeiro estágio o número de funcionários que trabalham
diretamente no setor. São duas auxiliares de costura não comissionadas.
b) Custos fixos indiretos: o gerente geral, por estimativa, gasta entre 1,5 a 2,5
horas - 01 Gerente geral (30%).

b) Outros custos Energia

Elétrica:
Os custos com energia elétrica, no setor, tiveram como direcionador o número de
Kwatts. A empresa possui neste setor duas lâmpadas fluorescentes de 20 watts e um ferro
industrial de 1000 watts.
 02 lâmpadas de 20 watts = 0,04 kwatts X 184 h = 7,36 kwatts X 0,372 = R$ 2,74 01
Ferro industrial de 1000 watts = 1 kwatts X 184 h =184 kwatts X 0,372 = R$ 68,45
Total de outros custos: R$ 71,19.

c) Imobilizado
A depreciação teve como direcionador de custos de primeiro estágio, o tempo de vida
útil estimada do bem e a depreciação do prédio por área ocupada.
Conforme Quadro 10 os custos com depreciação ficaram assim distribuídos:
a) Custos fixos diretos – vida útil estimada - R$ 14,17.
b) Custos fixos indiretos – Prédio - área ocupada - 44m² R$ 203,70.

d) Consolidação dos custos da atividade de embalagem

Recurso Direcionador Total

Salário Nº de funcionários 881,80
Gerente Geral Tempo de dedicação 387,00
Energia Kwatts 71,19
Depreciação Vida Util 217,87
TOTAL 1.557,86

Quadro 14 – Custos da atividade de embalagem.

Fonte: Dados da Pesquisa

E - Atividade de Expedição:
O setor de expedição teve como recursos o salário do Supervisor de Produção. Para o
salário do Supervisor de Produção estabeleceu-se o direcionador de custo o tempo de
dedicação no setor. O tempo disponível neste setor fica na ordem de 2,5 horas, o que equivale
a 30% do tempo de oito horas diárias.

b) Outros custos
Energia Elétrica: 02 lâmpadas de 20 watts = 0,04 kwatts X 184 h = 7,04 kwatts X
0,372 = R$ 2,62
Telefone: valor alocado ao setor de expedição. Conforme estimativa do responsável
pela empresa: R$ 200,00.

c) Imobilizado
Para o cálculo do custo de depreciação do setor, utilizou como direcionador de custo o
tempo de vida útil dos bens disponíveis no setor, juntamente com a parcela de depreciação do
prédio.
 Conforme Quadro 10 os custos com depreciação ficaram assim distribuídos:
a) Custos fixos diretos – vida útil estimada - R$ 4,67.
b) Custos fixos indiretos – Prédio - área ocupada - 16m² R$ 74,07
e) Consolidação dos custos da atividade de expedição:

Recurso Direcionador Total

Supervisor de Produção Tempo de dedicação 232,20
Energia Kwatts 2,62
Depreciação Vida Util 78,74
Telefone Estimativa do Resp. 200,00
TOTAL 513,56

Fonte: Dados da Pesquisa

Quadro 14 – Custos da atividade de expedição.

F – Consolidação dos custos fixos por atividade.

Após rastrear os custos fixos diretos e indiretos por atividade, Quadro 15 foram
consolidados os custos de mão de obra, outros custos e depreciação.

Direcionador - Atividades TOTA

1º estágio L
Custos 1- 2- 3 - 4 - 5-
Preparaçã Costura Acabament Embalage Expedição
o o m
Salário Nº de funcionários 7. 8 1
881,80 963,85 937,60 81,80 - 0.665,05
Sup de Tempo de 3 7
Produção dedicação 232,20 09,60 - - 232,20 74,00
Gerente Geral Tempo de 5 3 1.
dedicação 258,00 16,00 129,00 87,00 - 290,00
Energia Kwatts 31,14
167,00 54,08 71,19 2,62 326,03
Depreciação Vida Util e m²
ocupados 245,37 791,85 239,81 217,87 78,74 1.573,64
Manutenção alocação direta
- 150,00 - - - 150,00
Telefone estimativa do
responsavel - - - - 200,00 200,00
TOTAL 14.97
1.648,51 9.898,30 1.360,49 1.557,86 513,56 8,72
Fonte: Dados da Pesquisa
Quadro 15 – Custos fixos consolidados por atividade.

A seguir com base nos custos fixos será efetuado o direcionador de segundo estágio.

Direcionador dos Custos das Atividades - Segundo Estágio.

 Para direcionar os custos das atividades aos serviços prestados será necessário
identificar os direcionadores de atividades para cada serviço.
a) Levantamento dos direcionadores de custo das atividades.
No Quadro 16 para direcionar os custos fixos no segundo estágio foram identificadas
as demandas necessárias atividades e suas respectivas tarefas.
Atividades Direcionadores de 2º Estágio Tarefas
Preparação Número de fardos das partes que compõe as peças Separar fardos e preparar para costura
Costura Pontos de costura Distribuir Material e costurar

Acabamento Número de peças Finalizar Costura

Embalagem Número de peças Embalar
Expedição Número de peças Despachar Mercadorias
Fonte: Dados da Pesquisa
Quadro 16 – Direcionadores de custos das atividades - 2º estágio.

No Quadro 17, abaixo, estão identificados aos produtos processados - camiseta e

camisa - os direcionadores de custos das atividades e seus respectivos recursos.

custo 1º Direcionadores de 2º Custo Custo atividade

Atividades Produtos Qtde.
estágio Estágio atividade/produto unid.
925 fardos das partes Camisas 594 1.058,61 0,22
Preparação 1.648,51 que compõe as peças Camisetas 331 589,90 0,18
Camisas 6 5.399,07 1,14
Costura 9.898,30 11 Pontos de costura
Camisetas 5 4.499,23 1,36
Camisas 4750 1.360,49 0,29
Acabamento 1.360,49 4750 Número de peças
Camisetas - - -
Camisas 4750 917,87 0,19
Embalagem 1.557,86 8062 Número de peças
Camisetas 3312 639,99 0,19
Camisas 4750 302,58 0,06
Expedição 513,56 8062 Número de peças
Camisetas 3312 210,98 0,06
Fonte: Dados da Pesquisa
Quadro 17 - Direcionadores de custos fixos segundo estágio por produto

De acordo com o Quadro 17, as atividades tiveram seus custos fixos do primeiro
estágio direcionados da seguinte forma:

A - Atividade de Preparação
Como direcionador de custo de 2º estágio foi utilizado o número de fardos das partes
que compõem cada camisa e camiseta. Os fardos são compostos de 40 peças.
Para as camisas são utilizadas cinco partes:
MANGA, GOLA, PEITILHO, FRENTE E COSTAS
Para as camisetas são quatro partes:
GOLA, MANGA, FRETE E COSTAS.
Camisas:
Identificadas as cinco partes das camisas multiplica-se pela quantidade de peças
produzidas 4.750 resultou em 23.750 partes. Dividindo por 40 partes que formam um fardo,
tem-se 594 fardos de partes de camisa.

Camisetas:
As 4 partes multiplicadas pela quantidade de peças produzidas no mês, (3.312)
resultaram em 13.248 partes. Dividindo-as por 40 partes que formam um fardo, tem-se:
13.248/40 = 331 fardos de partes de camiseta.
O direcionador total de segundo estágio para atividade de preparação de camisas e
camisetas é 925 fardos de peças sendo 594 camisas e 331 camisetas. Dividindo os custos do
primeiro estágio de R$ 1.648,51 por 925 peças tem-se o custo unitário por peças da atividade
de preparação que é de R$ 1,78. Após isso aplicados no Quadro 17 encontra-se o custo por
pdroduto:

Custo Custo atividade

Produtos Qtde.
atividade/produto unid.

Camisas 594 0,22

1.058,61
Camisetas 331 0,18
589,90
Fonte: Dados da Pesquisa
Quadro 18 – Custo por atividade por unidade processada.

B - Atividade de Costura

Usando como direcionador de custos de 2º estágio o número de pontos de costura:

Camisas: Seis pontos (Especial para abertura. Interlock, Costura Reta, Goleira,
Overlock e Galoneira)
Camisetas: Cinco pontos (Interlock, Costura Reta, Goleira, Overlock e Galoneira)
Custo Unitário do direcionador = 9.898,30/11 = R$ 899,84

C - Atividade de Acabamento:

Foi estabelecido que o direcionador de custo de 2º estágio é o número de peças

acabadas no setor conforme Figura 1:
Camisas = 4.750 peças
Camisetas = não passam por este setor.
Camisas: Custo Unitário do direcionador = 1360,49/4750 = R$ 0,29

D - Atividade de Embalagem:
O direcionador de custo de 2º estágio foi usado o número de peças produzidas.
 Camisas = 4.750 unidades.
Camisetas = 3.312 unidades.
O custo unitário do direcionador é de: 1557,86/8062 = R$ 0,19

E - Atividade de Expedição:
Como direcionador de custo de atividade foi usado o número de peças acabadas
conforme figura 1 ficam assim distribuídos:
Camisas = 4750 unidades
Camisetas = 3312 unidades
Custo Unitário do direcionador = 513,56/8062 = R$ 0,06

F – Consolidação dos custos por atividade por tipo de produto processado.

Os custos fixos pelo custeio ABC por produto conforme Quadro 19 a prestação de
serviços de fabricação de camisas ficou com custo unitário de R$ 1,903 e as camisetas com
custo unitário de R$ 1,794.
Atividades Custos fixos Custos fixos
Produtos totais unid.
1 - Preparação 2 - Costura 3 - Acabamento 4 - Embalagem 5 - Expedição
Camisas 1.058,61 5.399,07 1.360,49 917,87 302,58 9.038,63 1,903
Camisetas 589,90 4.499,23 - 639,99 210,98 5.940,10 1,794
TOTAL 1.648,51 9.898,30 1.360,49 1.557,86 513,56 14.978,72

Fonte: Dados da Pesquisa

Quadro 19 – Quadro resumo – Custo fixo unitário por produto no Método ABC.

No Método ABC os custosos custos de prestação dos serviços para a camisa são de R$
1,91 e para camisetas R$ 1,803.
Camisas Camisetas

Custos Diretos 0,
011 0,009
Custos Indiretos 1,
903 1,794
Custo Total 1,
914 1,803
Preço dos Serviços 2,
2,200 000
Lucro Bruto Unitário 0,
286 0,197
Margem % 1
2,996 9,837
Ordem de lucratividade 1º 2º
Fonte: Dados da Pesquisa.
Quadro 20 – Quadro resumo – Custo unitário no Método ABC
 Comparando o resultado do Custeio Baseado em Atividade com o Custeio por
Absorção, conforme Quadro 21, fica evidente que o processo de produzir camisetas é menos
oneroso em relação ao de camisas. Um dos fatores causadores dessa diferença foi identificado
ao separar os custos por atividades devido às camisetas não possuírem custos com atividade de
acabamento.
Ao somar o total dos custos pelo ABC de R$ 14.978,72 com os custos variáveis diretos
- Camisas: R$ 52,73 e Camisetas R$ 30,64 -, pode-se obter o resultado de R$ 15.062,09 igual
ao total do custeio por absorção.

Custeio/Prod Camisa Camiseta

Absorção 1,871 1,867
ABC 1,914 1,803
Diferença 0,043 -0,064
Fonte: Dados da Pesquisa
Quadro 21 – Comparativo dos custos pelo método Absorção e ABC

Considerações Finais

A evolução constante do mercado em nossos dias faz com que as empresas busquem
uma melhoria contínua para manterem sua competitividade em termos de preço. Para tanto é
fundamental para elas saberem qual são seus custos e como eles ocorrem, para controlá-los
além de determinar quais os Produtos / Serviços são os mais lucrativos.
O objetivo de comparar os resultados obtidos com a aplicação do método de Custeio
Baseado em Atividades e o Custeio por Absorção, através de dados obtidos em uma empresa
prestadora de serviços no ramo de confecções foi atingindo, conforme pode ser observado na
síntese apresentada no Quadro 21. Assim, ao atingi-lo ficou evidente para a prestação de
serviços de confecção de camisetas e camisas haver uma inversão na ordem de maior custo
entre os produtos, considerados o Custo por Absorção com o ABC. Um dos fatores causadores
dessa diferença foi identificado na atividade de acabamento exclusivamente às camisas, já que
esta atividade é desenvolvida somente para as camisas. Pode-se então perguntar: Qual dos dois
métodos de custeamento explicita o melhor valor de custos para o gerenciamento da empresa?
Como foi pormenorizado no trabalho, o método ABC exige maior nível de detalhamento para
a alocação de custos aos produtos. No estudo dos processos a identificação de atividades que
não agregam valor os produtos ou serviços pode ficar evidenciada de forma mais clara do que
no método Absorção.
Por sua característica de rastrear os custos e as despesas indiretas, o Sistema ABC pode
gerar dados valiosos para as empresas, e quanto maiores os valores destes gastos tanto mais
importante será a informação. O modelo permite maior nível de gerenciamento dos custos
uma vez que foca as atividades, ou seja, como os recursos são consumidos pelos produtos
processados.

Referências

KAPLAN, Robert S., COOPER Robin. Coste & Efecto: Cómo usar el ABC, el ABM y el
ABB para mejorar la Gestión, los Procesos y la Rentabilidad. Barcelona: Gestión 2000; 2003.

GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 3ª Ed. São Paulo: Atlas; 1991.
MARTINS, Elizeu. Contabilidade de custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.

MARTINS, Gilberto de Andrade; LINTZ, Alexandre. Guia para elaboração de monografias

e trabalhos de conclusão de curso. São Paulo: Atlas; 2000.

NAKAGAWA, Masayuki. ABC – Custo baseado em atividade. São Paulo: Atlas: 1994.

PADOVEZE, Clóvis Luís. Controladoria Estratégica e Operacional: conceitos, estrutura,

aplicação. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003.