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RESUMO
Este trabalho discorre pelo campo de atuação da contabilidade de custos enfocando sua importância
para o processo decisório. Demonstra a necessidade de alinhamento entre esta disciplina e a estratégia
das organizações para a geração de informações úteis à gestão, cujos reclamos à escassez de relatórios
de custos voltados para o usuário interno extrapola o ambiente interno das entidades, culminando em
edição de artigos e livros como o Relevance Lost de autoria dos administradores acadêmicos norte-
americanos Robert Kaplan e Thomas Jonhson e A Meta do físico israelense Eliyahu M. Goldratt, que
demonstram o direcionamento da contabilidade para atender as necessidades de ordem financeira e a
preocupação com relatórios para os usuários externos esquecendo-se do chão da fábrica e das
necessidades dos gestores que, devido ao ambiente competitivo, estão sempre tomando decisões sem o
devido suporte da contabilidade de custos.
INTRODUÇÃO
As tomadas de decisões fundamentam-se na avaliação dos aspectos quantitativos e
qualitativos dos fatos ocorridos e ocorrendos, bem como em cenários projetados, e os impactos
que possam causar às pessoas naturais ou às organizações no contexto sócio-econômico. A
utilização sistemática de determinadas ações ou decisões, remete à existência de estratégias de
formação de vantagens competitivas que sustentem a continuidade das pessoas e organizações na
qualidade de partícipes ativos dos mercados nos quais atuem, conforme seus objetivos formais e
constitucionais.
1
Bacharel em Ciências Contábeis. Especialista em Contabilidade Estratégica pela UFPE e Educação pelo ESUDA.
Mestre em Engenharia de Produção.
2
Bacharel em Ciências Contábeis, Administração e Direito. Especialista em Análise Contábil/Financeira. Mestre em
Administração pela UFPE e mestre em Ciências Contábeis pela UERJ.
2
desprezado ou relegado a segundo plano, não é aprofundado neste trabalho, por não fazer parte do
escopo.
Referencial Teórico
A estratégia teve sua origem no âmbito militar. A origem da palavra vem do termo
grego stratego que literalmente significa general. Segundo Laurindo & Carvalho(2003 p.1-12)
textos sobre estratégia remontam a antiguidade como a A Arte da Guerra do chinês Sun Tzu no
século IV a.C., segue-se, na idade média, século XVI, O Príncipe de Nicolau Maquiavel e Da
Guerra de Karl von Clausewitz já no início da idade contemporânea, século XIX. Destes textos e
da experiência das duas guerras mundiais do século XX, (1914-1918 e 1939-1945) surgiram a
aplicação da estratégia para o mundo dos negócios.
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Henderson (op.cit p.21) define estratégia como “
uma busca deliberada por um
plano de ação que desenvolverá uma vantagem competitiva para o negócio; é, também, a
colocação desse plano em prática”
isto é, a organização tem de saber qual sua missão, valores e
visão, ou seja, saber o que se propõe a fazer, quais suas crenças e conhecer suas potencialidades
com o objetivo de adquirir ou aumentar vantagens na competição mercadológica.
Segundo Yoshino & Rangan (1996, p.235) as alianças estratégicas são parcerias
entre duas ou mais empresas que vão do simples contrato à joint venture em busca de aumentar a
eficácia das estratégias competitivas em respostas às pressões do mercado porque, ao atrair novas
empresas para executar outros aspectos do negócio, podem concentrar-se em novas áreas vitais,
sejam tecnologias, mercados ou produtos. O autor cita a GM e a Ford que deslocaram recursos
para desenvolvimento e distribuição de tecnologia ao atrair parceiros para lidar em nome delas
com certos segmentos do mercado automobilístico. Noutro exemplo cita a Motorola que
conservou os recursos para o desenvolvimento de tecnologia vital ao aliar-se com a Toshiba para
fabricação e distribuição. São ações que promovem a satisfação de necessidades de longo prazo.
Numa abordagem mais abrangente da cadeia de valor, (Porter apud Shank &
Govindarajan, 1997, p.14) define como “
conjunto de atividades criadoras de valor desde as fontes
de matérias-primas básicas, passando por fornecedores de componentes e até o produto final
entregue nas mãos do consumidor”
. Em seguida os autores criticam a contabilidade gerencial
afirmando que, nela adota-se o conceito de valor agregado para a cadeia de valor já que inicia
com a apuração das compras e finda com transferência de propriedade ao cliente (venda),
observando apenas o enfoque interno. Alerta para o desprezo à perspectiva estratégica, deixando à
parte a oportunidade de explorar as ligações com os fornecedores e clientes da empresa.
O custeio do ciclo de vida dos produtos e serviços foi definido por Sakurai (1997,
p.157), como “
método de apuração de custo de um produtos ou de um equipamento durante toda
sua vida útil”
Esse autor classifica o custo do ciclo de vida em duas categorias: custo de produção
e custo do usuário, incluindo como custo de produção todos os custos em que o fabricante incorre
durante todo o ciclo de vida do produto e, como custo do usuário, incluem-se todos os custos em
que o usuário incorrer para obter, usar e dispor do produto, como representado na figura 1.
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Segundo Slack (1997, p.69-75), a empresa tem cinco objetivos de desempenho que
fazem parte do produto ou operações desde o projeto. Esses objetivos de desempenho são:
Qualidade, Rapidez, Confiabilidade, Flexibilidade e Custos. Acrescenta, ainda, que estes
objetivos são influenciados pelas variáveis volume e variedade, Ibdem (1997, p.132-134) As
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dimensões volume-variedade, em termos de produção e operações, formam um continuum deste:
alto volume-baixa variedade até baixo volume-alta variedade, citando como exemplos dos dois
extremos uma empresa fornecedora de eletricidade para a primeira dimensão e empresas de
consultorias na segunda.
A responsabilidade social da empresa envolve custos que vão além dos custos de
preservação do meio ambiente. Compreende a promoção humana e social tanto no ambiente
interno como no seu entorno. Kroetz (2000, p.68) referindo-se peça contábil que expressa os
dispêndios com o fator sócio-ambiental diz:
O Balanço Social, antes de ser uma demonstração endereçada à sociedade, é
considerado uma ferramenta gerencial, pois reunirá dados qualitativos e
quantitativos sobre as políticas administrativas e sobre as relações
entidade/ambiente, os quais poderão ser comparados e analisados de acordo com
as necessidades dos usuários internos, servindo como instrumento de controle, de
auxílio para a tomada de decisões e na adoção de estratégias. (grifos nossos).
Segundo Martins (2003, p.315-321) O custo-padrão tem por objetivo fixar uma
base de comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido, classificando-o em
Ideal e corrente. O primeiro prevê os custos utilizando 100% (cem por cento) da capacidade da
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empresa, adotando os estudos de tempos e movimentos utilizados nos Princípios da
Administração Científica de Frederick W. Taylor que considerava o melhor tempo conseguido
para tomá-lo como padrão. O segundo, fixa como meta para o próximo período de um
determinado produto um valor que leva em consideração as deficiências observadas ou possíveis
de ocorrer, portanto, mais flexível, embora coloque a meta num patamar que considere difícil de
ser alcançado.Leone (2000, p. 322) afirma que “
o critério do custeio variável fundamenta-se na
idéia de que os custos e as despesas que devem ser inventariáveis serão apenas aqueles
diretamente identificados com a atividade produtiva e que sejam variáveis a uma medida dessa
atividade”
. Esse sistema de custeio é também conhecido como direto e, apesar de não admitido
pela legislação fiscal para efeito de inventário é bastante utilizado em relatórios gerenciais
formando base para a análise de custos-volume-lucro.
De que informações uma empresa deve dispor para avaliar sua capacidade
de competir e gerar lucros a longo prazo? Já concluímos que não seriam
informações contábeis sobre resultados financeiros, como informações
sobre receita ou custos. Receita e custos (...) não oferecem nenhuma idéia
sobre as necessidades do cliente ou sobre os fatores que geram os lucros
(...) As informações sobre custos (...) nos informam o quanto gastamos,
com o que e onde, mas nunca indicam a causa do custo (...) A antiga
mentalidade voltada para o custo ainda prejudica a competitividade,
mesmo nos casos em que as empresas compilam custos de produto
confiáveis baseados na atividade para tomar decisões estratégicas.
Leone (2000, p.337-340) apresenta uma fábula, por ele traduzida, em 1982, de um
livro de Contabilidade Gerencial norte-americano que demonstra um diálogo entre um contador,
apropriador de custos, e um comerciante dono de um pequeno restaurante que decidiu utilizar
10% da área do balcão do seu estabelecimento para alocar uma prateleira para expor amendoins
que pelo conceito do custeio direto (variável) teria uma margem de contribuição de 40%
(quarenta por cento) e, o contador, baseado no conceito de custeio por absorção, redimensionou
os custos de overhead (custos indiretos) da atividade comercial que, nesse caso, são os custos do
período (despesas operacionais) resultando em prejuízo, ou seja, numa atividade inviável aquilo
que seria, com um mínimo de lógica, viável. Num sistema injusto de rateio, o contador da fábula,
suavizou os custos já existentes antes da decisão de vender amendoins alocando-os a nova
mercadoria quando, para efeito de decisão, deveria, apenas, considerar a Receita Incremental e os
Custos Incrementais que, no caso, era a receita da vendas dos amendoins e os custos da aquisição
dessa nova mercadoria que influiriam no resultado operacional do pequeno restaurante.
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A demanda por informes financeiros gerada pela pressão dos agentes do mercado
de capitais e os órgãos regulamentadores além das fazendas nas três esferas de poder, desviaram o
foco da contabilidade de custos. Segundo Kaplan & Jonhson (2004, p.76-77) antes das pressões
acima descritas, ocorridas nos EEUA, as industrias daquele pais, desenvolveram as contas de
custos com duas finalidades: “
(1) avaliar oportunidades internas de ganho com seus recursos, e
(2) controlar os processos e atividades internos que geravam aqueles retornos mais altos”
e, após
as pressões supracitadas, migraram para enfocar relatórios financeiros que se preocupam em
avaliar estoques. Clark apud Kaplan & Jonhson (2004, p.92) afirma que existem “
diferentes
custos para diferentes propósitos”
, elencando dez funções diferentes da contabilidade de custos
entre elas: separar o custo da ociosidade do custo de produção de bens; determinar produtos mais
rentáveis e os não rentáveis; testar a eficiência de diferentes processos; detectar perdas,
desperdícios e roubos além de controlar e fixar valor para os estoques. O autor chama a atenção
para o fato de que existem enfoques diferentes de custos para cada tipo de decisão e que são
sistemas de análise de custos distintos dos livros contábeis formais, ainda que baseados nos
mesmos. Nesse sentido, Martins (2003, p.308), exemplificando o conceito de custos por
responsabilidade, atribui ao centro de investimentos os custos de depreciação de um
departamento, por tratar-se de um custo não controlável pelo gerente do departamento, cujo
investimento no equipamento, é decidido pela alta administração. Leone (2000, p.363) num
exemplo de decisão entre fabricar ou comprar, despreza os custos fixos que são irrelevantes para
esse tipo de decisão afirmando “
Não nos devemos enganar, porque, na verdade, o custo que deve
ser levado em conta é somente o custo variável...”
Desconsiderou-se, do livro contábil formal, o
lançamento da depreciação, do departamento, no primeiro caso e, de todos os custos fixos, no
segundo caso, para gerar as informações de custos necessárias ao processo de decisão.
Goldratt e Fox (2002, p.169) explicando a importância dos gargalos nos processos
produtivos, refutando a informação do contador de custos em relação ao custo de uma hora de
máquina diz “
os números estão errados não por um erro de cálculo, mas porque os custos foram
determinados como se esses centros de trabalho existissem isoladamente”e, relacionando a
situação com a resolução de problemas matemáticos afirma que “
...depois de algum tempo eu
aprendi a não perder tempo verificando os números, pois eles estavam quase sempre certos. O que
precisava checar eram os pressupostos, que estavam quase sempre errados”
. Referia-se ele ao
custo de uma hora máquina no gargalo que havia sido calculada com base no preço da máquina,
isoladamente, quando, afirma que, “
a capacidade da fábrica é igual a capacidade dos seus
gargalos. O que os gargalos produzirem em uma hora é equivalente ao que a fábrica produz em
uma hora”
. Outra crítica da teoria das restrições é a de inventariar-se os gastos com mão-de-obra e
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custos indiretos de fabricação. Isto quer dizer que a TOC é mais rígida que a metodologia do
custeio variável que coloca a mão-de-obra direta como custo de produção para estoques, pois só
admite, como inventario, os gastos com materiais.
Segundo Porter citado por Laurindo e Carvalho (2003, p.70-72), existem dois tipos
básicos de vantagens competitivas: liderança em custo ou diferenciação. Para a estratégia de
liderança em custo a corporação precisa criar um gap (lacuna) de desempenho em relação aos
demais concorrentes devendo buscar recursos e habilidades organizacionais. Dentre os Recursos
incluem-se os investimentos de capital, o acesso ao capital, boa engenharia de processo, projeto
para manufatura e baixo custo de distribuição e, como requisitos organizacionais o controle rígido
e freqüente de incentivos com base em metas quantitativas. Nesse sentido, precisa-se, num plano
operacional, gerar informativos que, embora direcionados ao curto prazo, ofereçam segurança no
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controle e na busca de redução de custos, buscando-se, inclusive, conhecer a cadeia de valor para
identificar gastos que podem ser suprimidos e/ou reduzidos com mudança de rotas e de
procedimentos em prol do objetivo estratégico.
Para indicar a causa do custo reclamada pelos gestores, quando afirmam que a
contabilidade só informa o quanto gastou, com o que e onde, mas nunca indica a causa, a
contabilidade de custos precisa estar integrada ao planejamento estratégico e as decisões táticas da
organização. Para tal, a contabilidade de custo deverá registrar os custos de acordo com os sinais
de mercados, movimentos competitivos e processos evolutivos. Os sinais de mercado, segundo
Carvalho e Laurindo (2003,p.137) auxiliam na formulação de estratégia já que indicam direta ou
indiretamente ações da concorrência. A emissão de um sinal de mercado exemplificada pelos
autores é o caso do lançamento de uma nova versão de um software como a do windows
prometendo atender aos desejos dos consumidores com a pretensão de que os compradores
aguardem o lançamento em vez de partir para outra solução de software. Estando a contabilidade
de custos integrada com a estratégia, poderá direcionar a informação de custo norteada a ação, ou
seja, o porque do gasto. Os movimento competitivos, segundo esses autores, tendem a defender o
segmento numa filosofia de oligopólio sem desprezar a concorrência interna, atacando e
defendendo-se porém sem atingir a sobrevivência da atividade como um todo. Os valores
despendidos no sentido de firmar compromissos, ou, até mesmo, as receitas perdidas em prol do
movimento competitivo poderá ser segregado em relatórios de custos indicando as motivações
desses dispêndios ou perdas. Finalmente, nos processos evolutivos, que, segundo esses autores
(2003, p.148) são métodos utilizados para acompanhamento das forças em movimento que criam
incentivos ou pressões para mudanças identificando-se vários tipo de fatores. Como exemplo
apresenta-se a inovação do produto por desejo dos compradores que demandam por novas
maneiras de utilização, inovação nos processos, no marketing etc cuja identificação do motivo dos
gastos poderão ser relatados segregadamente pela contabilidade de custos, desde que, integrada a
estratégia da organização.
O ciclo de vida do produto (CVP) sob a ótica dos custos, compreende: (1)
investimento inicial de capital (pesquisa, desenho, fabricação, instalação, redação de manuais e
treinamento); custos de operação e manutenção (custo de materiais, mão-de-obra, ferramentas e
overhead na operação; custos de suprimentos e mão-de-obra na manutenção, custos de quebras de
equipamentos ou falhas de manutenção; custo do baixo uso do equipamento por não ser
considerado necessário; e declínio do desempenho do equipamento); e custos de descarte do
equipamento que pode ser suavizado pelo valor residual se houver a possibilidade de venda.
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SAKURAI (1997, p.162-164). A contabilidade de custos, para atender a necessidade de
informação dos gestores quanto ao ciclo de vida do produto, deve segregar os valores inerentes a
formação do custo do CVP e gerar relatórios de mensuração dos gastos que o integram.
A função social da empresa tem sido debatida a até normatizada nos países
desenvolvidos e em desenvolvimento. A preocupação com o ambiente tem tomado corpo nas
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últimas décadas. A comunidade onde a empresa encontra-se instalada, seus colaboradores e
gestores, vislumbram a empresa não só pelo aspecto de geradora de emprego e renda, como
também como responsável pela comunidade no seu entorno, englobando seus colaboradores e a
preservação ambiental dentro do paradigma do desenvolvimento sustentável. Nesse sentido a
contabilidade apresenta as peças denominadas Balanço Social e Demonstração do Valor
Agregado ou Adicionado, evidenciando os gastos com a responsabilidade social que, vem
tornando-se uma vantagem competitiva para as empresas que a praticam. Hansen e Mowen (2001,
p.565) definem desenvolvimento sustentável como “
o desenvolvimento que satisfaz as
necessidades do presente sem comprometer a habilidade de gerações futuras satisfazerem suas
próprias necessidades”
. A mensuração dos custos ambientais ou da ecoeficiência devem ser
mensurados, segregados e apresentados juntamente com os custos sociais com empregados,
comunidade e governos informando o quantum e o por quê dos custos para possibilitar a relação
entre custo e benefício dessa aplicação de recursos.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p.533), os gastos com matéria prima,
material secundário e embalagens nas empresas industriais e com mercadorias nas organizações
comerciais representam mais de 50% (cinqüenta por cento) dos custos totais nas primeiras e mais
de 70% (setenta por cento) nas últimas. Isto por que os custos de produção e de aquisição são o
ponto forte das operações dessas empresas. Portanto é uma parcela relevante dos investimentos
para que se mantenha estoques altos de produtos em processo e de produtos acabados causando
imobilização de capitais agravados pelos custos associados de aluguel ou manutenção do espaço
de armazenagem e seguros, incorrendo no risco de perdas por quebra e/ou obsolescência. Esses
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fatores preocupam os gestores, embora suavizados pela adoção do sistema Just-in-Time (JIT), que
é sinônimo de produção puxada pela demanda, na indústria e que exige muito cuidado na
administração deste sistema para não causarem o custo pela falta de estoques que reflete na
insatisfação do cliente. Para prevenir a falta de estoque pela adoção do JIT, adota-se o conceito de
estoque de segurança baseados em métodos estatísticos de estimativa de demanda. Nesse
contexto, a contabilidade de custo utilizando-se de medidas de desempenho financeiras como
rotatividade do estoque, variâncias do padrão e do custo-meta e não financeiras tais como tempo
de fabricação e unidades produzidas por hora, munindo a gestão de dados que facilitem seu
trabalho.
Considerações Finais
Conclusão:
A contabilidade de custos deve estruturar-se para atender a gestão percorrendo os
caminhos de todo processo de criação de valor dentro da unidade e, buscando na cadeia de valor
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alternativas de redução de custos. Conhecer os fornecedores, o chão de fábrica e os clientes da
unidade produtiva para, alinhados ao planejamento estratégico, auxiliar as decisões táticas e
operacionais, fornecendo subsídios para a comparação dos caminhos trilhados com as metas
preestabelecidas na estratégia.
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