Apostila Direito Tributário PDF

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Prof. Luiz Antonio de Paula
CAPÍTULO 01 - O DIREITO TRIBUTÁRIO
Conceito
Nós já vimos que as receitas públicas se classificam em originárias e derivadas e que, dentro
do grupo das receitas derivadas, se encontram os tributos, as multas e as reparações de guerra.
Entendendo também que, para a obtenção das receitas tributárias, surge um vinculo jurídico entre o
Estado (sujeito ativo) e o particular (sujeito passivo) com vistas ao cumprimento da prestação pecuniária
decorrente desta relação, fica fácil compreender o conceito de DIREITO TRIBUTÁRIO. Vejamos:
“Direito Tributário é ramo do Direito que tem por objeto regular as relações jurídicas
entre o Estado e os particulares no que diz respeito à obtenção das receitas derivadas classificadas
como tributos”.
Veja a seguir algumas definições oferecidas por ilustres doutrinadores pátrios:
Direito Tributário é o ramo do direito público que rege as relações
jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do
Estado, no que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de
tributos. (Rubens Gomes de Souza)
Direito Tributário é o sub-ramo do direito público que fixa os princípios
e normas que regem as relações entre o Estado e os particulares, no que toca à
atividade financeira daquele, tendo em vista a arrecadação de tributos. (Geraldo
Ataliba)
Direito Tributário é a disciplina da relação entre o Fisco e o
Contribuinte, resultante da imposição, arrecadação e fiscalização dos impostos, taxas
e contribuições. (Ruy Barbosa Nogueira)
Objeto do direito tributário
Do conceito dado de Direito Tributário, temos que é ele o ramo do Direito que tem por
objeto regular as relações jurídicas entre o Estado e os particulares no que diz respeito à obtenção das
receitas derivadas classificadas como tributos. Logo, constitui o seu objeto a relação jurídica tributária
que se estabelece entre o Fisco (Estado) e o sujeito passivo (particular), pela qual se torna possível a
exigência do tributo.
Natureza jurídica do direito tributário
Admitida é pela Doutrina a divisão do Direito em Público e Privado. Contudo, divergem
os autores quanto aos critérios distintivos entre uma ou outra dessas categorias.
Rubens Gomes de Souza 1 alinha três critérios de distinção entre o Direito Publico e o
Direito Privado:
 o da pessoa titular do direito  se o titular do direito regulado
por certa norma for um particular, a norma é de Direito Privado; se for o Estado,
ou alguma entidade governamental, cuidar-se-á norma de Direito Público.
 o da natureza do interesse protegido  se o interesse
protegido pela norma é individual, trata-se de norma de direito privado; se cuida
de proteger o interesse da coletividade, o domínio é do Direito Público.
 o da natureza dos efeitos da norma  se a norma é de caráter
compulsório, ou seja, se ela obriga ou proíbe, trata-se de dispositivo de Direito
Público; se é permissiva, isto é, se ela admite que se faça ou não alguma coisa,
cuida-se de norma de Direito Privado.
1 Obra citada, pp.06

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Todavia, é importante observar, como lembra Fábio Fanucchi 2, que nenhum dos três
critérios, por si só, é capaz de nos levar com segurança à correta classificação da norma jurídica em
norma de Direito Público ou de Direito Privado. Os três critérios utilizados em conjunto é que
funcionarão como indicativos seguros da correta classificação.
O Direito Tributário pertence ao Direito Público, pelo que se pode inferir pela aplicação
dos três critérios distintivos oferecidos pelo professor Rubens Gomes de Souza.
Por outro lado, o Direito Tributário se classifica dentro do Direito Obrigacional, que regula
a relação jurídica entre credor (sujeito ativo) e devedor (sujeito passivo), relação esta de caráter
transitório, a qual se extingue com a satisfação da respectiva prestação (objeto).
Por fim, dizemos que o Direito Tributário é direito comum, ou seja, não é direito especial
ou excepcional, como aqueles que se destinam a aplicação a grupos determinados de pessoas (Direito
Canônico) ou que servem para regular determinadas situações particulares (Direito Aeronáutico). É
direito comum, porque se aplica indistintamente a todas as pessoas.
Em síntese, temos que a natureza jurídica do Direito Tributário, nos é dada pelo fato de ser
ele público, obrigacional e comum.
Autonomia didática e científica
Discutida é a questão da autonomia dos sub-ramos do Direito, quer sob a ótica da
autonomia didática, quer sob a ótica da autonomia dita científica. No que respeita à primeira
classificação, é pacífico entre os autores que, do ponto de vista metodológico, o Direito Tributário
constitui uma disciplina autônoma.
Quanto à autonomia científica, a questão ganha enfoque ontológico e, inevitavelmente,
retoma-se o próprio conceito de ciência. Assim, em princípio, admite-se a existência de um grande
escopo de conhecimentos, com objeto e princípios próprios, com metodologia específica e critérios de
investigação e análise característicos, a que denominamos Ciências Jurídicas. É inevitável que, dentro
do contexto geral do conhecimento humano, tenhamos as Ciências Jurídicas como parte importantíssima
e, mesmo, indispensável, porém, quando se pretende classificar os diversos sub-ramos dessa ciência
como ciências autônomas é que aparecem as divergências.
No que respeita ao Direito Tributário, a maioria dos doutrinadores, tanto pátrios como
estrangeiros, têm-no tido com ramo cientificamente autônomo. A questão se torna mais clara quando se
tem a explicação que vem a ser “ramo cientificamente autônomo”.
Ruy Barbosa Nogueira3, explica que “a separação do Direito em ramos não corresponde à
distinção entre ciências, mas à de ramos de uma mesma Ciência. Ramos do Direito correspondem a uma
especificação ou subdivisão dentro da própria Ciência do Direito, para melhor elaboração e compreensão
das normas que devem regular relações fáticas especiais, por formas jurídicas também especiais”.
A autonomia, portanto, não significa independência, uma vez que os diversos ramos do
direito se inter-relacionam. Assim, cada parte ou ramo jurídico interage com o todo da unidade do
Direito, donde concluiremos tratar-se de autonomia relativa aquela a que denominamos autonomia
científica de determinado ramo das Ciências Jurídicas.
Ensinam os doutrinadores que a autonomia científica do Direito Tributário está fundada
essencialmente em dois aspectos: o estrutural e o dogmático. O primeiro diz respeito aos institutos
peculiares, que caracterizam certo ramo jurídico, de modo torná-lo, por força deles, distinguível dos
demais. O segundo, refere-se aos princípios e diretrizes que matizam de modo característico
determinado seguimento jurídico.
No Direito Tributário, podemos elencar, dentre outros, os seguintes institutos que lhe são
peculiares:
 o da relação jurídica tributária (CTN, art. 113)
2 Curso de Direito Tributário Brasileiro, Vol. I, São Paulo, 4ª Edição, 10ª Tiragem, 1976, p. 4
3 Curso de Direito Tributário, 9ª Edição, Ed. Saraiva, 1989, p. 35
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 o da capacidade tributária passiva (CTN, art. 126)

 o do lançamento (CTN, art. 142)
 o do domicílio tributário (CTN, art. 127)
 o da responsabilidade tributária (CTN, arts. 128 a 138)
 o da declaração fiscal (CTN, art.147)
 o da execução fiscal (CTN, arts. 201 a 208)
 o da consulta tributária (CTN, art. 161, §2º)
 o das jurisdições tributárias administrativas (CTN, art. 100, II)
Dentre os princípios do Direito Tributário, estabelecidos no texto da Constituição Federal,
podemos alinhar:
 o da capacidade contributiva (art. 145, §1º)
 o da legalidade (art. 150, I)
 o da isonomia tributária (art. I50, II)
 o da irretroatividade da lei tributária (art.150, III, "a")
 o da anterioridade da lei tributária (art. 150, III, "b")
 o da vedação ao confisco (art. 150, IV)
 o da não limitação ao tráfego (art. 150, V)
 o da imunidade a impostos (art. 150, VI)
 o da uniformidade tributária (art. 151, I)
Relações com outros ramos do direito
Como já frisamos, autonomia do Direito Tributário em relação aos demais ramos do Direito
é apenas relativa. Destarte, mantém ele estreito relacionamento com diversas disciplinas jurídicas e, de
modo especial, com as seguintes:
Direito Constitucional  nele o Direito Tributário busca os princípios tributários, em
respeito aos direitos e garantias individuais, bem como encontra aí a delimitação da competência
tributária, através da discriminação constitucional de rendas. Atualmente, diversas diretrizes e
mandamentos tributários emanam diretamente do capítulo “Do Sistema Tributário Nacional” do Título
VI da Constituição Federal.
Direito Administrativo  neste o Direito Tributário busca elementos que visam controlar
as atividades dos funcionários responsáveis pela arrecadação e fiscalização dos tributos. O lançamento 4
tributário é procedido mediante ato administrativo plenamente vinculado, a cargo do funcionário
competente.
Direito Financeiro  como vimos o Direito Tributário é parte do Direito Financeiro –
assim a relação é a da parte com o todo, com a diferença de que o Direito Tributário tem como objeto o
tributo e relação jurídica obrigacional entre o particular e o Estado, sem preocupação com os demais
aspectos da atividade financeira do Estado.
Direito Penal  tem um vasto campo em comum com o Direito Tributário, como é o caso
do princípio da legalidade, da retroatividade benigna, e ainda o instituto da multa fiscal, sem contar os
casos tido na legislação penal dos crimes contra a ordem tributária (Lei 8.137/90), etc.
Direito Processual  relaciona-se com o Direito Tributário, no que respeita aos
procedimentos adotados no julgamento de processos fiscais dentro do âmbito das instâncias
administrativas e, ainda, no que se refere às particularidades dos processos de execução fiscal e a ação
anulatória de lançamento, na esfera do judiciário.
Direito Internacional Público e Privado  relaciona-se com o Direito Tributário, no que
atine aos Tratados e Convenções Internacionais sobre matéria tributária e aduaneira, além de normas
sobre a vigência da lei no espaço, etc.
4 Veja Lançamento do Crédito Tributário, na pág. 44.

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Direito Privado  o Direito Tributário busca nos ramos do Direito Privado diversos
elementos, a partir dos quais elabora a definição legal do fato gerador dos tributos (venda, sucessão,
propriedade, domínio, etc.), bem como os utiliza por empréstimo (solidariedade, prescrição, decadência,
etc.) para a definição de seus próprios institutos.
DIREITO TRIBUTÁRIO I
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CAPÍTULO 2 - ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

Considerações gerais
Para satisfação completa de suas necessidades, ainda que num plano ideal, o homem
(indivíduo) reclama a existência de um ente coletivo (político) e impessoal, nascido, por assim dizer,
como imperativo do viver em sociedade. Este ente político – representação política da coletividade – a
que designamos por Estado, adquire personalidade e representa o poder superior a quem incumbe
estipular as regras de convívio social e o cumprimento de diversas atividades de interesse coletivo. Em
razão da sua natureza, o Estado passa a ser dotado de soberania em relação aos indivíduos, impondo-se
a regra de que “o interesse coletivo deve prevalecer sobre o interesse individual”.
Modernamente, o Estado tem assumido diversas funções, somente justificadas e
compreendidas historicamente, quais sejam as garantias sociais de segurança, educação, previdência e
assistência social, etc. A esse respeito merece citação o ilustre tributarista Aliomar Baleeiro1, quando
diz que “com o progresso da civilização acentua-se no Estado, além da função de órgão político
monopolizador do poder, o caráter de sistema orgânico de serviços públicos para satisfazer as
necessidades gerais da população”.
Naturalmente, para consecução de seus objetivos sociais, pelos quais o Estado se justifica,
são necessários recursos materiais, notadamente monetários, em quantidade suficiente. Estes recursos,
como veremos, o Estado pode obtê-los, ora oferecendo determinados serviços ou produtos, em
condições idênticas aos particulares, ora exigindo destes, na sua qualidade de poder soberano,
determinadas somas pecuniárias.
Assim, a ação estatal que dá suporte financeiro para que o Estado cumpra as suas
finalidades, se desenvolve em três campos: o da Receita Pública, o da Gestão e o da Despesa Pública.
Esta ação estatal denomina-se Atividade Financeira do Estado.
A Atividade Financeira do Estado compreende:
Receita Pública  obtenção dos recursos financeiros junto aos particulares
Gestão  administração dos recursos obtidos
Despesa Pública  o emprego ou aplicação dos recursos obtidos
Walter Paldes Valério2 nos trás o seguinte conceito de atividade financeira do Estado: “o
conjunto de atos que o Ente Público pratica visando à obtenção, à administração e à aplicação dos
recursos monetários indispensáveis à consecução de seus fins”. (sublinhamos)
As receitas públicas e sua classificação
Obviamente, dos três campos em que se desenvolve a atividade financeira do Estado,

apenas o da Receita Pública assume relevância para o estudo do Direito Tributário.
Para Aliomar Baleeiro3, receita pública é a entrada de recursos que, “integrando-se no
patrimônio público sem reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer seu vulto,
como elemento novo e positivo”. Logo, é importante salientar que receita pública não se confunde com
entrada de recursos. Esta seria gênero, aquela seria espécie, uma vez que existem entradas ou ingressos
de recursos que correspondem a meros “créditos de caixa”, como cauções, fianças, depósitos judiciais,
empréstimos contraídos, que são representativos de entradas provisórias que devem ser, oportunamente,
devolvidas.
Portanto, os ingressos públicos constituem a generalidade das quantias recebidas pelo
órgão estatal, mesmo que tenham caráter transitório, ao passo que as receita públicas são recebidas em
caráter definitivo, significando um acréscimo ao patrimônio público.
A Receita Pública classifica-se em originária e derivada. (Classificação Alemã)
1 Uma Introdução à ciência das finanças, 6ª Edição, Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1969, p. 16
2 Programa de Direito Tributário – Parte Geral , 11ª Edição, Porto Alegre, Ed. Sulina, 1993
3 Obra citada, p. 130.
Receita Pública originária  é a decorrente da exploração de bens pertencentes ao
patrimônio do Estado ou de empreendimentos por ele realizados. Para obtenção destas receitas, o Estado
se utiliza do jus gestiones (Direito de Gestão).
Receita Pública derivada  é obtida pelo Estado por meio de sua soberania, a qual o
autoriza a exigir parte do patrimônio dos particulares como forma de manter as suas finalidade sociais.
Para obtenção destas receitas o Estado manifesta o seu jus imperii (Poder de império).
Como forma de se distinguir a receita originária da derivada, podemos observar que a
primeira decorre de um acordo de vontades entre o Estado e o particular, ao passo que na segunda
prevalece única e exclusivamente a vontade do Estado, este autorizado pelo mandamento legislativo,
independentemente da vontade do particular.
Outra característica distintiva é o fato de que na obtenção da receita originária o Estado
abre mão do seu jus imperii e se iguala aos particulares, enquanto que na obtenção da receita derivada
ele efetivamente exerce sua soberania e se coloca acima dos particulares, como poder soberano que é.
E ainda, semanticamente: originária, a receita parte daquilo que já pertence ao Estado (seu
próprio patrimônio - bens ou recursos); derivada, a receita parte daquilo que não pertence ao Estado
(patrimônio dos particulares).
A Receita Pública originária pode ser ainda subclassificada em patrimonial ou empresarial.
A primeira, quando o Estado vende bens de seu patrimônio ou em razão de contrato percebe seus frutos,
tais como aluguéis e arrendamentos de bens imóveis, e ainda, quando recebe juros de aplicações
financeiras de seus capitais. A segunda, quando proveniente dos lucros obtidos por empresas públicas,
em razão da venda de produtos ou serviços aos particulares.
A Receita Pública derivada se divide em:
tributos
reparações de guerras
penas pecuniária (multas)
Naturalmente, para a finalidade do nosso estudo, interessam-nos os tributos, cujo conceito
conheceremos mais adiante.
Uma outra classificação de receita pública, estabelecida com base no fato de que a atividade
financeira do Estado se traduz por um conflito entre o interesse público e o privado, é a do economista
norte-americano Edwin Seligman, citada pelo eminente tributarista Rubens Gomes de Souza4. Ei-la:
Receita Pública, segundo Seligman
Preços quase-privados  constituem as receitas cobradas pelo Estado em atenção
à manifestação exclusiva do interesse dos particulares, sendo o interesse público é meramente
acidental.
Preços públicos  constituem as receitas cobradas pelo Estado em atenção à
manifestação principal do interesse dos particulares, atendendo secundariamente à manifestação
do interesse público. São as chamadas tarifas públicas. Ex.: Correios, Tarifa telefônica, Celg,
etc.
Taxas  constituem as receitas cobradas pelo Estado principalmente no interesse
público. O interesse do particular, embora existente é sobreposto pelo interesse coletivo. Ex.:
Pedágio, Taxa de lixo, etc.
Contribuições  constituem as receitas cobradas pelo Estado
preponderantemente no interesse público, sendo que o interesse do particular está presente na
contrapartida ou benefício que determinada atividade estatal pode propiciar. Ex.: Contribuição
de Melhoria de Asfalto, etc.
Impostos  constituem as receitas cobradas pelo Estado atenção à manifestação
exclusiva do interesse público. O interesse específico do particular não existe. Ex.: Imposto
sobre importação de bens, etc.
Comparando os conceitos emitidos por Seligman com os da classificação alemã, pode-se
perceber que os “preços quase-privados” e os “preços públicos” correspondem à modalidades de receitas
originárias, enquanto que as “taxas”, as “contribuições” e os “impostos” representam receitas derivadas.
4 Compêndio de Legislação Tributária, Ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1975, p. 11

CAPÍTULO 03 - TRIBUTO
Conceito geral
No conceito geral que nos é dado pelo Código Tributário Nacional (Art. 3º) temos que:
tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada
Analisando didaticamente a disposição do CTN, podemos entender melhor a definição:
 tributo é prestação pecuniária compulsória  prestação é o ato pelo qual
alguém cumpre uma obrigação e, neste sentido, prestação pecuniária é aquela que
tem conteúdo monetário, ou seja, deve ser satisfeita em dinheiro. A
compulsoriedade é a característica principal das receitas derivadas, decorrentes
da imposição do poder soberano do Estado – significa que ninguém paga tributo
voluntariamente, mas em obediência ao mandamento impositivo emanado da Lei.
 em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir  significa que a prestação
deve ser cumprida em moeda corrente do país, todavia, admite-se também que
satisfação se faça por meio de algo equivalente, que tenha um valor que possa ser
expresso em moeda. É o caso do pagamento em cheque, títulos da dívida pública,
etc.
 que não constitua sanção de ato ilícito  o tributo não é penalidade, ou seja,
não tem como fato determinante da sua imposição a prática de um ato ilícito. O
que determina a cobrança do tributo é o fato gerador (um fato econômico ou de
conteúdo econômico) em si, sem levar em conta a licitude ou ilicitude de tal fato
 instituída em lei  todo tributo deve ser instituído em lei, em obediência ao
princípio constitucional da estrita legalidade. Na instituição do tributo a lei deve
definir o sujeito passivo e explicitar todos os elementos do fato gerador
 e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada 
significa que o lançamento (ato administrativo que vai quantificar e tornar
exigível a obrigação) deve ser efetuado em total observância à determinação
legal, ou, no dizer de Fábio Fanucchi é o ato “plenamente vinculado aos ditames
da lei, não podendo se afastar das determinação nela expressas”, sob pena de
responsabilidade funcional.
Segundo o artigo 5º do CTN os tributos são os impostos, as taxas e as Contribuições de
Melhoria. A essa classificação tradicional, devem-se acrescentar, por força do disposto nos artigos 148
e 149 da Constituição federal, os empréstimos compulsórios (Art. 148) e as Contribuições Especiais
(Art. 149).
Diante das várias espécies enumeradas, prescreve o CTN que:
Art. 4º - A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da

respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto de sua arrecadação.
A situação que o legislador escolher como fato gerador da obrigação de pagar o tributo
determinará a respectiva espécie tributária, independentemente da denominação adotada pela norma e
da destinação que for atribuída ao produto de sua arrecadação.
Assim, a natureza jurídica de cada uma das espécies tributárias e de determinada
exclusivamente pelo fato gerador da respectiva obrigação, impedindo-se, com isso, que o Poder Público
venha criar novas espécies de tributos baseadas simplesmente na mudança do nomen juris ou com a
vinculação do produto de sua arrecadação a certos órgãos, fundos, serviços, etc. 1
Tributos previstos na constituição - geral

Como vimos, tributo é gênero, comportando as espécies já mencionadas e, como é de se
esperar, diversas subespécies.
Nesta parte do nosso estudo vamos conhecer a definição legal das diversas espécies
tributárias, previstas na constituição federal de .de 1988.
IMPOSTO
Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte
TAXA
Taxa é o tributo cuja obrigação tem como fato gerador o exercício regular do poder de
polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público especifico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição
IMPORTANTE: a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que
correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas.
O Art. 78 do CTN dá a definição legal de poder de polícia ao estabelecer que “considera-
se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse
ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de
atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”.
Será considerado regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão
competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade
que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Os serviços públicos consideram-se efetivamente utilizados pelo contribuinte quando por
ele usufruídos a qualquer título e potencialmente utilizados quando, sendo de utilização compulsória,
sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento.
Serão ditos específicos os serviços quando possam ser destacados em unidades autônomas
de intervenção, de utilidade ou de necessidade públicas, e divisíveis, quando suscetíveis de utilização,
separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das
atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios aqueles serviços (ou atividade
de que resulte o exercício do poder de polícia) que, segundo a Constituição Federal, as Constituições
dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível,
competem a cada uma dessas pessoas de direito público.
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
Segundo o art. 145, III, da CF, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
poderão instituir contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. A princípio, poder-se-ia pensar
que basta a realização de uma obra pública para autorizar a cobrança deste tributo, porém, vigente o art.
1 O § 2º do Art. 145 da Constituição Federal estabelece que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”. Como a taxa é um
tributo vinculado a uma contraprestação estatal, se esta contraprestação não existir, não se pode falar em taxa, mas sim em imposto, que é o
tributo cobrado independentemente de qualquer atuação estatal específica em favor do contribuinte. Assim, se o Poder Público apelidar um certo
tributo de taxa, mas não existir contraprestação estatal, trata-se de imposto. Se tal tributo tiver base de cálculo igual a de um outro imposto, será,
portanto, inconstitucional.
81 do CTN, é necessário que da obra pública decorra valorização imobiliária para os contribuintes do
imposto.
Assim, na definição do CTN, Contribuição de Melhoria é o tributo instituído para fazer
face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel
beneficiado.
O art. 82 do CTN estabelece que “a lei relativa à contribuição de melhoria observará os
seguintes requisitos mínimos:
 publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto
b) orçamento do custo da obra
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição
d) delimitação da zona beneficiada
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização
para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas
 fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para
impugnação, pelos interessados, de qualquer dos elementos publicados;
 regulamentação do processo administrativo de instrução e
julgamento da impugnação, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
Além disso, a contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio do valor da
parcela do custo da obra (inciso I, alínea “c”) para os imóveis situados na zona beneficiada,
proporcionalmente aos respectivos fatores individuais de valorização. Naturalmente, deve-se observar
o limite individual para cada imóvel beneficiado, correspondente ao acréscimo de valor (valorização)
propiciado pela obra. Além disso, como já foi dito, o total das contribuições arrecadadas não pode ser
superior ao custo da obra (limite total).
Por ocasião lançamento do tributo, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da
contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integraram o respectivo
cálculo.
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
Empréstimos Compulsórios 2 são tributos instituídos pela União, mediante lei
complementar:
a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; (Empréstimo
Compulsório Extraordinário)3
b) no caso de investimento público de caráter urgente e de
relevante interesse nacional. (Empréstimo Compulsório Ordinário)
Dispõe o parágrafo único do art. 15 do CTN que “a lei fixará obrigatoriamente o prazo do
empréstimo e as condições de seu resgate”.
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
Contribuições Especiais são tributos que se caracterizam pelo fato de o produto de sua
arrecadação encontrar-se vinculada, via de regra, a alguma autarquia federal ou mesmo a entes não
estatais, os quais recebem a autorização4 para arrecadá-las, destinando-se a fazer face a despesas
paralelas da administração pública direta, ou seja, que não integram do orçamento da União. Por
2 A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
3 O Empréstimo Compulsório Extraordinário não está sujeito ao princípio da Anterioridade da Lei de que trata o Art. 155, inc. III, “b” da CF.
4 Não confundir autorização para arrecadação com delegação de competência tributária, inexistente no Sistema Tributário Nacional. O § 3º do art.
7º do CTN prevê que “não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar
tributos”.
conseqüência, estas receitas são geridas diretamente pelo órgão que as arrecada, donde alguns estudiosos
chamá-las de Contribuições Parafiscais. Contudo, o termo Contribuições Especiais é, atualmente, o mais
apropriado haja vista que, devido as modificações que lhes foram introduzidas no curso dos anos, resta
hoje que alguma delas, como o PIS e COFINS são arrecadadas e geridas diretamente pela União.
A Constituição Federal estabeleceu seis grupos de Contribuições Especiais 5, a saber:
 Contribuições Sociais de Intervenção no Domínio
Econômico  Ex.: antigas contribuições do IAA e do IBC, Contribuição do
DNC - Departamento Nacional de Combustíveis, paga pelo distribuidores e
Postos de Combustíveis, Contribuição da Compensação Financeira pela
Exploração de Recursos Minerais – CFEM, devida ao Departamento Nacional de
Produção Mineral – DNPM pelas empresas de mineração, etc.
 Contribuições Sociais de Interesse de Categorias
Profissionais  Ex.: OAB, CRM, CRC, Contribuição Sindical, etc.
 Contribuições Sociais de Interesse de Categorias
Econômicas  Ex.: SESI, SESC, SEBRAE, etc.
 Contribuições da Seguridade Social  Ex.: INSS, PIS,
COFINS, FGTS, Contribuição Social sobre o Lucro, etc.
 Contribuição Previdenciária dos Servidores Públicos 
Ex.: IPASGO, FUMASF, etc.
 Contribuição Social do Salário-Educação  destinada ao
ensino fundamental público, como fonte adicional de financiamento e recolhida
pelas empresas, na forma da lei.
CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
Os tributos, segundo a natureza do fato gerador que lhes corresponde, podem ser
classificados em “vinculados ou dependentes de contraprestação estatal” e “não vinculados ou
independentes de contraprestação estatal”.
Os tributos vinculados  são aqueles cuja exigência encontra-se subordinada a uma
determinada atividade do poder público em relação à pessoa obrigada ao seu pagamento. Tem-se assim,
a chamada contraprestação do Estado, ou seja, ou razão do próprio fato gerador do tributo, como
contrapartida do seu pagamento, o contribuinte recebe em troca um serviço ou, de algum modo, obtém
uma vantagem pessoal e específica. É o caso das taxas e das Contribuições de Melhoria.
Os tributos não vinculados  são aqueles que, para a sua cobrança, não se exige nenhuma
contraprestação estatal específica relativa ao contribuinte. É o caso típico dos impostos. Por exemplo,
se alguém detém a propriedade de um bem imóvel está sujeito ao pagamento do IPTU, porém, em
decorrência disso não pode reclamar nenhum benefício específico em favor da sua propriedade.
OBS.: As Contribuições Especiais, em princípio, classificam-se como tributos vinculados,
todavia, em alguns casos possuem fato gerador que as caracterizam como impostos 6 e, nestas hipóteses,
devem ser consideradas como tributos não vinculados. Já os empréstimos compulsórios, que
estudaremos mais adiante, tanto podem ser enquadrar numa como noutra categoria, a depender do
enunciado do seu fato gerador, pois, como veremos, o Legislador é que definirá, nos casos previstos na
Constituição Federal, a forma de imposição deste tributo.
Outra classificação admitida para os tributos é a que toma por critério os fins objetivados
com a sua imposição, separando-os em fiscais, parafiscais e extrafiscais. Vejamos:
Fiscais  são aqueles cuja cobrança visa essencialmente a arrecadação de recursos
financeiros para os cofres públicos, sem uma preocupação maior de caráter social, econômico, político,
5 Veja art. 148, § único, artigos 149, 195 e 212, § 5º da CF.

6 Veja comentário ao art. 4º do CTN,
etc. Em nosso sistema tributário são eles: Taxas e Contribuições de Melhorias, todos os impostos
Estaduais e Municipais e os seguintes impostos federais: IR e IPI. 7
Extrafiscais  estes se caracterizam pelo fato de que a sua cobrança tem por finalidade
principal outros interesses, que não a simples arrecadação de recursos financeiros (interesse secundário),
mas, ao contrário, servem para a correção de situações sociais ou econômicas anômalas. São, portanto,
instrumentos de controle utilizados pelo Governo Federal, para intervir no campo social, político ou
econômico. É o caso dos impostos que servem para controlar a balança econômica (interesse político-
econômico) e dos que visam controlar o fluxo de disponibilidades em circulação (interesse político-
financeiro), como o IOF. São os seguintes tributos federais: II, IE, IOF, IGF, ITR, Imposto
extraordinário de Guerra e os Empréstimos Compulsórios.
Parafiscais  são aqueles cujo resultado da arrecadação se destinam à sustentação de
encargos paralelos aos da administração pública direta, tais como a manutenção de previdência social
aos trabalhadores, etc. O STN estabeleceu os seguintes grupos de tributos parafiscais: Contribuições
Sociais de Intervenção no Domínio Econômico, Contribuições Sociais de Interesse de Categorias
Profissionais, Contribuições Sociais de Interesse de Categorias Econômicas, Contribuições da
Seguridade Social, e Contribuição Previdenciária dos Servidores Públicos.
Classificação dos impostos
Diversos são os critérios de que dispomos para classificar o impostos. Os principais deles
estabelecem a distinção em relação à “repercussão econômica”, à “graduação” e às “condições pessoais
do contribuinte”.
 Segundo o critério da repercussão econômica os impostos se dividem em diretos e
indiretos.
diretos  são aqueles em que não há repercussão econômica, não sendo possível se fazer
distinção entre a pessoa do contribuinte de fato (que arca com o ônus econômico) e a pessoa do
contribuinte de direito (que se acha legalmente obrigado a pagar). Como conseqüência, não há repasse
a terceiros do ônus da tributação. Ex.: IR, IPTU, ITR, IPVA, etc.
indiretos  são aqueles em que ocorre repercussão econômica, com a transferência do
ônus econômico para uma terceira pessoa (o contribuinte de fato), o qual se distingue daquele designado
na lei como obrigado a recolher o tributo aos cofres públicos (o contribuinte de direito). Ex.: ICMS, IPI,
ISS, etc.
 Segundo o critério da graduação os impostos se classificam-se em fixos, proporcionais
e progressivos.
fixos  são impostos que tem fixado o seu quantum a pagar em quantia certa por meio de
estimativa de valor. Ex.: ISS-estimativa de profissionais autônomos.
proporcionais  são aqueles cobrados mediante a aplicação de um percentual invariável
(alíquota) aplicado sobre sua base de cálculo. Neste caso, o montante do imposto arrecadado aumenta
proporcionalmente ao crescimento da base de cálculo. Ex.: ICMS (regime normal), ISS (regime
normal), IPI, etc.
progressivos  são aqueles que têm alíquotas variáveis, as quais são aumentadas a medida
que cresce a base de cálculo. Em geral, a administração pública se utiliza de faixas para tributação, em
que enquadra o montante tributável, atribuindo para cada faixa uma alíquota aplicável. É o caso do IR
e, em algumas cidades, do IPTU8.
7 Esta classificação de tributos não têm um caráter demarcatório absoluto. Assim é possível que determinado tributo de natureza fiscal venha a ser
utilizado, por ora, com efeitos extrafiscais. Porém isto não é suficiente para que se mude a sua classificação (pois esta visa destacar a finalidade
predominante na cobrança). Situação ilustrativa é a do IPI – tributo predominantemente fiscal (segundo em arrecadação federal) e que tem sido
utilizado para reforçar o controle a balança econômica, atuando ao lado do II e do IE. Situação semelhante acontece com o ICMS, que tributa de
modo brando alguns produtos da cesta básica (interesse social), mas o que não lhe retira a característica de um tributo predominantemente fiscal.
A respeito desta matéria diz Hugo de Brito Machado, in obra citada, pp. 231 e 259, “parece assim, incontestável a predominância no IPI, da função
fiscal...” e “O ICMS é tributo de função predominantemente fiscal (...) tem sido, todavia, utilizado também com função extrafiscal...”.
8 O § 1º do art. 156 da CF, estabeleceu que o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana poderá ser progressivo, nos termos de lei
municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade. Confira o dispositivo constitucional, na pág. 147.
 Segundo o critério do atendimento às condições pessoais do contribuinte os impostos se
classificam-se em reais e pessoais.
reais  são aqueles que não levam em consideração as condições peculiares a cada
contribuinte, incidindo, por igual, em face do objeto ou coisa tributável (res tributável).
pessoais  são aqueles que, relevando as condições pessoais de cada contribuinte,
estabelece critérios e distinções que acabam por produzir um resultado capaz de refletir as peculiaridades
de cada um dos obrigados. Ex.: IR pessoa física e jurídica.
Capítulo 04 – DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Sistema é o conjunto ordenado de elementos que mantém relação entre si, objetivando a
harmonia do “todo”. Assim, em um sistema, as partes se interagem de tal modo que a alteração ou
modificação em uma delas, provoca uma repercussão relativa no todo.
Segundo Paulo de Barros Carvalho1 “o sistema do direito oferece uma particularidade digna
de registro: suas normas estão dispostas numa estrutura hierarquizada, regida pela fundamentação ou
derivação, que se opera tanto no aspecto material quanto no formal ou processual, o que lhe imprime
possibilidade dinâmica, regulando, ele próprio, sua criação e suas transformações. Examinando o
sistema de baixo para cima, cada unidade normativa se encontra fundada, material e formalmente, em
normas superiores. Invertendo-se o prisma de observação, verifica-se que das regras superiores derivam,
material e formalmente, regras de menor hierarquia”.
Podemos definir o Sistema Tributário como o conjunto de regras jurídicas, relativas à
instituição, regulamentação e cobrança de tributos, que se acham dispostas e se relacionam segundo a
orientação dos chamados princípios gerais do Direito Tributário.
No capítulo da Constituição reservado para o Sistema Tributário Nacional, constam seis
seções que cuidam respectivamente “dos princípios gerais”, “das limitações do poder de tributar”, “dos
impostos da união”, “dos impostos dos estados e do distrito federal”, “dos impostos dos municípios” e
“da repartição das receitas tributárias”.
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E SUAS ESPÉCIES

DISCRIMINAÇÃO CONSTITUCIONAL DE RENDAS
A chamada “discriminação constitucional de rendas” corresponde à partilha do poder
impositivo de tributar entre os diversos entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios). Ensina-nos Fábio Fanucchi2, que “se o poder impositivo fosse outorgado genericamente a
todos os entes que podem tributar internamente, a cada fator de demonstração de capacidade contributiva
poderiam concorrer imposições de poderes diversos. Então, a fim de evitar que isso se verifique, em
detrimento do sujeito passivo, para que ele não seja obrigado a contribuir - para a União, para as unidades
federadas e para os Municípios, porque em dado instante demonstrou possuir capacidade para participar
monetariamente da sustentação dos encargos públicos, é que o instrumento de organização estatal dita
como deve ser distribuída a cada ente a competência para exigir prestação monetária calcada nesta ou
naquela manifestação econômica capaz de gerar tributação. Isso é o que se chama de ‘discriminação
constitucional de rendas públicas’”
A discriminação constitucional de rendas é feita mediante a atribuição constitucional da
competência tributária (poder de tributar) aos entes federativos.
Segundo a abrangência a competência tributária pode ser classificada em:
 competência privativa
 competência comum
 competência residual
A competência privativa diz respeito aos impostos, as contribuições especiais e aos
empréstimos compulsórios, a competência comum refere-se às taxas e a contribuição de melhoria e a
competência residual vincula-se aos impostos que podem vir a ser criados pela União, segundo a
previsão do art. 154, I, da Carta Magna.
1 Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, São Paulo, 6ª Edição, 1993

2 Obra citada, p. 43
Há ainda alguns autores que classificam a competência tributária em ordinária

(compreendendo os tributos da competência privativa e comum) e extraordinária (compreendendo os
tributos da competência residual e, ainda, os empréstimos compulsórios e o imposto extraordinário de
guerra).
Do ponto de vista técnico a competência tributária é legislativa (poder legislativo) e
executiva (atribuições de arrecadar e fiscalizar). A competência executiva é também denominada de
capacidade tributária ativa.
Os artigos 153 a 156 da Constituição Federal cuidam da atribuição da competência
tributária à União, ao Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
O CTN, por meio dos artigos 6º a 8º, estabelece as principais características da competência
tributária. Vejamos:
COMPETÊNCIA LEGISLATIVA PLENA:
A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência
legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos
Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto no Código
Tributário Nacional.
DISTRIBUIÇÃO DA RECEITA:
Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de
direito público pertencem à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.
INDELEGABILIDADE DA COMPETÊNCIA LEGISLATIVA
A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou
fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária,
conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra.
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS ACOMPANHAM A COMPETÊNCIA
EXECUTIVA DELEGADA
A atribuição (das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos) compreende as garantias e os
privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir. Por outro lado,
esta atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito
público que a tenha conferido.
ARRECADAÇÃO FEITA POR PESSOAS DE DIREITO PRIVADO
Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do
encargo ou da função de arrecadar tributos.
NÃO-EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público
diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.
LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

Segundo Hugo de Brito Machado3, em sentido estrito, entende-se como limitações da
competência tributária ou limitações do poder de tributar o conjunto de regras estabelecidas pela
Constituição Federal, em seus arts. 150 a 152, nas quais residem princípios fundamentais do Direito
Constitucional Tributário, a saber:
a) legalidade (art. 150, I) ;
b) isonomia (art. 150, II);
3 Obra citada, p 185

c) irretroatividade (art. 150, III, “a”);

d) anterioridade (art. 150, III, “b”) ;
e) proibição de confisco (art. 150, IV) ;
f) liberdade de tráfego (art. 150, V) ;
g) imunidades (art. 150, VI) ;
h) outras limitações (arts. 151 e 152).
Em sentido amplo, as limitações do poder de tributar serão constituídas de todas regras ou
condições impostas pelo Constituição que, de algum modo, restrinjam ou subordinem o exercício da
competência tributária.
PRINCÍPIOS – O QUE SÃO?

Princípios são normas essenciais, escritas ou não, que fundamentam um sistema jurídico.
Ensina-nos Ruy Barbosa Nogueira4 que princípios são “o conjunto de proposições diretoras,
características, às quais todo o desenvolvimento seguinte deve estar subordinado”.
Os princípios jurídicos, em geral, estão previstos no texto da Constituição e o
“desenvolvimento seguinte” a que se refere Nogueira é constituído pelo arcabouço de todas as normas
infra-constitucionais. Assim, os princípios contêm diretrizes básicas destinadas a nortear todo o
ordenamento jurídico, de tal sorte que, irradiando-se por todo o sistema, passam a lhes conferir unidade
e racionalidade.
A imposição tributária, como óbvio, deve submeter-se à obediência dos chamados
princípios constitucionais tributários, que estruturam o Sistema Tributário Nacional, todavia, existem
outros princípios constitucionais que, embora previstos fora do STN, também são de relevante interesse
para o Direito Tributário. São os princípios gerais de Direito e, dentre eles, mencionamos os seguintes:
Princípio Republicano-Federativo (art. 1º), Princípio da isonomia ou igualdade (art. 5º, I), Princípio da
legalidade (art. 5º, II), Princípio do Direito de Ir e Vir (art. 5º, XV), Princípio da garantia do direito de
propriedade (art. 5º, XXII), Princípio da Irretroatividade da Lei (art. 5º, XXXVI), etc.
PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Dentre os princípios constitucionais tributários, há aqueles que o legislador constituinte
destinou a todos os tributos do Sistema e que, por isso, são designados por “Princípios Gerais de Direito
Tributário” e existem outros aplicáveis apenas a certos tributos e que constituem “princípios tributários
específicos”. Eis os primeiros:
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 3
Também chamado de “princípio da estrita legalidade” ou de “princípio de reserva legal,
acha-se previsto, em termos gerais, no art. 5º, II, da Constituição, segundo o qual “ninguém será
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.
Em matéria tributária, a previsão esta contida no art. 150, inc. I, nos seguintes termos,
verbis:
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”
O texto se refere a lei stricto sensu, ou seja, a lei ordinária5. Para a instituição de tributo a
Lei deverá, na definição do fato gerador, detalhar todos os seus elementos (material, pessoal, espacial,
temporal e valorativo), além de observar as limitações constitucionais ao poder de tributar e as normas
gerais, estabelecidas por lei complementar, nos termos do art. 146, III, da CF. Atualmente, o papel da
5 Em alguns casos excepcionais a constituição prevê a instituição de tributos por Lei Complementar. Veja, na pág. 24, neste capítulo.
Lei Complementar a que alude este dispositivo constitucional é conferido ao CTN (Código Tributário
Nacional), isto porque, por força do estabelecido no Ato Complementar n.º 36, de 13 de março de 1967,
o nosso diploma tributário nacional foi guindado à categoria de Lei Complementar, embora
originariamente tenha sido editado como Lei Ordinária. Além disso, por ocasião da promulgação da
Constituição de 1988 foi adotada a chamada “Teoria da Recepção” (art. § 5º do art. 34 do ADCT 6) pela
qual a legislação tributária anterior é plenamente aplicável, naquilo que não for incompatível com novo
Sistema Tributário Nacional e com a nova legislação criada a partir do novo STN
Ainda em atenção ao princípio da legalidade é necessário fazer referência ao art. 97 do
CTN, que disciplina a utilização da Lei em matéria tributária. Ei-lo, com adaptações 7:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração ou redução de tributos (exceto com relação ao II, IE, IPI e IOF);
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do sujeito passivo;
IV - a fixação da alíquota e sua base de cálculo do tributo (exceto com relação ao II, IE,
IPI e IOF);
V - a cominação de penalidades;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de crédito tributários, ou de dispensa
ou redução de penalidades.
É importante ressaltar que equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base
de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso, porém não constitui majoração de tributo, a
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Nos termos da Constituição Federal, é exigida a utilização de Lei Complementar para
instituir os seguintes tributos:
a) Empréstimos Compulsórios (Art. 148)
b) Impostos da Competência Residual (Art. 154, I)
c) Novas Contribuições da Seguridade Social (Art. 195, § 4º)
Todos os demais tributos previstos na Constituição serão instituídos por meio de Lei
Ordinária.
As medidas provisórias poderão ser utilizadas para instituir ou aumentar tributos, desde
que observados os requisitos de “relevância e urgência” previstos no art. 62 da Constituição. A esse
respeito, é bastante ilustrativo o ensinamento do professor Hugo de Brito Machado 8, que disse:
“Há quem sustente ser inadmissível a criação de tributo por meio de medida provisória.
Ocorre que o art. 62 da Constituição Federal de 1988 não especificou as matérias a respeito das quais
podem ser adotadas tais medidas. Assim, elas podem ser adotadas, em princípio, no trato de qualquer
matéria.
A verdadeira questão não é pertinente à matéria de que trata a medida provisória, mas à
presença, ou não, de seus pressupostos, a saber, a relevância e a urgência. Desde que presentes tais
pressupostos, qualquer matéria pode ser objeto dessas medidas provisórias.”
PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU ISONOMIA
Este princípio é apresentado no art. 150, II, da CF. A redação do dispositivo constitucional
é a seguinte:
.........................................................................
6 ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS

7 As adaptações se devem ao fato de que alguns dos tributos mencionados no art. 97 do CTN não mais fazem parte do atual STN.
8 Curso de Direito Tributário, São Paulo, Malheiros, 12ª Edição, 1997
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação

equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por
eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direito.
Como se vê, o princípio aqui estudado é um corolário do princípio geral da isonomia,
estabelecido no art. 5º, caput, pelo qual “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer
natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito
à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança, à propriedade...”
Segundo o professor Yoshiaki Ichihara9, “essa igualdade não quer significar a igualdade de
fato, mas a igualdade jurídica, no sentido da notória afirmação de Aristóteles de que a ‘a igualdade
consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais’”
PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
Dispõe o art. 150, III, “a”, da CF:
.........................................................................
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver
instituído ou aumentado.
Noutras palavras, a lei tributária somente pode ser aplicada a fatos geradores ocorridos a
partir de sua vigência, isto é, somente os fatos geradores futuros podem ser atingidos pela norma
tributária.
Essa princípio corresponde à explicitação, dentro do campo do Direito Tributário, do
princípio geral da irretroatividade contido no art. 5º, XXXVI, segundo o qual “a lei não prejudicará o
direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI
O princípio da anterioridade da lei, acha-se estabelecido no art. 150, III, “b”, da CF. Eis o
dispositivo constitucional, verbis:
.........................................................................
.........................................................................
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
Como se vê, é proibida a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Assim, para que um tributo seja cobrado num exercício, é necessário que tenha sido
instituído no exercício anterior.
Esse princípio é também chamado por alguns autores de “princípio da anualidade”, porém,
a rigor, esta denominação era utilizada para designar antigo princípio jurídico, previsto na Constituição
de 1946, pelo qual a Lei criadora de um tributo deveria ser publicada antes da aprovação do orçamento
ano seguinte, no qual o respectivo tributo a ser cobrado deveria estar previsto.
O princípio da anterioridade da lei não se aplica nos seguintes casos:
 instituição ou aumento dos seguintes impostos federais: II, IE, IPI e IOF.
9 Direito tributário, São Paulo, Atlas, 5ª Edição,1993

 instituição dos seguintes tributos: Empréstimos Compulsórios Extraordinários (Art.

148, I) e Imposto Extraordinário de Guerra (Art. 154, II).
 instituição ou aumento de Contribuições da Seguridade Social (Art. 195, I, II e III), as
quais poderão ser cobradas após 90 da data de publicação da Lei que as instituiu ou
aumentou.
PRINCÍPIO DA NOVENTENA OU NONAGESIMAL
Este princípio foi criado pela Emenda Constitucional nº 42, de 31.12.2004, e encontra-se
delineado no art. 150, III, “c”, da CF. A regra constitucional acha-se assim redigida:
.........................................................................
.........................................................................
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
Com efeito, além da regra da anterioridade, a Constituição passou a exigir também que a
cobrança de tributo novo – ou que tenha sido majorado – não se dê antes de decorridos noventa dias da
data em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou.
Desta forma, é assegurado, no mínimo, a vacatio legis de noventa dias após a instituição
ao aumento, restringindo-se os efeitos de uma velha prática da administração tributária da União, dos
Estados e Municípios de aumentar tributo no último dia do ano. Ou seja, se isto acontecer, o contribuinte
tem ainda noventa dias para adequar seu planejamento às nova carga tributária.
Porém, o princípio comporta as seguintes exceções:
 instituição ou aumento dos seguintes impostos federais: II, IE, IR e IOF.
 instituição dos seguintes tributos: Empréstimos Compulsórios Extraordinários (Art.
148, I) e Imposto Extraordinário de Guerra (Art. 154, II).
 Fixação das bases de cálculo do IPVA e do IPTU.
PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO
O princípio da vedação do confisco, ou do tributo com efeito confiscatório acha-se expresso
no art. 150, IV, da CF:
.........................................................................
IV – utilizar tributo com efeito de confisco.
Este princípio é uma decorrência do expresso no art. 5, XXII, da CF – é garantido o direito
de propriedade – já que o confisco atenta contra o direito de propriedade e a segurança jurídica. Assim,
a tributação deve conter-se à uma parte da riqueza ou patrimônio do contribuinte, sendo inadmissível
que venha a representar um redução significativa desse patrimônio.
PRINCÍPIO DA NÃO LIMITAÇÃO AO TRÁFEGO
Proíbe que se estabeleça limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais (Art. 150, V):
.........................................................................
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de
vias conservadas pelo Poder Público
Observa-se que fica autorizada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas
pelo Poder Público.
Este princípio está em consonância com o princípio geral do “direito de ir e vir”,
estabelecido no art. 5, XV – “é livre a locomoção no território nacional em tempo de paz, podendo
qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens”.
PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA
Este princípio, previsto no art. 151, I, da CF, estabelece o tratamento uniforme a ser adotado
pela União em relação à tributação que exerce em todo o território nacional. É, portanto, uma decorrência
do princípio federativo, que rechaça o tratamento desigual das unidades da federação.
Art. 151 - É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique
distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em
detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o
equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.
O princípio, todavia, ressalva “a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o
equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País”,
PRINCÍPIO DA LIMITAÇÃO DA TRIBUTAÇÃO DA RENDA
Dirigido ao Imposto de Renda, este principio vem estabelecer uma limitação ao poder de
tributar da União. Veja, o que dispõe o art. 151, II, verbis:
.........................................................................
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos,
em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes.
Assim, quando os Estados, o Distrito Federal e os Municípios se utilizam do lançamento
de títulos públicos para financiar suas dívidas, estes títulos passam a oferecer a seus investidores uma
remuneração (renda). A União também faz uso dos chamados “títulos da dívida pública” para refinanciar
o seu passivo e, por esta, razão não pode tributar a renda dos títulos estaduais e municipais em níveis
superiores aos que fixar para os seus próprios títulos. Por outro lado o imposto de renda também
incidente sobre os proventos dos agentes públicos 10 (servidores) dos Estados, Distrito Federal e
Municípios não pode ser exigido em níveis superiores ao que a União adotar para cobrar de seus agentes.
PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO ÀS ISENÇÕES HETERÔNOMAS
Proíbe à União que concede isenções de tributos que estão fora da sua competência.
Previsão do art. 151, III. Vejamos:
.........................................................................
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.
As isenções, em regra, são concedidas pelo próprio ente federativo que tem o poder de
tributar, por isso, dizemos que são “autônomas”. O contrário são as chamadas isenções heterônomas, ou
seja, concedidas por outro poder tributante. Pela Constituição anterior, a União podia conceder isenções
de impostos estaduais e municipais (heterônomas). Isso hoje não é mais permitido por força do
“princípio da vedação às isenções heterônomas”, porém, a própria constituição estabeleceu duas
10 Os agentes públicos são divididos em “agentes políticos” e “agentes administrativos”. Os primeiros não são servidores e têm plena liberdade
funcional: os detentores de mandato eletivo, os auxiliares imediatos do chefe do poder executivo (secretários, ministros), os magistrados; os
membros do ministério público; do tribunais de contas, etc. Os segundos, são aqueles que se sujeitam à hierarquia funcional: servidores públicos
concursados, servidores em cargos de comissão, servidores temporários, etc.
exceções, a primeira em relação ao ICMS (art. 155, 2º, XII) e a segunda em relação ao ISS (art. 156, §
3º, II). Vejamos:
Art. 155 - ...
§ 2º - O ICMS atenderá ao seguinte:
.........................................................................
XII - cabe à lei complementar:
.........................................................................
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros
produtos além dos mencionados no inciso X, a
Art. 156 - ...

§ 3º - Em relação ao ISS, cabe à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO EM RAZÃO DA PROCEDÊNCIA OU

DESTINO
Este princípio proíbe que seja feita distinção de natureza tributária entre bens e serviços em
razão de sua procedência ou destino. É cristalina a redação dada pelo art. 152 da CF. Vejamos:
Art. 152 - É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua
procedência ou destino.
Obviamente, o princípio protege a harmonia e o equilíbrio do sistema federativo, fazendo
coro com o disposto no art. 1º da Carta Magna.
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Imunidade é abrigo constitucional. Em matéria tributária, as chamadas imunidades
tributárias correspondem às proteções, previstas na Constituição, que alcançam determinadas hipóteses,
nas quais não é permitido aos entes federativos exercerem a tributação. As imunidades tributárias,
geralmente, são classificadas em subjetivas e objetivas. As primeiras corresponde àquelas que protegem
determinadas pessoas, as quais passam a ser “imunes” frente a alguns fatos tributáveis elencados pela
Constituição. As segundas são àquelas que “imunizam” determinado bem, situação ou fato tributável
passível de sofrer tributação, independentemente da pessoa a quem aproveita. Ao inciso VI do art. 150
da CF, coube enumerar as principais imunidades tributárias:
.........................................................................
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
IMUNIDADE RECÍPROCA – é a imunidade prevista no inciso VI, “a” – “é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros”.
Essa imunidade subjetiva alcança os impostos que incidam sobre patrimônio, renda ou
serviços dos entes federativos, reciprocamente. Os impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços,
enumerados na Constituição são os seguintes:
 imposto de renda (IR)
 imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR)
 imposto sobre grandes fortunas (IGF)
 imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos
(ITCD)
 imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA)
 propriedade predial e territorial urbana (IPTU)
 imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis (ISTI)
 imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS)
A imunidade é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público, no que se refere:
1. ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais.
2. ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a outras finalidades decorrentes de
suas finalidades essenciais.
Porém, a imunidade recíproca:
 não se aplica ao patrimônio, à renda e aos serviços
a) relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas
aplicáveis a empreendimentos privados, ou
b) relacionados com exploração de atividades econômicas em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário
 não exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao
bem imóvel adquirido.
IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO – é a imunidade prevista no
inciso VI, “b” do art. 150, da CF – “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
instituir impostos sobre templos de qualquer culto”.
A imunidade é subjetiva e alcança não apenas o edifício onde se realiza o ofício religioso
(templo), mas também o próprio culto e os bens que estejam a serviço do culto.
Nos termos do § 4º do art. 150, da CF, a imunidade dos templos religiosos “compreende
somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais” das entidades
religiosas. Assim, ensina-nos Kiyoshi Harada11, “A Constituição Federal de 1988 só coloca sob a
proteção da imunidade o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as atividades essenciais
dos templos (§ 4º do art. 150). Não estende o benefício às atividades decorrentes de finalidades
essenciais, como ocorre na hipótese de imunidade recíproca. Isto quer dizer que determinado prédio de
propriedade de uma igreja, que não esteja sendo utilizado para fins religiosos, sujeita-se, por exemplo,
à incidência do IPTU, não importando saber se o produto do aluguel desse prédio está ou não sendo
aplicado na consecução de finalidade religiosa.”
IMUNIDADE DAS INSTITUIÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS – é a imunidade
prevista no inciso VI, “c” do art. 150 da CF – “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”
A imunidade subjetiva aqui estudada protege diversas pessoas ou instituições. São os
seguintes as pessoas imunes à incidência de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, de que trata
a alínea “c” do inciso VI do art. 150 da CF:
 partidos políticos
 fundações dos partidos políticos
11 Direito Financeiro e Tributário, São Paula, Atlas, 1ª Edição, 2ª tiragem, 1996

 entidades sindicais dos trabalhadores

 instituições de educação sem fins lucrativos
 instituições de assistência social sem fins lucrativos
Nota-se, porém, que a imunidade das instituições em análise está condicionada ao
atendimento dos “requisitos da lei”. Assim, recepcionando o artigo 14 do vigente Código Tributário
Nacional, encontramos os tais requisitos. Vejamos:
Art. 14. O disposto na alínea “c” do inciso IV (...) é subordinado à observância dos
seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer
título; (NR)
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais;
Ill – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Observa-se ainda que a imunidade ora em análise não exclui a atribuição, por lei, às
entidades imunes da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as
dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias
por terceiros.
Na falta de cumprimento dos requisitos previstos no art. 14 do CTN, ou no caso de recusa
quanto à sujeição passiva indireta (retenção na fonte) e da prática de atos assecuratórios do cumprimento
de obrigações tributárias por terceiros, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
Por fim, destacamos que “não ter fins lucrativos” não significa não apresentar lucro. Ao
contrário, a expressão contem o sentido de não distribuir os lucros, os quais devem ser integralmente
aplicados na manutenção dos objetivos institucionais da entidade imune. Por força da alteração
introduzida pela Lei complementar nº 104, de 10/01/2001, no art. 14 do CTN, a vedação à distribuição
de lucros foi ampliada, sendo fixada como a proibição de “distribuir qualquer parcela de seu patrimônio
ou de suas rendas, a qualquer título”.
Exemplo: a escola pertencente a uma instituição de educação, que distribua lucros a seus
diretores não está protegida pela imunidade. Já a escola (instituição de educação sem fins lucrativos)
que, mesmo sendo lucrativa, não faça nenhuma distribuição de seus lucros, patrimônio ou rendas, nem
ofereça participação em seu resultado, estará alcançada pela imunidade.
IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO
A SUA IMPRESSÃO – “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir
impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”.
Trata-se de imunidade objetiva, pois beneficia os objetos enumerados: livros, periódicos
(que compreende jornais, referidos redundantemente) e o papel destinado à sua impressão. Afeta,
portanto, os impostos de importação, de exportação, sobre produtos industrializados, sobre circulação
de mercadorias
Esta imunidade é objetiva, ou seja, está vinculada aos “bens” enumerados, os quais, por
uma questão de incentivo à cultura, passaram a gozar da proteção constitucional, no que se refere à
tributação.
A imunidade dirige-se aos impostos que incidem sobre a circulação e produção (ICMS e
IPI) além dos impostos aduaneiros (II e IE). Não protege, portanto, a tributação sobre o lucro obtido na
distribuição e comercialização dos livros (IR).
IMPORTANTE: No sistema tributário anterior à CF/88, as imunidades alcançavam
apenas os impostos, hoje, porém há um caso de imunidade de taxas (Art. 5º, XXXIV) e outro de
Contribuição da Seguridade Social (Art. 195, § 7º)
OUTROS PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS

No art. 145, § 1º, a Constituição estabelece como critério geral para a instituição de
impostos o princípio da pessoalidade – sempre que possível os impostos terão caráter pessoal; e o
princípio da capacidade contributiva – sempre que possível, os impostos serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte. E, para conferir efetividade a esse objetivos, faculta à
administração tributária identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte, nos termos da lei e respeitados os direitos individuais.
Já o § 6º do art. 150 da Constituição Federal, com a nova redação que lhe foi conferida pela
Emenda Constitucional nº 03/93, instituiu o princípio da exigência de lei específica para concessão
de favores fiscais, ao estabelecer que:
qualquer subsídio ou isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão, relativos a imposto, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei
específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas
ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo dos favores fiscais ou financeiro-fiscais do
ICMS concedidos por Convênios regulados pela Lei Complementar nº 24/75.
Interpretando o dispositivo constitucional, podemos concluir:

 impostos
Só  lei específica poderá conceder
 Favores fiscais relativos à   Taxas
   contribuições
é aquela que:  qualquer subsídio
 regule exclusivamente  qualquer isenção
os favores fiscais ou  redução da base de
 regule exclusivamente cálculo
o correspondente  concessão de crédito
tributo ou contribuição presumido
 anistia
 remissão
Exceção  os favores fiscais ou financeiro-fiscais12 relativos ao ICMS serão concedidos por

Convênios regulados pela Lei Complementar nº 24/75
O § 3º do art. 155, enuncia o princípio da restrição na tributação de produtos e serviços
estratégicos, ao estabelecer que “a exceção do ICMS, do II e do IE, nenhum outro imposto poderá
incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,
combustíveis e minerais do País”. Assim, convém memorizar:
 energia elétrica
ICMS São os únicos  serviços de telecomunicações
Imposto de Importação  impostos que   derivados de petróleo
Imposto de Exportação incidem sobre  combustíveis
 minerais do País
A Constituição estabelece, ainda, como critério geral relativo a impostos, o princípio da não-
vinculação da receita previsto no art. 167, IV, segundo o qual “é vedada a vinculação da receita de
impostos a órgão, fundo ou despesa”, excetuadas a repartição do produto de arrecadação de impostos,
a destinação de recursos para a manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art.
212, a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita. Este princípio ficou
12Os favores fiscais ou financeiro-fiscais do ICMS, previstos na Lei Complementar n.º 24/75, compreendem: isenções; redução da base de cálculo;
devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo; concessão de créditos presumidos; quaisquer outros incentivos ou
favores dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus.
ressalvado, ainda, com o disposto no § 4º do mesmo artigo, que estabeleceu que “é permitida a
vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos Estaduais e Municipais, para a prestação de
garantia
DIEITO TRIBUTÁRIO I – JUR3411
CAPÍTULO 05 – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Duas são as fontes do Direito: as fontes reais (ou materiais) e as fontes formais (imateriais). Em termos
genéricos “fonte” vem significar a origem, o nascedouro, o lugar donde flui ou surge alguma coisa. A conceituação jurídica de
fonte assemelha-se a isso, representando a origem essencial do Direito na sociedade humana. O conjunto de fatos reais,
extraídos das relações entre os homens, nos proporciona aquilo que chamamos de fontes materiais. O conjunto de princípios
e normas (escritas ou não) aplicáveis à realidade prática nos oferece aquilo que denominamos fontes formais.
No Direito Tributário, as fontes materiais nos sãos dadas pelos fatos econômicos (venda, compra, importação,
exportação, transmissão de propriedade de bens, etc.) escolhidos para servir de base para a cobrança de Tributos. No dizer
de Ruy Barbosa Nogueira1, “as fontes reais se constituem dos suportes fáticos das imposições tributárias”.
As fontes formais nos sãos dadas pelo conjunto das normas escritas e não escritas, a saber: a Lei (latu sensu)
e os costumes. Recorrendo novamente à sabedoria de Ruy Barbosa Nogueira, op. cit., dizemos que as fontes formais são os
modos de exteriorização do Direito, pelos quais o Direito cria corpo e nasce para o mundo jurídico.
O artigo 96 do CTN sintetiza as fontes formais ao conceituar a expressão legislação tributária. Eis o dispositivo
legal, in verbis:
A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções

internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre os
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes
Obviamente, com o avanço do nosso processo legislativo, principalmente com o advento da Constituição
Federal de 1988, muitas outras espécies normativas passam a integrar o conjunto das fontes formais do Direito Tributário (art.
59, CF/88)
Por outro lado, a doutrina as tem divido em fontes formais principais (essenciais) e fontes formais secundárias
(assessórias).
No Sistema Tributário Nacional2, em vigor, são as seguintes as fontes formais principais:
 Constituição Federal
 Emendas à Constituição
 Leis Complementares
 Tratados e Convenções Internacionais
 Resoluções (do senado)
 Leis Ordinárias
 Leis Delegadas
 Medidas Provisórias
 Decretos
 Decretos Legislativos
As fontes formais secundárias, também designadas por normas complementares, estão arroladas no artigo
100 do CTN, e são as seguintes:
 os atos normativos, expedidos pelas autoridades administrativas
 as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa,
a que a lei atribua eficácia normativa
 as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas
 os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios
Estudo detalhado das fontes formais

A seguir, apresentamos a conceituação e a regência legal das fontes formais do Direito Tributário, principais
e secundárias, na ordem em que foram mencionadas:
1 Curso de Direito Tributário, 9ª Edição, Ed. Saraiva, 1989

2 Para a enumeração das fontes formais principais, estamos considerando analogicamente a disposição do Art. 96 do CTN e o conteúdo pertinente
dos arts. 59 a 68 da Constituição Federal.
1
CONSTITUIÇÃO
A constituição contém os princípios de todo o ordenamento jurídico pátrio, constituindo a principal fonte do
Direito. Em relação ao Direito Tributário, é ela o repositório de normas que limitam o poder de tributar, além de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, bem como estabelece a discriminação de rendas, separando as competências dos entes
federativos. Tal é a sua importância que há quem fale na existência do Direito Constitucional Tributário.
EMENDAS À CONSTITUIÇÃO
As emendas à constituição, que não se confundem com a própria Constituição, pela limitação a que estão
sujeitas, na medida em que podem alterar disposições relativas à matéria tributária, constituem uma importante fonte do
Direito Tributário. A constituição poderá ser emendada mediante proposta de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara
dos Deputados ou do Senado Federal e, ainda, mediante proposta do Presidente da República ou de mais da metade das
Assembléias Legislativas da unidade da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria de seus membros.
Porém, não poderá ser emendada na vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio.
A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se
aprovada se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros e a Emenda será promulgada pelas Mesas
da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo número de ordem.
Limitada, como já afirmamos, a Emenda à Constituição não poderá abolir a forma federativa de Estado, o voto
direto, secreto, universal e periódico, a separação dos Poderes, nem os direitos e garantias individuais.
LEIS COMPLEMENTARES
A Constituição Federal, norma-síntese por excelência, previu a edição de “leis complementares” ao seu próprio
texto. As Leis Complementares, quando não lhes é dada uma função específica (especialíssima), caracterizam por se
colocarem hierarquicamente acima das leis ordinárias da União, dos Estados e dos Municípios. Por esta razão são designadas
por “lex legum” (Leis sobre Leis) com alcance em todo o território nacional. As leis complementares serão aprovadas por
maioria absoluta de votos nas duas casas do Congresso Nacional.
No campo tributário, grande é a influência desse tipo de norma jurídica. Vejamos:
Cabe à lei complementar:
 dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
 regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
 estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas. (Art. 146, CF)
Alguns tributos de competência da União necessitam de Lei Complementar para sua instituição. Vejamos:
A União poderá instituir mediante lei complementar, impostos não previstos em sua competência originária
(art. 153, CF), desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados
nesta Constituição. (Art. 154, , CF)
A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
 para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
 no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. (Art. 148, CF)
O imposto sobre grandes fortunas (Art. 153, VII, CF) requer a prévia definição, nos termos de lei
complementar, do que venha a ser “grandes fortunas”.
O imposto de transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos terá a competência para sua
instituição regulada por lei complementar “se o doador tiver domicílio ou residência no exterior” ou “se o de cujus possuía
bens no exterior, era residente ou domiciliado no exterior ou teve o seu inventário processado em outro país”
Em relação ao ICMS cabe à lei complementar:
 definir seus contribuintes;
 dispor sobre substituição tributária;
2
 disciplinar o regime de compensação do imposto;
 fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento
responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de
serviços;
 excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e
outros produtos (além dos produtos industrializados, que são imunes)
 prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro
Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
 regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito
Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados
Ainda em relação ao ICMS, há ainda uma hipótese de não incidência, cuja definição coube à Lei
complementar. Segundo o § 2º, XX, “a” do Art. 155 da CF, “o ICMS não incidirá sobre operações que destinem ao exterior
produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar”. Este papel coube à Lei
Complementar nº 65/91.
Os serviços de qualquer natureza, tributados pelo ISS, não compreendidos na competência tributária do ICMS
(transportes interestaduais e intermunicipais e comunicações), serão definidos em lei complementar.
Ainda em relação ao ISS, cabe à lei complementar:
 fixar as suas alíquotas máximas;
 excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior
Por fim, cabe à lei complementar definir valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias
e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios, para fins da repartição de receita do ICMS aos municípios, bem
como estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159 da CF, especialmente sobre os critérios de
rateio dos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover o equilíbrio sócio-econômico entre Estados e entre
Municípios e, ainda, dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo das quotas e da liberação das
participações previstas nos arts. 157, 158 e 159 da Constituição.
LEIS ORDINÁRIAS
Leis ordinárias são as leis propriamente ditas (sem adjetivos), “aquelas que o Poder Legislativo elabora no
exercício normal de sua atividade”3. São elaboradas pelo Congresso Nacional. Assembleias Legislativa e Câmaras Municipais.
Somente a lei pode estabelecer4:
 a instituição de tributos, ou a sua extinção
 a majoração ou redução de tributos (exceto com relação ao II, IE, IPI e IOF
5)
 a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do sujeito

passivo
 a fixação da alíquota e sua base de cálculo do tributo (exceto com relação
ao II, IE, IPI e IOF 5)
 a cominação de penalidades
 as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de crédito tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades
LEIS DELEGADAS
As Leis Delegadas são leis elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao
Congresso Nacional. Neste caso, a Lei delegada deve restringir-se à matéria que foi objeto da delegação, que, em suma,
corresponde a uma transferência de competência legislativa. Não serão objeto de delegação, porém, os atos de competência
exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria
reservada à lei complementar, nem à legislação sobre organização do Poder Judiciário e do ministério Público, nacionalidade,
cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais, e sobre planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
A delegação ao Presidente da República é feita por meio de Resolução do Congresso Nacional, a qual deverá
especificar a matéria e as condições da delegação.
3 Walter Paldes Valério, in “Programa de Direito Tributário”, Ed. Sulina

4 Cf. art. 97 do CTN
5 O Poder Executivo pode majorar ou reduzir (alterando as alíquotas) estes tributos. Os mecanismos utilizados pelo Poder Executivo para este fim
são os Decretos e as Portarias Ministeriais, os quais serão baixados atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei. Constitui-se, portanto,
uma exceção ao princípio da estrita legalidade.
3
RESOLUÇÕES
Resolução são deliberações tomadas por uma das casas do Congresso Nacional ou, em certos casos, pelo
próprio Congresso. Em Direito tributário assumem importância as Resoluções do Senado Federal, uma vez que a Constituição
lhes atribui função específica em alguns casos. É o que ocorre na fixação das alíquotas aplicáveis às operações e prestações,
interestaduais e de exportação do ICMS (art. 155, § 2º, IV, CF)
OS DECRETOS LEGISLATIVOS
Os decretos legislativos são deliberações do Poder Legislativo, que independem de sanção do Poder
Executivo. Refletem, portanto, a autonomia administrativa conferida ao Poder Legislativo e servem para disciplinar suas
próprias atividades, sua organização, seu quadro de funcionários, burocracia interna, etc. Em atenção ao disposto no art. 49,
I, da CF, os decretos legislativos são utilizados para a ratificação dos tratados e convenções internacionais celebrados com
outros países.
MEDIDAS PROVISÓRIAS
Tais medidas são atos provisórios que podem ser editados pelo Presidente da República, em caso de
relevância e urgência, e que têm força de lei. As MP’s devem ser submetidas de imediato ao Congresso Nacional, que,
estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias. As medidas provisórias
perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicação. Após o
encaminhamento de uma MP para o Congresso, este poderá aprová-la, convertendo-a em lei ou rejeitá-la, hipótese em que
perderá a eficácia, desde a edição (ex tunc). A MP que não for apreciada no prazo de trinta dias também perde a eficácia,
porém, pode ser re-editada novamente.
TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS

Tais tratados são acordos internacionais firmados entre o Brasil, representado pelo Presidente da República,
e outros países. Os Tratados e Convenções Internacionais são celebrados ad referendum do Congresso Nacional, a quem
cabe ratificá-los por meio de “Decretos Legislativos”. Nos temos do artigo 98 do CTN, estes tratados revogam ou modificam
a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Exemplos: GATT - General Agreement on Tariffs and Trade, ALALC – Associação Latina-Americana para
Livre Comércio, MERCOSUL - Mercado Comum do Sul (Brasil, Argentina, Paraguay, Uruguay, Chile e Bolívia), etc.
DECRETOS
Os decretos são normas jurídicas baixadas pelo do Chefe do Poder Executivo. Podem ser chamados ainda
de Decretos Regulamentares ou Regulamentos. Segundo o art. 99 do CTN “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-
se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação
estabelecidas nesta Lei”. Fica claro que com a edição de um Decreto Regulamentar o Poder Executivo não pode ir além da
matéria delimitada pela Lei, em obediência ao princípio da hierarquia das normas. Isso não significa que o Decreto não possa
ou não deva tratar de pormenores e detalhes necessários à aplicação da Lei em função da qual é editado.
NORMAS COMPLEMENTARES
Normas Complementares são normas inferiores, de caráter acessório ou complementar em relação às leis,
tratados e convenções internacionais e decretos. As normas complementares compõem a categoria das chamadas fontes
formais secundárias e servem para “completar” o texto das normas que integram o grupo das fontes formais principais. Em
razão do princípio da hierarquia, as normas complementares devem observar as regras e preceitos emitidos nos Decretos.
Do ponto de vista administrativo, observa-se que as normas complementares são expedidas por autoridades hierarquicamente
subordinadas ao Chefe do Poder Executivo.
São as seguintes as normas complementares:
 os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
 as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa,
a que a lei atribua eficácia normativa;
 as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
 os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.
A observância das normas complementares exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora
e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
4
Os atos normativos das autoridades administrativas se formalizam por meio de Portarias, Instruções
Normativas, Instruções de Serviço, Circulares, Ordens de Serviço, Memorandos, etc.
As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, são as decisões proferidas em
processos administrativos tributários, inclusive de consulta, pelas autoridades investidas de competência para tal. Por regra,
tais decisões somente vinculam as partes litigantes, exceto quando a lei lhes atribua eficácia normativa, quando passam a ter
alcance geral.
As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, correspondem aos usos e costumes
adotados pela administração e reiteradamente observados na solução de casos semelhantes. Observa-se que as práticas
reiteradas somente podem ter lugar quando não contrariem disposição expressa de Lei (latu sensu).
Os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios são acordos ou
protocolos de caráter administrativo que visam dar aplicação prática as atividades de fiscalizar e arrecadar tributos. Os
Convênios do ICMS, quando celebrados nos termos da Lei Complementar nº 24/75, com a finalidade de concessão de
isenções do imposto, pela concorrência com o disposto no artigo 176 do CTN, têm o caráter de fonte formal principal.
5
PUC/GOIÁS – 2019– Direito Tributário I – JUR 3411
CAPÍTULO 06 - LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

“Legislação Tributária” = é o conjunto de normas que versam sobre a matéria tributária.
O Código Tributário Nacional achou por bem trazer uma definição legal de legislação
tributária, dispondo em seu art. 96 que:
A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções

internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre os tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Considerando, todavia, que o CTN foi editado em 19661, antes da reforma constitucional de
1969 e, portanto, duas décadas antes da Constituição de 1988, não é de estranhar que algumas
modalidades legislativas não estejam contempladas na definição legal. Assim, é mister que aí se
acrescentem as Leis Complementares, as Leis Delegadas, as Resoluções do Senado e as Medidas
Provisórias, quando versem, no todo ou em parte, sobre os tributos e as relações jurídicas a eles
pertinentes.
Vigência da legislação tributária

Há quem confunda vigência e aplicação da lei. Na verdade, “vigência” vem a ser a qualidade
de aplicável, ou seja, a obrigatoriedade da lei vinculando a todos. Uma lei vigente é uma lei pronta para
ser aplicada, uma lei que já faz parte do mundo jurídico e, portanto, encontra-se em vigor. Por outro lado,
“aplicação da lei” é a sua utilização ou execução diante de uma situação concreta. Para Hugo de Brito
Machado2, “a aplicação depende sempre de alguém. É ato de alguém e por isto mesmo pode ocorrer ou
não”.
Muitas vezes a lei é publicada mas não entra em vigor imediatamente. Neste caso, o
legislador estabelece um período de tempo a partir do qual a lei iniciará a sua vigência. Este lapso de
tempo entre a data de publicação de uma lei e o início de sua vigência é denominado de vacatio legis
(vacância da lei).
Uma vez vigente uma lei, se ela não se destinar à vigência temporária, permanecerá até que
outra a modifique ou revogue. Todavia, a lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare
(“revogação expressa”), quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que
tratava a lei anterior. No caso de incompatibilidade da lei nova com relação à anterior, ou quando aquela
regular inteiramente a matéria tratada por esta, ocorre a chamada “revogação tácita”.
A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga
nem modifica a lei anterior, porque, neste caso, há um complemento em relação às disposições já
existentes.
Por outro lado, salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei
revogadora perdido a vigência. Ou seja, o nosso direito positivo não admite a repristinação tácita, isto é, a
restauração automática da lei revogada pelo simples motivo da perda de vigência pela lei revogadora.
1 O CTN foi assinado em 25.10.66 e publicado em 27.10.66. Em 31.10.66 houve uma retificação no D.O.U.
2 Obra citada
1
VIGÊNCIA NO TEMPO
Nos termos do art. 101 do CTN, a vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária
rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvados os casos em que o
próprio CTN estipula regras específicas de vigência.
Considerando que tais “regras específicas de vigência” foram estabelecidas apenas para as
fontes formais secundárias (normas complementares) e para regular o “principio da anterioridade da lei” 3,
concluímos que as demais normas, não atingidas pela regulamentação, estarão sujeitas à regra geral de
vigência prevista no art. 1º da Lei de introdução ao Código Civil Brasileiro 4. Veja o texto legal, in verbis:
Art. 1º - Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o Pais 45

(quarenta e cinco dias) depois de oficialmente publicada.
§ 1º - Nos Estados estrangeiros, a obrigatoriedade da lei brasileira, quando admitida,
se inicia 3 (três) meses depois de oficialmente publicada.
Diante disso, podemos dizer que existem três regras de vigência no tempo para a legislação
tributária. Vejamos:
regra geral  aplicável a todas as fontes formais principais, com exceção da constituição
federal
A norma começa a vigorar no dia previsto em seu próprio texto ou, se não houver
5
previsão , 45 (quarenta e cinco dias) depois da data de sua publicação oficial.
regra especial  aplicável à fontes formais secundárias (normas complementares):

os atos administrativos – entram em vigor na data prevista em seu próprio texto ou se não
houver previsão6, na data da sua publicação
as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa – entram em vigor, quanto a seus efeito normativos, salvo disposição em
contrário, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação
os convênios – entram em vigor na data neles prevista.
regra especialíssima  aplicável aos dispositivos de lei que:

1. instituem ou majoram tributos
2. definem novas hipóteses de incidência;
3. extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de
maneira mais favorável ao contribuinte, de impostos sobre o patrimônio ou a renda 7
entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua
publicação
VIGÊNCIA NO ESPAÇO
REGRA DE VIGÊNCIA NO ESPAÇO  o art. 102 do CTN regula a vigência no espaço da

legislação tributária. Como regra, a norma tributária vigora dentro do território (espaço geográfico) do
3 Art. 103 e 104 do CTN

4 Decreto n.º 4.657, de 04 de setembro de 1942
5 A expressão “salvo disposição contrária”, que abre o art. 1º da Lei de Introdução ao Código Civil, faz referência à possibilidade de a lei trazer, em seu
próprio texto, uma disposição estabelecendo a data de início de sua vigência.
6 O art. 103 do CTN mantém a expressão “salvo disposição em contrário”.
7 O art. 104 do CTN estabeleceu esta regra como se aplicável apenas às leis relativas a impostos sobre o patrimônio ou a renda, entretanto, por força
de princípio constitucional, o conteúdo dos item 1 e 2 é geral e, por isso, aplicável às leis referentes a qualquer tributo.
2
ente federativo do qual emana. Assim, admite-se a vigência dentro do território do Município, do Estado,
ou de todo o território nacional, a depender do ente que expediu a norma: Município, Estado ou União.
O CTN, entretanto, admite a vigência extraterritorial, estabelecendo a seguinte regra:
A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora no país,
fora dos respectivos territórios
 nos limites em que lhe reconheçam extra-territorialidade os convênios de que
participem ou
 nos limites que disponha o próprio CTN ou outras leis de normas gerais expedidas
pela União.
Aplicação da legislação tributária
O art. 6º da Lei de Introdução ao Código Civil estabelece a regra geral de aplicação das leis,
consagrando o princípio da irretroatividade, nos seguintes termos:
Art. 6.º A Lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o
direito adquirido e a coisa julgada.
§ 1.º Reputa-se ato jurídico perfeito o já consumado segundo a lei vigente ao tempo em
que se efetuou.
§ 2.º Consideram-se adquiridos assim os direitos que o seu titular, ou alguém por ele,
possa exercer, como aqueles cujo começo do exercício tenha termo pré-fixo, ou
condição preestabelecida inalterável, a arbítrio de outrem.
§ 3.º Chama-se coisa julgada ou caso julgado a decisão judicial de que já não caiba
recurso.
Como regra, em atenção ao princípio da irretroatividade da lei, a legislação tributária somente
se aplica aos fatos geradores futuros e aos pendentes. Como ensina o professor Paulo de Barros Carvalho 8,
ao entrar em vigor, a lei “deve ser aplicada, imediatamente, a todos os fatos geradores que vierem a
acontecer no campo territorial sobre que incida, bem como àqueles cuja ocorrência teve início, mas não se
completou na forma prevista pelo art. 116. E ficam delineados, para o legislador do Código Tributário
Nacional, os perfis de duas figuras que ele distingue: a de fato gerador futuro e a do fato gerador
pendente”
Assim, regra de aplicação, consoante o art. 105 do CTN, é a seguinte:
a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes,
assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa
Como exceção à regra, o CTN veio admitir dois casos de vigência retroativa da lei tributária,
previstos em seu art. 106, delineando as hipóteses de “retroatividade interpretativa” e de “retroatividade
benigna”. Vejamos:
retroatividade interpretativa  a lei aplica-se a ato ou fato pretérito, em qualquer caso,

quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados
A vedação à aplicação de penalidade quanto a infração dos dispositivos interpretados tem
motivos óbvios, pois, se assim não fosse, a retroatividade estaria sendo prejudicial, o que afronta o
princípio de que a lei não pode retroagir para prejudicar 9.
8 Obra citada,
9 Consoante o art. 5º, XXXVI, da CF. Veja “princípio da irretroatividade”, na pág. 25, nesta apostila.
3
retroatividade benigna  a lei aplica-se ao ato pretérito, tratando-se de ato não

definitivamente julgado:
 quando deixe de defini-lo como infração;
 quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento
de tributo
 quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei ao tempo da sua
prática
Interpretação da legislação tributária

Interpretação é a atividade intelectual que tem por objetivo a buscar o exato sentido, o
conteúdo e o alcance do texto da norma legal.
“A lei é ordinariamente redigida em termos gerais, pois a não ser em casos muito
particulares, não se poderá pretender que expressamente regule a situação de fato tal como ela se verifica
na prática. Por conseguinte, é preciso um esforço intelectual, a ser realizado não só pelo aplicador da lei,
como ainda pelo próprio particular que necessita certificar-se de que está agindo de acordo com o seu
comando: é o que se denomina interpretação, ou seja, adaptação do direito aos fatos sociais”10.
Muitos autores alinham alguns métodos básicos ou clássicos de interpretação, dos quais
mencionamos os seguintes:
gramatical, literal ou léxico – que leva em consideração o texto da norma

lógico – conforme o contexto interno da norma, ou seja, resulta do cotejamento das partes
entre si e das parte com o “todo” da norma
histórico - leva em conta as circunstâncias históricas da época em que a lei foi elaborada
teleológico – conforme a finalidade da lei. Visa aplicar a lei segundo os fins por ela
objetivados, levando-se em conta, especialmente, a consideração social e econômica
sistemático – coteja o conteúdo da norma com os princípios e regras do “sistema jurídico”,
como um todo, em atenção à unidade do Direito.
Apregoa Fábio Fanucchi11 que “a lei tributária, estruturando positivamente um direito que
deve ser considerado comum, salvo por exceções relativas a partes de seu conteúdo (especialmente as que
determinam penalizações), deve merecer interpretação idêntica à reservada às leis em geral. Portanto, em
princípio, todos os métodos interpretativos são de utilização legitima em direito tributário”.
Regras especiais de interpretação
Em seus arts. 111 e 112, o CTN trouxe duas regras específicas de interpretação, a primeira
dispondo sobre a interpretação literal e a segunda tratando da interpretação mais favorável ao acusado (“in
dubio pro réu”).
10 Rubens Gomes de Souza, apud Walter Paldes Valério, in obra citada, p. 6

11 Obra citada,
4
interpretação literal  Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

 suspensão ou exclusão do crédito tributário
 outorga de isenção
 dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias
interpretação mais favorável ao acusado  A lei tributária que define infrações, ou lhe
comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
 à capitulação legal do fato
 à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos
seus efeitos
 à autoria, imputabilidade, ou punibilidade
 à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação
Integração da legislação tributária

Diz-se integração a aplicação do Direito quando a lei é omissa, ou seja, na ausência de
disposição expressa a respeito de determinada matéria. A integração, pois, preenche a lacuna existente na
legislação. O CTN, em seu art. 108, dispõe o seguinte:
Art. 108 - Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a

legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a equidade.
Cabe observar que emprego deve se dar exatamente na ordem indicada e sucessivamente, isto
é, somente se aplica a modalidade seguinte depois que utilização da anterior se mostrar infrutífera.
ANALOGIA  A analogia consiste na aplicação da lei em um caso concreto, para o qual

não exista comando normativo específico, tomando-se por base uma situação semelhante que já tenha
recebido o tratamento próprio dado pela lei. No dizer de Ruy Barbosa Nogueira, a “analogia implica a
apreciação do estado de fato legal e a comparação ou analogia deste com outro estado de fato concreto 12”.
É necessário ressaltar, porém, a regra limitativa ao uso da analogia, imposta pelo § 1º do art.
108 do CTN. Vejamos:
O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
A razão de tal restrição está no princípio da estrita legalidade, uma vez que, sendo a analogia
um método de integração, não seria lógico, a partir dela, permitir-se o suprimento da lei para se cobrar
tributo.
PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  “Não se conseguindo solução
para o caso pela analogia, recorre-se, então, aos princípios gerais de Direito Tributário, que se encontram
na Constituição Federal, tais como o princípio da capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º); da
legalidade (CF, art. 150, inc. I); da isonomia (CF, art. 150, inc. II); da anterioridade da lei em relação ao
exercício financeiro (CF, art. 150, inc. III, letra “b”); o da proibição de tributo com efeito de confisco (art.
150, inc. IV); da proibição de barreiras tributárias interestaduais e intermunicipais (CF, art. 150, inc. V); o
das imunidades (CF, art. 150, inc. VI); das competências privativas (CF, arts. 153 a 156); da finalidade
extrafiscal dos tributos, que justifica a maioria das exceções ao princípio da anterioridade da lei ao
12 Obra citada.
5
exercício financeiro, além de outros que se podem encontrar implícitos nas diversas disposições do
denominado Direito Constitucional Tributário”13.
PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PÚBLICO  São princípios gerais de direito

público, dentre outros: o princípio federativo (art. 1º), da igualdade (art. 5º, I), da legalidade (art. 5º, II), da
liberdade de profissão (art. 5º, XIII), da garantia do direito de propriedade (art. 5º, XXII e XXIV), do
direito de petição (art. 5º, XXXIV, a), do direito a certidões públicas (art. 5º, XXXIV, b) da universalidade
da jurisdição (art. 5º, XXXV), da irretroatividade das leis (art. 5º, XXXVI), da personificação da pena
(CF, art. 5º, XLV), da ampla defesa (art. 5º, LV), da isonomia das pessoas constitucionais (arts. 18, 29 e
30), o da supremacia do interesse público ao do particular, o da indisponibilidade dos interesses públicos,
o da separação dos poderes.
EQUIDADE  Segundo Yoshiaki Ichihara14, “a equidade é uma apreciação subjetiva com a

utilização do senso de justiça”. No dizer dos romanos “jus est ars boni et aequi”, ou seja, a justiça é a arte
do bom e do eqüitativo. Em Direito Tributário, a equidade é usada para mitigar o rigor da Lei, para torná-
la mais branda.
De modo semelhante à analogia, o CTN faz restrições ao uso da equidade, consignando no §
2º do seu art. 108, a seguinte regra:
O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
É óbvio que, embora utilizada para aplacar o rigor da lei, não se pode admitir que, em nome
da equidade, efetue-se a dispensa de tributo regularmente previsto na Lei.
PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PRIVADO
Os princípios gerais de direito privado podem ser utilizados para pesquisa da definição, do
conteúdo e do alcance de institutos, conceitos e formas (do direito privado), sendo vedado o seu uso para
definição de efeitos tributários.
Por outro lado, a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição
Federal, pelas Constituições do Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,
para definir ou limitar competências tributárias.
A esse respeito, ensina Hugo de Brito Machado15, “os conceitos, os institutos, as formas,
prevalecentes no Direito Civil, ou no Direito Comercial, em virtude de elaboração legislativa, prevalecem
igualmente no Direito Tributário. Só os princípios do Direito privado é que se não aplicam para a
determinação dos efeitos tributários dos institutos, conceitos e formas do Direito Civil, ou Comercial”.
13 Hugo de Brito Machado, in obra citada,

14 Obra citada,
15 Obra citada,
6
PUC/GOIÁS – 2019- DIREITO TRIBUTÁRIO I
CAPÍTULO 07 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Obrigação é a relação transitória de direito que constrange alguém (sujeito passivo) a dar,
fazer ou não fazer algo em favor de outrem (sujeito ativo). Assim, a obrigação é um vínculo jurídico
entre pelo menos duas pessoas, sendo que uma delas tem o direito de exigir da outra uma determinada
prestação (objeto).
Conforme o objeto, a obrigação se classifica em
 obrigação de dar
 obrigação de fazer
 obrigação de não fazer
A obrigação pode nascer de disposição de lei (ex lege) ou em razão de contrato entre as
partes (ex voluntati). A obrigação, no Direito Tributário, nasce sempre da lei, e por força dela é que se
impõe ao sujeito passivo.
Espécies de obrigação tributária
Como já estudamos, o Direito Tributário é um direito obrigacional. O vínculo obrigacional
entre o Estado e o particular (obrigação tributária) pode ter, ora um objeto que corresponde a uma
obrigação de dar (entregar dinheiro – prestação pecuniária), ora um objeto que corresponde a uma
obrigação de fazer ou não fazer (prestação positiva ou negativa). No primeiro caso, temos a obrigação
principal e no segundo, a obrigação acessória.
Conceituando, podemos dizer que:
obrigação tributária principal é a relação jurídica que surge por força de um
acontecimento previsto em lei (fato gerador), vinculando o particular (sujeito passivo) ao Estado
(sujeito ativo), impondo ao primeiro o dever a uma prestação de dar (dinheiro) e conferindo ao segundo
o direito de exigir o cumprimento da respectiva prestação.
obrigação tributária acessória é a relação jurídica, nascida em virtude de disposição da
legislação tributária, por força da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de fazer ou não fazer
algo em favor do Estado (sujeito ativo), no interesse da arrecadação ou fiscalização de tributos.
Elementos da obrigação tributária
A obrigação tributária apresenta quatro elementos, a saber, sujeito ativo, sujeito passivo,
objeto e causa. Vejamos:
sujeito ativo  é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o
seu cumprimento (da obrigação). É, portanto, qualquer um dos entes federativos que recebeu a
competência tributária (Art. 153 a 156 da CF).
sujeito passivo  é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária
ou obrigada às prestações que constituam o objeto da obrigação acessória.
objeto  é a prestação que o sujeito ativo tem o direito de exigir do sujeito passivo, e que
pode ser:
 prestação pecuniária – obrigação de dar – na obrigação
principal
 prestação positiva ou negativa – obrigação de fazer ou não fazer
– na obrigação acessória
causa  há duas causas da obrigação tributária, a causa formal (a lei) e a causa material (o
fato gerador).
Pelo exposto, percebe-se que a obrigação principal distingue-se da acessória pelo seu
objeto, conforme este corresponda a uma prestação pecuniária ou a uma prestação positiva ou negativa.
PUC/GOIÁS – 2019- DIREITO TRIBUTÁRIO I
As prestações positivas ou negativas, que caracterizam a obrigação acessória, são representadas pelas
exigências não pecuniárias feitas ao sujeito passivo, tais como “emitir nota fiscal”, “escriturar livros”,
“apresentar declaração fiscal”, “não rasurar documentos ou livros”, etc.
Natureza jurídica da obrigação tributária
A respeito da natureza da obrigação tributária, demonstra Fábio Fanucchi 1 que “a tributária
é uma obrigação de direito público, desde que já está firmado, em linhas anteriores, pertencer o tributário
a essa divisão das ciências jurídicas. É pela classificação do direito que se chega à classificação da
obrigação nele consagrada”. Mais adiante, o renomado autor defende a tese de que a obrigação tributária
é uma relação subjetiva de direito, porque é atribuída a uma pessoa e esta pode invocá-la como direito
adquirido, contra o Estado-Juiz.
A previsão legal de uma situação abstratamente considerada (hipótese de incidência) se
reveste de natureza objetiva, pois, em tese, a lei alcança a todos. Entretanto, somente a partir do momento
da ocorrência da situação fática (acontecimento concreto da hipótese prevista) em relação a determinada
pessoa é que nasce a obrigação, e, por conseguinte, a situação se individualiza e se transforma em
subjetiva, dando lugar à consideração de direito adquirido em matéria tributária. O direito adquirido
pode ser invocado pelo Estado (executando o crédito tributário) ou pelo sujeito passivo (caso lhe seja
cobrada quantia superior àquela devida em face da regência legal pertinente).
Portanto, a natureza da obrigação tributária é a de uma relação jurídica subjetiva de
Direito Público.
Objeto da obrigação tributária
O CTN em seu art. 113, §§ 1º e 2º, cuida de trazer a definição legal de obrigação tributária.
Vejamos:
§ 1º - A obrigação principal (é aquela que) surge com a ocorrência do fato gerador, tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2º - A obrigação acessória (é aquela que) decorre da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
Diante da definição legal da obrigação principal e acessória é fácil identificar o seu objeto.
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL: tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária. Como vimos essas duas modalidades de receitas (tributo e multa) correspondem a um
prestação de caráter pecuniário.
1 Obra citada,
PUC/GOIÁS – 2019- DIREITO TRIBUTÁRIO
CAPÍTULO 08 – FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
O fato gerador é fato descrito em lei. Porém, a lei descreve uma situação possível, e, por
isso, abstrata, como conditio sine qua non para o nascimento da obrigação tributária. A essa descrição
da lei chamamos de “hipótese de incidência” e somente ao acontecimento material dessa “hipótese” é
que denominamos de fato gerador.
Por definição legal, contida no art. 114 do CTN, temos:
Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.
Como assevera Sacha Calmon Navarro Coelho1, a redação é tautológica. Na verdade, o que
se define é a “hipótese de incidência” (fato abstrato) a qual corresponde à situação definida em lei como
necessária e suficiente à ocorrência do “fato gerador” (fato concreto). A esse respeito veja o que Sacha
Calmon nos explica:
“Pelo visto, duas acepções emergem da expressão fato gerador
utilizada no artigo.
Primus – Fato gerador como descrição de uma situação jurígena feita
pelo legislador (fato gerador abstrato).
Secundus – Fato gerador como situação jurígena que ocorre no mundo
real, instaurando relações jurídicas (fato gerador concreto).”
É de se ressaltar que a situação descrita na hipótese legal deve acontecer no mundo fático
(situação definida como necessária) para que se considere ocorrido o fato gerador, porém basta o
simples acontecimento desta situação (situação definida como suficiente), para que, sem nenhuma
formalidade, esteja materializado o fato gerador. Assim, a guisa de exemplo, a hipótese de incidência
prevista para o ICMS é “a saída de mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor”.
Ora, para ser devido o imposto a condição necessária é que a mercadoria saia do estabelecimento, e a
suficiente é que basta simplesmente a saída, não importando se a título de venda, transferência para
filial, doação, etc.
O fato gerador da obrigação acessória é assim definido pelo Art. 115 do CTN:
Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Em termos gerais, podemos dizer que qualquer exigência feita pelo Estado ao sujeito
passivo e que não configure obrigação principal, ou seja, que não corresponda a uma prestação
pecuniária, é obrigação acessória.
Hugo de Brito Machado2 é quem melhor explica a definição legal:
“A situação de quem pretende instalar um estabelecimento comercial,
por exemplo, faz nascer o dever de requerer inscrição nos cadastros fiscais
correspondentes. É uma situação de fato que, nos termos da legislação tributária,
faz nascer a obrigação acessória de pedir as inscrições correspondentes. A situação
de quem é estabelecido comercialmente faz nascer as obrigações acessórias de não
receber mercadorias sem o documento fiscal correspondente e de tolerar a
fiscalização em seus livros e documentos”
Elementos do fato gerador
Os estudiosos costuma admitir cinco elementos ou aspectos do fato gerador. Vejamos;
elemento material  também chamado de núcleo do fato gerador ou elemento objetivo,
corresponde ao fato (ou conjunto de fatos) descritos na hipótese legal. É essência do fato gerador, o
1 Comentários ao Código Tributário Nacional, Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1997, p. 261 - em co-autoria com Ives Gandra da Silva Martins e outros
2 Obra citada,
elemento principal, capaz de fazer nascer a obrigação tributária. Este elemento, via de regra, é dado por
um verbo e um complemento: prestar serviços, importar produtos estrangeiros, transmitir a propriedade
de imóvel.
elemento subjetivo  corresponde aos sujeitos ativo e passivo da relação jurídica
tributária.
elemento temporal  indica o instante em que ocorre o fato gerador, ando nascimento à
obrigação tributária.
elemento espacial  indica o local onde ocorre o fato gerador.
elemento valorativo  também designado por dimensional, indica o quantum da
obrigação, e é dado pela base de cálculo e alíquota.
DIFERENÇA ENTRE INCIDÊNCIA, NÃO-INCIDÊNCIA, IMUNIDADE E

ISENÇÃO
Ao estudarmos o fato gerador é importante conhecermos os institutos da incidência, não-

incidência, imunidade e isenção, os quais têm significado e alcance próprios e são da maior relevância
para o Direito Tributário. Vejamos.
incidência  há incidência quando o “fato” ocorrido se enquadra na definição legal
(subsunção) e o tributo passa a ser devido. É, portanto, a ocorrência do fato gerador.
não-incidência  há não-incidência quando o fato ou situação não ocorre ou, então, não
se enquadra na lei tributária, fincando, por isso, fora do campo da incidência (não há subsunção). Neste
caso, dizemos que o fato gerador não ocorreu.
Imunidade  a imunidade é proibição constitucional de se cobrar tributo sobre
determinado fato ou situação. Na imunidade ocorre uma não-incidência qualificada, uma vez que a
constituição impõe à Lei que retire do campo de incidência a situação que pretende proteger 3.
isenção  é a dispensa legal do pagamento do tributo devido. Na isenção, ocorre o fato
gerador da obrigação tributária, mas a lei dispensa o pagamento.
CLASSIFICAÇÃO DOS FATOS GERADORES
Os fatos geradores, em geral são classificados segundo dois critérios: quanto aos elementos
que os compõem e quanto à sua formação ou duração no tempo.
Quanto ao primeiro critério, os fatos geradores podem ser simples ou complexos:
simples  quando constituídos de um só elemento. Ex.: a prestação serviços – ISS.
complexos  quando constituídos da combinação de vários elementos ou situações. Ex.:
o lucro de uma empresa – IR.
Quanto ao segundo critério, os fatos geradores podem ser instantâneos ou periódicos
(continuados).
instantâneos  quando se efetivam instantaneamente. Ex. a saída de mercadoria do
estabelecimento – ICMS.
periódicos ou continuados  quando ocorrem periodicamente, num dado momento
determinado pela Lei. A cada período, tem-se uma nova ocorrência. Ex.: IPTU, IR.
3 Veja as imunidades tributárias.

MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR
O CTN (art. 116) autoriza à Lei tributária fixar o momento em que se considera ocorrido
o fato gerador. Assim, sendo, em regra, “o momento da ocorrência do fato gerador é aquele que a lei
estabelecer”.
Todavia, pode acontecer de a lei ser omissa e, neste caso, na lacuna da lei, o art. 116, I e II
do CTN estipula a seguinte regra alternativa:
Se a lei não determinar o momento da ocorrência do fato gerador, este considera-se

ocorrido e existentes os seus efeitos:
 tratando-se de situação de fato  desde o momento em que se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios
 tratando-se da situação jurídica  desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Como se sabe, há fatos geradores que correspondem a uma situação de fato e outros que
correspondem a uma situação jurídica. A prestação de serviços de qualquer natureza (ISS) é uma
situação de fato. A transmissão de propriedade inter-vivos (ISTI ou ITBI) ou causa mortis (ITCD)
constituem situações jurídicas. Se a lei não estabelecer o momento da ocorrência do fato gerador nestes
casos, então, este será considerado “o momento em que se verifiquem as circunstâncias próprias do fato
prestação de serviço (ISS)” ou “o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de
direito aplicável a transmissão de propriedade inter-vivos (ISTI) ou causa mortis (ITCD)”.
O parágrafo único do art. 116, acrescentado pela Lei complementar nº 104, de 10/01/2001,
veio estabelecer que “a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinária”.
O artigo 117, tratando ainda da situação jurídica, estabelece a regra excepcional para os
atos ou negócios jurídicos condicionais, ou seja, os atos ou negócios pendente de uma condição. A regra
é a seguinte:
Salvo disposições de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-

se perfeitos e acabados:
 sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento
 sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio
Para perfeita compreensão desta regra, é mister saber o que vem a ser condição. A definição
legal de condição, e sua classificação em suspensiva e resolutória, nos é dada pelos artigos 114, 118 e
119 do Código Civil. Vejamos:
Art. 114. Considera-se condição a cláusula que subordina o efeito do
ato jurídico a evento futuro e incerto.
......................................................................
Art. 118. Subordinando-se a eficácia do ato à condição suspensiva,
enquanto esta se não verificar não se terá adquirido o direito a que ele visa.
Art. 119. .Se for resolutiva a condição, enquanto esta se não realizar,
vigorará o ato jurídico, podendo exercer-se desde o momento deste o direito por ele
estabelecido; mas, verificada a condição, para todos os efeitos se extingue o direito
a que ela se opõe.
Explicando a matéria, ensina Hugo de Brito Machado4 que “considera-se condição

suspensiva um evento futuro e incerto de cuja realização se faz depender os efeitos do ato ou negócio
jurídico. E condição resolutória, um evento futuro e incerto de cuja realização se faz decorrer o
desfazimento do ato ou negócio jurídico”. (grifamos)
Assim, na condição suspensiva, os efeitos do ato ou negócio jurídico ficam “suspensos” até
que ocorra o implemento (acontecimento) da condição e, então, só a partir daí é que o ato ou negócio
passa a ter validade. Por isso, para o Direito Tributário, se o ato ou negócio jurídico sujeito a condição
suspensiva constituir fato gerador de um tributo, este (fato gerador) somente considera-se ocorrido a
partir do momento do implemento da condição. Por exemplo, João fala para sua irmã: “Eu lhe dou este
apartamento se você se casar”. Neste caso, a propositura de João está pendente de uma condição
suspensiva – o casamento da irmã.
Já na condição resolutória, ato ou negócio jurídico se estabelece desde logo com validade,
surtindo todos os seus efeitos jurídicos, porém, com o implemento da condição, ocorre o desfazimento
do ato ou negócio. Se tal ato ou negócio constituir fato gerador de algum tributo, este (fato gerador)
considera-se ocorrido desde a prática do ato ou celebração do negócio, sendo irrelevante a condição. É
o caso de alguém que diz “Eu lhe dou uma mesada, enquanto você estudar”.
O art. 118 do CTN estabelece a regra de interpretação do fato gerador, nos seguintes termos:
A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

 da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
 dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Significa dizer que uma vez ocorrida a situação definida em lei como necessária e suficiente
à ocorrência do fato gerador, este produzirá o nascimento da obrigação tributária independentemente da
validade jurídica dos atos efetivamente praticados bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos. Noutras palavras, se alguém prática uma ato juridicamente inválido, porém este ato em si é fato
gerador de um tributo, a obrigação tributária surge contra o sujeito passivo independentemente da
validade ou não do referido ato. Exemplificando, consideremos uma sociedade cujo ato constitutivo
(contrato social) estabelece que a venda de bens imóveis só pode ser realizada com a assinatura de todos
os sócios. Se algum dos participantes da sociedade vender um imóvel sem a anuência dos demais sócios,
o ato de venda é inválido, entretanto, isto não é levado em conta para a tipificação do fato gerador que,
em razão da venda (ainda que inválida), considera-se ocorrido. O mesmo raciocínio se aplica aos atos
ilícitos (aqueles que a lei proíbe) – é o caso da renda auferido com a exploração do jogo do bicho que,
ainda assim, constitui fato gerador do imposto de renda.
Sacha Calmon Navarro Coelho, explicando o conteúdo do art. 118 do CTN, assevera:
“sabe-se, por exemplo, que a validade do ato jurídico depende de sujeito capaz, objeto lícito e forma
prescrita ou não defesa em lei. No entanto, um sujeito falido, com sentença proibindo-o de comerciar
por cinco anos, pode, perfeitamente, ao largo das leis civis e comerciais, montar negócio na estrada
Belém-Brasília e comerciar (estabelecimento comercial de fato). Deverá pagar ICMS. Não poderá, v.g.,
demandar a nulidade de seus atos de mercancia para furtar-se ao dever de pagar ICMS. Poderá, pelos
seus atos, sujeitar-se, inclusive, à persecução penal, mas não se evadirá da obrigação de contribuir. O
artigo liga-se a outros de mesma índole, a saber o art. 109 e o art. 126, ambos do CTN”.
4 Obra citada,
PUC/GO – 2019 – JUR3411
CAPÍTULO 09 – SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A definição legal de sujeito ativo da obrigação tributária é dada pelo art. 119 do CTN, nos seguintes termos:
Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência

para exigir o seu cumprimento.
Como se vê sujeito ativo é o ente federativo (pessoa jurídica de direito público) que tem a competência
(atribuída pela Constituição Federal– arts. 153 a 156) para exigir o cumprimento da obrigação.
Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir
pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária
aplicará até que entre em vigor a sua própria.
Esta regra, contida no art. 120 do CTN, foi aplicada por ocasião da divisão territorial do estado de Goiás, em
Goiás e Tocantins, sendo que a nova unidade da federação criada não só sub-rogou-se no direito aos créditos tributários que
eram devidos para Goiás, relativamente aos fatos geradores ocorridos na região desmembrada, como também utilizou a
legislação tributária de Goiás até que entrasse em vigor a sua própria.
SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Em consonância com o conceito legal dado à obrigação tributária principal, que tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, é que o CTN define o sujeito passivo:
Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou

penalidade pecuniária.
Em relação ao sujeito passivo da obrigação acessória, o direito positivo afirma:
Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam

o seu objeto.
O sujeito passivo da obrigação principal, conforme a relação que tenha com o fato gerador,
pode ser chamado de contribuinte ou responsável. O parágrafo Único do art. 122 do CTN, traz, assim,
a regra:
O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

 contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua
o respectivo fato gerador
 responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei
Diante do dispositivo legal, descobrimos que contribuinte é aquele que tem relação pessoal
e direta com a situação que corresponda ao fato gerador, noutras palavras, é a pessoa que pratica a
situação descrita no núcleo do fato gerador. Aquele que importa produtos do estrangeiro, aquele que
presta serviços, aquele que promove a circulação de mercadorias, etc. Quando o contribuinte é chamado
a pagar o tributo devido ocorre a “sujeição passiva direta”.
PUC/GO – 2019 – JUR3411
O responsável, por sua vez, é aquele que, sem ser contribuinte (porque não tem relação
pessoal e direta com o fato gerador), é escolhido como sujeito passivo (pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária) por disposição expressa de lei. Quando o responsável é chamado a
pagar o tributo devido no lugar do contribuinte ocorre a “sujeição passiva indireta”.
Exemplificando. Para o imposto de renda, todo aquele que aufere uma renda ou a
disponibilidade econômica é considerado contribuinte. Assim, o empregado, ao receber sua
remuneração é contribuinte deste imposto, porque tem relação pessoal e direta com seu fato gerador
(auferir renda ou proventos de qualquer natureza). Entretanto, a lei atribui à fonte pagadora
(empregador) a responsabilidade pelo recolhimento do imposto em nome do contribuinte. Neste caso, o
empregador é sujeito passivo da obrigação principal, na condição de responsável, porque está obrigado
a efetuar o pagamento do imposto. Ocorre aí a chamada “sujeição passiva indireta”, em que a lei atribui
a terceiro a obrigação de pagar o tributo.
Observa-se que, embora o responsável não tenha relação pessoal e direta com o fato
gerador, é necessário que tenha algum vínculo com aquele fato, conforme se depreende ao art. 128 do
CTN, que diz que “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a
terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação”.
Explicando o assunto, afirma Walter Paldes Valério1 “para tanto duas condições devem ser
implementadas: em primeiro lugar, que a obrigação da terceira pessoa decorra de disposição expressa
de lei e, por último, que a terceira pessoa tenha vinculação com o fato gerador da obrigação respectiva.
É o que se chama de sujeição passiva indireta, ou derivada, em que o sujeito passivo recebe a
denominação de responsável legal tributário, ou simplesmente responsável”.
É de se ressaltar ainda que a doutrina classifica a sujeição passiva indireta
(responsabilidade) em sujeição passiva indireta por substituição e sujeição passiva indireta por
transferência.
A responsabilidade por substituição é aquela em que o responsável substitui o contribuinte
na relação jurídica-obrigacional com o Estado e que surge (a responsabilidade) antes da ocorrência do
fato gerador. Ex.: A retenção na fonte do IR – antes de ocorrer o fato gerador (recebimento do salário)
já se sabe que o obrigado ao pagamento do tributo é o empregador (substituto tributário).
A responsabilidade por transferência é aquela que surge depois de ter ocorrido o fato
gerador. Assim, após o fato gerador uma situação superveniente faz a obrigação tributária se transferir
para pessoa distinta do contribuinte e que assume, por força da lei, a responsabilidade tributária. Ex.:
Após a ocorrência do fato gerador do IPTU, o proprietário o imóvel (contribuinte) vem a falecer sem
pagar o tributo – neste caso, a lei determina que o sucessor (herdeiro) deve assumir a responsabilidade
pelo pagamento da exação.
São quatro as hipóteses de responsabilidade por transferência:
 solidariedade
 sucessão
 responsabilidade de terceiros
 responsabilidade por infrações
AS CONVENÇÕES PARTICULARES
Estabelece o CTN que:
1 Obra citada,
PUC/GO – 2019 – JUR3411
Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para
modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Esta disposição, contida no art.123 do CTN, vem esclarecer que o Fisco não é obrigado a
aceitar as convenções particulares, sobre a responsabilidade pelo pagamento de tributo, que tendem para
modificar a definição legal do sujeito passivo. Assim, a cláusula em contrato de locação de imóvel que
atribui ao inquilino a obrigação de recolher o IPTU, liberando o Proprietário do imóvel, não pode ser
oposta à Fazenda Pública Municipal. O contrato vale somente entre as partes, ressalvada disposição de
lei em sentido contrário.
SOLIDARIEDADE
A definição legal de solidariedade nos é dada pelo Art. 896, parágrafo único, do Código
Civil, nos seguintes termos: “Há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor
ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado à dívida”. No primeiro caso, tem-se a
solidariedade ativa e, no segundo, a solidariedade passiva.
Destarte, ocorrerá solidariedade passiva sempre que duas ou mais pessoas estiverem
simultaneamente obrigadas numa mesma relação jurídica-obrigacional, respondendo todas elas pela
dívida toda (in solidum). Em Direito Tributário admite-se apenas a solidariedade passiva, uma vez que
numa mesma relação obrigacional só é possível um único sujeito ativo, o qual estará exigindo tributo
previsto em sua competência.
A respeito da solidariedade, estatui o art. 124 do CTN:
São solidariamente obrigadas:

 as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador
da obrigação principal;
 as pessoas expressamente designadas por lei.
Do disposto, podemos extrair duas modalidades de solidariedade em Direito Tributário: a
solidariedade de fato – quando as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal e a solidariedade legal – em relação às pessoas expressamente
designadas por lei.
Exemplo: ocorrerá a solidariedade decorrente do “interesse comum” no caso de uma
sociedade de fato que promova uma dada transação comercial tributável. Embora os sócios não estejam
relacionadas entre si por constituição jurídica (sociedade de direito), ainda assim responderão por igual
pela obrigação tributária daí nascida, como se de direito a sociedade fosse.
Um exemplo de solidariedade legal é relacionado com a cobrança do IPTU em edifícios de
apartamentos em condomínio, em que o Município pode se fixar em qualquer um dos condôminos para
efetuar a cobrança do tributo pelo valor total, já que a solidariedade não comporta benefício de ordem.
São efeitos da solidariedade tributária:
 a solidariedade não comporta benefício de ordem

 pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais
 a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos
demais pelo saldo
 a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou
prejudica aos demais
PUC/GO – 2019 – JUR3411
RESPONSABILIDADE DE SUCESSORES
A sucessão é o ato de suceder. Em Direito, há duas modalidades de sucessão, a saber, a

inter vivos e a causa mortis. A primeira ocorre quando se realiza em vida e abrange várias modalidades
como a compra-e-venda, a cessão de direitos e a doação. A segunda, é a transmissão dos direitos e
obrigações de uma pessoa morta a outra sobreviva, em virtude de lei ou testamento. O CTN, por meio
dos artigos 129 a 133, enumera as regras tributárias aplicáveis às diversas modalidades de
sucessão.Vejamos:
Responsabilidade de Sucessores em matéria tributária aplica-se por igual aos créditos
tributários:
 definitivamente constituídos
 em curso de constituição à data da sucessão
 constituídos posteriormente à data da sucessão, desde que o fato gerador seja
anterior à ela
Esta disposição (art. 129) delimita o alcance da responsabilidade de sucessores, dizendo,
em síntese, que ela só não é aplicável com relação aos créditos tributários decorrentes obrigações
tributárias surgidas após a sucessão, o que é facilmente compreendido, pois, neste caso, não haverá
responsabilidade e sim sujeição passiva direta do sucessor, porém, não mais como sucessor e sim como
titular (dono) do bem ou direito que sofre a tributação.
A seguir, as regras tributárias específicas aplicáveis à sucessão.
Adquirente de bens imóveis  Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato
gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas
pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa
dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
IMPORTANTE: No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o
respectivo preço.
Sucessão de Pessoa Natural  São pessoalmente responsáveis:
 adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos;
 sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos
devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação;
 espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até data da abertura
da sucessão.
Sucessão de Pessoa Jurídica  A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do
ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Esta regra aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando
a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio,
sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
O adquirente de fundo de comércio  A pessoa natural ou jurídica de direito privado
que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial
ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou
nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até
a data do ato:
 integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio,
indústria ou atividade;
 subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na
exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão
PUC/GO – 2019 – JUR3411
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
A responsabilidade de terceiros é condicional – sujeita a duas condições:

 impossibilidade de pagamento do tributo pelo contribuinte
 intervenção do terceiro (por ação ou omissão) de modo a tornar-
se, direta ou indiretamente, responsável pelo não pagamento do tributo
IMPORTANTE: o terceiro responde solidariamente com o contribuinte
Veja a seguir, o disposto no art. 134 do CTN, a respeito da responsabilidade dos terceiros.
Na impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem
responsáveis:
 os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
 os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados
ou curatelados;
 os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos
por estes;
 inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
 síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida
ou pelo concordatário;
 os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do
seu ofício;
 os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
IMPORTANTE: A responsabilidade de terceiros só se aplica, em matéria de penalidades,
às de caráter moratório.
Embora a regra seja a da responsabilidade solidária do terceiro, quando este agir com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, atrai para si a responsabilidade
pessoal (responde sozinho). A propósito, veja a disposição contida no art. 135 do CTN:
São pessoalmente responsáveis pelos créditos decorrentes de atos praticados com excesso
de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
 os terceiros (enumerados o tópico anterior)
 os mandatários, prepostos e empregados
 os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES
Diz Yoshiaki Ichihara2: “como regra geral, em matéria tributária, para que se caracterize a
infração, tal coisa independe da intenção do agente, isto é, se o contribuinte deixou de pagar determinado
tributo ou deixou de cumprir determinada obrigação acessória porque esqueceu ou porque dolosamente
não quis cumpri-la. Também se a infração causou ou não danos, é irrelevante para a sua caracterização”.
É o que estatui o art. 136 do CTN, abaixo:
2 Obra citada,
PUC/GO – 2019 – JUR3411
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente
ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Porém, como exceção à regra contida no art. 136, o artigo seguinte do CTN enumera
algumas infrações, em relação as quais a intenção é fundamental para a sua caracterização. Trata-se de
situações que constituem crimes ou contravenções ou outras infrações em que se “dolo” se faz presente
por definição. Assim, em atenção ao princípio de Direito Penal, segundo o qual “a pena não pode passar
da pessoa do condenado” (art. 5º, XLV, CF), nesses casos, a responsabilidade é pessoal do agente, ou
seja, daquele que praticou crime ou contravenção ou que agiu com dolo ou dolo específico.
dolo  intenção de fraudar – é o artifício ou expediente astucioso, empregado para induzir

alguém à prática de um ato, que o prejudica e aproveita ao autor do dolo ou terceiro. (Clovis Beviláqua)
dolo específico  com intenção ulterior – aquele que se dirige a um fim especial ou
determinado. É o que leva em si uma intenção qualificada.
Veja a regra enunciada no art. 137 do CTN:
Responde pela infração o sujeito passivo a quem a prática ou omissão aproveita, todavia, a
responsabilidade é pessoal ao agente:
 quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou
contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração,
mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito;
 quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do
agente seja elementar;
 quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de
dolo específico:
a) dos terceiros*, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus
mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado, contra estas.
Denúncia espontânea  A responsabilidade por infrações é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Não se considera espontânea, porém, a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
Capacidade é a aptidão legal para adquirir e exercer direitos e contrair obrigações. Em

nosso direito positivo (Direito Civil), algumas pessoas são indicadas como absolutamente ou
relativamente incapazes de exercer os atos da vida civil, dependendo de certas circunstâncias previstas
em lei, como a menoridade, a loucura, etc. Em Direito Tributário, todavia, a capacidade tributária
independe da capacidade civil das pessoas naturais, significando que os incapazes segundo a lei civil
(menores, surdos-mudos, que não possam exprimir sua vontade, etc.) têm capacidade para figurarem no
pólo passivo da relação obrigacional tributária. Mais do que isso, é irrelevante para caracterizar a
capacidade tributária o fato de a pessoa natural achar privada do exercício de certas atividades, como o
comerciante falido (proibido temporariamente de comerciar) e o engenheiro que teve seu registro
profissional cassado, sendo que, se tais pessoas exercem irregularmente os atos que lhe são proibidos e
se, assim o fazendo, praticarem fato gerador de algum tributo, serão tributadas normalmente. Ainda a
capacidade tributária independe de a pessoa jurídica estar regularmente constituída, sendo possível a
PUC/GO – 2019 – JUR3411
tributação das sociedades de fato, que não foram registradas na junta comercial ou no órgão competente
designado pela lei. A seguir, o extraído do texto legal contido no art. 126 do CTN.
A capacidade tributária passiva independe:

 da capacidade civil das pessoas naturais;
 de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
 de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma
unidade econômica ou profissional.
Direito Tributário I – JUR 3411 – PUC/GO – 2019
CAPITULO 9 – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
RESPONSABILIDADE DE SUCESSORES
A sucessão é o ato de suceder. Em Direito, há duas modalidades de sucessão, a saber, a inter

vivos e a causa mortis. A primeira ocorre quando se realiza em vida e abrange várias modalidades como a
compra-e-venda, a cessão de direitos e a doação. A segunda, é a transmissão dos direitos e obrigações de
uma pessoa morta a outra sobreviva, em virtude de lei ou testamento. O CTN, por meio dos artigos 129 a
133, enumera as regras tributárias aplicáveis às diversas modalidades de sucessão.Vejamos:
Responsabilidade de Sucessores em matéria tributária aplica-se por igual aos créditos
tributários:
 definitivamente constituídos
 em curso de constituição à data da sucessão
 constituídos posteriormente à data da sucessão, desde que o fato gerador seja
anterior à ela
Esta disposição (art. 129) delimita o alcance da responsabilidade de sucessores, dizendo, em
síntese, que ela só não é aplicável com relação aos créditos tributários decorrentes obrigações tributárias
surgidas após a sucessão, o que é facilmente compreendido, pois, neste caso, não haverá responsabilidade
e sim sujeição passiva direta do sucessor, porém, não mais como sucessor e sim como titular (dono) do
bem ou direito que sofre a tributação.
A seguir, as regras tributárias específicas aplicáveis à sucessão.
Adquirente de bens imóveis  Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador
seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela
prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
IMPORTANTE: No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o
respectivo preço.
Sucessão de Pessoa Natural  São pessoalmente responsáveis:
 adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos;
 sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos
devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação;
 espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até data da abertura
da sucessão.
Sucessão de Pessoa Jurídica  A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato
pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Esta regra aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a
exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a
mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
O adquirente de fundo de comércio  A pessoa natural ou jurídica de direito privado que
adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome
individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do
ato:
 integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio,

indústria ou atividade;
 subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na
exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
A responsabilidade de terceiros é condicional – sujeita a duas condições:

 impossibilidade de pagamento do tributo pelo contribuinte
 intervenção do terceiro (por ação ou omissão) de modo a tornar-
se, direta ou indiretamente, responsável pelo não pagamento do tributo
IMPORTANTE: o terceiro responde solidariamente com o contribuinte
Veja a seguir, o disposto no art. 134 do CTN, a respeito da responsabilidade dos terceiros.
Na impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem
responsáveis:
 os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
 os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
 os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
 inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
 síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatário;
 os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;
 os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
IMPORTANTE: A responsabilidade de terceiros só se aplica, em matéria de penalidades, às
de caráter moratório.
Embora a regra seja a da responsabilidade solidária do terceiro, quando este agir com excesso
de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, atrai para si a responsabilidade pessoal
(responde sozinho). A propósito, veja a disposição contida no art. 135 do CTN:
São pessoalmente responsáveis pelos créditos decorrentes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
 os terceiros (enumerados o tópico anterior)
 os mandatários, prepostos e empregados
 os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES
Diz Yoshiaki Ichihara1: “como regra geral, em matéria tributária, para que se caracterize a
infração, tal coisa independe da intenção do agente, isto é, se o contribuinte deixou de pagar determinado
tributo ou deixou de cumprir determinada obrigação acessória porque esqueceu ou porque dolosamente
não quis cumpri-la. Também se a infração causou ou não danos, é irrelevante para a sua caracterização”.
É o que estatui o art. 136 do CTN, abaixo:
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou

do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Porém, como exceção à regra contida no art. 136, o artigo seguinte do CTN enumera algumas
infrações, em relação as quais a intenção é fundamental para a sua caracterização. Trata-se de situações
que constituem crimes ou contravenções ou outras infrações em que se “dolo” se faz presente por
definição. Assim, em atenção ao princípio de Direito Penal, segundo o qual “a pena não pode passar da
pessoa do condenado” (art. 5º, XLV, CF), nesses casos, a responsabilidade é pessoal do agente, ou seja,
daquele que praticou crime ou contravenção ou que agiu com dolo ou dolo específico.
dolo  intenção de fraudar – é o artifício ou expediente astucioso, empregado para induzir

alguém à prática de um ato, que o prejudica e aproveita ao autor do dolo ou terceiro. (Clovis Beviláqua)
dolo específico  com intenção ulterior – aquele que se dirige a um fim especial ou
determinado. É o que leva em si uma intenção qualificada.
Veja a regra enunciada no art. 137 do CTN:
Responde pela infração o sujeito passivo a quem a prática ou omissão aproveita, todavia, a
responsabilidade é pessoal ao agente:
 quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou
contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração,
mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida
por quem de direito;
 quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente
seja elementar;
 quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo
específico:
a) dos terceiros, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus
mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado, contra estas.
Denúncia espontânea( art. 138, CTN)  A responsabilidade por infrações é excluída pela
denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros
de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Não se considera espontânea, porém, a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
1 Obra citada,
PUC/GOIÁS – DIREITO TRIBUTÁRIO I – JUR 3411 – 2019
CAPÍTULO 10 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO – LANÇAMENTO -

MODALIDADES
Conceito
O Crédito Tributário, assim como os demais créditos, é um direito subjetivo de um sujeito
ativo (da obrigação tributária), pelo qual lhe é dado exigir do sujeito passivo a realização do objeto da
obrigação principal, representado por uma importância em dinheiro. Representa, portanto, o direito do
credor (sujeito ativo) de exigir do devedor (sujeito passivo) o cumprimento da obrigação principal
(pagamento do tributo ou penalidade pecuniária).
O art. 139 do CTN, estabelece que:
O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Significa dizer que o crédito tributário nada mais é do que a própria obrigação tributária
qualificada com um “plus” que vem a ser o direito de exigibilidade conferido ao sujeito ativo, pois a
obrigação tributária, em si, não é exigível, ao passo que o crédito tributário, como todo crédito, o é.
A respeito da identidade da natureza jurídica entre a obrigação tributária e o crédito que lhe
corresponde, vejamos a lição esclarecedora de Walter Paldes Valério 1: “A obrigação tributária, como se
sabe, é uma relação jurídica subjetiva de direito público e o crédito tributário uma decorrência dessa
mesma obrigação. Por via de conseqüência, o crédito tributário tem natureza jurídica idêntica à da
obrigação de que, necessariamente, deriva. Sendo a obrigação a substância e o crédito a forma de uma
mesma relação jurídico-tributária, não se poderia conceber a idéia de que a substância e a forma tivessem
naturezas distintas.”
O artigo 140 do CTN, dispõe que as modificações do crédito tributário não afetam a
obrigação, estabelecendo a autonomia do credito tributário em face da relação obrigacional. Vejamos:
As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as

garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação
tributária que lhe deu origem.
Por fim, por disposição expressa no art. 141 do CTN, “o crédito tributário regularmente
constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos
previstos no próprio CTN, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob a pena de responsabilidade
funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias”.
Podemos dizer, então, que as vicissitudes a que está sujeito o crédito tributário não atingem a
obrigação que lhe deu origem. Contudo, se o crédito for extinto, com ele extinguir-se-á a obrigação2.
Lançamento
Uma vez ocorrido o fato gerador nasce a obrigação tributária. Esta, porém, como se sabe, não
é exigível, porque não é determinada nem quantificada para este mister. O crédito tributário, como
1 Obra citada,
2 Pelo § 1º do art. 113 do CTN, temos o seguinte conceito legal: “A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”.
1
decorrência direta e formal da obrigação, é que vem a ser determinado, quantificado, expresso e, por isso,
exigível3.
Todavia, para o crédito tributário alcançar a exigibilidade é necessário um procedimento
formal, escrito, a ser adotado pela administração: o Lançamento.
A propósito, ensina-nos Ruy Barbosa Nogueira4 que “o crédito tributário, em substância, tem
a mesma natureza, da obrigação, por ser dela decorrente ou extraído. Há entre eles uma separação no
tempo ou em dois momentos: a obrigação nasce com a lei e a realização do fato tributável como
“pretensão”; o crédito decorre da obrigação, mas depende para sua determinação de um procedimento
administrativo ou de constituição formal, isto é, de declaração de sua existência, quantia, identificação do
devedor, e para sua exigibilidade ou eficácia depende da notificação deste ao devedor para pagar o débito
no prazo legal ou assinado. A obrigação, enquanto pretensão, é indeterminação, ao passo que o crédito é a
sua própria determinação”.
O “procedimento administrativo ou de constituição formal”, a que alude Nogueira, é o
lançamento, ou seja, o ato administrativo que vai quantificar o crédito tributário, identificar o devedor e
notificá-lo formalmente para pagar o débito no prazo legal.
O art. 142 do CTN, e seu parágrafo único, dá a definição legal de lançamento. Vejamos:
Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo

lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob a pena de

responsabilidade funcional.
Da disposição legal, podemos extrair o seguinte conceito de lançamento:
lançamento  é o ato administrativo, privativo, vinculado e obrigatório, que:
 verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação

 determina a matéria tributável
 calcula o montante do tributo devido
 identifica o sujeito passivo
 e, sendo caso, propõe a aplicação da penalidade cabível
Como se viu, o CTN afirma que o lançamento é ato constitutivo 5 do crédito tributário. Porém,
a quase unanimidade dos estudiosos ensina que ele é ato declaratório do crédito mencionado. Embora a
discussão não seja relevante para a apreensão da matéria ora exposta, vamos fazer a distinção entre as
duas correntes.
Ato constitutivo é aquele que cria, modifica ou extingue direito, produzindo efeitos a partir
da sua ocorrência.
Ato declaratório é aquele que não cria direito, mas apenas declara um direito já existente.
3 Alguns autores afirmam que o crédito tributário converte a obrigação ilíquida em líquida, certa e exigível. Porém, os requisitos de liquidez e certeza
(dois dos pressupostos da executoriedade) somente são adicionados ao crédito tributário em momento futuro, por ocasião da inscrição em dívida ativa.
Antes disso não pode haver execução fiscal, mas o crédito pode ser exigido pela administração.
4 Obra citada,
5 “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento...” (Art. 142)
2
Para os que defendem a tese de que o lançamento seria ato constitutivo, o direito subjetivo do
Fisco (crédito) somente surgiria a partir do lançamento, como direito novo, criado a partir do ato
administrativo.
Porém, como pugnam os defensores da tese contrária “se o lançamento é apenas um
procedimento que vem depois da lei e da realização do fato tipificado na lei, ele é somente declaratório,
pois os elementos constitutivos do crédito lhe são anteriores. Esta é exatamente a natureza jurídica do
lançamento: um procedimento administrativo declaratório.”6
IMPORTANTE: salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja

expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do
dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.
MODALIDADES DE LANÇAMENTO
O lançamento é ato privativo da autoridade administrativa. Porém, o sujeito passivo ou

terceiro pode vir a ser chamado a participar do lançamento, ora oferecendo elementos indispensáveis à sua
concretização, ora adotando procedimentos a partir dos quais a administração ultimará o ato que só a ela
compete realizar. De acordo com o grau de participação do contribuinte, o lançamento pode ser
classificado em;
- lançamento direto ou de ofício
- lançamento por declaração
- lançamento por homologação
lançamento direto ou de ofício  também chamado de lançamento ex offício, é aquele em

não ocorre nenhuma participação do sujeito passivo – a administração tributária, dispondo de todos os
elementos necessários 7 para o lançamento, sozinha o efetua.
A respeito desta modalidade de lançamento afirma Fábio Fanucchi 8 “o lançamento direto é
aquele em que se manifesta com exclusividade a atuação da autoridade administrativa, independendo a sua
elaboração de qualquer interferência prévia do sujeito passivo. É o lançamento por excelência, onde a
atuação privativa da autoridade administrativa se demonstra insofismável”.
As hipóteses para as quais o CTN prevê o lançamento de ofício estão arroladas no se art. art.
149, cujo conteúdo é transcrito mais adiante nesta apostila 9. Em geral, esta modalidade é utilizada para os
tributos em relação aos quais a administração dispõe de dados armazenados (cadastro), contendo
informações suficientes para a realização o lançamento.
Lançamento por declaração  neste tipo de lançamento, o sujeito passivo participa

oferecendo à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à efetivação do
ato administrativo.
Comentando o lançamento por declaração, CELSO RIBEIRO BASTOS10, afirma que nele
“tanto a Administração como o contribuinte desempenham atividade própria. À Administração cabe a
tarefa de investigar os casos sujeitos à tributação e apurar as relações de fato e de direito que sejam
essenciais à obrigação tributária, além de efetuar o cálculo do tributo, cabendo, por sua vez, ao
contribuinte o papel de entregar os dados necessários para que o lançamento possa ser efetivado. É
apontado como o método mais completo, por apresentar as maiores garantias formais, principalmente para
o contribuinte”.
6 Ruy Barbosa Nogueira, in obra citada, p. 225

7 Veja o conceito de lançamento
8 Obra citada.
9 Veja “revisão do lançamento”,
10 Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, 2ª edição, São Paulo, Ed. Saraiva, 1992, p. 212
3
O Conceito legal desta modalidade de lançamento nos é dado pelo art. 147 do CTN, com a
seguinte redação:
O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando
um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre
matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
O § 1º do mesmo artigo, faz a ressalva de que a retificação da declaração por iniciativa do
próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do
erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. Após, a notificação, como veremos adiante, a
alteração do lançamento só é admissível nas hipóteses previstas no art. 145 do CTN. Todavia, caso
retificação não se destine a reduzir ou excluir tributo, poderá ser feita a qualquer tempo, porque, neste
caso, tem a natureza de declaração complementar, ensejando novo lançamento, também complementar,
caso resulte em aumento do valor do tributo já declarado.
Se a declaração contiver erros apuráveis pelo seu simples exame, isto é, sem necessidade de
fiscalização do contribuinte, tais erros serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que
competir a revisão da declaração.
Lançamento por homologação  o lançamento por homologação é aquele em que ocorre

maior grau de participação do sujeito passivo, a quem cabe não só apurar o montante do tributo devido
bem como antecipar o seu pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa. Neste caso, após o
pagamento antecipado do tributo, cabe a autoridade administrativa conferir a regularidade deste
pagamento e, se tudo estiver correto, homologá-lo expressamente. Uma vez feita a homologação do
pagamento, se não houver fraude ou falta funcional da autoridade administrativa 11, considera-se cumprida
a obrigação e extinto o crédito tributário.
Ruy Barbosa Nogueira, analisando este tipo de lançamento assinala que neste caso, a que
chama também de auto-lançamento, o próprio contribuinte, ou terceiro obrigado, apura a obrigação, o
quantum devido e efetua o pagamento sem prévio exame da repartição. “Recebendo o tributo, diz
Nogueira12, e tomando assim conhecimento dessa atividade do contribuinte, sem que nos prazos legais se
instaure a revisão ou o lançamento de ofício, a repartição homologa o lançamento e opera-se a extinção do
crédito tributário. No Brasil, o maior volume da arrecadação se faz, e cada vez mais, por meio deste tipo
de lançamento.” Como exemplos podemos citar os caos do IPI, do ICMS, do ISS, de quase todas as
Contribuições Especiais e do imposto de renda retido na fonte.
O conceito legal é dado pelo art. 150 CTN. Vejamos:
O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-
se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.
O § 1º do mesmo artigo, estabelece a seguinte regra a respeito dos efeitos do pagamento
antecipado:
O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob
condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
Significa dizer que uma vez efetuado a antecipação do pagamento, o crédito considera-se
extinto, porém, sob a condição resolutória da homologação. Noutras palavras, se a homologação não
acontecer (por estar incorreto o valor antecipado) a extinção não opera efeito. Com isso, podemos concluir
que a extinção definitiva somente se dá com a homologação (tácita ou expressa).
A obrigação tributária, como decorrência direta do fato gerador, somente se extingue
juntamente com o crédito tributário e isto se dá, via de regra, pelo pagamento integral do tributo. Assim,
quaisquer atos do sujeito passivo, anteriores à extinção, são insubsistentes para atingir a obrigação
tributária. É isto que expressa o § 3º do artigo 150 do CTN, quando diz: “não influem sobre a obrigação
11 Caso haja fraude ou falta funcional, caberá a revisão do lançamento. Veja – último item das hipóteses de revisão.
12 Obra citada,
4
tributária quaisquer atos anteriores à homologação (inclusive a própria antecipação de pagamento),

praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito”. Tais atos,
no entanto, serão considerados na apuração do saldo devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade,
ou sua graduação, segundo estabelece o parágrafo seguinte do artigo mencionado.
Explicando o art. 150 e seus §§ 1º a 3º, Fábio Fanucchi13 apresenta o seguinte exemplo,
bastante elucidador: “suponha-se que ocorra o fato gerador de uma obrigação tributária cujo crédito
correspondente deva se constituir através de um lançamento por homologação; o total do crédito é de R$
100.000,00; o sujeito passivo recolhe antecipadamente apenas R$ 92.000,00. Vem o fisco e constata a
insuficiência do recolhimento. Pois bem, o recolhimento de R$ 92.000,00, embora parecesse correto ao
sujeito passivo, não é suficiente para evitar a ação fiscal no sentido de complementá-la, cobrando-se da
diferença de R$ 8.000,00 que não foi recolhida. Todavia, para efeito de se ver quanto ainda deve ser
recolhido (saldo de R$ 8.000,00) e para efeito de graduação e cálculo da penalidade aplicável em face do
inadimplemento parcial da obrigação, serão considerados: o recolhimento efetuado por adiantamento,
calculando-se a multa sobre apenas R$ 8.000,00, no caso de nosso exemplo, e não sobre o valor total da
obrigação (R$ 100.000,00)”
Por fim, temos a regra fixado no § 4º do artigo 150 do CTN, que trata do prazo para
homologação. Vejamos:
Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do
fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se
homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.
Diante desta disposição legal, podemos entender o seguinte: se a lei não fixar prazo diferente,
caberá à Fazenda Pública homologar expressamente o lançamento dentro do prazo de cinco anos
(contados a partir da data da ocorrência do fato gerador). Esse prazo é decadencial e se dentro dele a
Fazenda Pública ficar inerte, considera-se ocorrida a homologação tácita, exceto se ficar provado o
acontecimento de dolo, fraude ou simulação. Em qualquer dos casos de homologação – expressa (dentro
dos cinco anos) ou tácita (se dentro dos cinco anos não for feita a homologação expressa) – ocorre a
extinção do crédito tributário.
ARBITRAMENTO
O Art. 148 do CTN estabelece as hipóteses que darão lugar ao arbitramento do valor da base
de cálculo ou de algum elemento cujo valor seja utilizado na formação ou composição da base de cálculo
do tributo. Como veremos, o arbitramento será possível sempre que as declarações, os esclarecimentos ou
os documentos apresentados pelo contribuinte sejam omissos ou não mereçam fé. Vejamos o texto legal:
Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de
bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará
aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente
obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
A propósito, ensina Misabel Abreu Machado Derzi 14 que quando o lançamento for efetuado
de ofício (inclusive através de auto de infração) ou no caso de revisão de ofício, nas hipóteses elencadas
no art. 149, “poderá o Fisco servir-se da técnica do arbitramento, obedecidos os pressupostos e
requisitos do art. 148, quais sejam:
a) prévia desonestidade do sujeito passivo nas informações prestadas, abalando-se a crença
nos dados por ele oferecidos, erro ou omissão na escrita que impossibilite sua consideração, tornando-a
imprestável;
13 Obra citada,
14 Comentários ao Código Tributário Nacional, Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1997, p. 261 - em co-autoria com Ives Gandra da Silva Martins e outros
5
b) avaliação contraditória administrativa ou judicial de preços, bens, serviços ou atos

jurídicos, em processo regular (devido processo legal);
c) utilização, pela Administração, de quaisquer meios probatórios, desde que razoáveis e
assentados em presunções tecnicamente aceitáveis (preços estimados segundo o valor médio alcançado
no mercado local daquele ramo industrial ou comercial – pautas de valores; ou índice de produção
pautado em valores utilizados, em período anterior, no desempenho habitual da empresa-contribuinte que
sofre o arbitramento, etc).”
APLICAÇÃO DA LEI NO LANÇAMENTO
A regra de aplicação da lei, por ocasião do lançamento, é ditada pelo art. 144 do CTN, nos
seguintes termos:
O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela
lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Uma exceção a esta regra é apresentada pelo § 1º do mesmo artigo, que diz:
Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente a ocorrência do fato gerador da
obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os
poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Sintetizando, temos o seguinte:
Por ocasião do lançamento aplica-se:
regra  a lei vigente à data da ocorrência do fato gerador da obrigação,

ainda que posteriormente modificada ou revogada
a legislação posterior à ocorrência do fato gerador da obrigação,

que tenha:
exceção  instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização
ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas
outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto para
atribuir responsabilidade tributária a terceiros
IMPORTANTE: A regra de aplicação da lei no lançamento, aqui estudada, não se aplica aos
impostos lançados por períodos certos de tempo (periódicos), desde que a respectiva lei fixe
expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO
O lançamento é um ato administrativo que se completa ou se aperfeiçoa com a notificação ao

sujeito passivo, dando-lhe conta da exigência tributária a cujo pagamento está obrigado. Por esta razão,
após a notificação ao sujeito passivo, o lançamento não pode ser modificado ao bel-prazer da autoridade
administrativa ou de quem quer que seja, exceto nas situações elencadas no art. 145 do CTN. Vejamos:
O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
 impugnação do sujeito passivo

 recurso de ofício
 iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149
(revisão)
6
REVISÃO DO LANÇAMENTO 7
O art. 149 do CTN enumera as hipóteses em que o lançamento deve ser revisto (ou efetuado)
de ofício, pela autoridade administrativa.
O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes
casos:
quando a lei assim o determine
quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação
tributária
quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração, deixe de atender, no
prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade
administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade
quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória
quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, quanto
à antecipação do pagamento, nos casos de lançamento por homologação
quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou terceiro legalmente obrigado,
que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária
quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo,
fraude ou simulação
quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento
anterior
quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial
IMPORTANTE: A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o

direito da Fazenda Pública, ou seja, dentro do prazo assinalado à Fazenda Pública para constituir o crédito
– prazo decadencial, portanto.
MODIFICAÇÃO NOS CRITÉRIOS JURÍDICOS ADOTADOS NO

LANÇAMENTO
O art. 146 do CTN prevê possibilidade de modificação nos critérios jurídicos adotados no
lançamento, porém adverte que esta modificação somente pode ser aplicada, em relação a um mesmo
sujeito passivo, em relação a fato gerador ocorrido depois de sua implementação. Veja dispositivo legal:
A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou
judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento
somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
7
PUC/GO – 2019 – Direito Tributário I – JUR3411
SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO:

conceito e hipóteses
Como vimos, o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza
desta. Entretanto, o que caracteriza essencialmente o crédito tributário, tornando-o distinto da obrigação
que lhe deu origem, é a sua exigibilidade.
A suspensão do crédito tributário nada mais é do que a paralisação temporária da sua
exigibilidade, provocada pela concessão de moratória, pelo depósito do montante integral, pelas
reclamações ou recursos administrativos e pela concessão de liminar em mandado de segurança ou de
medida liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ação judicial e, ainda pelo parcelamento.
Durante o período em que perdurar a suspensão, o crédito tributário não pode ser cobrado
(exigido) do sujeito passivo, retomando-se a exigibilidade logo após o término da suspensão.
Como já foi dito1, somente o CTN pode estabelecer a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário. Assim, cumpriu ao art. 151 deste diploma legal, estatuir:
Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
 a moratória
 depósito do seu montante integral
 as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo
 a concessão de medida liminar em mandado de segurança
 a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial
 o parcelamento
Por disposição do art. 155-A do CTN o parcelamento será concedido na forma e condição
estabelecidas em lei específica e, salvo disposição de lei em contrário, não exclui a incidência de juros e
multas, aplicando-se-lhe, subsidiariamente, as disposições relativas à moratória, que estudaremos no
tópico seguinte.
IMPORTANTE: A suspensão do crédito do tributário não dispensa o cumprimento das

obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela
conseqüentes.
A MORATÓRIA
A moratória pode ser concedida:

Em caráter geral:
- pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;
- pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às
obrigações de direito privado;
em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por
lei. Neste caso, observar-se-á as mesmas condições previstas na letras “a” e “b”.
Ensina-nos Yoshiaki Ichihara2 “em caráter individual, por exemplo, a moratória mais
conhecida é a do parcelamento dos débitos fiscais. No parcelamento, o sujeito passivo, por meio de
1 obra citada,
2 Obra citada,
1
confissão de dívida vencida, pede o parcelamento dos débitos para vencimento no futuro. Em caráter
geral, por exemplo, a moratória mais comum é quando ocorre calamidade pública em determinado lugar,
sendo concedida prorrogação nos prazos de pagamento dos tributos dos contribuintes da região afetada”.
Comentando o dispositivo legal, afirma Fábio Fanucchi3: “a moratória assim concedida, de
uma forma geral, abrangendo não só os compromissos de pagamento de natureza tributária, é a única que
justifica a intervenção da União para prorrogar prazos de pagamento de tributos dos demais entes
públicos. Não é só o fato de a União conceder moratória para os seus tributos que justificará a extensão da
medida aos demais tributos. Somar-se-á, necessariamente, a essa prorrogação em prejuízo de seus cofres,
a prorrogação que determine novo termo para todas as obrigações de direito privado”.
Tanto na moratória dada em caráter geral quanto na moratória individual é indispensável à
edição de lei que, no primeiro caso, será concessiva e no segundo, autorizativa. A lei concessiva de
moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da
pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.
Pelo art. 153 do CTN, a lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão
em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:
prazo de duração do favor;
as condições da concessão do favor em caráter individual;
sendo caso:
- os tributos a que se aplica;
- o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo de duração do favor,
podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em
caráter individual;
- as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter
individual;
Nos termos do art. 154 do CTN, se a lei não dispuser em sentido contrário, a moratória
somente abrange os créditos:
- já definitivamente constituídos na data da concessão
- cujo lançamento já tenha sido iniciado naquela data (por ato regularmente notificado ao sujeito passivo)
IMPORTANTE: A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do

sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.
Importante regra é a estabelecida no art. 155 do CTN, que cuida da possibilidade de
revogação da moratória, quando o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não
cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a sua concessão, cobrando-se o crédito acrescido de juros
de mora, com ou sem imposição de penalidade. Analisemos o dispositivo. Ei-lo, in verbis:
Art. 155 - A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será
revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de
satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão
do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou
de terceiro em beneficio daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo Único - No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da
moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança
do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito
o referido direito.
3 Obra citada,
2
Como se vê o crédito será acrescido de penalidade se ficar provada a ocorrência de dolo ou

simulação do favorecido (ou de terceiro em beneficio do mesmo favorecido). Neste caso, o tempo
decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da contagem do
prazo de prescrição. Dá-se o fenômeno jurídico da “suspensão da prescrição”, uma vez que durante o
período em que prevalecer a moratória fraudulenta não se contará o prazo para prescrição.
AS RECLAMAÇÕES E OS RECURSOS ADMINISTRATIVOS
Quando o lançamento é efetuado de ofício (direto ou por auto de infração) pode o

contribuinte discordar do montante do tributo que lhe está sendo cobrado o mesmo questionar a
legalidade da sua cobrança. Para isso, poderá apresentar uma reclamação (impugnação em primeira
instância) administrativa, a qual deverá ser apreciada por julgadores designados pela administração (não
são juízes togados) que decidirão a questão. Se a decisão for contrária ao sujeito passivo, este poderá
apresentar um recurso (em segunda instância) o qual, em regra, é decido por um colegiado composto de
vários julgadores (conselheiros), sendo que a última decisão em grau de recurso é sempre definitiva na
esfera administrativa. Enquanto as reclamações e os recursos administrativos estiverem pendentes de
decisão, o crédito tributário fica suspenso.
DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL Se o sujeito passivo não quiser ingressar

com uma impugnação administrativa, fazendo opção pela justiça comum, o crédito não ficará suspenso.
Assim, ao tempo em que prolonga a sua ação no judiciário, pode a Fazenda Pública também interpor a sua
ação de execução fiscal, cuja tramitação, pelo rito a que está sujeita, é certamente bem mais célere que à
proposta pelo sujeito passivo. Para suspender a exigibilidade do crédito tributário e assim impedir a
execução pela Fazenda Pública, pode o sujeito passivo efetuar o “depósito do seu montante integral”.
Feito o depósito, pára a incidência de juros de mora e correção monetária, como se o contribuinte ou
responsável tivesse adimplido a obrigação. Porém, como ensina Fábio Fanucchi4 “embora efetuado junto à
entidade tributante, o depósito não representa pagamento do crédito. Com sua realização, a importância
monetária se desvincula do patrimônio do devedor e ingressa no patrimônio do credor, sob condição: se o
litígio for vencido pelo devedor, retornará ao seu patrimônio (...) se vencido o litígio pelo credor,
desaparece a condição e a integração do depósito ao patrimônio deste é definitiva, sob forma de
pagamento”. Se a causa for ganha pelo sujeito passivo, este receberá a quantia depositada corrigida
monetariamente e com juros (geralmente o juiz manda que o depósito seja feito em conta de poupança).
A CONCESSÃO DE LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA
O sujeito passivo pode impetrar mandado de segurança sempre que se entender lesado pela
prática de ato ilegal ou abusivo por parte da autoridade administrativa que efetuar o lançamento. O MS
encontra amparo no art. 5º LXIX da Constituição Federal, que assim estabelece: “conceder-se-á mandado
de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data,
quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa
jurídica no exercício de atribuições do Poder Público”.
Impetrado o MS, o juiz pode deferir ou não a medida liminar (in limine – antes de apreciar o mérito).
Porém, somente se a medida liminar for concedida é que ocorrerá a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário. Nos termos do art. 7º, II, da Lei n.º 1.533/51(LEGISLAÇÃO ANTERIOR), legislação atual
(LEI Nº 12.016, DE 7 DE AGOSTO DE 2009) .o juiz concederá a liminar “quando for relevante o
fundamento (fumus bonis iuris) e do ato impugnado puder resultar a ineficácia da medida, caso seja
deferida (periculum in mora)”.
3
A liminar em mandado de segurança, enquanto não for cassada ou não se decidir o mérito,
suspende a exigibilidade do crédito tributário, independentemente de depósito, ficando a Fazenda Pública
impedida de ajuizar a ação de execução.
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Como vimos a obrigação tributária, assim como todas as demais obrigações, é um relação
transitória de direito, destinada a encerrar-se num dado prazo de tempo. A extinção do crédito tributário é
que assinala o término da relação obrigacional tributária, pondo fim ao vínculo jurídico que prendia o
devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo). O art. 156 do CTN, arrola as seguintes modalidades de
extinção do crédito tributário:
- pagamento
- a compensação
- a transação
- a remissão
- a prescrição e a decadência
- a conversão de depósito em renda
- pagamento antecipado e a homologação do lançamento
- a consignação em pagamento (quando julgada procedente)
- a decisão administrativa irreformável (definitiva - que não mais possa ser objeto de ação
anulatória)
- a decisão judicial passada em julgado
- a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei
O Pagamento
Pagamento  é a entrega feita ao credor da soma de dinheiro que corresponde ao objeto da
obrigação
Reza o art. 157 que a imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito
tributário, isto é, o fato de o sujeito passivo ter pago multa (em razão de alguma infração praticada) não
exclui a sua obrigação de pagar também o tributo devido. Além disso, o pagamento de um crédito não
importa em presunção de pagamento de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos e, se o
pagamento for parcial, não implica a presunção de pagamento das demais prestações em que se
decomponha.
Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição
competente do domicílio5 do sujeito passivo e se ela não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do
crédito ocorre 30 (trinta) dias depois da data em que o sujeito passivo for considerado notificado do
lançamento.
É admissível a concessão de desconto pelas antecipações do pagamento, nas condições que
estabelecidas pela legislação tributária, como acontece com o pagamento do IPTU em diversos
municípios, inclusive, Goiânia.
Se o crédito tributário não for integralmente pago no vencimento, será acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e
da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas em lei, sendo que tais juros moratórios serão
calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês, sempre que a lei silenciar e não fixar taxa diferente.
Todavia, na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do
crédito, não incidirão os juros de mora.
O art. 162 do CTN, estabelece os modos como o pagamento pode ser realizado. Vejamos:
5 Para rever o que é o domicílio do sujeito passivo, consulte as regras para definição do domicílio tributário na pág. 91.
4
O pagamento é efetuado:
Regra em moeda corrente
cheque
vale postal
Nos casos previstos em lei
Exceção em estampilha6
em papel selado7
por processo mecânico.
Em relação às mencionadas modalidades de pagamento, o Código Tributário Nacional

estipula o seguinte:
A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou
vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.
crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.
crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela,
porém, se o tributo estiver sujeito a lançamento por homologação, a extinção ficará sob condição
resolutória da ulterior homologação.
A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade não dá
direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naqueles em que
o erro seja imputável à autoridade administrativa;
pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.
IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO
O art. 163 estipula as regras para a imputação do pagamento, a qual deve ser efetuada quando
existir simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma
pessoa jurídica de direito público. A pergunta é: supondo que alguém desejando pagar seus tributos já
vencidos, envie determinada quantia para uma repartição fiscal, porém não discrimine quais tributos
deseja quitar – neste caso, quais deverão ser considerados pagos em primeiro lugar? A resposta é a
seguinte:
Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com
a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes
de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que
enumeradas:
 em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
 primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
 na ordem crescente dos prazos de prescrição;
 na ordem decrescente dos montantes.
6 Estampilha é o papel estampado pelo Tesouro (selo), por meio do qual se pagam alguns tributos. Ao adquirir a estampilha o sujeito passivo paga o
valor que lhe corresponde e, depois, deve fazer a sua aposição em um documento ou mercadoria, com o que aquela considera-se destruída. É
modalidade em desuso para cobrança de imposto, porém, é comum nos cartórios, utilizada na emissão de documentos oficiais, nos quais se paga uma
taxa – a estampilha é afixada no documento (Certidão, p. ex.) e destruída (inutilizada) com carimbo.
7 O papel selado tem uso semelhante ao da estampilha. Porém, ao invés de adquirir um “selo”, o sujeito passivo adquiri um formulário contendo o
emblema do Tesouro, com o que está pagando o tributo.
5
Exemplo de um caso de imputação do pagamento nos é dado por Walter Paldes Valério 8.
Vejamos.
“Exemplificando: uma pessoa devia R$ 1.500.000 de Imposto de Renda retido na fonte, tendo o crédito
respectivo se constituído em 12.12.79; R$ 200.000 e R$ 500.000, do mesmo tributo, apurado em Balanço,
sendo os créditos constituídos, respectivamente, em 3.01.81 e 31.3.81; R$ 100.000 e R$ 200.000 de
Imposto de Importação, cujos créditos se constituíram por lançamento de 3.01.72.
Em que ordem deverão ser feitos os pagamentos?
A ordem para o pagamento será a seguinte:
1º.) R$ 200.000 de IR, de obrigação própria, de mais próxima prescrição (3.01.81);
2º.) R$ 500.000 de IR, de obrigação própria, que prescreveria em 31.03.86;
3.º) R$ 200.000 e R$ 100.000, obrigações próprias, de Imposto de Importação, na ordem decrescente de
seus montantes, já que a prescrição de ambas se daria em 3.01.87.
4º.) R$ 500.000 em último lugar, por se tratar de responsabilidade tributária (substituição).”
CONSIGNAÇÃO JUDICIAL EM PAGAMENTO
Quando o sujeito passivo se propuser a pagar um determinado tributo e a administração

opuser algum óbice para que o pagamento se concretize, poderá ser feita a consignação judicial em
pagamento. É o que diz o art. 164 do CTN. Veja abaixo:
A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo

sujeito passivo, nos casos:
Quando pode
de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo
ser feita a consignação?
ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas
sem fundamento legal;
de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo
idêntico sobre um mesmo fato gerador.
A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo
sujeito passivo, nos casos:
Quando pode
de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo
ser feita a consignação?
ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas
sem fundamento legal;
de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo
idêntico sobre um mesmo fato gerador.
Se a consignação Julgada
for procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a
procedente? importância consignada é convertida em renda;
Se a consignação Julgada
for improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito
improcedente? acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
IMPORTANTE: A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe

pagar.
6
REPETIÇÃO DO INDÉBITO
Sempre que pagamos algo que não é devido, temos o direito de reavermos a quantia paga
indevidamente. Em Direito Tributário a restituição de quantias pagas indevidamente (repetição do
indébito) é regulada pelo art. 165 do CTN.
O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou
parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, nos seguintes casos:
Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido
na identificação do sujeito passivo
Erro na determinação da alíquota aplicável
Restituição
no cálculo do montante do débito

na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao
pagamento
Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
IMPORTANTE: a perda ou destruição de estampilha não da lugar à restituição.

Diz o art. 166 que a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no
caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. Essa disposição se
aplica a todos os impostos indiretos (em que ocorre a transferência do encargo financeiro do contribuinte
de direito para o contribuinte de fato). É o que ocorre com o IPI, o ICMS, o ISS, etc.
Tratando-se de pagamento efetuado com erro prejudicial ao contribuinte, a restituição total ou
parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades
pecuniárias que tiverem sido pagos, exceto as pecuniárias referentes a infrações de caráter formal não
prejudicadas pela causa da restituição. Além disso, a restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do
trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar. Em geral, paga-se ao sujeito passivo à mesma
taxa dele cobrada em caso de mora – 1% ao mês.
DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO DO DIREITO À RESTITUIÇÃO
A regra é estabelecida pelo art. 168 do CTN. Veja o esquema:
O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco)

anos, contados:
da data do pagamento indevido – (data da extinção do crédito tributário) ou
Decadência da data em se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a
decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória
Prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão administrativa que

denegar a restituição
Prescrição O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o
seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao
representante judicial da Fazenda Pública interessada
Na restituição tributária, o prazo de decadência é o prazo para pleitear administrativamente a

restituição. Uma vez feito o pedido administrativo, se este for denegado (indeferido) cabe ao sujeito
passivo intentar ação judicial (anulatória) contra a decisão oferecida pela administração. O prazo para a
propositura da ação judicial é de 2 anos, a partir da data de ciência da referida decisão, porém, este prazo é
7
interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando pela metade (1 ano), a partir da data da intimação
validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública.
DEMAIS MODALIDADES DE EXTINÇÃO
Compensação9  A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos
tributários com crédito líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
Pública. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará a apuração do seu montante, não
podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo
tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.
IMPORTANTE: é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação

judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
Transação  É o instituto pelo qual as partes podem prevenir ou terminar um litígio,
mediante concessões mútuas. Diz o art. 171 do CTN que a lei pode facultar, nas condições que
estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante
concessões mútuas, importe em terminação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário. Neste
caso, a lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.
Remissão  A remissão é o perdão da dívida concedido pelo credor ao devedor. O art. 172 10
do CTN, estabelece hipóteses em que “a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho, remissão total ou parcial do crédito tributário”. Todavia, este dispositivo encontra-se sem
aplicação, por força de disposição superior em contrário contida no § 6º do art. 150 da Constituição
Federal, uma vez que o texto maior proibiu a delegação contida no caput do art. 172 mencionado.
Cuidemos de ler o § citado:
§ 6º - Qualquer subsídio ou isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a imposto, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição... (grifamos)
Se resumirmos o texto constitucional, apenas na parte grifada, temos: “qualquer remissão,
relativa a imposto, taxas ou contribuições, só poderá ser concedida mediante lei específica que regule
exclusivamente a matéria ou o correspondente tributo ou contribuição”. Claro está que a remissão poderá
continuar sendo utilizada, porém exigirá lei específica que trate somente de remissão ou do tributo cujo
crédito esteja sendo remido. Conceder remissão por meio de lei específica não é nada semelhante a
autorizar a alguém a conceder remissão por despacho.
Conversão de depósito em renda  Como vimos, o depósito do montante integral11 do
crédito tributário é causa de suspensão de sua exigibilidade. Se o sujeito passivo (depositante) vier a
perder a causa que está discutindo em juízo e que motivou o depósito, este será convertido em renda a
favor da Fazenda Pública, extinguindo o crédito tributário.
Pagamento antecipado e homologação do lançamento  como vimos no lançamento por
homologação, a antecipação do pagamento feita pelo sujeito passivo extingue o crédito, sob condição
9 O Art. 1009 do Código Civil, assim define a compensação: “Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas
obrigações extinguem-se, até onde se compensarem”.
10 Art. 172 - A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário,
atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo Único - O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155.
11 Ver pág. 107
8
resolutória da ulterior homologação do lançamento. Assim, quando efetivada a homologação (tácita ou

expressa) do lançamento opera-se a extinção do crédito tributário.
Decisão administrativa irreformável  quando o sujeito passivo apresentar impugnação
ou recurso na esfera administrativa e obtiver ganho de causa, ou seja, a decisão administrativa definitiva
lhe for favorável, reconhecendo ser indevida a exigência fiscal, ocorrerá a extinção do crédito tributário.
Entende-se por decisão administrativa irreformável aquela de que não caiba mais recurso na esfera
administrativa. Obviamente, a decisão administrativa que for contrária ao sujeito passivo não extingue o
crédito, impondo-lhe o recolhimento.
Decisão judicial passada em julgado  Decisão judicial passada em julgado é aquela
contra a qual não cabe mais nenhum recurso. Naturalmente, a decisão que extingue o crédito tributário é a
que for favorável ao sujeito passivo, reconhecendo ser indevida a pretensão da Fazenda Pública.
DECADÊNCIA
Decadência (ou caducidade) é a perda do direito de formalização do crédito tributário, em

razão do decurso de um período de tempo fixado. Este período é de cinco anos. Se a Fazenda Pública
deixar de efetivar a constituição do crédito, por meio do lançamento, dentro deste prazo, então, não poderá
mais fazê-lo, ocorrendo da decadência do direito.
Dispõe o art. 173 do CTN que:
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos
contados:
 do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
 da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal,
o lançamento anteriormente efetuado.
Como já visto, são dois os marcos para o início da contagem do prazo decadencial.
O primeiro constitui a regra: “o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado”. O lançamento poderá ser efetuado sempre que o fato gerador estiver pronto
(completo ou completado)12. Assim no caso do ICMS, que tem fato gerador instantâneo, com a sua
simples ocorrência já poderia ser efetuado o lançamento. Neste caso, o prazo decadencial iniciar-se-á no
primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador.
Porém, como afirma o parágrafo único do mesmo artigo, o início da contagem do prazo
decadencial pode ser antecipado, se for iniciada qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento antes do início do exercício seguinte, contando-se o prazo já a partir da data do início do
procedimento administrativo13. Veja:
O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele
previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação,
ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
O segundo marco para o início da contagem do prazo decadencial está contido no inciso II do
art. 173, e estabelece que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
cinco anos contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
12 Quanto à classificação dos fatos geradores segundo a sua duração no tempo, veja pág. 79
13 A antecipação do início da contagem do prazo decadencial, porém, não é possível quanto aos impostos que têm fato gerador periódico ou
continuado, isto porque neles o fato gerador demora todo o exercício financeiro para ficar pronto. Assim a contagem do prazo decadencial para tais
impostos tem regra única: “o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos contados do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. Exemplificando: Se um contribuinte do IR apresenta lucro real tributável no
ano-base de 1995 (o fato gerador considera-se ocorrido com o fechamento do exercício financeiro de 1995), logo o lançamento poderia ser efetuado já
em 1996. O exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, então, é 1997. Dia do início da contagem do prazo decadencial:
01.01.1997. Encerramento do prazo decadencial (última dia para se fazer o lançamento): 31.12.2001.
9
lançamento anteriormente efetuado. É aplicado quando houver anulação do lançamento anterior, por vício
formal, cabendo à Fazenda Pública efetuar novo lançamento, dentro deste prazo.
PRESCRIÇÃO
Prescrição é a perda do direito de ação judicial para a cobrança, em decorrência da expiração

do prazo legal, no qual a ação deveria ser proposta.
Uma vez constituído definitivamente o crédito tributário pelo lançamento, é dever do sujeito
passivo efetuar o seu pagamento conforme o estipulado na legislação tributária. Caso o crédito tributário
não seja pago, cabe a Fazenda Publica fazer a cobrança judicial, mediante a propositura da ação de
execução fiscal. Porém o CTN estabelece um período (cinco anos) dentro do qual o direito de propor a
referida ação deve ser exercido – passado este tempo sem que a ação seja protocolada, ocorre a prescrição
(perda da ação) e o crédito tributário considera-se extinto.
O art. 174, assim enuncia o instituto:
A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data
da sua constituição definitiva.
A constituição definitiva do crédito tributário somente acontece, caso o sujeito passivo tenha
interposto alguma defesa administrativa, quando for dada decisão administrativa irrecorrível (definitiva).
Se não houver apresentação de defesa administrativa, após esgotado o prazo para a sua apresentação,
também ocorre a constituição definitiva do crédito tributário.
Ora, como se sabe, o direito de iniciar a constituição do crédito tributário deve ser exercido
em cinco anos contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ser efetuado (decadência). Porém, se o lançamento tiver sido iniciado, mas não estiver concluído porque o
sujeito passivo apresentou defesa administrativa, que se encontre em apreciação, então, não se tem ainda a
constituição definitiva do crédito tributário. No intervalo de tempo que medeia entre o início do
lançamento e sua constituição definitiva não se conta prazo algum. A partir da constituição definitiva do
crédito tributário começa fluir o prazo prescricional.
Este é entendimento pacificado por decisão plenária unânime do Supremo Tribunal Federal
na apreciação de embargos de divergência interpostos pela União Federal 14:
“PRAZOS DE PRESCRIÇÃO E DE DECADÊNCIA EM DIREITO TRIBUTÁRIO. Com a
lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do CTN). Por outro
lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e
até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso
dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para decadência; e ainda não se
iniciou a fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo,
sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a
constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de
prescrição da pretensão do Fisco. É esse o entendimento atual de ambas as Turmas do STF.”
O prazo da prescrição pode ser interrompido ou suspenso15. O parágrafo único do art. 174 do
CTN, estabelece que:
A prescrição se interrompe:
 pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;(LC 118/2005)

 pelo protesto judicial;
 por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
 por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
14 RTJ 106/236-270
15 A respeito da suspensão da prescrição, ver pág. 107.
10
A respeito da interrupção da prescrição vejamos o que ensina Hugo de Brito Machado 16:
“Diversamente do que ocorre com a decadência, a prescrição pode ter interrompido ou suspenso o curso
de seus prazos. (...) Interromper a prescrição significa apagar o prazo já decorrido, o qual recomeçará seu
curso. Assim, constituído definitivamente um crédito tributário, daí começa o curso da prescrição. Se
depois de algum tempo, antes de completar-se o quinquênio, ocorre uma das hipóteses de interrupção
acima indicadas, o prazo já decorrido fica sem efeito e a contagem dos cinco anos volta a ser iniciada”.
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Excluir o crédito tributário significa evitar que ele se constitua 17. A exclusão do crédito
acontece, portanto, quando embora ocorrido o fato gerador, a lei tributária não autoriza o ato
administrativo do lançamento.
Em seu art. 175, o CTN estipula que:
Excluem o crédito tributário:
 a isenção;
 a anistia.
Isenção  é a dispensa do pagamento do tributo devido. Ora, um tributo só é devido com o

acontecimento do seu fato gerador, por isso, na isenção surge a obrigação tributária, mas esta não será
exigida (o lançamento não será efetuado) por força da dispensa legal.
Anistia  é a dispensa ou perdão da penalidade pecuniária; quando o sujeito passivo comete
uma infração às disposições da legislação tributária, fica sujeito à aplicação de penalidade pecuniária, cuja
exigência será formalizada por meio de lançamento de ofício, constituindo-se o respectivo crédito
tributário. Com a anistia (amnestia – esquecimento), porém, o legislador dispensa a cobrança da
penalidade pecuniária, impedindo a constituição do crédito tributário.
Diferenciando a anistia (perdão da multa) da remissão (perdão do crédito) afirma Walter
Paldes Valério18 que “aquela, é causa excludente do crédito tributário e se refere apenas às infrações pelo
descumprimento da legislação fiscal; ao passo que esta última é causa extintiva de crédito tributário já
constituído, abrangendo a obrigação principal com todos os seus componentes, tributo, multas, juros de
mora, correção, etc.”.
Assim, como excludente do crédito tributário, a anistia (perdão da multa) deve verificar-se
antes que o crédito esteja constituído pelo lançamento, ao passo que a remissão (perdão do tributo + multa
+ acessórios), por ser extintiva do crédito tributário, ocorrerá sempre depois do lançamento.
IMPORTANTE: A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das

obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.
O § 6º do art. 150 da CF, veio estatuir que qualquer subsídio ou isenção, redução da base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a imposto, taxas ou contribuições,
só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo
das isenções do ICMS concedidas por Convênios regulados pela Lei Complementar nº 24/75.
Assim, com exceção do ICMS, todos os demais impostos terão suas isenções concedidas por
lei específica, assim entendida aquela que regule exclusivamente este benefício fiscal ou trate apenas do
respectivo tributo ou contribuição. No que toca à anistia, a regra não tem exceção, ou seja, todos os
tributos sujeitam-se à lei específica.

17 Hugo de Brito Machado, in obra citada, p. 152
11
As regras a respeito da isenção e da anistia são estabelecidas pelos artigos 176 a 182 do CTN.
Vejamos:
REGRAS RELATIVAS À ISENÇÃO

A isenção é sempre decorrente de lei (específica) que deverá:
- especificar as condições e requisitos exigidos para a sua concessão
- relacionar os tributos a que se aplica
- informar o prazo de sua duração (se for concedida por prazo certo)
IMPORTANTE: A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade

tributante, em função de condições a ela peculiares.
Exceto se a dispuser de modo contrário, a isenção não é extensiva:

- às taxas e às contribuições de melhoria;
- aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
A isenção:
- em regra, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo
- se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, não poderá ser revogada,
permanecendo até o fim do prazo ou enquanto perdurarem as condições
IMPORTANTE: A lei que revogar ou reduzir isenção de imposto sobre o patrimônio e a

renda, somente entra em vigor no primeiro dia do exercício seguinte ao de sua publicação.
A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho
da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das
condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão (isenção
pessoal), observando-se o seguinte:
- se se tratar de tributo lançado por período certo de tempo, (fato gerador periódico) o
despacho será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a
partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do
reconhecimento da isenção
- o despacho não gera direito adquirido, e a isenção será revogada de ofício, sempre que se
apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de
cumprir os requisitos para a sua concessão, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora com ou sem
penalidade, na forma prevista no art. 15519.
REGRAS RELATIVAS À ANISTIA

A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que
a concede, não se aplicando:
- aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa
qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em
benefício daquele
- salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais
pessoas naturais ou jurídicas
A anistia pode ser concedida:
- em caráter geral
- limitadamente:
19 O art. 155 está transcrito na pág. 107.
12
- às infrações da legislação relativa a determinado tributo

- às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugada ou
não com penalidades de outra natureza
- a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela
peculiares
- sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja
fixação - seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa
A anistia: quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da
autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das
condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão (anistia pessoal)
observando-se o seguinte:
- o despacho não gera direito adquirido, e a anistia será revogada de ofício, sempre que se
apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de
cumprir os requisitos para a sua concessão, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora com ou sem
nova penalidade, na forma prevista no art. 15520.
20 Ver nota anterior.
13
ELEMENTOS QUE PARTICIPAM DO
TEATRO TRIBUTÁRIO
LEI
CONSTITUIÇÃO
ORDINÁRIA
FATO ECONÔMICO
SUJEITO ATIVO SUJEITO PASSIVO

(ESTADO) (CONTRIBUINTE)
O QUE FAZ A CONSTITUIÇÃO?
Distribui a
competência Estabelece
tributária entre a princípios e
União, os Estados e garantias para o
os Municípios contribuinte
(arts. 153 a 156) (arts. 145 a 150)
Estabelece princípios
específicos de determinados
tributos
(§§ dos arts. 153 a 156 e 195)
Neste sentido, o § 7º do art. 150, acrescido pela Emenda

Constitucional nº 3, de 17.03.93, estabelece o seguinte:
“§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação
tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto
ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga,
caso não se realize o fato gerador presumido”
O QUE FAZ A LEI ORDINÁRIA?
Institui os tributos Pode ser

Disciplina a regulamentada por
cobrança e Decreto (ato do Poder
Executivo)
fiscalização dos
tributos
Para efeito de caracterização do fato gerador do tributo,

estabelece os seguintes aspectos e critérios legais básicos
ASPECTOS CRITÉRIOS
material pessoal
temporal quantitativo
espacial
O QUE FAZ O SUJEITO ATIVO?
(ESTADO)
Edita as leis, Arrecada e fiscaliza

através do seu o pagamento dos
Poder Legislativo tributos
QUAL O PAPEL DO FATO
ECONÔMICO?
Quando isso
Alguns fatos acontece, os fatos
econômicos são econômicos recebem
escolhidos para o nomen juris de
servir de base à “fatos geradores”
cobrança de
tributos
Alguns exemplos de fatos econômicos que se

caracterizam como “fatos geradores” de tributos
 comercializar mercadorias
 prestar serviços de qualquer natureza
 importar mercadorias do exterior
QUAL O PAPEL DO SUJEITO
PASSIVO?

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PUC/GOIAS

Prof. Luiz Antonio de Paula

CAPÍTULO 01 - O DIREITO TRIBUTÁRIO

1 Obra citada, pp.06

 o da capacidade tributária passiva (CTN, art. 126)

4 Veja Lançamento do Crédito Tributário, na pág. 44.

CAPÍTULO 2 - ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

As receitas públicas e sua classificação

Obviamente, dos três campos em que se desenvolve a atividade financeira do Estado,

4 Compêndio de Legislação Tributária, Ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1975, p. 11

Art. 4º - A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da

Tributos previstos na constituição - geral

5 Veja art. 148, § único, artigos 149, 195 e 212, § 5º da CF.

Capítulo 04 – DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E SUAS ESPÉCIES

1 Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, São Paulo, 6ª Edição, 1993

Há ainda alguns autores que classificam a competência tributária em ordinária

LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

3 Obra citada, p 185

c) irretroatividade (art. 150, III, “a”);

PRINCÍPIOS – O QUE SÃO?

PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

6 ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação

9 Direito tributário, São Paulo, Atlas, 5ª Edição,1993

 instituição dos seguintes tributos: Empréstimos Compulsórios Extraordinários (Art.

Art. 156 - ...

PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO EM RAZÃO DA PROCEDÊNCIA OU

11 Direito Financeiro e Tributário, São Paula, Atlas, 1ª Edição, 2ª tiragem, 1996

 entidades sindicais dos trabalhadores

OUTROS PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS

Interpretando o dispositivo constitucional, podemos concluir:

Exceção  os favores fiscais ou financeiro-fiscais12 relativos ao ICMS serão concedidos por

CAPÍTULO 05 – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções

Estudo detalhado das fontes formais

1 Curso de Direito Tributário, 9ª Edição, Ed. Saraiva, 1989

 a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do sujeito

3 Walter Paldes Valério, in “Programa de Direito Tributário”, Ed. Sulina

TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS

CAPÍTULO 06 - LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções

Vigência da legislação tributária

Art. 1º - Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o Pais 45

regra especial  aplicável à fontes formais secundárias (normas complementares):

regra especialíssima  aplicável aos dispositivos de lei que:

REGRA DE VIGÊNCIA NO ESPAÇO  o art. 102 do CTN regula a vigência no espaço da

3 Art. 103 e 104 do CTN

Aplicação da legislação tributária

retroatividade interpretativa  a lei aplica-se a ato ou fato pretérito, em qualquer caso,

retroatividade benigna  a lei aplica-se ao ato pretérito, tratando-se de ato não

Interpretação da legislação tributária

gramatical, literal ou léxico – que leva em consideração o texto da norma

Regras especiais de interpretação

10 Rubens Gomes de Souza, apud Walter Paldes Valério, in obra citada, p. 6

interpretação literal  Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

Integração da legislação tributária

Art. 108 - Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a

ANALOGIA  A analogia consiste na aplicação da lei em um caso concreto, para o qual

PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PÚBLICO  São princípios gerais de direito

EQUIDADE  Segundo Yoshiaki Ichihara14, “a equidade é uma apreciação subjetiva com a

O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

13 Hugo de Brito Machado, in obra citada,