RTDoc 12-12-2019 18 - 55 (PM)

ICMS.
A DENOMINADA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

"PARA FRENTE"
ICMS. A DENOMINADA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA "PARA FRENTE"

Revista Tributária e de Finanças Públicas | vol. 29/1999 | p. 50 - 73 | Out - Dez / 1999
Doutrinas Essenciais de Direito Tributário | vol. 4 | p. 373 - 406 | Fev / 2011
DTR\1999\512
Clélio Chiesa
Área do Direito: Tributário

Sumário:
1. Considerações propedêuticas - 2. A denominada substituição "para frente": falso

problema de substituição - 3. A diversidade de regime jurídico entre a substituição
tributária e a tributação de "fatos geradores presumidos" - 4. A tributação de fato
jurídico tributário futuro antes da inserção do art. 150, § 7.º, da CF/1988 pela Emenda
3/93 - inaplicabilidade do Convênio 66/88 - 5. A denominada substituição "para frente"
entre a entrada em vigor do art. 150, § 7.º, da CF/1988 e a edição da Lei Complementar
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1. Considerações propedêuticas
Trata-se a substituição tributária de um tema intrincado, polêmico e que gera grandes

dificuldades para chegar a um consenso quanto à sua aplicação, tanto na doutrina
quanto na jurisprudência. Aliás, tudo o que diz respeito à responsabilidade tributária no
Brasil tem provocado, ao longo dos anos, enormes divergências quanto à sua
aplicabilidade.
A nosso ver, boa parte dos problemas que eclodiram até hoje em torno da criação e
aplicação do instituto da substituição tributária enfrenta um obstáculo quase
intransponível: a precariedade da normatização. Vale dizer, o caos instaurado decorre
principalmente da maneira como a matéria foi disciplinada no ordenamento jurídico
positivo.
Veja-se que a doutrina enquanto ciência do direito stricto sensu, entendida esta como
dogmática jurídica cuja missão é descrever o direito positivo, tem como barreira
intransponível os limites gizados pela ordem jurídica posta. Não compete ao cientista do
direito criar normas jurídicas nem dizer o direito aplicável a um caso concreto, mas
apenas descrever o direito positivo enunciando as proposições normativas encontradas e
apontando as interpretações possíveis.
Dessarte, há problemas que o operador do direito, enquanto descritor do direito positivo,

não pode solver, pois só uma alteração da legislação poderá fazê-lo, modificando os
comandos normativos para adequá-los ao que entendemos ser ideal.
Nessa tarefa legislativa de adequar os institutos às novas realidades, há que se respeitar

as chamadas normas de construção de outras normas; ou seja, as normas de estrutura
que disciplinam como outras normas podem ser produzidas, indicando as pessoas
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habilitadas para tanto e os limites que devem ser respeitados.
Daí exsurge o ponto crucial do tema em tela, causador de tanta discórdia, ou seja, os
limites impostos pelo sistema para a construção das normas disciplinadoras do instituto
denominado substituição tributária. Dito em outras palavras, é justamente no processo
intelectual de dessumir quais são os limites impostos pelas normas de estrutura para a
instituição válida do que se convencionou chamar de substituição "para frente" que
surgem as grandes divergências doutrinárias e jurisprudenciais.
De sorte que é importante ressaltar que, enquanto intérpretes do direito, não podemos
extrapassar os limites do normativo, sob pena de não estarmos mais fazendo ciência do
direito, mas construindo proposições que não encontram correspondência com a ordem
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ICMS. A DENOMINADA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
"PARA FRENTE"
jurídica positiva, ou seja, com o próprio objeto a que nos propusemos a descrever,
construindo proposições sem base empírica. Agindo dessa maneira, construir-se-ia
proposições falsas, sem qualquer correspondência com o sistema positivado, o que seria
um despautério.
Nesse particular, é bom que se diga também que não podemos ignorar as decisões
proferidas pelos nossos tribunais, mormente, as do STF, que geram efeitos erga omnes,
pois se trata de normas individuais e concretas e, como tais, integram o direito positivo,
objeto da ciência do direito.
Dessarte, na qualidade de exegetas, não podemos construir o instituto dos nossos

sonhos, seja como Fisco, seja como contribuinte, mas nos ater a deslindar o instituto da
forma como ele foi contemplado pela ordem jurídica positiva, cingindo-nos a apontar
suas virtudes e imperfeições sem querer corrigi-lo e/ou completá-lo por meio de suposta
interpretação.
O instituto da substituição tributária é tido por seus defensores como um instrumento

necessário para evitar a evasão fiscal, pois, segundo eles, facilita a fiscalização na
medida em que há uma redução do número de contribuintes a serem fiscalizados, além
de torná-la menos onerosa. Vale registrar que, fundados em tais ponderações, erigiram
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até um novo princípio: o princípio da praticidade da tributação.
É certo que o instituto da substituição tributária é um instrumento que proporciona

louváveis benefícios à ação de tributar; entretanto, não podemos admitir que, sob o
pálio de se dar cumprimento ao princípio da praticidade da tributação, amesquinhem-se
direitos e garantias do contribuintes, condicionando sua efetividade à adequação dos
interesses do fisco e reduzindo-os a meras diretivas programáticas sem qualquer eficácia
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concreta. Procedimento de tal ordem malbarata o texto constitucional, enfraquece o
Estado de Direito, vulnera os direitos e garantias do contribuinte, enfim, desfigura a
República engendrada pelo constituinte de 1988.
Diante disso, há que se sopesar os interesses contrapostos do fisco e dos contribuintes,

procurando harmonizá-los à luz dos valores prestigiados pela ordem jurídica positiva,
especialmente os consagrados no texto constitucional, tudo com vistas a obter uma
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arrecadação mais eficaz, sem desprezar os direitos e garantias dos contribuintes.
Vê-se, portanto, que, se por um lado temos os direitos e garantias fundamentais dos
contribuintes, por outro lado temos que tanto o instituto da substituição "para trás"
como o da substituição "para frente" proporcionam vantagens à máquina arrecadadora
do Estado, as quais não podem ser ignoradas no momento de se aventar qualquer
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proposta exegética.
Dessa forma, esses fatores não podem ser ignorados pelos operadores do direito no ato
de proceder à construção das normas jurídicas, entendidas estas como entidades
abstratas compostas por um juízo hipotético-condicional, construído a partir dos textos
de direito positivo, como resultado da análise exegética realizada pelo sujeito
cognoscente.
Convém ressaltar com isso que não estamos a defender processo de interpretação que
deva levar em conta elementos extrajurídicos para desvendar o conteúdo e o alcance
dos preceptivos que disciplinam o instituto da substituição. O que estamos a propor é
que os problemas advindos da instituição e aplicação do instituto sejam solucionados
levando em conta os interesses contrapostos do fisco e dos contribuintes, representados,
de um lado, pelo propósito fiscal de arrecadar mais mediante a utilização do instituto da
substituição e, do outro, pelos contribuintes buscando proteger seus direitos.
Feitas essas ponderações de ordem introdutória, visando a explicitar os rumos a serem

trilhados neste trabalho para a apresentação de uma proposta exegética positivada
sobre o instituto da substituição, podemos avançar e passar a expressar nossa singela
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opinião sobre alguns pontos relacionados ao tema.
2. A denominada substituição "para frente": falso problema de substituição
Há um verdadeiro mistifório terminológico instaurado em torno do tema da substituição

tributária no Brasil. É que, tanto na doutrina como na jurisprudência, se utiliza a
expressão "substituição" para referir dois fenômenos distintos:
a) a substituição propriamente dita, que consiste em colocar no pólo passivo de uma

obrigação tributária pessoa que não realizou o fato jurídico tributário, mas que, por uma
opção do legislador, assim o faz por razões das mais diversas ordens; e
b) a tributação de fato futuro, cobrando antecipadamente de pessoa que não é a

realizadora do fato jurídico tributário o tributo que seria devido posteriormente com a
ocorrência no mundo fenomênico do fato descrito na hipótese da norma instituidora do
tributo, como, v.g., exigir antecipadamente o ICMS devido em operações subseqüentes.
Vale dizer, presume-se que a operação posterior vai ocorrer e, desde já, antes de
ocorrer, passa-se a tributá-la.
O legislador ordinário, principalmente o estadual, por sua vez, está regulamentando a

substituição e a antecipação como se fossem institutos idênticos, sem qualquer
distinção.
Pondera Alfredo Augusto Becker que o "sujeito passivo da relação jurídica tributária,
normalmente, deveria ser aquela determinada pessoa de cuja renda ou capital a
hipótese de incidência é um fato-signo presuntivo. Entretanto, freqüentemente, colocar
esta pessoa no pólo negativo da relação jurídica tributária é impraticável ou
simplesmente criará maiores ou menores dificuldades para nascimento, vida e extinção
destas relações. Por isso, nestas oportunidades, o legislador como solução emprega uma
outra pessoa em lugar daquela e, toda vez que utiliza esta outra pessoa, cria o
substituto legal tributário". Por fim, arremata ele que "o fenômeno da substituição
opera-se no momento político em que o legislador cria a regra jurídica. E a substituição
que ocorre neste momento consiste na escolha pelo legislador de qualquer outro
indivíduo em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a
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hipótese de incidência é fato-signo presuntivo".
Nesse sentido também é lição de Paulo de Barros Carvalho, pois salienta que "a
substituição de que falam os mestres, ou que registram os textos prescritivos do direito
positivo, não se consubstancia num fenômeno jurídico em que um sujeito de direitos
cede lugar a outro sujeito de direitos, debaixo de determinado regime normativo, como
sugere o termo. Sabemos que a mudança ocorre antes que o texto saia à luz, portanto
em tempo que antecede o aparecimento da disciplina jurídica da matéria. Tratando-se
de algo que se opera em fase meramente política, quando o legislador prepara sua
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decisão e a norma ainda não foi produzida".
Trata-se, portanto, a substituição propriamente dita de um fenômeno em que o

legislador, por opção, coloca no pólo passivo da relação jurídica tributária um sujeito que
não é o realizador do fato jurídico tributário, mas terceira pessoa. Entretanto, sempre
toma como hipótese de incidência um fato que, se e quando ocorrido, dará ensejo ao
nascimento da obrigação tributária, vinculando o substituto e não mais o substituído,
vale dizer, colhendo como sujeito passivo não mais o realizador do fato jurídico
tributário, mas um outro sujeito escolhido na fase pré-legislativa.
Seja como for, como bem destaca Paulo de Barros Carvalho, é oportuno frisar que "o
substituído, conquanto não esteja compelido ao recolhimento do tributo, nem a proceder
o implemento de deveres instrumentais que o fato jurídico tributário suscita, tudo
ficando a cargo do substituto, mesmo assim permanece à distância como importante
fonte de referência para o esclarecimento de aspectos que dizem com o nascimento, a
vida e a extinção da obrigação tributária. É nesse sentido que se firma como o regime
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jurídico da substituição o do substituído, e não o do substituto. Se aquele primeiro for

imune ou estiver beneficiado por isenção, este último exercitará os benefícios. Ao ensejo
do lançamento, a lei aplicável há de ser a do instante em que ocorreu a operação
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praticada pelo substituído, desprezando-se a do substituto".
É certo que a eleição do sujeito passivo é uma opção do legislador a ser exercida no ato
de criar a norma jurídica; todavia, não é uma opção totalmente livre, pois há limites
impostos pelo sistema, mesmo em se tratando do instituto da substituição propriamente
dito.
O legislador, no exercício de sua atividade típica de legislar, escolhe, de acordo com sua
vontade, dados de fatos da realidade social que deseja disciplinar, qualificando-os,
normativamente, como fatos jurídicos. Entretanto, como dito, sob o prisma jurídico, essa
atividade não é totalmente livre, devendo, necessariamente, observar o que estipulam
as normas de construção de proposições normativas impostas pelo sistema.
Nesse processo de produção normativa, não podemos olvidar que o ordenamento

jurídico é construído de forma hierárquica, de tal modo que as normas inferiores buscam
fundamento de validade nas normas superiores, até o nível constitucional. A
Constituição, nesse processo de derivação, ocupa o patamar mais elevado. Logo, e
óbvio, todas as demais normas devem haurir seu fundamento de validade no Texto
Constitucional.
Assinala Geraldo Ataliba que "será sujeito passivo, no sistema tributário brasileiro, a
pessoa que provoca, desencadeia ou produz a materialidade da hipótese de incidência de
um tributo (como inferida da Constituição) ou quem tenha relação pessoal e direta -
como diz o art. 121, par. ún., I, do CTN (LGL\1966\26) - com essa materialidade.
Efetivamente, por simples comodidade ou por qualquer outra razão, não pode o Estado
deixar de colher uma pessoa, como sujeito passivo para, discricionária e arbitrariamente,
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colher outra".
Nota-se, portanto, que o legislador não poderá, arbitrariamente, eleger como sujeito
passivo pessoa que não tenha nenhuma relação com o fato que deu origem à obrigação
tributária. É uma imposição do sistema constitucional tributário, como sentenciam
Geraldo Ataliba e Cléber Giardino: "parece de evidência total que não pode a lei exigir de
alguém - que mora no primeiro andar de um prédio - o imposto de renda devido por
todos os moradores do prédio, simplesmente porque a cobrança, assim, se torna mais
fácil. Nem exigir de quem more na esquina o imposto predial de todos os contribuintes
daquele quarteirão - ainda que, depois, se lhe assegurem mecanismos de reembolso
junto aos demais - só porque tal expediente é cômodo à Administração. Seria supremo
arbítrio exigir tributo de alguém, simplesmente pela circunstância de que é mais fácil
colhê-lo do que ao destinatário da carga tributária, como induzido pela Constituição.
Esse raciocínio nos leva à conclusão de que há exigência constitucional implícita, no
sentido de que um imposto somente pode ser cobrado daquela pessoa cuja capacidade
contributiva seja revelada pelo acontecimento do fato imponível ou, nos casos de
tributos vinculados, somente daquela pessoa a que a atuação estatal se refira de alguma
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maneira".
É evidente que a substituição não é inconstitucional por si só, mas, quando instituída,
deve render-se a limites certos, que observem o princípio da igualdade de todos perante
a lei, em cujas dobras está contido o princípio da capacidade contributiva e o princípio
constitucional que proíbe o confisco. Não pode também ser desprezada a indicação do
sujeito passivo feita pela Constituição para a averiguação da capacidade contributiva.
Por isso, segundo a lição de Geraldo Ataliba e Cléber Giardino, é que quando se institui
"responsabilidade" ou "substituição":
"a) a obrigação é estruturada tendo em consideração as características objetivas do fato

imponível implementado pelo contribuinte. O responsável, na verdade, não realiza o fato
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relevante para determinar o surgimento da obrigação - tão-só posto, pela lei, no dever
de prover o recolhimento de tributo decorrente de fato provocado ou produzido por
outrem;
b) os elementos subjetivos que eventualmente concorram na realização do fato, ou na

formação da obrigação, são estabelecidos em consideração à pessoa do contribuinte (e
não à pessoa do responsável ou substituto). Assim, v. g., os casos de isenções ou
imunidades subjetivas, gradações pessoais do imposto de renda na fonte etc.;
c) a carga do tributo não pode - e não deve - ser suportada pelo terceiro responsável.
Por isso é rigorosamente imperioso que lhe seja objetivamente assegurado o direito de
haver (percepção) ou descontar (retenção), do contribuinte, o quantum de tributo que
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deverá pagar por conta daquele".
Vê-se, portanto, que a substituição propriamente dita opera com fatos de efetiva
ocorrência, fatos concretos, realizados no mundo fenomênico, enquanto a denominada
substituição tributária "para frente", ou ainda denominada tributação de "fato futuro",
contempla como hipótese de incidência fatos de provável ocorrência.
A denominada "substituição para frente" é um falso problema de substituição, pois os

legisladores ordinários, sob o pretexto de utilizarem-se do instituto da substituição,
autorizado pelo constituinte originário, desde que observados limites restritos,
pretendem, em veras, instituir a possibilidade de cobrar o tributo antes da ocorrência no
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mundo fenomênico do fato jurídico tributário. A Constituição, pelo menos até o
advento da EC 3/93, somente autorizava a tributação sobre fatos concretamente
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realizados, jamais sobre fatos de provável ocorrência.
Infere-se, portanto, que se trata de fenômenos totalmente distintos, cujos regimes

jurídicos também são diversos. As regras que disciplinam a substituição não são as
mesmas que regem a malfadada autorização inserida no texto constitucional pela EC
3/93 no art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3), para a tributação de "fato gerador
presumido".
A respeito da tributação de fato futuro, já tivemos a oportunidade de nos manifestar no

sentido de que ela é inconstitucional, mesmo após a inserção do art. 150, § 7.º, da
CF/1988 (LGL\1988\3) feita pela EC 3/93, pois entendemos que tal alteração foi írrita,
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por violar normas contidas no texto constitucional originário.
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Todavia, como há uma tendência no Judiciário no sentido de se firmar o entendimento
de que a alteração implementada pela EC 3/93 é constitucional, nos propusemos, neste
trabalho, a enfrentar a problemática da tributação dos denominados "fatos geradores
presumidos" partindo da premissa de que tal alteração é constitucional, para, a partir
desse pressuposto, desenvolvermos nossas ponderações.
3. A diversidade de regime jurídico entre a substituição tributária e a tributação de "fatos

geradores presumidos"
Vimos que a substituição tributária propriamente dita há muito é contemplada pelo

ordenamento jurídico positivo. Não há divergência doutrinária nem jurisprudencial
quanto à possibilidade de sua instituição, desde que respeitados os parâmetros
estabelecidos pelo próprio sistema.
O fundamento legal para sua instituição está previsto no art. 128 do CTN
(LGL\1966\26), o qual prescreve que, "sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade
do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação".
Portanto, respeitados os limites estabelecidos pela ordem jurídica positiva,

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principalmente o de que a carga tributária não pode ser deslocada para o substituto,
fazendo com que ele suporte o ônus da tributação, pode o legislador ordinário valer-se
do instituto da substituição, consoante as razões já expostas no item anterior.
No tocante à tributação de "fato gerador presumido", o amparo legal encontra-se

contemplado no art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3), o qual prescreve que "a lei
poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada a imediata e preferência restituição da quantia paga, caso não se realize o
fato gerador presumido", e, mais recentemente, também na LC 87/96.
Trata-se de institutos diferentes e que não podem ser confundidos, eis que desfrutam de
regulamentação própria, não se podendo aplicar as normas pertinentes a um instituto ao
outro, salvo em caráter subsidiário, naquilo que não forem incompatíveis, conforme será
mais bem demonstrado nos itens subseqüentes.
4. A tributação de fato jurídico tributário futuro antes da inserção do art. 150, § 7.º, da
CF/1988 pela Emenda 3/93 - inaplicabilidade do Convênio 66/88
A legislação infraconstitucional já contemplava, mesmo antes da inserção do art. 150, §

7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) pela EC 3/93, a possibilidade de os Estados e o Distrito
Federal tributarem fatos de provável ocorrência, implantando a chamada tributação de
"fatos geradores presumidos".
Nos termos do art. 34, §§ 3.º e 8.º do ADCT (LGL\1988\31), ficou estabelecido que os
Estados e o Distrito Federal poderiam, caso não fosse editada a lei complementar
necessária à instituição do ICMS no prazo de sessenta dias a contar da promulgação da
Constituição, mediante convênio a ser celebrado nos termos da LC 24/75, editar normas
para regular provisoriamente a matéria.
Prescreve o art. 34, §§ 3.º e 8.º do ADCT (LGL\1988\31) que:
"§ 3.º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela
previsto.
(...)
§ 8.º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for
editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155,
I, b, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei
Complementar 24, de 07.01.1975, fixarão normas para regular provisoriamente a
matéria".
A LC 24/75, por sua vez, estabeleceu que os convênios deveriam ser celebrados em
reuniões para as quais tivessem sido convocados representantes de todos os Estados e
do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal e com a
presença de representantes da maioria das Unidades da Federação.
Com espeque em tais preceptivos, os Estados-membros e o Distrito Federal firmaram o

Convênio 66/88, no qual se outorgou a faculdade de instituir não só a chamada
substituição "para trás", mas também a substituição "para frente", como se surpreende
do art. 25 do Anexo Único do Convênio:
"Art. 25. A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:
I - industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do

imposto devido na operação ou operações anteriores;
II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante

ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subseqüentes;
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III - depositário, a qualquer título, em relação à mercadoria depositada por contribuinte;
IV - contratante de serviço ou terceiro que participe das prestações de serviços de

transportes interestadual ou intermunicipal e de comunicação.
Parágrafo único. Caso o responsável e o contribuinte estejam situados em Estados

diversos, a substituição dependerá de acordo entre estes".
Veiculada a referida faculdade, deram-se pressa os Estados em instituir a substituição

tributária "para trás" e "para frente" em suas respectivas áreas de competência,
passando a exigir tributos sobre fatos de provável ocorrência, como, por exemplo, a
exigência do ICMS do fabricante referente à operação imediatamente subseqüente.
Em que pese os que pensam de modo contrário, penso que, na outorga concedida pelo
art. 34 do ADCT (LGL\1988\31), não estava incluída a faculdade para tributar "fato
gerador presumido", pois tal sistemática não encontrava respaldo no sistema tributário
contemplado na própria Constituição Federal (LGL\1988\3) à época da sua edição.
Os contornos das regras matrizes dos tributos foram cuidadosamente traçados na

Constituição Federal (LGL\1988\3). Vale dizer que os fatos que podem dar ensejo à
criação de tributos foram rigorosamente delimitados no texto constitucional. O legislador
ordinário somente poderá instituir tributo sobre esses fatos exaustivamente indicados,
sob pena de incorrer em vitanda inconstitucionalidade.
Em nenhum momento a Constituição, até o advento da EC 3/93, acenava para a

possibilidade de se criar tributo sobre fato presumido. Reportava-se, tão-somente, a
fatos concretamente realizados. O motivo é simples: segurança jurídica, pilastra que
sustenta todo o ordenamento jurídico. Uma construção jurídica não pode erigir-se sobre
presunções, probabilidades, mas sobre fatos reais, efetivos, concretos.
Portanto, a nosso ver, os representantes dos Estados e do Distrito Federal, ao

estabelecerem no Convênio 66/88 a faculdade para tributar "fatos geradores
presumidos", extrapassaram a competência que lhe foi outorgada pelo art. 34 do ADCT
(LGL\1988\31), sob o pretexto de editar normas necessárias à instituição do ICMS.
Nesse sentido, chegou a decidir a 1.ª T. do STJ, cujo excerto do voto do Min. Demócrito
Reinaldo, relator do feito, passamos a transcrever:
"É tão curial a impossibilidade de os Estados poderem legislar sobre substituição (ou
responsabilidade) tributária, como a 'antecipação' do pagamento do ICMS, que o
Congresso Nacional, apreciando emenda de iniciativa do Poder Executivo, introduziu o
art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) (...).
Como se vê, a substituição tributária, nos moldes preconizados no convênio, só seria

possível se instituída através de lei e posteriormente à Emenda Constitucional 3/93, eis
que somente com a sua promulgação tornou-se possível o cometimento de
responsabilidade a terceiro, pelo pagamento de ICMS, mesmo antes de se aperfeiçoar a
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situação constitutiva do fato gerador".
Portanto, filiamo-nos à corrente dos que entendem que a exigência do ICMS com base
em "fato gerador presumido" somente passou a ser válida após o advento da EC 3/93 e
se instituída por lei, conforme determina o art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3).
5. A denominada substituição "para frente" entre a entrada em vigor do art. 150, § 7.º,
da CF/1988 e a edição da Lei Complementar 87/96
5.1 Considerações preliminares
Convém aqui transcrevermos o art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3), para que
possamos examiná-lo. Estabelece o preceptivo em comento que:
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"§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferência restituição da quantia paga, caso
não se realize o fato gerador presumido" (grifamos).
Diante de tal redação, surgem desde logo duas indagações: o comando no artigo
mencionado é auto-aplicável? A lei a que se reporta, trata-se de lei ordinária ou de lei
complementar?
5.2 A aplicabilidade do art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) inserido pela Emenda
3/93
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As normas constitucionais, na clássica enunciação de José Afonso da Silva, dividem-se
em três categorias:
a) normas de eficácia plena com aplicabilidade direta, imediata e integral, que incidem
imediatamente e dispensam legislação complementar;
b) normas de eficácia contida com aplicabilidade direta, imediata, mas, possivelmente,

não integral, que produzem imediatamente efeitos, apesar de exigirem meios
normativos de contenção de sua eficácia, por limitarem os direitos nelas consagrados; e
c) normas de eficácia limitada declaratória de princípios institutivos ou organizativos e

declaratórios de princípios programáticos, que dependem de lei orgânica ou
complementar para a sua aplicação, tendo, porém, eficácia ab-rogante de legislação
precedente incompatível, entre elas se incluindo as normas programáticas.
O comando normativo do art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3), inserido pela EC

3/93, afigura-se como norma auto-aplicável, ou seja, não depende de nenhum outro
comando complementar para que possa gerar os seus efeitos, pois já possui todos os
elementos necessários para sua operatividade.
Dessa forma, os entes tributantes, tão logo tenha entrado em vigor a alteração
promovida pela EC 3/93, poderiam ter exercido suas competências legislativas, criando a
figura do substituto para as hipóteses de tributação de "fato gerador presumido". Não
precisavam ficar aguardando qualquer outra providência complementar para contemplar
em seus ordenamentos a tributação de fato futuro, como autorizado no art. 150, § 7.º,
da CF/1988 (LGL\1988\3).
Infere-se, portanto, que no tocante ao ICMS, independentemente de haver ou não a

edição de normas gerais acerca da matéria, os Estados poderiam exercer suas
competências e implantar a tributação de "fatos geradores presumidos", atribuindo, por
exemplo, ao fabricante a obrigação de recolher o ICMS devido na operação subseqüente.
5.3 A natureza do instrumento normativo exigido pelo art. 150, § 7.º, da CF/1988
(LGL\1988\3) para a instituição da tributação antecipada
O texto do art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) refere-se expressamente ao termo

"lei" como instrumento hábil para a instituição da faculdade por ele contemplada.
Todavia, não indica a espécie normativa, ou seja, se é lei ordinária ou lei complementar.
Inclino-me no sentido de entender que o veículo normativo exigido é, em qualquer

hipótese, a lei ordinária, não ficando afastada, é claro, a competência do Congresso
Nacional de editar, por meio de lei complementar, normas gerais a respeito da matéria.
Há os que pensam de modo diferente, sustentando que a regra geral é de que o

instrumento exigido é a lei ordinária, com exceção do ICMS, em virtude do art. 155, XII,
b, da CF (LGL\1988\3), o qual estabelece que cabe a lei complementar "dispor sobre
substituição tributária".
Nesse sentido é o entendimento de Aroldo Gomes de Mattos, pois, segundo ele, "quando
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"PARA FRENTE"
o art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3), retro transcrito, defere à 'lei' instituir
regime de substituição tributária 'para frente' refere-se, evidentemente, à 'lei ordinária',
exceto, porém, quanto ao ICMS, por ser este regido em disposição constitucional
específica (art. 155, XII, b, da CF/1988 (LGL\1988\3)) exigindo para aquele fim 'lei
18
complementar'".
Assevera Sacha Calmon Navarro Coelho que é "certo que o art. 150, § 7.º, da CF/1988
(LGL\1988\3) diz que lei poderá... Esta lei só pode ser complementar. Mas a lei
complementar tem que estar conforme a Constituição e não contra ela, sob pena de
19
inconstitucionalidade".
Em que pese a posição dos renomados mestres, não estou convencido de que se trata
de lei complementar de caráter nacional a ser editada pelo Congresso Nacional, nos
termos do art. 155, XII, b, da CF (LGL\1988\3).
Primeiro, porque a hipótese do art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) não se trata
propriamente de substituição, mas de antecipação tributária, cujo regime jurídico
entendo ser diferente do regime da substituição tributária propriamente dita.
Segundo, porque à época da feitura da Constituição Federal de 1998, não foi

contemplada a possibilidade de se tributar "fatos geradores presumidos", tendo sido tal
possibilidade somente inserida com a EC 3/93, não havendo que se falar então em
vinculação entre os dois dispositivos (arts. 150, § 7.º, e 155, XII, b, da CF/1988
(LGL\1988\3)).
Terceiro, porque a competência dos Estados-membros não pode ficar condicionada à

edição de normas gerais a serem editadas pelo Congresso Nacional, isso seria os caos.
Veja-se que tanto é assim que o poder constituinte originário, quando da feitura da
Constituição de 1988, outorgou aos Estados e ao Distrito Federal, na ausência da edição
de lei complementar no prazo de sessenta dias, regular a matéria por meio de convênio,
visando a evitar que ficassem condicionados à edição de lei complementar.
Quarto, porque, nos termos do art. 24, § 3.º, da CF (LGL\1988\3), na inexistência de lei
federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para
atender suas peculiaridades.
Por tais razões, entendo que, desde a entrada em vigor da modificação implementada
pela EC 3/93, poderiam os Estados e o Distrito Federal, mesmo em matéria de ICMS,
editar normas nos seus respectivos âmbitos de competência sobre a tributação de "fatos
geradores presumidos", desde que assegurassem a imediata e preferencial restituição
das quantias pagas, na hipótese de não ocorrer o fato gerador presumido ou na hipótese
de sê-lo concretizado em proporções menores do que o presumido.
5.4 As prescrições do Convênio 66/88 em face da inserção do art. 150, § 7.º, da

CF/1988 (LGL\1988\3)
O Convênio 66/88 deveria ter sido editado com o propósito de suprir lacunas normativas
existentes em matéria de ICMS, consoante a faculdade outorgada pelo art. 34 do ADCT
(LGL\1988\31). Todavia, como registra a melhor doutrina, ele foi muito mais além,
pretendeu até dispor sobre matéria que já estava regulada por lei complementar, vindo
20
a dispor de modo diferente.
Com efeito, não pretendemos examinar o Convênio 66/88 sob todos os seus aspectos,
mas somente a faculdade contemplada no art. 25 do Anexo Único, para se atribuir a
terceiro não realizador do fato jurídico tributário a condição de substituto tributário de
fato jurídico tributário de provável ocorrência em face da inserção do art. 150, § 7.º, da
CF/1988 (LGL\1988\3) pela EC 3/93. Vale dizer, a questão a ser examinada é saber se o
art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) teria convalidado o Convênio 66/88 no que diz
respeito à tributação de "fatos geradores presumidos", gerando efeitos até o advento da
LC 87/96.
Página 9
"PARA FRENTE"
Veja-se que a questão é importante na medida em que, mesmo entendendo que os

Estados e o Distrito Federal não poderiam ter contemplado a possibilidade de se tributar
"fatos geradores presumidos", certo é que, nesse interstício, o Convênio 66/88 não foi
retirado da ordem jurídica, nem foi declarado inconstitucional, nesse particular, em
decisão definitiva com efeitos erga omnes. Logo, como todo instrumento normativo
desfruta da presunção de validade, quando da inserção do § 7.º do art. 150 da CF
(LGL\1988\3) pela EC 3/93, o convênio estava em vigor e era, para todos os efeitos,
válido.
Portanto, com a mudança do fundamento último de validade da ordem jurídica positiva,

ou seja, as normas contidas no texto constitucional, a indagação que se coloca é se o
convênio teria ou não sido recepcionado, passando agora a integrar a ordem jurídica de
forma válida, já que a EC 3/93 inseriu dispositivo autorizando a tributação de "fatos
geradores presumidos".
A meu ver, não. O instituto da tributação antecipada rege-se, como já registrei, por
regime jurídico próprio, no qual não se inclui a faculdade para sua instituição ser feita
por meio de convênio, como disciplinado no art. 34 do ADCT (LGL\1988\31). O art. 150,
§ 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) é categórico no sentido de que só a lei, em sentido
estrito, pode atribuir a terceiros não realizadores do fato jurídico tributário a condição de
substituto de fato a vir a ocorrer.
No entendimento de Hamiton Dias de Souza, "a partir da entrada em vigor da EC 3/93,

que introduziu o art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3), só se validaria substituição
tributária criada por legislação editada em conformidade com os requisitos contidos na
norma constitucional atributiva de competência, encontrando-se, em conseqüência,
21
revogada toda a legislação até então em vigor.
Diante disso, infere-se que, nem mesmo no interregno entre a inserção do art. 150, §
7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) e a edição da LC 87/96, o Convênio 66/88 produziu
efeitos válidos no que tange à regulamentação da tributação de "fatos geradores
presumidos".
6. A determinação da base de cálculo na tributação antecipada em face do princípio da

não-cumulatividade do ICMS
A diretriz da não-cumulatividade integra a própria estrutura do ICMS, de tal sorte que

ICMS cumulativo não é ICMS; poderá até ser outro imposto qualquer, mas não será
ICMS. O imposto em questão é, por imperativo constitucional, não-cumulativo.
O ICMS - leciona Sacha Calmon Navarro Coelho - "é um imposto multifásico, cobrado
fracionadamente em cada uma das etapas da circulação dos bens e serviços, sobre o
valor adicionado pelos agentes que as promovem desde a produção até o consumo. Daí
advém o princípio da não-cumulatividade, pelo qual o valor do imposto pago na etapa
anterior constitui crédito do contribuinte que irá realizar a posterior etapa tributada do
processo de circulação, até o consumidor final, que suporta a tributação integral do
22
ciclo".
O valor da base de cálculo estimada na operação com o consumidor final, salienta Aroldo
Gomes de Mattos, "jamais poderá ser superior àquele que vier a ser efetivamente
praticado, sob pena da quebra do princípio da não-cumulatividade do tributo, salvo,
evidentemente, se o excesso cobrado em razão dessa superioridade for restituído ao
contribuinte substituído. A cláusula, pois, da 'imediata e preferencial restituição' é
ontologicamente corolário do princípio constitucional da não-cumulatividade do tributo".
23
O princípio da não-cumulatividade tem como objetivo evitar que o imposto seja cobrado
em cascata, aumentando excessivamente o preço final do produto em decorrência das
sucessivas tributações, cujo ônus, por se tratar de imposto indireto, será suportado pelo
Página 10
"PARA FRENTE"
24
consumidor.
Tal sistemática é adotada constitucionalmente e não comporta exceções, salvo as

expressamente previstas no próprio texto da Constituição Federal (LGL\1988\3), sob
pena de haver uma desfiguração do ICMS. Portanto, todo e qualquer artifício utilizado
para burlar essa norma cogente será tido como inválido, devendo ser afastado da ordem
jurídica positiva.
Diante disso, podemos concluir que a cláusula que impõe a "imediata e preferencial
restituição" é um imperativo ditado pelo princípio da não-cumulatividade, pois, caso a EC
3/93 não tivesse assegurado a restituição dos valores pagos a maior em decorrência das
bases de cálculo presumidas, a tributação de "fatos geradores presumidos" estaria
eivada do vício insanável de inconstitucionalidade.
7. A prevalência da base real em detrimento da base presumida como corolário dos

princípios da capacidade contributiva, não-confisco e da vedação do enriquecimento sem
causa
A faculdade criada pelo art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3), para se instituir a
figura do substituto tributário referente a fatos jurídicos tributários a serem realizados
pelo substituído, há que ser examinada de forma indissociável da cláusula "assegurada a
imediata e preferencial restituição". Vale dizer, como não há um ICMS cumulativo na
Constituição Federal (LGL\1988\3), de igual modo não há autorização para a tributação
de "fatos geradores presumidos" sem que seja assegurada a imediata e preferencial
restituição de eventuais valores pagos a maior. Tal diretriz integra a própria estrutura da
25
tributação antecipada.
Veja-se que somente dentro dessa perspectiva é que se poderá intentar suplantar o
óbice intransponível da vedação da tributação de fatos jurídicos tributários ainda não
ocorridos, pois só assim se poderá mitigar os nefastos efeitos da tributação antecipada,
buscando harmonizá-la com os princípios da capacidade contributiva, do não-confisco,
da vedação do enriquecimento sem causa, entre outros.
A tributação por meio de impostos é informada pelo princípio da capacidade contributiva,

segundo o qual cada pessoa somente poderá ser compelida a pagar impostos na medida
de suas forças econômicas, visando a proteger os hipossuficientes e assegurar o direito
de propriedade, considerado pela ordem jurídica como direito individual fundamental. Tal
aferição somente poderá ser levada a efeito mediante a mensuração das reais
proporções do fato tributado, quando ocorrido efetivamente no mundo fenomênico, não
com espeque em presunção.
Adverte Hamiton Dias de Souza, que "só com a previsão de integral e imediata
restituição do imposto pago a maior será atendido o princípio da capacidade
contributiva, pois esta foi a maneira encontrada de não permitir pudesse a sistemática
da substituição tributária implicar nível maior de ônus fiscal, atingindo, em
26
conseqüência, mais fortemente o consumidor".
De igual sorte, o princípio do não-confisco tem como propósito evitar que o direito de
propriedade seja aviltado por meio da ação de tributar, pois se, por um lado, o Estado
precisa arrecadar para suprir as necessidades públicas, por outro, há o direito de
propriedade que precisa ser preservado, sob pena de se malbaratar pouco a pouco o
Estado Democrático de Direito positivado.
Constitui também uma das pilastras do Estado positivado a diretriz segundo a qual se
repudia o enriquecimento sem causa. Segundo essa diretiva, a ninguém é dado
apropriar-se de recursos de terceiros sem que haja uma causa justa, visando a tolher
manobras escusas com o propósito de auferir riquezas à custa de outrem.
A efetividade de tais princípios na tributação antecipada somente será assegurada, ainda

que não com todo o seu vigor, mediante o confronto entre a base presumida e a base
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"PARA FRENTE"
real, assegurados os eventuais ajustes. Esse é um imperativo constitucional que não

pode ser afastado, sob pena de se subverter todo o sistema constitucional tributário.
Dito em outras palavras, seria a derrocada do sistema, a sua completa desfiguração.
Portanto, procurando harmonizar o princípio da praticidade da tributação com as

diretrizes fundamentais do sistema constitucional tributário, conclui-se que somente há
uma forma de compatibilizar a tributação antecipada às demais regras do sistema:
considerar a cláusula que assegura a imediata e preferencial restituição de valores pagos
a maior como regra intrínseca ao instituto, ou seja, indissociável, não há tributação
antecipada sem que seja assegurado o direito à restituição.
Leciona Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho que o "substituto,
portanto, não pode jamais pagar pelo substituído um ICMS maior do que o real, sob
pena de enriquecimento ilícito do Estado e o ferimento ao princípio do não-confisco
demais disso, em contrariedade com a própria lógica da substituição, ficará
27
pessoalmente responsável pela diferença a maior".
Ademais, como adverte Aroldo Gomes de Mattos, "o potencial da margem de lucro
presumida/estimada efetivamente praticada, devido à forte concorrência hoje existente
o mercado, é muito inferior ao fixado em convênios, daí resultando inexoráveis excessos
na cobrança do ICMS antecipado. Por outro lado, admite-se até que esses excessos
sejam cometidos de forma proposital, como 'técnica' para aumentar a arrecadação
tributária, já que muitos contribuintes substituídos se omitem quanto ao lídimo direito de
pleitear seu ressarcimento, como permite a Constituição da República (LGL\1988\3).
Arremata o autor, dizendo que entender-se que a base de cálculo arbitrada é definitiva,
isto é, que não comporta acertos posteriores para ajustá-la ao valor real da operação,
acabaria por transformar o regime de substituição em 'pauta fiscal'. E essa sistemática
de cobrança vem sendo considerada ilegal ao longo dos anos, através de torrencial
28
jurisprudência.
Há os que, dando uma interpretação canhestra à parte final do art. 150, § 7.º, da
CF/1988 (LGL\1988\3), se apegam à literalidade da expressão "caso não se realize o
fato gerador" para sustentar que somente cabe pedido de restituição na hipótese de o
fato gerador presumido não ocorrer, não comportando, portanto, segundo eles, pedido
de restituição quando a operação subseqüente ocorra por preço inferior ao presumido.
Com o devido respeito aos que pensam dessa maneira, parece-nos que essa não é a
exegese que melhor se coaduna com o sistema constitucional tributário brasileiro.
Leciona Marco Aurélio Greco que "questão que pode ser levantada é saber se a previsão
constitucional alcança apenas as hipóteses em que o fato gerador não se realizar (dicção
literal do dispositivo) ou se também se aplica às hipóteses em que ele ocorrer, mas não
tiver a dimensão prevista ao ensejo do recolhimento por antecipação (não ocorrer tal
como previsto).
O sentido do dispositivo constitucional é claramente o de proteger o contribuinte contra

exigências maiores do que as que resultam da aplicação do modelo clássico do fato
gerador da obrigação tributária. Não há uma autorização constitucional para cobrar mais
do que resultaria da aplicação direta da alíquota sobre a base de cálculo existente ao
ensejo da ocorrência do fato legalmente previsto (fato gerador). Antecipa-se o imposto
devido; não se antecipa para arrecadar mais do que o devido. Portanto, a devolução é
de rigor sempre que o fato não se realizar ou, realizando-se, não se der na dimensão
originalmente prevista. O excesso tem a natureza de uma cobrança indevida e a
29
Constituição não está legitimando o débito".
Trata-se a tributação por antecipação de uma sistemática que está na contramão do

sistema, cujas diretrizes convergem no sentido de somente admitir a tributação de fatos
efetivamente ocorridos. Diante disso, há que se procurar harmonizar tal sistemática às
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"PARA FRENTE"
demais diretivas, procurando compatibilizá-la com os direitos e garantias assegurados ao

contribuinte, evitando um choque entre os comandos.
Aliás, até a localização topográfica do art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) inserido
pela EC 3/96 nos conduz no sentido de que a interpretação a ser dada é a que assegura
maior efetividade aos direitos e garantias dos contribuintes, eis que foi inserido na seção
das "limitações constitucionais ao poder de tributar".
Dentro dessa perspectiva, não vejo como harmonizar essa interpretação literal de que
não é possível se proceder ao confronto entre a base de cálculo real e a base cálculo
presumida para se restituir eventual valor pago a maior, sob o argumento de que o art.
150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) somente assegura a restituição na hipótese de
não-realização do fato gerador presumido.
Tal interpretação choca-se com a estrutura do próprio sistema tributário, que somente
admite a tributação sobre fatos efetivamente ocorridos no mundo fenomênico, como
forma de se prestigiar os princípios da capacidade contributiva, do não-confisco, da
vedação do enriquecimento sem causa, entre outros.
Portanto, entendemos que a única interpretação que se harmoniza, ainda que não
totalmente, com o sistema tributário constitucional é a de que sempre se deve proceder
ao confronto entre a base presumida e a base real, assegurando-se ao contribuinte o
direito à imediata e preferencial restituição de valores eventualmente pagos a maior em
30
decorrência da operação posterior ocorrer por preço inferior ao estimado.
8. O direito constitucionalmente assegurado ao substituído de postular a restituição ou

compensação de valores pagos a maior antes e depois do advento da Lei Complementar
87/96
Com espeque na premissa firmada de que não há tributação antecipada sem direito à
restituição, i.e., que esse direito surge como corolário da própria configuração do
instituto, infere-se, desde logo, que o direito à restituição é um direito
constitucionalmente assegurado ao contribuinte substituído sempre que a base real for
inferior à base presumida.
Prelecionam Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho que os
"contribuintes substituídos são titulares de um direito subjetivo à imediata restituição (
facultas agendi) de raiz constitucional. Trata-se de direito sobranceiro que, para ser
exercido, desnecessita de qualquer fundamento legal além daquele fincado na
Constituição. A contrario sensu, toda legislação (lei complementar, lei ordinária ou
31
decreto regulamentar) que contrariar o querer constitucional será inconstitucional".
A respeito, recentemente pronunciou-se a 2.ª T. do STJ, assegurando ao substituído o

direito à restituição de valores pagos a maior em decorrência da diferença entre a base
estimada e a base real, entretanto, somente a partir da edição da LC 87/96, pois
entenderam os ministros que, antes disso, o substituído não mantinha com o sujeito
ativo nenhuma relação jurídica, cuja ementa da decisão passamos a transcrever:
"Tributário. ICMS. Substituição tributária. Tributo pago a maior, considerando a

diferença entre o preço estimado e o valor efetivo (menor) da operação. Legitimidade do
'substituído' para requerer a repetição do indébito ou proceder à respectiva
compensação, mas somente a partir da Lei Complementar 87, de 1996. Até a Lei
Complementar 87, de 1996, o 'substituído' não tinha qualquer relação jurídica com o
sujeito ativo da obrigação tributária; depois dela, sem embargo de que não participe da
relação jurídica tributária, o 'substituído' está legitimado a requerer a repetição do
indébito do ICMS pago a maior na chamada 'substituição para frente' (art. 150, § 7.º, da
CF/1988 (LGL\1988\3) c/c o art. 10, § 1.º, da LC 87/1996) - desautorizada a presunção
juris et de jure que militava a favor da base de cálculo por estimativa, na forma da Lei
Complementar 44, de 1983" (Recurso em mandado de segurança 9.380-MS, rel. Min. Ari
Página 13
"PARA FRENTE"
Pargendler, DJU 01.03.1999).
Temos para nós que o direito à restituição contemplado no art. 150, § 7.º, da CF/1988
(LGL\1988\3) assemelha-se, no que tange ao ICMS, ao direito à compensação
assegurado constitucionalmente ao contribuinte de creditar na operação posterior o
imposto pago na operação anterior como corolário do princípio da não-cumulatividade,
diretriz intrínseca à própria estrutura do ICMS.
Assinala-se que a compensação, nesse sentido, não se confunde com a compensação

como modalidade de extinção da obrigação tributária, consistente no confronto entre
créditos contrapostos, líquidos, certos e exigíveis, com vistas a amortizá-los. Trata-se
aquela de um mecanismo adotado pelo legislador como forma de evitar a tributação em
cascata, desnaturando o ICMS.
É um direito que tem origem constitucional e não pode sofrer nenhuma restrição em
patamares inferiores. Nesse sentido, é a magistral lição de Geraldo Ataliba e Cléber
Giardino, ao afirmarem que o abatimento "é, nitidamente, categoria jurídica de
hierarquia constitucional: porque criada pela Constituição. Mais que isso: é direito
subjetivo constitucional reservado ao contribuinte do ICMS; direito público subjetivo de
nível constitucional, oponível ao Estado pelo contribuinte do imposto estadual. O próprio
Texto Constitucional, que outorgou ao Estado o poder de exigir o ICMS, deu ao
32
contribuinte o direito de abatimento".
Portanto, não vislumbramos a possibilidade de se instituir validamente a tributação

sobre "fatos geradores presumidos" sem que seja assegurado ao contribuinte o direito
de restituição de valores pagos a maior, pois tal regra é inerente à própria estrutura da
tributação antecipada. Vale dizer, não há autorização constitucional para se instituir a
tributação sobre "fatos geradores presumidos" sem o correlato direito de restituição na
hipótese de haver diferença entre a base presumida e a base real.
Nessa linha de raciocínio, é a própria Constituição que outorga ao substituído o direito de

postular a restituição ou compensação de valores pagos a maior na hipótese da operação
subseqüente ser realizada por valor inferior ao que foi presumido.
Consoante o entendimento firmado pela 2.ª T. do STJ no acórdão colacionado, o direito

de o substituído postular a restituição somente surgiu com a edição da LC 87/96, que lhe
outorgou tal faculdade no art. 10 da LC 87/96, pois antes disso o substituído não
mantinha nenhuma relação jurídica com o sujeito ativo.
Consignou o Min. Ari Pargendler em seu voto condutor que "não se pode dizer que o
'substituído' recolhe antecipadamente o ICMS; ele não recolhe nem antes nem nunca,
porque é alheio à relação jurídica tributária. Ainda no magistério de Alfredo Augusto
Becker, 'não existe qualquer relação jurídica entre o substituído e o Estado'.
É preciso que isso fique bem claro: na substituição legal tributária há só uma obrigação
tributária, e não várias, porque seu efeito é, exatamente, o de suprimir obrigações
tributárias que corresponderiam às etapas do ciclo de comercialização anteriores ou
posteriores, conforme a substituição se processe 'para trás' ou 'para frente'; o que esse
fato gerador tem de especial é a base de cálculo, a qual considera valores agregados em
outras etapas do ciclo de comercialização. (...)
Nesse estágio legal, o 'substituído' não tinha 'qualquer relação jurídica com o sujeito
ativo (Estado)' (...) Mas a Emenda Constitucional 3, de 1993, inovou a esse respeito,
aditando novo parágrafo (7.º), ao artigo 150 da Constituição Federal (LGL\1988\3) (...).
A partir de então já é anacrônica a afirmação de que 'entre o Estado e o substituído não

existe qualquer relação jurídica'(...) Com certeza, o 'substituído' não passou a integrar a
relação jurídico-tributária, que se esgota na prestação do tributo. Mas tem uma relação
jurídica com o Estado, porque a lei lhe conferiu 'legitimidade' para requerer a devolução
do imposto, 'caso não se realize o fato gerador presumido'.
Página 14
"PARA FRENTE"
Em outras palavras, o regime de substituição tributária mudou, já não admitindo base de

cálculo por estimativa, com presunção juris et de jure, na forma como a Lei
Complementar 44, de 1983 autorizava; e o 'substituído' é o beneficiário de eventual
diferença entre a base de cálculo do imposto estimada e o preço efetivo de venda, se
menor" (Recurso em mandado de segurança 9.380-MS, DJU 01.03.1999).
Com efeito, não se pode pretender aplicar os ensinamentos desenvolvidos sobre a

substituição propriamente dita ao instituto da antecipação tributária, pois este é um
instituto novo, tem status constitucional e, a nosso ver, é inovador no sentido de que
apresenta um regime próprio, inconfundível com o da substituição propriamente dita,
como já tivemos a oportunidade de consignar alhures.
No caso da tributação por antecipação, o substituído mantém, sim, uma relação jurídica
com o sujeito ativo, pois é a própria Constituição que lhe assegura o direito de reaver o
montante pago a maior em decorrência de o valor da operação posterior ser inferior ao
que foi estimado no ato de se proceder ao recolhimento antecipado do imposto.
É dessa forma porque todo o sistema se pauta pela tributação sobre fatos reais, visando
a dar vida ao princípio da capacidade contributiva, o qual rege a instituição de todos os
impostos. É inadmissível, por expressa determinação constitucional, que o contribuinte
seja tributado com base em "fatos geradores presumidos", sem que lhe seja assegurada
a imediata e preferencial restituição de valores pagos indevidamente.
Portanto, ousamos discordar do entendimento sufragado no acórdão colacionado para

dizer que, a nosso ver, o direito do substituído à restituição de eventuais valores pagos a
maior em decorrência de diferença constatada entre a base presumida e a base real não
surgiu somente com a edição da LC 87/96, mas se trata de um direito assegurado
constitucionalmente como corolário do próprio instituto da antecipação tributária
amoldado às diretrizes do sistema constitucional tributário.
Diante disso, infere-se que o direito de o substituído postular a restituição não foi
outorgado pela LC 87/96, mas pela EC 3/93, com a inserção do art. 150, § 7.º, da
CF/1988 (LGL\1988\3), pois antecipação/restituição são indissociáveis, partes de um
todo incindível.
9. A inexigibilidade de autorização do contribuinte de fato para o substituído vindicar a

restituição ou compensação de valores pagos a maior (art. 166 do CTN (LGL\1966\26))
É um disparate cogitar de exigir do substituído, na antecipação tributária, que apresente

autorização do contribuinte de fato para postular a restituição de valores pagos a maior
em decorrência da diferença entre a base presumida e a base real, pois a exigência feita
no art. 166 do CTN (LGL\1966\26) é para aqueles casos em que há presunção de que o
encargo do imposto está sendo suportado pelo consumidor (contribuinte de fato).
Na tributação sobre "fatos geradores presumidos", o pedido de restituição é formulado

quando a operação subseqüente não se realizou ou se realizou em valor inferior ao que
foi estimado, presumindo-se, em ambos os casos, que o contribuinte suportou o ônus do
tributo.
Nesse sentido se pronunciou o Min. Ari Pargendler, no Recurso em mandado de

segurança 9.380-MS, ao consignar que a "autorização do contribuinte de fato, de que
trata o art. 166 do CTN (LGL\1966\26), só é exigível nas hipóteses em que,
presumidamente, o encargo financeiro foi suportado por ele. Aqui, no entanto, se trata
de tributo excluído do preço sugerido pela indústria, presumindo-se a diminuição da
margem de lucro do comerciante, que, nessas condições, vem a suportar a perda
correspondente" ( DJU 01.03.1999).
Portanto, é inaplicável o art. 166 do CTN (LGL\1966\26) para a hipótese de pedido de

restituição formulado pelo substituído na tributação sobre "fatos geradores presumidos".
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"PARA FRENTE"
10. A contraposição do art. 10 da LC 87/96 à cláusula constitucional da "imediata e

preferência restituição" e o modo de viabilização da compensação para os substituídos
contribuintes do ICMS
O legislador ordinário, a pretexto de regulamentar o art. 150, § 7.º, da CF/1988

(LGL\1988\3) inserido pela EC 3/93, veiculou o art. 10 da LC 87/96, estabelecendo que:
"Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do

imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador
presumido que não se realizar.
§ 1.º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de 90

(noventa) dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do
valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis
ao tributo.
§ 2.º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o

contribuinte substituído, no prazo de 15 (quinze) dias da respectiva notificação,
procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o
pagamento dos acréscimos legais cabíveis".
A respeito da cláusula "imediata e preferencial restituição", assevera Aroldo Gomes de

Mattos que "a EC 3/93 tolerou o regime de substituição tributária 'para frente', desde
que (condição sine qua non) fosse assegurada ao contribuinte substituído a 'imediata e
preferencial restituição' da quantia paga a maior, caso não se efetive o fato gerador
presumido, parcial ou totalmente. Não pode, pois, sobreviver tal regime sem a garantia
da restituição, pois esta é pressuposto inafastável daquele.
'Imediata' (que tem nada de permeio, próximo) e 'preferencial' (que tem preferência)
significam restituição do indébito na mesma ocasião do evento, independentemente de
quaisquer obstáculos e delongas administrativas ou judiciais, como acontece
ordinariamente nos intermináveis processos de repetição de indébito. Se assim não fosse
entendido, gratia argumentandum, cai no vazio e fica completamente sem sentido a
inovação introduzida pela aludida EC 3/93. E o que deveria ser imediato e preferencial,
se transforma, contraditoriamente, em 'distante, mediato e ambíguo', retirando, com
33
isso, o alicerce constitucional do regime de substituição tributária 'para frente'".
O legislador ordinário, ao estabelecer no art. 10 da LC 87/96 que o contribuinte

substituído tem de aguardar a deliberação da administração sobre o pedido de
restituição pelo prazo de noventa dias e, somente após esse prazo, caso não haja
deliberação, é que ele poderá se creditar em sua escrita fiscal do valor objeto do pedido,
redimensionou, por meio de lei infraconstitucional, o conteúdo semântico da expressão
"imediata e preferencial restituição", incorrendo em vitanda inconstitucionalidade.
Deveras, como observa Celso Antônio Bandeira de Mello, "se o legislador ou o aplicador
da regra pudessem delinear, a seu talante, o campo de restrições a que estão
submetidos, através da redefinição das palavras constitucionais, assumiriam, destarte, a
função de constituintes. As leis não mais teriam que ser editadas em função do limite de
liberdade outorgado pela Constituição, pois elas mesmas gizariam a própria liberdade,
mediante o procedimento óbvio de 'construir' a amplitude, o conteúdo e o alcance dos
dispositivos da Lei Maior (que deixaria de sê-lo). As leis não mais teriam que ser lidas
em função da Constituição, mas esta é que teria que ser lida em função das leis. As leis
converter-se-iam em regras supremas e os preceitos constitucionais em 'pseudo'
34
normas, meros adornos do sistema jurídico, palavras 'ocas', é dizer não-palavras".
Diante disso, há que se buscar no próprio sistema soluções jurídicas que nos conduzam
a uma maior eficácia da cláusula "imediata e preferencial restituição", afastando-se as
restrições impostas pela LC 87/96, eis que são incompatíveis com o comando
constitucional contemplado no art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3).
Página 16
"PARA FRENTE"
Portanto, visando a dar efetividade à cláusula "imediata e preferencial restituição", há

que se afastar a exigência de aguardar noventa dias para, só depois desse prazo, em
não havendo manifestação da Administração sobre o pedido de restituição, autorizar que
o contribuinte substituído se credite em sua escrita fiscal do valor objeto do pedido de
restituição, para se permitir desde logo que o contribuinte substituído, valendo-se
analogicamente dos dispositivos existentes nas legislações estaduais ao regulamentarem
o estorno de diferença cobrada a maior, proceder ao estorno e restituição, nos termos da
proposta apresentada por Aroldo Gomes de Mattos:
"a) mediante crédito na própria escrita fiscal do contribuinte substituído, para

compensação com débitos subseqüentes, na forma do art. 3.º, § 1.º, do Dec.-lei 406/68
ou, alternativamente,
b) mediante nota fiscal emitida contra o contribuinte substituto, como previsto no

Protocolo ICMS 11/91, que dispõe:
Cláusula terceira - No caso de operação interestadual realizada por distribuidor, depósito

ou estabelecimento atacadista com as mercadorias a que se refere este protocolo, a
substituição caberá ao remetente, mesmo que o imposto já tenha sido retido
anteriormente, observado o seguinte:
I - já tendo o imposto sido retido, o distribuidor, o depósito ou estabelecimento

atacadista emitirá nota fiscal para efeito de ressarcimento, junto ao estabelecimento que
efetuou a primeira retenção, do valor do imposto retido em favor do Estado de destino,
acompanhada de cópia de respectivo documento de arrecadação;
II - o estabelecimento destinatário de nota fiscal a que se refere o inciso anterior poderá

deduzir, do próximo recolhimento no Estado a favor do qual foi feita a primeira retenção,
a importância correspondente ao imposto anteriormente retido, desde que disponha dos
35
documentos ali mencionados".
Destarte, há que se assegurar ao contribuinte substituído, por força de imperativo

constitucional, o direito de, tão logo se configure o recolhimento a maior em decorrência
de diferença existente entre a base presumida e a base real, que ele se credite em sua
escrita fiscal do valor pago a maior, podendo deduzi-lo nos próximos recolhimentos a
serem feitos ao sujeito ativo do imposto, ficando tais lançamentos sujeitos ao controle a
36
posteriori pela Administração.
11. Síntese conclusiva
1. A diminuição dos problemas relacionados com os institutos da substituição e

antecipação tributária somente poderá ser obtida mediante uma mudança na legislação
pertinente, pois há problemas que não podem ser contornados pelo aplicador do direito
por meio da interpretação e só podem e precisam ser resolvidos pelos legisladores com
uma melhor regulamentação.
2. Trata-se a substituição tributária "para frente" de um falso problema de substituição,

pois os legisladores ordinários dos entes tributantes, ao longo dos anos, a pretexto de se
valerem de uma competência que lhes competia, veicularam normas atribuindo a um
terceiro, não realizador do fato jurídico tributário, a obrigação de recolher tributo cuja
hipótese de incidência contemplava um fato de provável ocorrência. Vale dizer,
passou-se a instituir tributos com "fatos geradores presumidos" sem que se tivesse
autorização constitucional para tanto, a qual só veio a ser concedida com a EC 3/93.
3. A substituição e a antecipação são institutos diferentes, com regimes jurídicos

próprios. A substituição propriamente dita diz respeito a tributos que têm como hipótese
de incidência fatos reais e cujo sujeito passivo não é a pessoa realizadora do fato jurídico
tributário; já a antecipação tributária refere-se a tributos cujo sujeito passivo é um
terceiro que não realiza o fato jurídico tributário e têm como hipótese de incidência
"fatos geradores presumidos". Tais diferenças impõem regras próprias, distintas,
Página 17
"PARA FRENTE"
inconfundíveis.
4. A exigência do ICMS com base em "fatos geradores presumidos" somente passou a

ser válida na ordem jurídica brasileira após a inserção do art. 150, § 7.º, da CF/1988
(LGL\1988\3) pela EC 3/93, e se feita com espeque em lei em sentido estrito.
5. Trata-se de norma auto-aplicável a contemplada no § 7.º do art. 150 da CF

(LGL\1988\3). Sua aplicação prescinde de regulamentação por meio de lei complementar
para gerar seus efeitos em toda a sua extensão. Portanto, outorgou, tão logo entrou em
vigor, competência aos entes tributantes para veicular normas instituindo a figura do
substituto tributário de "fatos geradores presumidos".
6. O veículo normativo exigido pelo art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) para a
instituição da figura do substituto tributário de "fatos geradores presumidos" é a lei
ordinária, mesmo no caso do ICMS, não se afastando, é claro, a possibilidade da edição
de normas gerais acerca da matéria.
7. As leis instituídas pelos entes tributantes no interregno entre a entrada em vigor do

art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) e a edição da LC 87/96, criando a figura do
substituto tributário de "fatos geradores presumidos", são válidas desde que tenham
assegurado ao substituído o direito à "imediata e preferencial restituição" dos valores
pagos ao fisco, na hipótese de o "fato gerador presumido" não se realizar ou na hipótese
de sê-lo em proporções menores que o presumido.
8. O Convênio 66/88, no que tange à regulamentação da tributação de "fatos geradores

presumidos", não gerou efeitos válidos nem mesmo no período entre a inserção do art.
150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) e a entrada em vigor da LC 87/96, pois não se
tratava do instrumento próprio para veicular normas a respeito da matéria, não obstante
a prescrição do art. 34 do ADCT (LGL\1988\31).
9. No que tange ao ICMS, a cláusula "imediata e preferencial restituição" contemplada

no art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3) harmoniza-se perfeitamente com o
princípio da não-cumulatividade - que veda a tributação em cascata, evitando que o
imposto encareça excessivamente o produto -, na medida em que evita a tributação
excessiva por meio do artifício da elevação das bases de cálculo presumidas.
10. A restituição dos valores pagos a maior em decorrência do confronto entre base de
cálculo presumida e base de cálculo real é um imperativo que deflui não só da
determinação expressa contida no art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3), mas
também de determinação implícita imposta pelos princípios da capacidade contributiva,
não-confisco e da vedação do enriquecimento sem causa.
11. O direito de o substituído tributário de "fatos geradores presumidos" postular a

restituição de valores pagos a maior em decorrência da base de cálculo real ser
praticada em valor menor que a presumida não foi outorgado pela LC 87/96, mas pela
EC 3/93, que inseriu no texto constitucional o art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3),
pois antecipação tributária e restituição são indissociáveis, partes de um todo incindível.
12. A regra do art. 166 do CTN (LGL\1966\26) não se aplica aos pedidos de
restituição/compensação de valores pagos a maior nas operações com ICMS em que as
vendas subseqüentes são feitas em valores inferiores aos presumidos.
13. O legislador ordinário incorreu em vitanda inconstitucionalidade ao estabelecer no

art. 10 da LC 87/96 que o contribuinte substituído deve formular pedido de restituição e
aguardar a manifestação da Administração pelo prazo de noventa dias, e só depois
disso, em não havendo manifestação, creditar-se em sua escrita fiscal do valor objeto do
pedido de restituição, pois, ao dispor dessa maneira, redimensionou, por meio de lei
infraconstitucional, o conteúdo semântico da expressão "imediata e preferencial
restituição".
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"PARA FRENTE"
14. A compensação dos valores pagos a maior pelos substituídos contribuintes do ICMS
poderá ser efetivada aplicando-se analogicamente os dispositivos existentes nas
legislações estaduais ao regulamentar o estorno de diferença paga a maior, procedendo
nos termos preconizados pelo art. 3.º, § 1.º, do Dec.-lei 406/68 ou de acordo com o
Protocolo ICMS 11/91.
(1) Leciona Paulo de Barros Carvalho que são normas de estrutura aquelas que
"aparecem como condição sintática para a elaboração de outras regras, a despeito de
veicularem comandos disciplinadores que se vertem igualmente sobre os
comportamentos intersubjetivos". Salienta ele que seu caráter é mediato, requerendo
outras prescrição que podemos dizer intercalar, de modo que a derradeira orientação
dos comportamentos intersubjetivos ficará a cargo de unidades que serão produzidas
seqüencialmente. (...) E são tipicamente regras de estrutura aquelas que outorgam
competências, isenções, procedimentos administrativos e judiciais, as que prescrevem
pressupostos etc. ( Direito tributário - fundamentos jurídicos da incidência. São Paulo :
Saraiva, 1998, p. 36).
(2) Para Heron Arzua, é a "substituição tributária, mecanismo pelo qual se imputa a
pessoa diferente daquela ligada diretamente ao fato imponível (atribui-se ao fabricante o
recolhimento do imposto devido pelo comerciante varejista, v. g.); é hoje instrumento
de sobrevivência do ICMS. Com sua adoção, obtêm-se inúmeras vantagens para todos
os envolvidos: Estado, contribuinte e substituído. Para o Estado, há diminuição dos
custos de cobrança, com a concentração da fiscalização em poucas indústrias. Há por
igual certeza na arrecadação, uma vez que o tributo é pago por empresa de maior
capacidade financeira, de maior capacidade contributiva. No tangente ao contribuinte
substituído, este tem a convicção de que não será prejudicado pela concorrência que
sonega o imposto, com a materialização do princípio da isonomia. Para o substituto (sem
entrar aqui na discussão se ele é responsável ou contribuinte originário), a disciplina do
preço praticado no varejo evita concorrência predatória entre os componentes da rede
de distribuição do produto. E, por fim, para o consumidor final, o verdadeiro contribuinte
de todos os impostos, a absoluta segurança que o imposto pago por ele, integrante do
preço da mercadoria, será encaminhado aos cofres públicos (Artigo publicado na Revista
do IAP 21/187, intitulado Substituição tributária na EC 3/93).
(3) Na percuciente ponderação de Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro
Coelho, a "substituição tributária, que tem por supedâneo o princípio da praticabilidade
da tributação em prol do Estado, não tem o condão de alterar o perfil constitucional do
ICMS ou de macular o princípio da não-cumulatividade. É simples técnica de
arrecadação. Enquanto tal, submete-se inteiramente aos princípios constitucionais
regentes do imposto" ( RDTrib 72/63).
(4) Como advertem Alchourrón e Bulygin, "la descripción del derecho no consiste en la
mera transcripción de las leyes y de las otras normas jurídicas, sino que comprende,
además, la operación que los juristas denominam vagamente 'interpretación' y que
cosiste, fundamentalmente, en la determinación de las consecuencias que se derivan de
tales normas" ( Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y sociales, p.
113).
(5) Registra Paulo de Barros Carvalho que o "instituto da substituição desfruta de grande
atualidade no Brasil, difundindo-se intensamente como vigoroso instrumento de controle
racional e de fiscalização eficiente no processo de arrecadação dos tributos. Entretanto,
ao mesmo tempo em que responde plenamente aos anseios de conforto e segurança das
entidades tributantes, provoca sérias dúvidas no que concerne aos limites jurídicos da
sua abrangência e à extensão da sua aplicabilidade. Afinal de contas, o impacto da
percussão fiscal mexe com valores fundamentais da pessoa humana - propriedade e
Página 19
"PARA FRENTE"
liberdade -, de tal arte que não se pode admitir transponha o legislador certos limites,
representados por princípios lógico-jurídicos e também jurídico-positivos ( Direito. São
Paulo : Max Limonad, 1995, p. 284).
(6) Teoria geral do direito tributário. São Paulo, 1963, p. 504-505.
(7) Direito, op. cit., p. 283.
(8) Ibidem, p. 283-284.
(9) Hipótese de incidência tributária, p. 78.
(10) RDTrib 34/204.
(11) Ibidem, p. 219.
(12) Adverte Paulo de Barros Carvalho que há que se distinguir a substituição para trás
da substituição para frente. Na primeira, deu-se o evento tributado em todos os seus
contornos jurídicos. Nada obstante, o legislador, por medidas de garantia e de
comodidade no procedimento arrecadatório, entende por bem de passar à frente,
estabelecendo a responsabilidade na operação subseqüente, como que prolongando o
perfil da dívida tributária. Note-se que, recolhendo o sujeito passivo dentro da geografia
factual, nessa hipótese há perfeita consonância com as diretrizes constitucionais, pois o
legislador está se movendo absolutamente dentro do espaço que lhe foi superiormente
estabelecido. Agora, na chamada substituição para frente, nutrida pela suposição de que
um determinado fato jurídico tributário haverá de realizar-se no futuro, o que justificaria
uma exigência presente, as dificuldades jurídicas se multiplicam em várias direções,
atropelando-se importantes valores constitucionais" ( Direito, op. cit., p. 285.)
(13) Na contundente assertiva de Caroline Said Dias, o "que pretende o constituinte

derivado com a instituição da antecipação tributária é, além de criar um substituto
tributário, cobrar deste a obrigação, mesmo antes de ocorrida a circunstância que
geraria tal obrigação. Logo, cria um tal 'fato gerador presumido' que faz questionar se
tinham noções de Direito Tributário os legisladores constituintes, ou se somente
resolveram ignorá-las" ( Revista Dialética de Direito Tributário 44/62).
(14) A respeito, ver livro intitulado ICMS - Sistema Constitucional Tributário - algumas
inconstitucionalidades da LC 87/96, da editora LTR.
(15) Nesse sentido já se pronunciou o STJ: "Ementa: Embargos de divergência.

Tributário. ICMS. Venda de veículos automotores. Recolhimento antecipado. Regime de
substituição tributária. Convênios 66/88 e 107/89. Legitimidade da exigência. Votos
vencidos. Não obstante a controvérsia existente em torno do tema, considera-se legítima
a exigência do recolhimento antecipado do ICMS, na venda de veículos automotores,
pelo chamado regime de substituição tributária. Embargos de divergência recebidos, por
maioria de votos" (rel. Min. Hélio Mosimann, REsp 56.666-3-SP, registro 95.0019208-0,
j. 20.06.1995).
(16) Decisão publicada no Caderno de Direito Tributário e Finanças Públicas 11/

285-289.
(17) Aplicabilidade das normas constitucionais. São Paulo : RT, p. 45-48.
(18) O ICMS e a LC 87/97. São Paulo : Dialética, 1996, p. 15.
(19) Artigo publicado no Repertório IOB de Jurisprudência, intitulado A substituição

tributária "para frente", seu problema e seus problemas - EC 3 e LC 87/96 (art. 10 da LC
87/96) - As esperadas legislações estaduais e suas prováveis mas inócuas restrições, 1.ª
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"PARA FRENTE"
quinzena de janeiro de 1997, 1/97, Caderno 1, p. 22.
(20) A título de exemplo, poder ser citado o conflito entre o Convênio 66/88 e o art. 1.º
do Dec.-lei 406/68, que foi submetido ao Judiciário, tendo a 1.ª e a 2.ª T. do STJ se
manifestado no seguinte sentido: "Tributário. Importação. ICMS. Recolhimento.
Momento do fato gerador. Convênio ICM 66/88. Art. 34, § 8.º do ADCT (LGL\1988\31).
Decreto-lei 406/68. Não prevalece, diante do que preceitua o art. 1.º do Decreto-lei
406/68, diploma legal recepcionado pela atual Constituição Federal (LGL\1988\3), a
exigência do recolhimento do tributo em questão por ocasião do desembaraço
aduaneiro, introduzida pelo convênio acima aludido. Recurso provido" (REsp 7.582-0-RJ,
rel. Min. Américo Luz, DJU 27.05.1991, p. 6.948).
(21) Revista Dialética de Direito Tributário 12/24.
(22) Artigo publicado no Repertório IOB de Jurisprudência, intitulado A substituição

tributária "para frente", seu problema e seus problemas - EC 3 e LC 87/96 (art. 10 da LC
87/96) - As esperadas legislações estaduais e suas prováveis mas inócuas restrições, 1.ª
quinzena de janeiro de 1997, 1/97, Caderno 1, p. 25.
(23) Op. cit., p. 13.
(24) Nesse sentido já se pronunciou o STF: "O princípio da não-cumulatividade de certos

tributos, como o ICMS, tem por objeto impedir que, na composição do preço da
mercadoria, nas diversas fases de seu ciclo econômico, mormente na última, de venda
ao consumidor final, a parcela representativa do tributo venha representar percentual
excedente do que corresponde à alíquota máxima permitida em lei. Em suma, previne
excessos resultantes de tributações sucessivas. Opera ele, como disposto no artigo 23
da CF (LGL\1988\3)/69 - art. 155, § 2.º, I, da CF/88 (LGL\1988\3) -, por meio de
compensação do tributo pago na entrada da mercadoria com o valor devido por ocasião
da saída, significando, na prática, que a operação de venda é tributada tão-somente pelo
valor adicionado ao preço. Evita-se, por esse modo, cumulação do tributo" ( ADCOAS
147/420, 1995).
(25) Convém registrar que, no tocante à restrição ao direito restituição veiculada pelo
Convênio 13/97, ela foi suspensa pelo STF: "Ementa: Ação direta de
inconstitucionalidade. ICMS. Regime de substituição tributária. Cláusula segunda do
Convênio ICMS 13/97, de 21.03.1997, e parágrafos 6.º e 7.º do artigo 498 do Decreto
35.245/91, com a redação do artigo 1.º do Decreto 37.406/98, do Estado de Alagoas.
Pretendida afronta ao art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3). Regulamento Estadual
que estaria, ainda, em choque com os princípios do direito de petição e do livre acesso
ao judiciário. Plausibilidade da alegação de ofensa, pelo primeiro dispositivo impugnado,
à norma do art. 150, § 7.º, da CF/1988 (LGL\1988\3), o mesmo efeito não se
verificando relativamente aos dispositivos do Regulamento alagoano, que se limitaram a
instituir benefício fiscal condicionado, que o STF não pode transformar em
incondicionado, como pretendido pelo Autor, sob pena de agir indevidamente como
legislador positivo. Cautelar deferida apenas em parte" (ADIMC 1851/AL, rel. Min. Ilmar
Galvão, DJU 23.10.1998). A cláusula segunda do Convênio ICMS 13, de 21.03.1997,
estabelecia que: "Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a
operação ou prestação subseqüente à cobrança do imposto, sob a modalidade da
substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com
base no art. 8.º da LC 87/1996".
(26) Revista Dialética de Direito Tributário 12/24.
(27) RDTrib 72/64.
(28) Op. cit., p. 18.
Página 21
"PARA FRENTE"
(29) Substituição tributária, IOB Informações Objetivas, p. 113.
(30) Nesse sentido já se pronunciou a 2.ª T. do STJ, cujo excerto do voto condutor do
Min. Ari Pargendler passamos a transcrever: "Do ponto de vista legal, na cláusula 'caso
não se realize o fato gerador resumido', incluem-se tanto a hipótese em que o fato
material não se realiza quanto a hipótese de eventual saída de mercadoria por preço
inferior àquele que serviu de base de cálculo para o imposto. Só a reunião de seus vários
aspectos (material, pessoal, espacial, temporal) configura o fato gerador (Geraldo
Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária, Editora Revista dos Tribunais, São Paulo,
1973, p. 68). Se o fato gerador previsto pelo regime de substituição tributária
pressupunha 'x' como base de cálculo, ele efetivamente não se realiza numa operação
consumada pelo preço de 'x - y'" (Recurso em mandado de segurança
9.380-MS-98.3058-1, rel. Min. Ari Pargendler, DJU 01.03.1999).
(31) RDTrib 72/68.
(32) RDTrib 29-30/116 (atualizamos a sigla ICM para ICMS).
(33) Op. cit., p. 18-19.
(34) RDTrib 23-24/92.
(35) Op. cit., p. 20/21.
(36) A respeito da questão o Min. Ari Pargendler consignou, em seu voto condutor no
recurso em mandado de segurança 9.380-MS, que na "espécie, todavia, as impetrantes
querem transferir os créditos 'para a empresa montadora' (fl. 35), de modo a diminuir a
carga tributária nas operações seguintes. De lege ferenda, poderia ser uma solução, se a
transferência dos créditos fosse previamente homologada pela Fazenda. Mas não seria
uma solução prática, sempre que o Fisco se opusesse à homologação respectiva. Por
outro lado, a transferência dos créditos sem a conferência prévia implicaria desonerar o
substituto tributário do recolhimento do tributo por simples convenção particular, vedada
pelo art. 123 do CTN (LGL\1966\26), com previsíveis prejuízos para o Erário. Com
certeza, a condenação judicial ao pagamento de quantia certa é insatisfatória, à vista do
sistema do precatório. Por isso, não se descarta uma solução pretoriana, que autorize a
transferência dos créditos a terceiros. Mas, evidentemente, em outro contexto que não o
do mandado de segurança. Na espécie, porém, nem se alegou a inexistência de débitos
do ICMS, que devem existir como resultado de outras operações comuns no comércio
das Recorrentes ( v. g., venda de peças e acessórios). A decisão, portanto, não pode ir
além de autorizar a compensação na própria escrita fiscal das Impetrantes. Tudo tendo
presente que a relação tributária se desenvolve entre o Estado de São Paulo (sujeito
ativo) e a Ford Brasil Ltda. (sujeito passivo, na modalidade de substituto tributário). A
relação jurídica entretida pelas Impetrantes (titulares dos créditos) e o Estado do Mato
Grosso do Sul (obrigado pelo débito) é de outra natureza, subsumindo-se no direito
financeiro ( DJU 01.03.1999).
Página 22

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ICMS.

A DENOMINADA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

ICMS. A DENOMINADA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA "PARA FRENTE"

Área do Direito: Tributário

1. Considerações propedêuticas - 2. A denominada substituição "para frente": falso

Trata-se a substituição tributária de um tema intrincado, polêmico e que gera grandes

Dessarte, há problemas que o operador do direito, enquanto descritor do direito positivo,

Nessa tarefa legislativa de adequar os institutos às novas realidades, há que se respeitar

Dessarte, na qualidade de exegetas, não podemos construir o instituto dos nossos

O instituto da substituição tributária é tido por seus defensores como um instrumento

É certo que o instituto da substituição tributária é um instrumento que proporciona

Diante disso, há que se sopesar os interesses contrapostos do fisco e dos contribuintes,

Feitas essas ponderações de ordem introdutória, visando a explicitar os rumos a serem

opinião sobre alguns pontos relacionados ao tema.

2. A denominada substituição "para frente": falso problema de substituição

Há um verdadeiro mistifório terminológico instaurado em torno do tema da substituição

a) a substituição propriamente dita, que consiste em colocar no pólo passivo de uma

b) a tributação de fato futuro, cobrando antecipadamente de pessoa que não é a

O legislador ordinário, principalmente o estadual, por sua vez, está regulamentando a

Trata-se, portanto, a substituição propriamente dita de um fenômeno em que o

jurídico da substituição o do substituído, e não o do substituto. Se aquele primeiro for

Nesse processo de produção normativa, não podemos olvidar que o ordenamento

"a) a obrigação é estruturada tendo em consideração as características objetivas do fato

b) os elementos subjetivos que eventualmente concorram na realização do fato, ou na

A denominada "substituição para frente" é um falso problema de substituição, pois os

Infere-se, portanto, que se trata de fenômenos totalmente distintos, cujos regimes

A respeito da tributação de fato futuro, já tivemos a oportunidade de nos manifestar no

3. A diversidade de regime jurídico entre a substituição tributária e a tributação de "fatos

Vimos que a substituição tributária propriamente dita há muito é contemplada pelo

Portanto, respeitados os limites estabelecidos pela ordem jurídica positiva,

No tocante à tributação de "fato gerador presumido", o amparo legal encontra-se

A legislação infraconstitucional já contemplava, mesmo antes da inserção do art. 150, §

Prescreve o art. 34, §§ 3.º e 8.º do ADCT (LGL\1988\31) que:

"§ 3.º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

Com espeque em tais preceptivos, os Estados-membros e o Distrito Federal firmaram o

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