Naomi Sugita Reis

DIREITO TRIBUTÁRIO II
____________________________________________________________

RETROSPECTIVA

No Direito Tributário I é estudada a transferencia de competência tributária da

Constituição Federal para o legislador comum. A extrafiscalidade e fiscalidade são
extremamente relevantes, eis que o tributo possui a capacidade de indução do
comportamento econômico e, com isso, obter benefícios para si.

Em relação ao Sistema Tributário Nacional, há de se falar do elo entre a

Constituição Federal e a legislação ordinária, que é a legislação complementar. Nesse
sentido, todos os entes federativos {inclusive os municípios} possuem competência
tributária, o que acarreta em conflito de competência, per se. Um exemplo disso é o IPI {U}
agrega valor no produto, o ICMS agrega valor na cadeia de consumo e o ISS agrega valor
no serviço. Entretanto, muitas vezes, uma mesma atividade pode sofrer a incidência de
ICMS {E} e ISS {M}, por exemplo. Em função disso, há a necessidade de se fazer uma
análise de preponderância, para saber qual imposto será cobrado e, em consequência, qual ente
federativo será o responsável pelo caso concreto.

Para que os tributos federais, estaduais e municipais sejam uniformes em todo o

território nacional, é necessário salientar o art. 146, III, CF. E, em função disso, é
necessário aplicar o CTN {que, materialmente, é visto como uma lei complementar} ou a
Lei Complementar 116/03, que regula o ISS, ou a Lei Complementar 87/96, que regula o
ICMS {Lei Nacional e não Federal}. Ou seja, o que nos confere a unidade sistêmica são as
Leis Complementares.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E FATO GERADOR

A Hipótese de Incidência pode ou estar prevista na Constituição, ou estar prevista

em leis ordinárias. Quando um fato do mundo concreto se subsume à Hipótese de
Incidência esse fato passa a ser um Fato Gerador. Quando ocorre a subsunção do fato à
norma, nasce uma consequência chamada de obrigação tributária. E toda obrigação
tributária, para ser exigível, precisa passar pelo procedimento adminsitrativo de
lançamento tributário, previsto no CTN {pode ser por homologação, arbitramento,
oficio, declaração}. Com o fim do lançamento tributário, é constituído o crédito
tributário {estabelecido o quantum debeatur e a data de vencimento}. Constituído o crédito
tributário, ele poderá ser extinto, suspenso ou excluído, dependendo do que o
destinatário constitucional tributário fizer.

1
 Naomi Sugita Reis
O TRIBUTO COMO OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Geraldo Ataliba afirma que o conteúdo das normas tributárias é uma ordem ou
comando para que se entregue ao Estado {ou pessoa por ele designada} certa soma de
dinheiro. Em outras palavras, “a norma que está no centro do direito tributário é aquela
que contém o comando: entregue dinheiro ao Estado”. Nesse sentido, pode ser verificado que
as normas tributárias não são diferentes das demais normas jurídicas. A única coisa que
as diferenciam é que a norma tributária possui uma qualidade de comando: o
comportamento de levar dinheiro aos cofres públicos.

O objeto dos comandos jurídicos é o comportamento humano consistente em levar

dinheiro aos cofres públicos {dinheiro esse, vulgarmente, nomeado de “tributo”}.Nenhum
preceito se volta para outra coisa senão o comportamento humano. O objeto da norma
não é o dinheiro transferido aos cofres públicos. As obrigações de dar têm um objeto
que é o comportamento, que é o objeto do comando.

A vinculação ou não do tributo não tem a ver com a destinação do tributo, mas sim
com a atuação do Estado para o ensejo dele. A sua destinação tem a ver com “destinação
específica”.

REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA

A Regra Matriz de Incidência Tributária é uma criação doutrinária com vistas a se

fazer a análise do tributo de acordo com suas características básicas. Ou seja, é uma
norma criada pelos estudiosos do Direito Tributário com vistas a definir características
básicas, que precisam estar presentes no texto normativo que cria os tributos. A partir
de sua análise é possível verificar a legalidade ou não do tributo.

De forma bem sintética, podemos definir cinco características básicas que precisam
estar presentes na definição de um tributo. São cinco perguntas que devem ser
respondidas pelo texto legal:

1. Como?


2. Onde?


3. Quando?


4. Quem?


5. Quanto?


A primeira pergunta (Como?) é o que chamamos de critério material. É aquela

situação definida em lei que faz com que surja a obrigação tributária. Como exemplo,

2
 Naomi Sugita Reis
podemos citar alguns casos: Ser proprietário de imóvel urbano (IPTU), ser proprietário de
veículo automotor (IPVA), prestar serviço (ISSQN) e assim por diante.

A segunda questão (Onde?) é definida como o critério espacial. Segundo este

critério será definido o local onde é devido o tributo em questão. Repetindo os mesmos
exemplos dados acima, somente para facilitar o entendimento teremos o seguinte:
Município onde está localizado o imóvel urbano (IPTU), o Estado onde está matriculado o
veículo automotor (IPVA), o local de prestação de serviço, ou a sede da empresa
prestadora de serviços, a depender do caso (ISSQN).

Isto nos leva a análise da terceira pergunta (Quando?). Esta, logicamente

caracteriza o critério temporal da regra matriz de incidência tributária. Determina o
momento a partir do qual passamos a ser sujeitos da obrigação tributária. Este momento
é diverso em cada tributo, podendo ser o primeiro dia do ano, o momento de aquisição de
um bem, o momento da prestação de um serviço e assim por diante. Decerto que tal
momento deverá ser determinado, para que não surjam dúvidas do momento do
nascimento da obrigação tributária.

Estes três critérios (material, espacial e temporal) formam o conjunto dos

Critérios de Hipótese Tributária.

Confirmada a existência dos três critérios de hipótese, a obrigação tributária

tem surgimento, faltando definir quem são os sujeitos envolvidos e qual será o valor do
tributo devido, ou seja, restam ser definidos os Critérios de Consequência.

Diante do exposto, chegamos à quarta pergunta: Quem? Este é o chamado critério

pessoal da regra matriz de incidência tributária.

Evidente que no caso desta pergunta em especial, teremos uma resposta dupla,
pois precisamos definir QUEM deve pagar o tributo e QUEM deve receber tal pagamento.
Neste ponto devemos definir o sujeito passivo da relação relação tributária, aquele que
deve pagar o tributo e o sujeito ativo da relação tributária, ou seja, aquele a quem se deve
pagar o tributo.

E finalmente, mas não menos importante, temos a última pergunta a ser

respondida pela regra matriz de incidência tributária: Quanto? Este é o chamado critério
quantitativo. Deverá ser definido pela base de cálculo e pela alíquota.

Base de cálculo é a valor econômica sobre o qual se aplica a alíquota para calcular a
quantia a pagar. E alíquota, de forma sintética e simplória, é o percentual ou valor fixo
que será aplicado para o cálculo do valor de um tributo. Por exemplo: Na cobrança de
IPTU, a base de cálculo é o valor venal do imóvel. Ou seja, o valor de venda do imóvel
definido pela Prefeitura responsável por aquela arrecadação. Sobre este valor, aplica-se
uma alíquota, um percentual, que será devido à título de tributação.

3
 Naomi Sugita Reis
Se a hipótese, funcionando como descritor, anuncia os critérios conceptuais para o
reconhecimento de um fato, o consequente, como prescritos, nos dá também critérios
para a identificação do vinculo jurídico que nasce, facultado-nos saber quem é o sujeito
portador do direito subjetivo; a quem foi cometido o dever jurídico de cumprir certa
prestação; e seu objeto.

Os critérios para identificarmos o aparecimento de uma relação jurídica são

apenas dois, quais sejam, os Critérios de Consequência:

• Critério pessoal: conjunto de elementos colhidos no prescritor da norma e que nos

aponta quem são os sujeitos da relação jurídica;

• Critério quantitativo: nos fala do objeto da prestação que, no caso da regra-matriz de

incidência tributária, se consubstancia na base de calculo e na alíquota. É aqui que
encontramos referencia às grandezas mediante as quais o legislador pretendeu
dimensionar o fato jurídico tributário, para efeito de definir a quantia a ser paga pelo
sujeito passivo, a título de tributo.

Em síntese, investigar os critérios do consequente da regra-matriz significava

descobrir o perfil da relação jurídica imputada ao fato.

No que tange as relações jurídicas tributárias, percebemos que ela poderá ser
classificada de acordo com o patrimônio, ou seja, em relações de substancia patrimonial e
os vínculos que fazem irromper meros deveres administrativos. As primeiras, previstas
no núcleo da forma que define o fenômeno da incidência — regra matriz — e as outras,
circumpostas a ela, para tornar possível a imperatividade da instituição tributária: são os
deveres institucionais ou formais.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E OS DEVERES INSTUMENTAIS OU FORMAIS

O vinculo tributário, em função do art. 3º do CTN, tem sim um viés patrimonial e

isso nos faz ver que o laço jurídico traçado é uma verdadeira obrigação {obrigação
principal}, levando-se em conta a ocorrência do fato típico, previsto no descritor da
norma. Mas é inaplicável a outras relações de índole fiscal também, cujo objeto é um fazer
ou não fazer insuscetível de conversão para valores econômicos {obrigações acessórias}.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
{relação jurídica}

A concepção de obrigação tributária nos dias atuais, a qual é vista como relação
jurídica, vem da RAO, de 1919, a qual trouxe limitações à atividade estatal. E, nessa
linha, cumpre ressaltar duas constituições que foram extremamente importantes e que
mudaram os parâmetros do mundo ocidental ao trazer finalidades para o Estado: a
Constituição do México de 1917 e a Constituição de Weimar de 1919.

4
 Naomi Sugita Reis
Com isso, o Estado passa a se justificar não pelo poder estatal, mas pela sua
condição como sujeito de direito e obrigações.

Hoje em dia, tem uma lógica jurídica, na qual o Estado está inserido nas obrigações
sociais, em conjunto com os indivíduos. Guillotin, no período feudal/ absolutista de Louis
XIV, na qual todos os indivíduos deveriam contribuir para a coroa com uma mesma
quantia de sacas, acabou por criar uma regra por hectare a fim de que os tributos
pudessem ser cobrados de acordo com a capacidade contributiva e não de maneira
arbitrária. A tributação, conforme Adam Smith, tem que ser certa, assim como respeitar a
equidade e a comodidade.

A relação obrigacional e jurídica, em matéria privada, é muito antiga, enquanto a

relação obrigacional em matéria pública, nasceu no ano de 1919, com a supramencionada
RAO.

E essas relações privadas são ex voluntate, ou seja, decorrem da autonomia da

vontade das partes, a qual estabelece o acordo e, portanto, o negocio jurídico possui fulcro
na lei, que vai embasar esse acordo de vontades. Enquanto as relações públicas são ex
lege, ou seja, decorrem da lei e os sujeitos não possuem autonomia alguma na relação
jurídica, devendo se atentar às previsões legislativas.

Se a obrigação tributária não decorre da vontade das partes, ela também não
depende do conhecimento das partes, e nem da capacidade civil das partes. Além disso, a
obrigação tributária {voltada para o âmbito da sujeição passiva} não pode se submeter a
convenções particulares que alterem o predisposto em lei:

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,

relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito
passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Com a ocorrência do Fato Gerador, tem-se o nascimento da obrigação tributária,

caracterizada por um vinculo jurídico obrigacional entre sujeito ativo e sujeito passivo,
mas o sujeito ativo não pode exigir nada ainda nesse momento em que é formada a
relação jurídica, eis que tem necessidade de lançamento tributário, que constituirá o
crédito tributário. A partir da constituição do crédito tributário pelo lançamento,
passa a existir um vinculo patrimonial com um quantum debeatur e uma data de
vencimento. Com o não pagamento, será emitida a CDA, a qual transforma o crédito
tributário {sob a óptica do Estado} como exequível, fazendo com que o Estado possa
exercer o poder de execução.

OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS

A obrigação principal e a obrigação acessória estão previstas no art. 113 do

CTN e consistem em obrigação de dar e em obrigação de fazer ou não fazer,
5
 Naomi Sugita Reis
respectivamente. Entretanto, elas não são apenas espécies de um mesmo gênero
{obrigação tributária}, mas elas se diferem pela sua origem: as obrigações principais estão
relacionadas a um fato gerador enquanto as acessórias decorrem da legislação tributária
{sem obediência ao Princípio da Legalidade, pois não há instituição ou majoração de
tributo}.

Uma obrigação implica um vínculo jurídico envolvendo um credor e um devedor.

Se o devedor não cumprir sua obrigação, pode o credor pleitear ao Estado, por meio do
Poder Judiciário, que constranja, inclusive com o emprego da força, o devedor ao
cumprimento da obrigação. Essa possibilidade, dada ao credor, de acionar o Estado,
permite que se designe o credor de sujeito ativo, enquanto o devedor será o sujeito
passivo.

A obrigação tributária é completamente vinculada a lei, o que a difere das

obrigações de direito civil comum. Entretanto, a prestação dessa obrigação envolve os três
elementos clássicos:

I. Obrigação tributária de dar - “pagar” {obrigação principal}:

• Tributos e penalidades.

II. Obrigação tributária de fazer {obrigação acessória}:

• Deveres instrumentais que são exercidos para favorecer os interesses na prestação
de tributos {emitir NF, escriturar livros contábeis e livros fiscais, prestar
informações}.

III. Obrigação tributária de não fazer {obrigação acessória}:

• Obrigação de não alterar a escrita contábil.

Como mencionado anteriormente, as obrigações tributárias {principais e

acessórias} estão presentes no artigo 113 do CTN, in verbis:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem

por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por

objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,

converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

6
 Naomi Sugita Reis
A lei pode causar uma obrigação especifica das mencionadas acima sem estar
vinculada com uma das outras obrigações. Ou seja, o sujeito passivo pode apenas ter uma
obrigação específica, sem estar ligado às outras.

A competência tributária de um agente político, atribuída pela Constituição

Federal, atinge a imputação de obrigações principais e acessórias.
Em relação à interpretação e integração da Legislação Tributária, cumpre
mencionar, mais especificamente, o artigo 108 do CTN:

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para

aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.

§ 1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não

previsto em lei.
§ 2o O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido.

Sendo assim, percebemos que esse artigo somente será aplicado no caso de
cumprimento de obrigações acessórias.

OBRIGAÇÃO PRINCIPAL
e seu fato gerador

A obrigação principal tributária engloba muito mais do que apenas o tributo, eis que as
penalidades pecuniárias nela se compreendem, por mais que o tributo, em si, não seja
sancionatório. Nesse sentido, cumpre salientar que uma obrigação tributária principal enseja no
pagamento de: tributo + eventuais sanções. O nome “obrigação tributária” decorre apenas do
fato de vir da legislação tributária; e é por isso que as sanções podem ser cobradas por meio dela,
porque essas são previstas na legislação em comento. Isso ocorre porque o legislador quis dar
uma mesma rigidez à cobrança de multas. Ao inserir o pagamento das penalidades no mesmo tipo
de obrigação que o pagamento de tributos, o legislador, basicamente, alegou que “a instituição e a
cobrança de multas pecuniárias reger-se-á segundo o regime jurídico idêntico ao aplicável aos
tributos”. Com isso, fica claro que as multas são elevadas a esse patamar por mera opção de
técnica legislativa.

Origem da expressão “fato gerador” – publicista francês Gaston Jèze: “Por essa expressão,
entende-se o fato ou o conjunto de fatos que permitem aos agentes do fisco exercerem sua competência
legal de criar um crédito de tal importância, a título de tal imposto contra tal contribuinte”.

A lei nos confere as hipóteses de incidência e, consequentemente, se existe uma

hipótese de incidência, existirá um fato gerador:
7
 Naomi Sugita Reis

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida

em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

A materialidade da hipótese de incidência é, no caso de Imposto de Importação, a

efetiva importação de um produto estrangeiro com o processo de nacionalização do bem e
esse processo é o desembaraço aduaneiro. Para que seja realizado o FG do Imposto de
Importação, é preciso que ocorra uma situação necessária e suficiente à sua ocorrência, que se manifesta
como a entrada no país através do desembaraço aduaneiro.

A capacidade contributiva encontra-se no meio entre o mínimo existencial e a

vedação ao confisco. Portanto, o fato gerador deve se encontrar nesse âmbito da
capacidade e tem que possuir uma definição legal de como, em que tempo e em quais
condições ele deverá ocorrer {regra matriz de incidência}.

A constituição confere aos agentes políticos a competência de definir as hipóteses

de incidência ou então finalidades {caso em que não existe a HI, e o legislador a definirá
através de lei complementar}. A materialidade da hipótese de incidência é o fato
gerador, é o ato no mundo fenomênico e tangível que o SP o realiza {desde que tenha
conteúdo econômico e, portanto, desde que haja manifestação de capacidade
contributiva}.

FATO GERADOR

I. Classificação dos fatos geradores:

A. Instantâneos: tributos que incidem no momento em que ocorre o fato gerador.

1. Emissão da Nota Fiscal - ICMS: “venda de mercadoria” como fato gerador do

ICMS, mas quais são as condições necessárias e suficientes definidas pelo
legislador para que ocorra o fato gerador: a emissão da Nota Fiscal de saída,
no caso de venda. Ainda que ela não saia do estabelecimento do empresário -
circulação de mercadoria não é a circulação física, mas a circulação jurídica.
Quando é comprada a matéria prima, faz-se a Nota Fiscal de entrada. Quando
se vende o papel, é feita a Nota Fiscal de saída. Cada ato de emissão de Nota
Fiscal dá nascimento a uma obrigação principal específica.

2. Importação de produto estrangeiro - II: se dá com o desembaraço aduaneiro

{pode ocorrer mesmo sem a chegada do produto estrangeiro no Brasil}.

3. Formal de partilha - ITCMD: não é com a morte do indivíduo, porque é com a

morte que se abre a sucessão.

B. Periódicos: valora-se um conjunto de vários fatos dentro de um determinado

período. Não se dá em um momento específico e cada ato que vem
8
 Naomi Sugita Reis
posteriormente, não é analisado como um ato independente, mas como parte de
um todo. O fato gerador periódico necessita de uma avaliação conjunta de tudo
que ocorre.

1. Aferir renda - IR: a renda é o resultado de uma equação {receita - despesa}.

Não tem como aferir, instantaneamente, renda. Não dá para tributar uma
pessoa física/jurídica nem em um dia, quem dirá em um momento específico.
Três meses é um período pequeno também para que possa ser analisada a
receita, principalmente para os comerciantes, eis que existem momentos do
ano que existe mais renda. Se for analisado em um ano inteiro, o rendimento é
diluído e, portanto, mais benéfico: sendo assim, o período é de 01.01 a 31.12. O
fato gerador é um “coiso” que se encaixa do primeiro de janeiro ao trinta e um
de dezembro. O fato gerador é um só, que dura o ano inteiro. A renda
pressupõe um interregno de tempo.

2. Auferir renda/lucro - CSLL: mesma coisa do IR.

C. Continuados {“misto” entre os instantâneos e periódicos}: reune características

do instantâneo e do periódico. Alguns tributos possuem uma característica
instantânea {comprar algo}, mas a propriedade envolve algo que não é instantâneo.
Sendo assim, é determinada uma data específica, para se determinar a situação de
“ser proprietário”. Instantaneamente, vai ser feita uma analise de um FG que
se propaga no tempo.

1. Ser proprietário de bem imóvel urbano - IPTU: 1º de janeiro. Se alguém for

instantaneamente identificado como proprietário nessa data, é essa pessoa que
arcará com a obrigação tributária, pois praticou o FG nesse dia, de maneira
instantânea.

2. IPVA: se roubarem/ furtarem o carro, a pessoa pode ser ressarcida pelo resto
do ano, eis que ela não é mais proprietária.

3. ITR

OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
e seu fato gerador

A situação deve ser prevista em lei e o sujeito passivo que se encontrar na situação
jurídica prevista pelo legislador, já estará vinculado à obrigação acessória.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na

forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não
configure obrigação principal.

9
 Naomi Sugita Reis
Por legislação aplicável, estão englobados os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as norma complementares que versem sobre tributos e
relações jurídicas a elas pertinentes. E, por normas complementares, cumpre ressaltar o
art. 100 do CTN:

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia
normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.


Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a
cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

As obrigações acessórias nascem com o CTN, o qual institui que, alem do

pagamento de tributos e eventuais multas {dar}, deverão ser realizadas, ou não,
determinadas coisas {obrigação de fazer ou não fazer}.

Elas ultrapassam os limites da obrigação principal. Por vezes, os deveres

compreendidos da obrigação acessória são um meio para que possa ser realizada a
obrigação principal {escrituração, por exemplo}. Sendo assim, o não cumprimento da
obrigação principal absorve a infração das obrigações acessórias.

O fato de um contribuinte recolher todo o tributo devido não o exime do dever de

apresentar uma declaração relativa ao tributo, ou de suportar uma fiscalização. Sendo
assim, concluímos que a obrigação acessória não se extingue com a principal.

Ainda, pode existir obrigação acessória mesmo em casos em que não se cogite a
existência de uma “obrigação principal”. Basta considerar que entidades imunes estão
obrigadas a entregar declarações e prestar informações justamente para que a fiscalização
possa assegurar-se da imunidade. Exemplos disso são o art. 14, III, §1º e o art. 197 do
CTN:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à observância dos seguintes requisitos
pelas entidades nele referidas:
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar
sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a autoridade competente pode
suspender a aplicação do benefício.

Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações
de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:
I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;
III - as empresas de administração de bens;

IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;

V - os inventariantes;

VI - os síndicos, comissários e liquidatários;
VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério,
atividade ou profissão.
10
 Naomi Sugita Reis
Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre
os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função,
ministério, atividade ou profissão.

Sendo assim, podemos ver que a obrigação não é intitulada de “acessória” por ser
dependente/ subordinada à principal, mas para identificar o seu caráter instrumental, já
que tem por finalidade assegurar o cumprimento daquela. Em função disso é que
parte da doutrina deseja alterar a nomenclatura de “obrigação acessória” para “obrigação
instrumental”.
Ainda, o termo “obrigação” é objeto de controvérsia, por não se tratar
especificamente de uma obrigação por não reunir as características necessárias — uma
obrigação de fazer ou não fazer {assim como a de dar} envolve conteúdo patrimonial e o
art. 113 do CTN, ao estabelecer as obrigações acessórias, não vincula tal conteúdo.
Quando, no direito privado, um indivíduo não cumpre a sua obrigação de fazer ou não
fazer, essa obrigação será avaliada patrimonialmente e, assim, se apurará um montante a
ser satisfeito pelo devedor inadimplente.

No caso das obrigações acessórias, não é assim que ocorre. Se o contribuinte deixa
de preencher sua declaração de rendimentos, estará ele sujeito a uma punição {multa},
que não tem caráter indenizatório e nem reparatório ao Estado, será apenas uma
penalidade imposta a quem não cumpriu seu dever. Portanto, apesar de a obrigação
acessória não ter caráter patrimonial, seu descumprimento gera ônus. O fato de as
obrigações acessórias não terem caráter patrimonial está relacionado com a
ausência de reparação ou indenização pelo seu descumprimento.

O vínculo estabelecido entre as partes em uma obrigação acessória não tem

caráter definitivo e único, o qual é próprio das obrigações. A obrigação principal é
uma obrigação por si só, no sentido jurídico da palavra, por ter um inicio {art. 113 CTN} e
um fim {art. 156 CTN} bem demarcados. Já nas obrigações acessórias, o caso é diferente,
eis que o vinculo estabelecido é, por muitas vezes, continuo. Um exemplo disso é a
obrigação de fornecer documentos: nunca se extinguirá a possibilidade de a autoridade
fiscal exigir documentos contábeis, seja em função do IR, seja, para complementação, seja
em decorrência de uma auditoria fiscal… o simples fato de o SP fornecer a documentação,
quando solicitado, não extingue a obrigação. Contudo, existem, sim, algumas obrigações
acessórias que possuem uma hipótese de incidência e, um exemplo disso, é a declaração
de ajustes anual para o Imposto de Renda, o que não será contínuo. Na maioria das vezes,
enquanto não extintos a obrigação principal, ou seja, enquanto ainda for exigível o
tributo, podem ser exigidas novas informações a título de obrigação acessória — que
melhor enquadrado como dever, ao invés de obrigação.

Em função disso, Paulo de Barros Carvalho cunhou a expressão “dever

instrumental”, ao invés de obrigação acessória.

11
 Naomi Sugita Reis
NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
art. 116 CTN

Quando o fato gerador se considera consumado, é que nascerá a obrigação

tributária {reunidas todas as condições materiais para que possa ocorrer a sua
concretização}.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o

fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.


Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária. (Incluído pela Lcp no 104, de 10.1.2001)

Situação de fato

Um exemplo seria a consumação ou não do fato gerador “auferir renda” em relação

ao IR. Só se consegue identificar uma situação de fato quando ela se completar, ou seja,
quando ela termina em si. E a Renda se afere de 01.01 a 31.12, ou seja, há necessidade de
que se espere o ano inteiro para que se verifique a consumação ou não do fato gerador de
auferir renda ou não {art. 116, I CTN}, tendo em vista que esse tipo de FG é periódico.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato

gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem
as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que
normalmente lhe são próprios;

Situação jurídica

Um exemplo seria a propriedade {IPTU, IPVA, ITR}. No caso do IPTU, um

individuo se tornará proprietário de um imóvel quando do registro imobiliário deste, mas
a obrigação tributária se dará por meio do fato gerador continuado.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato

gerador e existentes os seus efeitos:

12
 Naomi Sugita Reis
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Elisão e evasão fiscal

Ambos os institutos representam a tentativa de evitar a ocorrência do fato gerador

como um todo ou então evitar a ocorrência de um fato gerador mais danoso, optando por
um fato gerador menos gravoso.

I. Elisão fiscal:

Um exemplo disso é ter um imóvel integralizado no K da empresa que possui dois

sócios, alguém se interessa pelo imóvel e os sócios resolvem vender o imóvel, entretanto,
a compra e venda de imóveis não está no ativo circulante da empresa. Neste caso, a
tributação será de 34% sobre a renda auferida na venda do imóvel, eis que se trata de
IRPJ. O que pode ser feito é redução de K para tirar o imóvel da pessoa jurídica, passar
para um dos sócios, que poderá vender o referido imóvel e será tributado, como pessoa
física, em 15% do IRPF.

Outro exemplo é quando uma pessoa quer comprar um imóvel no fim do ano
{dezembro}, mas se enrola com a finalidade clara {e lícita} de elidir a tributação e comprar
o imóvel apenas depois do dia 01.01, para se safar do pagamento do IPTU {o qual possui a
data de 01.01 para incidência do credito tributário}.

Uma elisão fiscal pode ocorrer quando da abertura de uma prestadora de serviços
em um município onde o ISS é menor. Uma instituição financeira, que presta serviços
{através de contrato de leasing1}, pode perfeitamente se instalar {sede} em uma cidade
menor com um ISS de alíquota mais baixa. Ocorreria evasão, entretanto, se a instalação
fosse em uma sede fictícia na cidade onde o ISS é menor {a realidade é outra, eis que
houve simulação completa}.

II. Evasão fiscal:

Agora, se tais atos são realizados fora do âmbito de autonomia privada, o legislador
efetivamente impede o sujeito passivo de fazer certas coisas, recairá em ilícitos civis,
como simulação, negocio jurídico indireto, ou seja, meios que abusam do direito. Se não
pode ser feito isso, mas é feito com a finalidade de evitar a ocorrência do fato gerador, não
ocorre elisão fiscal, mas uma evasão fiscal. A evasão fiscal ocorre quando se dá uma
situação que viole as bases do direito a fim de que seja evitada a tributação.

1 Um contrato que custa 100, dividindo 80 em X parcelas {VRG}. Quando paga a primeira, começa a usar o bem, mediante
posse. O vendedor recebe à vista o dinheiro da instituição financeira {que vai ter a propriedade do bem} e o sujeito passivo
vai pagando mês a mês as parcelas {com a parcela que está pagando no leasing, vai poder ocorrer o abatimento no IR}. Ao
fim do pagamento dos 80% do valor do bem, o devedor pode optar por comprar o bem ou então optar por adquirir um outro.
13
 Naomi Sugita Reis
III. Elisão x Evasão:

A elisão fiscal é a forma legal, que faz parte da autonomia privada, de

planejamento tributário licito a fim de evitar a incidência tributária ou optar por uma
incidência tributaria mais branda; enquanto a evasão fiscal é uma forma de planejamento
tributário ilícito, com tramóias.

O paragrafo único do artigo 116 do CTN é uma norma geral anti evasiva, eis que
condena a simulação e atos dissimulados:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato

gerador e existentes os seus efeitos:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar
atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária.

Entretanto, não é apenas em relação à dissimulação que a autoridade

administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos, é necessário analisar a
legalidade do que ocorre, efetivamente.

CONDIÇÕES SUSPENSIVAS E RESOLUTIVAS

Existem negócios jurídicos que estão atrelados a condições, suspensivas ou

resolutivas. E quando será considerado como ocorrido o fato gerador, depende do
disposto no art. 117 do CTN:

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de

lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados:

I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;


II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio.

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

A hipótese de incidência está prevista em lei e estabelece quando é que vai ser
necessário o pagamento do tributo. A hipótese de incidência incide sobre o fato gerador
e faz com que ele deixe de ser um simples fato e faz com que ele seja juridicamente
relevante. O fato passa a ser um fato jurídico tributável, desencadeando consequências
jurídicas, a fim de que sejam cumpridas as obrigações tributarias.

14
 Naomi Sugita Reis
A hipótese de incidência está ligada à norma jurídica {dever-ser interproporcional
neutro}, enquanto o fato jurídico tributável {fato imponível} está no mundo dos fatos. O
fato gerador é a situação definida em lei como necessária para o pagamento concreto do
tributo, podendo estar portanto no mundo dos fatos ou no mundo abstrato. O fato
abstrato é a hipótese de incidência ou hipótese tributária enquanto o fato concreto é
o fato juridicamente tributável ou fato imponível. Ambas as expressões substituem a
expressão FATO GERADOR, que acaba por ser dúbia, podendo tanto ser do mundo físico
quanto do mundo abstrato.

Fato gerador pode ser visto, de acordo com o CTN como o fato abstrato, mas não
é dada uma outra denominação ao fato fático. Por isso que é melhor usar a construção
doutrinária acima do “fato gerador”.

SUBSUNÇÃO
MÉTODO LÓGICO-FORMAL

A Subsunção é o fenômeno de um fato configurar rigorosamente a previsão

hipotética da lei. Diz-se que um fato subsume à hipótese legal e, portanto, à norma
quando completa rigorosamente à descrição que dele faz a lei. O método de subsunção
aplicado é o lógico-formal.

ASPECTO MATERIAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

• Núcleo da hipótese de incidência

• Descrição de um comportamento
• Verbo pessoal + predicação incompleta (“circular mercadoria”, “importar produto”,
“auferir renda”, “ser proprietário” etc.) 


O aspecto material é analisado através da combinação de um verbo com um

predicado: circulação de mercadoria, importar produto, auferir renda, ser proprietário de
um imóvel rural, ser proprietário de um veículo automotor…

Essa materialidade é a substancia, é a conduta que um SP irá exteriorizar e ser

identificada no mundo fenômenico, fazendo com que nasça a obrigação tributária.

A materialidade é uma realidade que se prevê, realidade essa que, se acontecer,

vai ser tributada. O exame dessa materialidade é extremamente importante, como no caso
do ICMS, mais especificamente, o S de “serviço” de comunicação. Quem presta o serviço
de comunicação é a empresa que realiza o transporte de comunicação, como a NET, a
GVT, a Vivo, a Claro… é a comunicação telemática de dados. Existe diferença de serviço
de comunicação e serviço de valor adicionado que, por si só, não presta a comunicação
{Skype}.

Quando uma pessoa sai do Brasil com seu TIM e vai para a Alemanha, ele usará a
rede da Vodafone, mas esse roaming não configura em exportação de serviço {sendo a
15
 Naomi Sugita Reis
operação amplamente tributada}. Por outro lado, há a exportação de serviço de
comunicação {não incidindo ISS, ICMS, IPI, PIS/COFINS} quando um estrangeiro vem
para o Brasil com seu Vodafone e faz o roaming com a TIM. Quando um brasileiro vai
para fora, ele será tributado, já quando o estrangeiro vem para o Brasil, como tem
exportação do serviço de comunicação, não incidirão os impostos brasileiros, mas
alemães.

Existem realidades técnicas nos casos de energia elétrica, que pode apenas ser
tributada no Estado em que a pessoa está, eis que a rede de energia brasileira é
integralmente interligada e não tem como ser apurado o seu Estado de origem.

Um exemplo da materialidade da incidência é a Lei Complementar 116/03, que

dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências.

ASPECTO ESPACIAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

• Reside nos elementos que indicam o ambiente espacial que deve ocorrer o fato jurídico
tributário para que irradie os efeitos consequentes da norma
• Diferentes graus de precisão para determinar o espaço onde ocorre o fato gerador: local
{II, IE e PIS/Cofins - Importação}, área específica {IPTU e ITR} e abrangente {demais
espécies}
• Estreita ligação com a discriminação constitucional de competências

Não é porque um fato fora realizado, que ele ensejará uma obrigação tributária.
Pode ser exteriorizado um determinado fato mas, a depender de onde ele fora realizado,
poderá não incorrer em pagamento de tributos.

O fato gerador de II e IE somente poderá ocorrer em espaço aduaneiro porque

somente nesses locais é que se da a entrada ou saída do bem, onde será feito o
desembaraço. A presença ou não do bem não importa, ele poderá ser importado ou
exportado sem sair do lugar {ficará no depósito aduaneiro}.

Um exemplo disso é um proprietário de bem imóvel em zona urbana, o que

ensejaria em IPTU. O simples fato de uma pessoa ter um imóvel não basta para ser fato
gerador de IPTU, há de ser analisada a localização do imóvel, eis que ele deve estar em
uma área urbana. Mas esse exemplo pode ser melhor explicado pelo aspecto material, que
é “ser proprietário de bem imóvel em zona urbana”.

Art. 32. CTN O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade

predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido
na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
§ 1o Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida
em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de
16
 Naomi Sugita Reis
melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes,
construídos ou mantidos pelo Poder Público:

I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;


II - abastecimento de água;

III - sistema de esgotos sanitários;

IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar;

V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado.

Outro exemplo é auferir renda; a pessoa deve ser residente no Brasil e não na
China {o fato realizado não é gerador da aplicação da lei brasileira}. Se a pessoa é
residente da China, ela não será tributada sobre a sua renda, entretanto, se ela é residente
no Brasil, ela será tributada sobre a sua renda — porque o critério da residência é que será
aplicado no caso de renda.

Quando existir eventual dupla tributação entre dois países, os tratados

internacionais resolverão o problema, sendo que haverá compensação {não incidirá a
soma, mas apenas um pagamento da diferença}. Entretanto, os EUA não possuem tratado
algum acerca da matéria, então, o individuo que incidir em dupla tributação, deverá arcar
com ambas.

O ISS e, em consequência, a Lei Complementar 116/03, possui grande influência

do aspecto espacial, como podemos ver no art. 3º do referido texto legal:

Art. 3o    O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do

estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV,
quando o imposto será devido no local:

Com isso, concluímos que é a Lei infraconstitucional que trará a possibilidade de

análise e aplicação do aspecto espacial da hipótese de incidência. E, não é porque a lei
previu que ela fez uma dedução fiel da hipótese de incidência prevista na Constituição,
por exemplo, a LC 116/03 não pode prever uma prestação de serviço fora do que a
Constituição previu.

ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

O aspecto temporal permite a identificação de quando ocorre o fato gerador. Um

exemplo disso é o art. 116 do CTN, o qual prevê a situação de fato ou a situação jurídica.
E, cada tributo trará, especificamente e através de lei, quando ocorre o fato gerador
inerente a ele.

17
 Naomi Sugita Reis
Art. 19. DL 37/66 O imposto, de competência da União, sobre a importação
de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território
nacional.

A classificação dos fatos geradores em instantâneo, periódico e continuado é uma

maneira de explicar o aspecto temporal da hipótese de incidência.

Vai residir nos elementos legislativos que definem quando é que vai ser realizado o
fato gerador, e isso define qual é a legislação a ser aplicada. Existe uma exceção, na qual o
fato gerador não define qual seria a lei aplicada. 144§1º CTN. Esse aspecto temporal é
muito útil quando existe conflito de legislação a ser aplicada no caso concreto. Um
exemplo disso seria o ISS, o qual possui como exteriorização {realização} do fato gerador
a emissão de NF.

ASPECTO QUANTITATIVO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

Tem ampla relação com a base de cálculo de um tributo, como por exemplo, o IR
deve incidir sobre a renda, assim como o valor fundiário deve ser considerado para o
pagamento do ITR e o valor venal para o IPTU, que não incide apenas sobre o território,
mas sobre a condição predial. No caso de ISS, a única base de calculo possível é o valor do
serviço efetivamente prestado {obrigação de fazer}, e disso pode ser descontado o
pagamento de fornecedor. Me diga qual é a base de calculo e eu te digo que tributo é.

ASPECTO SUBJETIVO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

Esse aspecto pressupõe a existência de uma relação jurídica obrigacional, onde

figuram o sujeito ativo e o sujeito passivo. Sendo assim, passamos para o próximo tópico
do material.

SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA

SUJEITO ATIVO

Somente é sujeito ativo da obrigação tributária quem tem a capacidade tributaria.

Entretanto, no campo da parafiscalidade, quando a entidade que cobra, fiscaliza ou
arrecada é uma entidade privada, ela não será considerada como sujeito ativo, porque
ela seria mera beneficiária de transferencia governamental e sujeito de relação
financeira, não jurídica. Nesse sentido, o sujeito passivo seria apenas o Estado {entes
públicos dotados de poder legislativo}, mesmo quando ocorre a parafiscalidade.

O conceito de capacidade tributária está relacionado com a aptidão para ser credor
{sujeito ativo} da relação jurídica tributária. Muitas vezes, como no caso dos impostos, a
figura do criador e do credor tributário pode coincidir, mas isso não é regra. No caso das
contribuições sindicais, que são tributos, quem tem a competência tributária é a União,
mas quem figura no polo ativo da relação é o sindicato. O mesmo acontece com os
18
 Naomi Sugita Reis
conselhos profissionais, eis que eles figuram no polo ativo também {menos a OAB, que é
uma entidade sui generis}.

O sujeito ativo é da relação tributária, que nasce com a subsunção do fato gerador à
hipótese de incidência prevista em lei. E a identificação do sujeito ativo deve ser buscada
no liame jurídico {há de ser alguém que esteja presente na relação jurídica obrigacional} e
não na titularidade da competência.
A Constituição Federal de 1988 derrogou em parte o artigo 119 do CTN e, por isso,
ele deve ser muito bem interpretado, ou seja, somente será aplicado no caso de alguns
impostos que coincidem as figuras de competência tributária e capacidade tributária em
um mesmo ente para que não seja confundida a ideia de competência e capacidade
tributária, a entender:

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da
competência para exigir o seu cumprimento.

A “competência para exigir o cumprimento”, em verdade, é a capacidade de cobrar,

ou seja, não é uma competência em si prevista na Constituição Federal. Competência é a
aptidão prevista na Carta Magna aos entes públicos para a instituição de tributos e não
mera cobrança, que está relacionada com a capacidade tributaria.

Sendo assim, o artigo 119 do CTN deve ser entendido no sentido de que as pessoas
que a lei põe na condição de credores de obrigações tributarias nas situações diversas,
embora não tenham competência tributária {sem aptidão tributaria para criar tributos},
detém capacidade tributária ativa, isto é, são habilitadas a figurar no polo ativo de
obrigações tributárias. Esse dispositivo peca, entretanto, ao relacionar o credor com uma
pessoa jurídica de direito público, quando se sabe que o sistema constitucional admite a
existência de outras entidades na condição de credoras de obrigações tributárias.

A concepção trazida por esse artigo tem relação com a teoria trinária {art. 5º CTN},
que prevê apenas os impostos, as taxas e as contribuição de melhorias como tributos, ou
seja, tributos que possuem como sujeitos ativos entes públicos.

O artigo 120 do CTN se aplicaria caso o Pará tivesse se desmembrado, conforme

plebiscito realizado há alguns anos atrás. Mas é ocasionalmente aplicado em
desmembramento de Municípios, o que é mais corriqueiro. Aplica-se a lei velha até que as
partes desmembradas façam as suas próprias:

Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito

público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-
se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor
a sua própria.

19
 Naomi Sugita Reis
SUJEITO PASSIVO

O devedor pode ser tanto da obrigação principal, quanto da obrigação acessória, a

saber:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:



I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua

obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às

prestações que constituam o seu objeto.

O sujeito passivo da obrigação principal é, portanto, gênero que abrange duas

espécies: o contribuinte e o responsável, devedores de uma quantia em dinheiro e
vinculados a um dever de dar. A identificação do sujeito passivo da obrigação principal
tem muito a ver com a pessoa relacionada ao fato gerador da obrigação. Se a relação com
o fato gerador for pessoal e direta, o sujeito passivo será enquadrado como
contribuinte e, se a relação for de diversa natureza {impessoal e indireta}, o sujeito
passivo qualifica-se como responsável.

CONTRIBUINTE
Sujeito passivo direto da obrigação principal
Relação pessoal e direta com o fato gerador - autor do fato gerador

Pode ser identificado como “a pessoa que realiza o fato gerador da obrigação
tributária principal”. Entretanto, muitas vezes o fato gerador não corresponde a um ato do
contribuinte, mas de uma situação jurídica na qual ele se encontra. O contribuinte é
identificado, geralmente, como a pessoa que realiza o fato gerador: auferir renda, possuir
imóvel em zona rural, importar bem estrangeiro… Nessa relação entre a situação e a
pessoa, ou seja, pela ação e seu agente, é que seria a relação pessoal e direta
supramencionada. Quando não estiver presente essa relação, mas algum vinculo existir
entre ele e a situação que constitui o fato gerador, iremos identificar a figura do
responsável.

A relação pessoal diz respeito ao fato de que o contribuinte deve participar

juridicamente do acontecimento fático que realiza o fato gerador {o contribuinte pode se
relacionar com o fato gerador por intermedio de representante legal também}. Já o
conceito de relação direta diz respeito ao fato de que o sujeito em questão deve ter papel
20
 Naomi Sugita Reis
de destaque na relação jurídica, ele deve ser identificado na pessoa em torno da qual
giram os fatos.

Ainda, o contribuinte é, via de regra, quem manifesta capacidade contributiva, ou

seja, titularidade de riqueza, eis que o fato gerador é a tradução da capacidade
econômica do contribuinte.

RESPONSÁVEL
Sujeito passivo indireto da obrigação principal
Terceiro que possui a obrigação de adimplir com a obrigação tributária principal
Não pode sofrer com o encargo econômico do tributo

A figura do responsável/ sujeito passivo indireto não pode ser confundida com a
figura do sujeito passivo de tributo indireto. Esse é um terceiro que, de direito, é eleito
como devedor da obrigação tributária. A presença do responsável como devedor na
obrigação tributária traduz uma modificação subjetiva no polo passivo da obrigação, na
posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte.

Contribuinte seria a pessoa a contracenar como Fisco, se a lei não optasse por
colocar outro figurante em seu lugar {ou ao seu lado} desde o momento da ocorrência do
fato ou em razão de certos eventos futuros {sucessão do contribuinte}.

A identificação do contribuinte facilita na análise do responsável. Se alguém é

devedor da obrigação principal e não é definido como contribuinte, ele será o
responsável.

A “disposição expressa em lei” está relacionada ao responsável porque o

contribuinte se relaciona com o gato gerador ao realizá-lo, eis que o interprete o
identificaria a partir de mera descrição do fato gerador, ou seja, não há necessidade de
explicitá-lo na lei.

O legislador pode ignorar quem seria naturalmente o sujeito passivo direto da

obrigação principal, ou seja, ele pode ignorar a figura do contribuinte para inserir a figura
do responsável, que também terá relação com o fato gerador, mas de maneira indireta.

Esta figura é um terceiro, que não participou da relação jurídico tributária

envolvendo o contribuinte e o Fisco. A eleição desse terceiro para figurar no polo
passivo da obrigação tributaria decorre de razões que vão da conveniência até a
necessidade. Um bom exemplo disso seria o caso de IR sobre rendimentos de não
residentes no país: a lei tem que escolher um terceiro {a fonte pagadora} como sujeito
passivo para viabilizar a incidência do tributo. Ou então, seguindo o IR, a empresa por
vezes pode ser considerada como o responsável para reter na fonte o imposto de renda
dos empregados {eles mesmos que realizam o fato gerador, o próprio empregado é o
contribuinte, mas a empresa é o responsável}. Seguindo a lógica de estabelecimento pela
lei, cumpre ressaltar o disposto no artigo 123 do CTN:
21
 Naomi Sugita Reis

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,

relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito
passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Embora o fato gerador seja realizado por uma pessoa determinada, intitulada de
“sujeito passivo direto”, ou “contribuinte”, a lei tem possibilidade de escolher um
terceiro, vinculado a esse fato gerador, como sujeito passivo indireto da obrigação.

A figura do terceiro responsável sem sempre surge no próprio momento em que o

fato gerador se realiza. Pode ocorrer, por exemplo, responsabilidade por sucessão, na qual
o liame do sucessor com o fato gerador da obrigação dá-se por causa do evento sucessório.

Técnicas de definição do sujeito passivo responsável

A classificação das formas de sujeição passiva indireta diz respeito ao momento em

que alguém, que não seria definível como contribuinte, ingressaria no polo passivo da
obrigação, ocupando a posição de devedor.

I. Substituição: a lei desde logo põe o terceiro no lugar da pessoa que naturalmente
seria definirem como contribuinte, ou seja a obrigação tributaria ja nasce com seu polo
passivo ocupado por um substituto legal tributário, ou seja, já nasce com um
responsável.

A. É o caso da empresa para com o empregado no pagamento do IR. O contribuinte é

retirado do polo passivo da relação tributária e o responsável é colocado em seu
lugar, substituindo-o. Se a empresa reteve o dinheiro, o empregado não possuirá
mais vinculo algum para com a obrigação — neste caso, se a empresa não pagar, o
Fisco irá atrás da empresa responsável e não do contribuinte.

II. Transferência: a obrigação de um devedor é deslocada para outra pessoa, em razão de

algum evento.

A. Sucessão: é apresentada como o exemplo mais típico de responsabilidade por

transferencia pois, a obrigação que era do sucedido desloca-se em razão do evento
sucessório para a pessoa do sucessor.

B. Solidariedade: o evento que provoca a solidariedade não integra a definição

legal do fato gerador {hipótese de incidência, como no caso de responsabilidade
por substituição}. Mas esse evento pode matizar o fato gerador concreto, cujo
elemento subjetivo, no polo passivo, nasce plúrimo. Ocorrido o fato gerador,
tem-se desde logo mais de uma pessoa ocupando a posição de sujeito
passivo, como se dá nas hipóteses de comunhão de interesses de duas ou mais
pessoas na situação em que se traduza o fato gerador; realizado este, todas essas
22
 Naomi Sugita Reis
pessoas figuram como sujeitos passivos solidários. A solidariedade ocorre
quando, na mesma obrigação concorre mais de um credor ou devedor, sendo
que cada um deles é obrigado à dívida toda, conforme art. 264 do CC. Se
houver interrupção, ainda, ela será aproveitada aos outros.

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem.

1. Pessoas com Interesse comum {124, I CTN}: interesse jurídico comum, a

atuação comum de duas pessoas na situação que constitua o fato gerador da
obrigação tributária, como co-proprietários e co-prestadores, por exemplo. Isto
não é, no entanto, algo que sirva para descaracterização da personalidade
jurídica → REsp 884845/SC*.

2. Efeitos da solidariedade na relação jurídica tributária:

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os

efeitos da solidariedade:

I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo
se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos
obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

Sujeito passivo da obrigação principal e das sanções pecuniárias

Sujeito direto de infração - Infrator

O CTN qualifica como sujeito passivo da obrigação principal não somente o

devedor do tributo, mas também a pessoa obrigada ao pagamento de penalidade
pecuniária {mesmo que ausente a obrigação de pagar o tributo, tendo sido a penalidade
derivada de uma infração}. Isso se dá porque a obrigação principal compete tanto o
pagamento de tributo devido como o pagamento de penalidades pecuniárias…

Sendo assim, podemos concluir que a obrigação tributária pode ter como objeto
uma simples penalidade {sanção por infração da lei sobre tributos}, ao invés de um
tributo. Neste caso, quem tem a relação direta e pessoal com a infração será chamado de
infrator e não de contribuinte. Não há de se encaixar um responsável legal para arcar com
a penalidade de uma outra pessoa.
23
 Naomi Sugita Reis

Ademais, cumpre ressaltar que o infrator pode ser quem infringiu também uma
obrigação acessória.

RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO

A substituição tributária {para trás, para frente} faz com que o ICMS assuma uma
característica monofásica. Já a sucessão ocorre quando um direito ou obrigação de uma
pessoa passa para outra em razão de um evento sucessório que acontece em
determinado momento. A sucessão, em outros termos, ocorre em virtude de um evento
sucessório que passa a afetar o património de B ao invés do património de A. O
sujeito A é o contribuinte e outra pessoa pode receber, por sucessão, a responsabilidade
tributária de arcar com a dívida, como responsável apenas; e não como contribuinte.

A responsabilidade dos sucessores se aplica aos créditos tributários já

lançados, ou em curso do lançamento, e aos constituídos posteriormente ao evento
sucessório.

Crédito tributário já lançado → responsabilidade dos sucessores

Crédito tributário em vias de ser lançado → responsabilidade dos sucessores

Crédito tributário constituído {já lançado} → responsabilidade dos sucessores

Em regra, caso tenha ocorrido o FG antes do evento sucessório aplica-se a

responsabilidade por sucessão; mas se o FG ocorrer depois do evento sucessório, não
haverá responsabilidade por sucessão.

FG → {evento sucessório} → Com responsabilidade por sucessão

{evento sucessório} → FG → Sem responsabilidade por sucessão

O sucessor nunca será o contribuinte da obrigação tributária quando o FG se dá

antes da sucessão, por isso que ele assume a posição de responsável. O contribuinte, nos
casos de responsabilidade por sucessão, seria aquele sujeito passivo da obrigação
tributária quando ocorre o FG, quem realizou o FG, possuindo uma relação direta e
pessoal com ele.

Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela
referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

Um exemplo é quando o sujeito A é proprietário de veiculo automotor e realiza FG

continuado {situação jurídica} de IPVA, possuindo uma dívida de IPVA de R$120,00.
24
 Naomi Sugita Reis
Ocorrido o FG do IPVA, ele não paga e vende para o sujeito B. Vai haver uma sucessão,
portanto, de património e também do débito tributário — o credito tributário se sub-
rogará na pessoa do adquirente. Se houvesse pagamento, não teria responsabilidade dos
sucessores. Mas, como não foi pago, o B vai ter que pagar o FG na medida do valor do
bem que ele recebeu {ele é responsável e não pode ter dispêndio de gasto próprio, a
responsabilidade dele se limita à quantia do bem — caso não seja o suficiente para pagar,
como é um fato gerador anterior à data da sucessão, o fisco arca com o prejuízo}.

Outro exemplo seria quando o falecido A pratica um fato gerador que gera um
crédito de -100 e o sucessor ficará responsável por esse crédito. Sendo assim, digamos que
o que foi repassado {bem} vale -90. Neste caso, o Fisco ficaria com -10 de prejuízo.

*Responsabilidade por sucessão na aquisição de bens imóveis*

O evento, neste caso, é a aquisição do bem imóvel. O ônus de arcar com o IPTU,
com as contribuições de melhoria referentes ao imóvel e com as taxas referentes ao
imóvel passará para o adquirente, desde que o FG desses tributos seja anterior ao evento
da aquisição {se não for anterior à data da aquisição, não há de se falar em sucessão e nem
de responsável, mas sim de sujeito passivo direto da obrigação tributária, ou seja, de
contribuinte}.

Quando se trata de estabelecimento comercial, não cabe sucessão das taxas de

vigilância sanitária, a bombeiros e afins.

É importante fazer uma prova de quitação para eliminar a incidência dos tributos já
pagos e, com isso, evitar a cobrança — prova municipal para as taxas a nível municipal,
estadual para as taxas a nível estadual e federal para eventuais cobranças de melhoria etc.

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador

seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação

ocorre sobre o respectivo preço.

Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha
erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que
a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade
criminal e funcional que no caso couber.

25
 Naomi Sugita Reis
Responsabilidade em casos de aquisição de bens, de formação de espólio e de
sucessores
Responsabilidade pessoal

Adição de outros bens, que não são imóveis, mas que sofrem incidência tributária.
É o caso de veiculo automotor, por exemplo. A compra do bem transfere a dívida
tributária, caso o FG tenha sido anterior à compra. No caso de morte, primeiramente
passa ao espólio e, posteriormente, aos herdeiros, na medida de seus quinhões.

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou

remidos
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da
sucessão
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo
de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade
ao montante do quinhão do legado ou da meação

Responsabilidade por sucessão na transformação societária

A transformação é gênero, que abarca a fusão, a incorporação e a cisão. Ou seja,

mesmo que a cisão não esteja claramente colocada no art. 132 do CTN, quando ela se der,
vai poder ocorrer a responsabilidade do sucessor.

Alguns exemplos são: se uma pessoa jurídica A for incorporada pela B, a B passa a
ser sucessora pelos débitos tributários da A; quando tem uma fusão entre A e B, a
empresa C vai ser a responsável tributaria.

Para pessoas jurídicas, caso hajam prejuízos sucessivos {por diversos anos
seguidos} — 100L; 0 L; 0 L; 0 L e 0 L, pagando 34% de IR apenas no primeiro ano, caso
no 6º ano tenha a empresa tido 100 L, considera-se como já pago o IR, eis que ocorrerá
um abatimento —, pode ser utilizado o prejuízo anterior para abater um lucro futuro,
porque nessas situações, foi pago mais imposto de renda do que deveria — se o FG fosse
quinquenal, deveria ser pago 0 de IR. Quando ocorre uma transformação, não poderá
ser utilizado o prejuízo fiscal da primeira pessoa jurídica, por vedação legal. Isso
serve para evitar que as pessoas criem empresas voluntariamente deficitárias; para evitar a
criação intencional de passivos deficitários. Quando é alterado a função social da empresa
adquirida, caso ela seja deficitária, não poderá a adquirente se beneficiar do prejuízo fiscal
da adquirida.

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,

transformação ou incorporação {ou cisão} de outra ou em outra é
responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de
direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
26
 Naomi Sugita Reis

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de

pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva
atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob
a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

Quando se extingue uma sociedade e, posteriormente, abre-se uma nova, mesmo

que não haja transformação, haverá a sucessão da responsabilidade, por motivos de
fraude.

É fraude operar duas empresas para se utilizar dos benefícios do SIMPLES. Como
assim? Uma gráfica atinge o limite de lucro de 3,6 milhões de reais e, para não passar para
o regime normal das pessoas jurídicas de grande porte, ela abre uma nova pessoa jurídica
que se enquadrará no SIMPLES também. Isso não pode. Quando o fisco descobrir, ele
juntará ambas as empresas e tributará como se fosse uma sociedade de grande porte.

Caso da Wonder, que tem um material mais desenvolvido e a Desmatal, que possui
menor valor agregado, para uma linha mais popular e barata. Neste caso, são pessoas
jurídicas diferentes e não haveria responsabilidade solidária {tanto faz se fossem juntas
ou separadas}. Nos casos de uma linha mais chique e uma linha mais popular {caso do
Madero, Boticário}, as empresas serão colocadas no mesmo regime de atuação e, portanto,
não terá fraude.

Responsabilidade de pessoa adquirente de estabelecimento e fundo de comércio,

natural ou jurídica de direito privado

Estabelecimento comercial é o conjunto de bens materiais e imateriais; a sua venda

se denomina “trespasse”. Quando do trespasse, os débitos do estabelecimento se sub-
rogam na pessoa do adquirente. O adquirente fica integralmente responsável caso o
alienante não siga na exploração de atividade econômica, industrial ou profissional por 6
meses. Caso ele continue, a responsabilidade será subsidiária.

O adquirente fica integralmente responsável se o alienante “se aposenta”, vai viver

de renda e não da inicio a nenhuma atividade no prazo de 6 meses. Se o alienante
prosseguir abrir, dentro de 6 meses, outra atividade ou a mesma; ou então quando ele
segue no mesmo negócio, a responsabilidade principal é desse alienante, sendo
subsidiária a do comprador.

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir

de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a
mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual,
responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento
adquirido, devidos até à data do ato:

27
 Naomi Sugita Reis
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria
ou atividade;

II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou

iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade
no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de

alienação judicial:        
  
I – em processo de falência;           
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação
judicial.       

§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o

adquirente for:            
 
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau,
consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de
qualquer de seus sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial
com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.    
 
§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa,
filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à
disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de
alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.            

Responsabilidade subsidiária

O caput do artigo 134 do CTN tem na sua redação a condição de responsabilidade

solidária; entretanto, há de ser corrigida a terminologia para a palavra “subsidiária”.

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da

obrigação principal pelo contribuinte, respondem {SUBSIDIARIAMENTE}
a este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem
responsáveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;


II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;

28
 Naomi Sugita Reis
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do
seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.


Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de

penalidades, às de caráter moratório.

Súmula 554 STJ - responsabilidade subsidiária na obrigação principal:

Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange

não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas
moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da
sucessão.

*Desconsideração da Personalidade Jurídica para a matéria tributária*

*Responsabilidade pessoal*

O que o código prevê não é uma responsabilidade limitada aos sócios,

diferentemente da desconsideração da personalidade jurídica do artigo 50 do Código Civil
— que resta somente aos sócios o débito. Exclui-se o contribuinte {PJ} e coloca a
pessoa, seja ela sócia, seja ela um terceiro. Tira a figura do contribuinte, que é o
empresário PJ {exclui a sua responsabilidade} e insere a figura do responsável {que seria o
sócio ou o terceiro}.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos

correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato
social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior {art. 134};

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.

É possível a aplicação do artigo supra à Sumula 435 do STJ, eis que ocorrerá a
desconsideração da personalidade jurídica. A responsabilidade no caso de ausência de
comunicação da alteração do domicílio tributário, conforme o STJ, será automática
do sócio-gerente até o final {responsabilidade limitada a ele e não aos demais sócios}. A
maneira de evitar a aplicação dessa Sumula seria a mera indicação de que fora alterado o
endereço fiscal ou extinta atividade:
29
 Naomi Sugita Reis

Sumula 435 do STJ: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que

deixar de funcionar no seu domicílio sem comunicação aos órgãos
competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-
gerente”.

Pode responsabilizar, por débitos tributários, uma empresa que tem desvio de
finalidade ou , por conta do artigo 50 do Código Civil, desde que seja efetivamente, feita a
prova disso:

Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo

desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a
requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no
processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam
estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa
jurídica.

Responsabilidade por infrações

{não criminais}

É prevista, como regra, a responsabilidade objetiva do contribuinte, do

responsável ou dos agentes {autoridades administrativas, auditores fiscais responsáveis
pela fiscalização…}. Não importa o motivo pelo qual a obrigação tributaria não fora
satisfeita.

A declaração de inidoneidade fiscal é uma ferramenta utilizada pelas Fazendas

Estaduais para evitar que o contribuinte do ICMS em situação irregular emita notas fiscais,
consideradas inidôneas por algum motivo. Como consequência, aquele que negociar com esse
contribuinte faltoso, cuja situação fiscal estará disponível no SINTEGRA, responderá de alguma
forma por ter negociado com ele, tenha agido de má-fé ou tenha ele sido diligente.

Até aqui, trata-se de um procedimento de praxe, simples e justo. Entretanto, há

uma série de particularidades no seu procedimento. A começar pela origem da
declaração de inidoneidade fiscal no âmbito do ICMS.

O primeiro registro – tomando o Estado de São Paulo como exemplo – é de 1973,

por ocasião da Portaria CAT 10, evoluindo até chegar na Portaria 95/06 e alterações. Essa
primeira portaria, de 1973, oportunizava a correção de irregularidade de contribuintes de
boa-fé no que tange à escrituração dos créditos para evitar o creditamento indevido de
ICMS lastreado em documentos fiscais inidôneos. A segunda, que a revogou, de 67/82, já
foi além, passando a prever a lavratura de auto de infração quando confirmado o
creditamento indevido.

Atualmente, a declaração de inidoneidade é tão grave que o contribuinte

adquirente ou tomador dos serviços tributáveis pelo ICMS poderá, dentre outros
30
 Naomi Sugita Reis
problemas, ver-se impedido no exercício de suas atividades empresariais e ainda ter de
responder criminalmente pelos atos do emitente faltoso.

Em relação ao procedimento vigente, são três as críticas:

1) ausência de um processo específico de declaração de inidoneidade fiscal: na

prática, a autoridade fiscal utiliza como fundamentação legal dispositivos que dizem
respeito ao descumprimento de comandos legais genéricos e aqueles previstos nas
Portarias do Coordenador da Administração Tributária, que, apesar de se voltarem
para a inatividade do contribuinte faltoso, pela aludida ausência, carecem do
indispensável fundamento de validade;

2) retroatividade dos efeitos da declaração de inidoneidade fiscal baseada em

presunções: em muitos casos, presumidamente o Fisco indica uma data como marco
da infração e faz com que todos os efeitos pertinentes ao ilícito provado em
determinada data sejam aplicados retroativamente até a data desse ilícito e bem
sabemos que a presunção somente poderá ser empregada se houver o estabelecimento
de um nexo causal entre o indício e a existência da infração, conforme as regras
impostas pelo próprio sistema; e

3) a dispensa da publicidade do ato que declara a inidoneidade: para o Fisco, não

seria necessária nem a publicação da declaração de inidoneidade fiscal no Diário
Oficial, por serem contados do ilícito os efeitos da declaração e não de sua publicidade
- há casos em que as notas fiscais emitidas desde o início das atividades do
contribuinte são consideradas inidôneas, como se o estabelecimento nunca tivesse
existido.

Quanto à boa-fé, se dependesse somente da redação da legislação do ICMS,

bastaria o descumprimento da obrigação principal ou do dever instrumental que o infrator
responderia, sem qualquer chance de defesa, até porque a nota fiscal tida como inábil faz
prova somente em favor do Fisco, de acordo com o disposto no parágrafo único do artigo
184 do RICMS/SP.

E fazer prova somente em favor do fisco, mais que ferir os princípios do

contraditório e da ampla defesa, viola os princípios da moralidade administrativa e da
confiança, todos eles representados por um único princípio, justamente o da boa-fé – um
dos pilares para o fortalecimento da segurança jurídica.

Face a todo um debate sobre a boa-fé, recentemente foi publicada a Súmula 509 do
STJ:

"É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes

de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a
veracidade da compra e venda.”

31
 Naomi Sugita Reis
A responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no momento da
celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade do
alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão pela qual não incide, à
espécie, o artigo 136, do CTN, segundo o qual "salvo disposição de lei em contrário, a
responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente
ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato" {norma
aplicável, in casu, ao alienante}. A boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais
declaradas inidôneas após a celebração do negócio jurídico {o qual fora efetivamente
realizado}, uma vez caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS.

O CTN não menciona infrações criminais porque ele não se dispõe a tratar de
matéria criminal. Os crimes contra a ordem tributária estão previstos em lei especial e
exigem um crime intermediário que, por si só, é crime {falsidade ideológica, estelionato,
interposição no uso de outra pessoa} que é utilizado com o objetivo de lesar o Fisco.
Ambos seriam conexos e o sujeito irá responder pelos dois crimes. Sendo assim, os crimes
contra a ordem tributária sempre vão estar relacionados com um outro crime, que é
utilizado com o meio de atingi-lo.

As infrações que são abarcadas pelo CTN, no artigo 136, são infrações que não
possuem cunho penal, delituoso:

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por

infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou
do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do
ato.

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções,

salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato,
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por
quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo
específico:


a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas.

No artigo 138 do CTN, temos o instituto chamado de denuncia espontânea, o

qual prevê a possibilidade de, depois de ter feito, denunciar-se espontaneamente pela
32
 Naomi Sugita Reis
infração, desde que essa denuncia venha acompanhada da obrigação principal e dos juros
seguindo a taxa Selic {a responsabilidade pela infração é que é excluída — todas as
penalidades são excluídas}. Isso é um incentivo para que a pessoa possa pagar o tributo
com os devidos juros, antes que seja instaurado um procedimento administrativo ou
medida de fiscalização:

*Art. 138*. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea

da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o

início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Ocorre quando o contribuinte é excluido da relação jurídica tributária e, em

decorrência, é inserido um responsável em seu lugar. A lei diz, por praticidade da
tributação, que seria melhor a substituição tributária em determinados casos. Um caso de
substituição tributária é a exclusão do empregado assalariado do polo passivo da relação
jurídica tributária e a inserção do empregador em seu lugar {retenção do IR na fonte}.

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

DIFERIMENTO →
Substituição Tributária Para Trás ←

Diferimento é uma postergação, uma prorrogação. De um lado prorrogamos a

incidência tributária, passamos para trás porque prorrogamos para frente a incidência.
Quando prorrogamos, nós diferimos, passamos para um momento posterior.

Ocorre o fato gerador em cada fase, mas a efetivação do pagamento da obrigação

tributária será postergada para uma outra fase, sendo assim, um sujeito é quem irá
substituir para trás a obrigação. Outrossim, o tributo passará a ser monofásico, ao invés
de plurifásico.

Se dá quando a fiscalização em cada etapa do processo produtivo é, por vezes,

muito difícil. E essa lógica é baseada no economista Adam Smith, que pregava a

33
 Naomi Sugita Reis
necessidade de se arrecadar mais gastando menos — necessidade de uma otimização da
arrecadação}.

Exemplo:

Madeireira → ICMS → Retifica → ICMS → Industria de Quadro Negro → ICMS →

Varejo → ICMS → Consumidor final

Será postergada a incidência do ICMS devido nas etapas anteriores e deixará para o
varejista, que pagara o ICMS próprio e dos três anteriores. Transforma-se portanto, o
ICMS, que é um tributo plurifásico, em um tributo monofásico. O produto chega na mão do
varejista sem incidência de ICMS, sendo que ele será o responsável pelo pagamento desse
tributo — não tem dispêndio de gasto próprio justamente porque essa mercadoria virá
mais barata.

O seu nome acaba sendo “para trás” em função da dificuldade de

arrecadação das madeireiras, a retifica também acaba por apresentar dificuldade de
arrecadação em função da quantidade que tem, assim como a industria; sendo assim, o
varejista será eleito como o substituto tributário {substituirá a madeireira, o cara da
retifica e o cara da industria}.

SUBSTITUÇÃO PROGRESSIVA →
Substituição tributária para frente →

Dentro de um ciclo econômico, será nomeado um dos agentes envolvidos como

responsável pela satisfação do crédito tributário daqueles que estejam à frente dele. É
exatamente a lógica reversa da substituição para trás.

Foi um instrumento desenvolvido para evitar desequilíbrio de concorrência,

como nos casos das concessionárias do NE, que acabavam por sofrer menos incidência de
ICMS e, portanto, vendendo carros novos mais baratos do que as concessionárias de
carros usados em SP, que tinham incidência maior de ICMS. O pagamento do ICMS se dá
no momento em que a montadora vende {o ICMS sai em duas guias — pagando seu
próprio ICMS em uma e o ICMS ST em outra guia}.

Montadora → ICMS → Concessionária → ICMS → Consumidor Final

Fábrica de microchips → ICMS → Industria de computador → ICMS → Distribuidora →

ICMS → Vendedor → ICMS → Consumidor final

Existe um problema nessa substituição para frente, eis que o substituto não tem
como saber qual é o preço de venda do produto nas etapas subsequentes. O problema,
portanto, está na antecipação da incidência tributária - é necessário que tenha
lançamento e obrigação tributária e consequentemente, fato gerador.

34
 Naomi Sugita Reis
Como é que alguém efetua o pagamento de uma obrigação tributaria sem fato
gerador e, consequentemente, sem lançamento para constituir o crédito tributário?
O legislador no estado de São Paulo previu essa sistemática genérica e não estabeleceu o
mercado em que ela seria aplicada. Entrou-se, portanto, no STF, com a alegação de que
essa substituição seria inconstitucional. E, o Judiciário concordou que, no inicio, era sim
inconstitucional. Para que essa situação se alterasse, fora introduzido, no art. 150 da
Constituição Federal, o § 7º: o qual instituiu o Fato Gerador presumido. Ou seja, o fato
gerador presumido fora constitucionalizado. A presunção de preço de venda se chama
“pautas fiscais”.

A montadora vendia o carro por 80 para a concessionaria e ela tinha uma alíquota
de 20%, recolhendo a 16% o ICMS próprio, olhada portanto a pauta fiscal, presumindo
que o veiculo seria vendido por 100 pela concessionaria, recolhendo o ICMS ST por 20%.
Isso acaba com o desequilíbrio de concorrência no mercado.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

§ 7o A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição

de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição
da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

A rigor, só precisaria devolver se não ocorresse o fato gerador. Caso a base de

calculo fosse menor do que o previsto, o Estado não precisaria devolver. O STF {ADIN
851-4/AL} entende, inclusive, nesse sentido, de que não se configura confisco. O
baseamento desse entendimento está no fato de que se o fato gerador fosse maior, o
contribuinte não seria obrigado a pagar a mais.

Quem faz a pauta fiscal, no caso de substituição tributária progressiva, é o

próprio fisco estadual por meio de decreto. E não o legislador estadual. Ou seja, o
Supremo deu um cheque em branco para o fisco estadual. As pautas fiscais então,
passaram a prever uma base de calculo enorme, ignorando o valo na prática {ao invés de
prever 100, prevê 160, por exemplo}. O principio da legalidade, neste caso, vai para o lixo.
Posteriormente, o STF entendeu que o que realmente era inconstitucional, seria a pauta
fiscal, eis que o preço de venda previsto era, em média, 4 vezes maior do que a realidade.

No ano de 2018, o Supremo Tribunal Federal reconheceu o seu erro {RExt

593.849} e reformou sua Jurisprudência de 20 anos, afirmando que se o fato gerador
ocorrer a um valor menor CABERÁ SIM a RESTITUIÇÃO para o contribuinte, visto que
a não restituição seria confiscatória. Será devolvido em caso de não ocorrência do fato
gerador ou então em caso de ocorrência de fato gerador menor.

35
 Naomi Sugita Reis
SUBSTITUIÇÃO CONCOMITANTE

Ocorre quando é retirado o contribuinte do polo passivo e inserido o representante

{terceiro} em seu lugar. Ela não implica nem postergação e nem antecipação de
obrigações tributárias. Um exemplo é no caso da empresa que paga o IR do empregado
— a satisfação ocorre instantaneamente. Não ocorre em uma cadeia plurifásica como as
substituições acima. É apenas uma substituição isolada em um caso isolado. Acontece
sempre em matéria de IR no caso dos assalariados e acontece bastante no caso de
prestadores de serviço {o advogado deve pagar o ISS sempre, mas caso o adquirente do
serviço, em caso de consultoria, por exemplo, seja o Estado, este será o substituto
tributário em substituição concomitante}.

CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

A capacidade de ser sujeito passivo independe de qualquer coisa, inclusive da

formalização que exista do próprio negocio jurídico — isso é um princípio da Roma
Antiga, chamado de “pecunia non olet”, presente no art. 126 do CTN:

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;

II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou

limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;

III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que

configure uma unidade econômica ou profissional.

Sujeito passivo de obrigação jurídica tributária, qualquer um pode ser, desde que
tenha realizado o fato gerador.

DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

Domicílio tributário é o endereço daquela pessoa, física ou jurídica, que será

sujeito passivo da relação tributária. Quem escolhe o referido endereço, é a própria pessoa
que figurará no polo passivo.

Um sujeito passivo pode vir a ter diversos endereços, diversas filiais, sendo assim,
ele terá de escolher um e indicá-lo para o fisco. Esse domicílio tributário viabiliza a
comunicação entre fisco e contribuinte, o envio de intimações, as decisões administrativas
ou, até mesmo, as citações em execuções fiscais. Com a incitação verdadeira do domicílio
tributário, o fisco terá a garantia de que será nesse endereço o local para comunicações
segurar com o contribuinte. Ainda, o endereço possibilita a ida ao local, para fiscalizações.

36
 Naomi Sugita Reis
O contribuinte tem o direito e a obrigação de indicar. Caso o contribuinte ou
responsável não indique o respectivo domicílio tributário, quem escolherá é a lei, cabendo
a aplicação do artigo 127 do CTN:

Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio

tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta

incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas
individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem
origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas
repartições no território da entidade tributante.

§ 1o Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer

dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do
contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da
ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

§ 2o A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito,

quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do
tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.

No caso de notificações endereçadas a pessoas físicas, o AR deve ser assinado por

essa pessoa específica, senão a notificação não será válida. No caso de pessoas jurídicas,
quem precisa assinar é o seu representante legal, mas caso o representante legal não
esteja presente para assinar, e o vigia assinar o AR, por haver uma relação de
subordinação entre o funcionário e a empresa presume-se que há ciência total da
notificação — não é necessário que o representante legal da empresa assine. A relação de
subordinação vale apenas para o caso de notificação endereçada à pessoa jurídica.

Esse instituto do art. 127 CTN está em desuso em função da figura do Domicílio
Tributário Eletrônico {DTE}, que é um endereço de e-mail. Isso se dá porque hoje em
dia o fisco não precisa comparecer à empresa para pegar os livros de escrituração, hoje em
dia, o fisco recebe as informações por via eletrônica.

CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Fato gerador → Obrigação tributária → Lançamento → Crédito tributário

O crédito tributário decorre da consumação de um fato gerador e, portanto,

relaciona-se a uma obrigação principal. Realizado o fato gerador, há necessidade de ser
quantificada a matéria tributável, {ver a base de calculo, aplicar a alíquota} para que seja
constituído o crédito tributário.
37
 Naomi Sugita Reis
O crédito que é tratado neste capítulo é aquele que decorre da obrigação tributária
principal, ainda, tem a característica ex lege, ou seja, esse crédito decorre da lei.
Embora o crédito se constitua juntamente com a obrigação pela ocorrência do fato
gerador, recebe ele alguns graus diversos de transparência e concretitude na medida em
que seja objeto de lançamento, de decisão administrativa definitiva ou de inscrição nos
livros da dívida ativa. O crédito tributário passa por diversos momentos de eficácia:
crédito simplesmente constituído {pela ocorrência do fato gerador}, torna-se crédito
exigível {pelo lançamento notificado ou pela decisão adminsitrativa definitiva} e
finalmente crédito exequível {pela inscrição nos livros da dívida ativa}, dotado de liquidez
e de certeza.
Com o lançamento tributário é constituída a obrigação de maneira formal.

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a

mesma natureza desta.

Apesar de o crédito tributário decorrer da obrigação, ele é independente {posso

ter um crédito anulado em virtude de vicio formal no lançamento, mas a obrigação
tributária não será anulada, o fisco pode fazer um novo lançamento relativo à mesma
obrigação}. Ainda, se for suspensa a exigibilidade do crédito, a obrigação vai subsistir:

Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua

extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou
que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe
deu origem.

A autoridade fiscal não pode dar uma segunda saída para o crédito tributário, a
saber que o crédito tributário tem total relação e dependência para com a lei, no
âmbito de extinção, suspensão ou exclusão:

Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica

ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos
previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de
responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas
garantias.

Com esse artigo 141 do CTN, remete-se ao artigo 3º do mesmo Código, o qual traz
o conceito de tributo:

Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.

Temos o fato gerador, que da nascimento à obrigação tributaria. Sendo assim, o

lançamento constituirá o crédito tributário relativo a essa obrigação e a esse fato gerador.
38
 Naomi Sugita Reis
O que o CTN quer dizer no art. 141, é que existem apenas três possibilidades de camino
para o crédito tributário.

Não há nenhuma outra possibilidade de a autoridade administrativa percorrer

outro caminho que não seja um desses três, visto que, conforme o art. 3º, a atividade
administrativa é plenamente vinculada, sendo que terão que ser analisados os casos em
concreto a fim de saber qual é o caminho a ser percorrido, nas hipóteses em que o Código
prever:

• Extinção do crédito;
• Exclusão do crédito e
• Suspensão do crédito.

A atividade administrativa pode ser arbitraria {livre arbítrio}, a autoridade tem

total liberdade para agir; pode ser discricionária, na qual a liberdade é restringida, ou seja,
a lei determinará dois tipos de caminho a serem tomados e a liberdade será aplicada na
escolha de qual dos caminhos já delimitados pela lei é que será tomado; já na atividade
vinculada, o caminho é um só e se a autoridade correr fora desse caminho ela responderá
— responsabilidade funcional.

*CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO*

O artigo 142 do CTN conceitua o que é lançamento tributário, que é uma das
coisas mais básicas na matéria tributaria, eis que todos os tributos devem passar por
um lançamento, ou seja, para que o crédito de um tributo seja constituído, ele
precisa, de antemão, ser lançado.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa

constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e

obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

A obrigação tributária é constituída pela consumação do fato gerador, enquanto o

crédito tributário é constituído pelo lançamento. Ou seja, o lançamento é constitutivo
do credito tributário e declaratório da obrigação. Isso significa que ele sempre será um
ato retrospectivo, eis que ele declara a obrigação tributária, sempre se voltando para trás
para fazer isso.
Sendo assim, o lançamento tributário serve para: verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
39
 Naomi Sugita Reis
aplicação da penalidade cabível e, por fim, declarar a obrigação tributária como ato
retrospectivo. Tudo isso com base na data do Fato Gerador.

A menor parte da doutrina defende que o lançamento se materializa em virtude de

um ato único, já a maior parte afirma que o lançamento se dá com uma série de atos.
Ele não se materializa, portanto, por um simples ato, mas por uma série contínua. O
lançamento é um procedimento administrativo e não um ato único.

*O auditor para que possa fiscalizar e, eventualmente, autuar o sujeito, precisa

receber do chefe de fiscalização uma ordem de serviço que vai definir o tributo a ser
fiscalizado, o período de apuração e o sujeito passivo, assim ele emitirá um T.I.A.F.,
NOTIFICANDO {efeitos do lançamento, contando como perfazimento do lançamento
tributário para fins de decadência} o sujeito passivo de que ele está sendo fiscalizado,
ainda pode ser pedido que ele apresente documentos, preste esclarecimentos. Caso o
auditor perceba que há tributo a ser pago, será lavrado um auto de infração. O lançamento
portanto é um conjunto de atos, começando pela notificação do T.I.A.F., que abre
possibilidade de notificação, e configurando uma série de atos até que se atinja o auto de
infração. Entre a notificação e o auto de infração, podem se passar diversos anos, em
função da troca de informações entre o fisco e o sujeito passivo.

O artigo 143 prevê um reflexo da retrospecção do lançamento {em relação à

obrigação tributária}, ao mencionar a moeda a ser utilizada. A operação é cristalizada na
ocorrência do fato gerador, apesar de o lançamento ocorrer muito tempo depois:

Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário

esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua
conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato
gerador da obrigação.

Ainda que a haja uma lei revogada ou modificada, será essa a aplicada à época do
lançamento tributário. Como o lançamento é declaratório da obrigação, ele vai se
reportar à data da ocorrência do fato gerador e utilizar-se da lei vigente nesta época
{olhar retrospectivo}. Não importante se a lei nova é mais benéfica. A retroatividade
automática benigna é relativa a penalidades e tributo não constitui sanção por ato ilícito,
ou seja, não retroage se for mais benéfico — somente retroagirá se a lei assim dispuser:

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da

obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.

§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência

do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de
apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de
investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao

40
 Naomi Sugita Reis
crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

Em relação ao fato gerador, cumpre ressaltar o §2º do artigo 144:

§ 2o O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos
certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o
fato gerador se considera ocorrido.

O lançamento, via de regra, não poderá ser revisado. Mas, conforme o artigo 145
do CTN, existem duas hipóteses excepcionais que podem levar à revisão do lançamento,
que serão quando o contribuinte ou o fisco discutirem o lançamento em um processo
administrativo fiscal.

Quando o sujeito passivo impugna o lançamento e leva para um processo

adminsitrativo ou quando a própria autoridade administrativa revisa de oficio, para
esclarecer acerca de fatos desse mesmo processo administrativo — cumpre ressaltar que o
prazo para tanto se dá de maneira decadencial em 5 anos:

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode

ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149 {rol exemplificativo, aberto — só pode haver a revisão do
lançamento dentro do prazo decadencial de 5 anos}.

O artigo causa um bocado de discussões, eis que, como o lançamento não pode, via
de regra, ser revisado, ele não poderá ter seus critérios jurídicos utilizados para
quantificar o crédito alterado, configurando a inalterabilidade do lançamento, conforme
o artigo 146 do CTN:

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de

decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente à sua introdução.

Não posso ter a lavratura de um novo lançamento contendo os mesmos

critérios. O lançamento quantifica o FG, a base de cálculo e a alíquota através de uma
classificação. A partir do lançamento, o contribuinte já tem especificado o valor a ser pago.

O CTN não fala expressamente sobre nulidade do lançamento anterior, mas não foi
explícito em afirmar a nulidade. Foi entrado com o Agravo Regimental no REsp 759704 /
SP a fim de que não fosse reconhecida a nulidade, entretanto, o STJ decidiu o seguinte:
41
 Naomi Sugita Reis

“[…] a exclusão do valor inconstitucionalmente adicionado a título

de contribuição ao IAA da base de cálculo do ICMS não configura
simples operação aritmética, o que  enseja a nulidade da CDA
ante a necessidade de novo lançamento.”

Mas, quando for possivel, por uma simples operação aritmética, excluir do
lançamento o critério ilegal, ai prevalece o lançamento com a redução aritmética.
A regra é que o lançamento não pode ser alterado, mas caso seja, ou ele será
nulo {se a alteração/ correção implicar mais em uma operação aritmética}, ou ele terá
uma parte de si declarada ilegal, a qual será excluída, prevalecendo apenas o remanescente
{contribuinte pagará apenas o saldo}.
Em resumo, só se altera ou revisa um lançamento com processo administrativo, no
mínimo.

42