www.cers.com.

br 1
PROF. EDUARDO SABBAG
DOUTOR EM DIREITO TRIBUTÁRIO – PUC/SP
DOUTOR EM LÍNGUA PORTUGUESA – PUC/SP
PROFESSOR DE DIREITO TRIBUTÁRIO (UNIVERSIDADE MACKENZIE/SP)
ADVOGADO TRIBUTARISTA

TEMA: PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS (LEGALIDADE, ANTERIORIDADE, IRRETROATIVIDADE E ISONOMIA

TRIBUTÁRIAS)

Considerações iniciais:
- Princípios tributários: arts. 150, 151 e 152 da CF;
- Princípios (conceito) = limitações constitucionais ao poder de tributar (os princípios são balizamentos à ação
tributante das entidades impositoras: U, E, M e DF).

(...)
Daí se dizer que a tributação federal, por exemplo, que viole determinado princípio tributário, será inevitavelmente
“contaminada” de inconstitucionalidade. O mesmo raciocínio vale para a tributação estadual ou municipal.

Estudo individualizado dos Princípios Tributários:

1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA (ART. 150, I, CF c/c ART. 97, I e II, CTN)
“U, E, M e DF só podem instituir e majorar o tributo por meio de lei”.

Dois verbos: instituir e majorar (lei)

- Que lei é essa que cria e aumenta o tributo? Lei ordinária.

Pergunta-se, ainda: E a lei complementar?

Ela está explícita na CF como a lei hábil a instituir QUATRO tributos federais:
1. Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF);
2. Imposto RESIDUAL (art. 154, I, CF);
3. Empréstimo compulsório (art. 148, caput, CF);
4. Contribuições RESIDUAIS da seguridade social (art. 195, §4º, CF c/c art. 154, I, CF).

Perceba que cabe ao Poder Legislativo o domínio completo do fenômeno tributário, uma vez que o tributo depen-
de de LEI, quer ordinária, quer complementar.

Por outro lado, uma pergunta deve ser feita: o Poder Executivo não teria algum “espaço” de atuação, ainda que
restrito?

O Poder Executivo pode, sim, ter uma atuação mitigada ou atenuada (art. 153, §1º, CF): há QUATRO impostos
federais cujas alíquotas poderão ser alteradas por ato do Poder Executivo (por exemplo, por portarias, decretos
etc.).

Detalhe: esses quatro impostos foram antes criados por meio de lei, cabendo ao Executivo uma atuação superve-
niente, apenas quanto à alteração de alíquotas. São eles:
LISTA DE IMPOSTOS: II, IE, IPI e IOF.

ATENÇÃO: a EC n. 33/01 ampliou o rol, trazendo mais dois tributos à lista – CIDE-Combustível (art. 177, §4º, I,
“b”, CF) e ICMS-Combustível (art. 155, §4º, IV, “c”, CF).

OBSERVAÇÃO: a alteração para esses dois tributos diz respeito apenas à redução e restabelecimento das alí-
quotas, portanto, dentro de parâmetros legais.

Portanto, temos, ao todo, SEIS tributos (5 federais; 1 estadual) que se enquadram como exemplos de mitigação
ou atenuação (“exceção”) do princípio da legalidade tributária:
II
IE

www.cers.com.br 2
IPI
IOF
CIDE-COMBUSTÍVEL
ICMS-COMBUSTÍVEL

Lógica da mitigação da legalidade tributária:

Trata-se de tributos extrafiscais, ou seja, reguladores de mercado. Isso pode ser percebido nas reduções de alí-
quotas de IPI para facilitar o acesso das classes menos favorecidas a certos produtos; ou, ainda, nos aumentos
de alíquota de II sobre determinados produtos asiáticos, para proteger a indústria nacional.

DICAS FINAIS (Princípio da Legalidade Tributária):

DICA 1: ler o art. 97 do CTN e perceber que a lei tributária contém “elementos estruturantes” indispensáveis: alí-
quota, base de cálculo, sujeito passivo, multa e fato gerador. (...)

Por essa razão, aqui temos a chamada estrita legalidade (reserva legal ou tipicidade fechada/cerrada/regrada).
Exemplo de “vício”: criação de uma taxa por lei, ficando o sujeito passivo a cargo de tratamento ulterior em uma
portaria.

DICA 2: A ALTERAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO E A RESERVA LEGAL

Art. 97, CTN. Somente a lei pode estabelecer: (...)
§1º. Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais one-
roso.
(...)

§2º. Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor
monetário da respectiva base de cálculo.
(...)

Súmula n. 160 do STJ: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao
índice oficial de correção monetária”.

Portanto:
1. Alterou base de cálculo o tributo ficou mais oneroso, sendo majorado (= índices acima da correção monetá-
ria do período) LEI
2. Alterou base de cálculo o tributo não ficou mais oneroso, sendo apenas atualizado (= índices de acordo
com a correção monetária do período) NORMA INFRALEGAL (decreto)

DICA 3: ler o art. 62, §2º, CF (“A MP e o Princípio da Legalidade Tributária”)

O dispositivo prevê, literalmente: “Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos...”

Não obstante as críticas que são feitas ao dispositivo constitucional, temos que aceitar como válidas as assertivas:
“Pode ser aumentado o IR por MP?”
Resposta: SIM.
“Pode ser aumentado o ITR por MP?”
Resposta: SIM.
x-x-x-x-x-x-x-x

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA (art. 150, III, “b” e “c”, CF)

Considerações iniciais:
Tal princípio já foi considerado “cláusula pétrea” pelo STF. Isso o coloca na condição de “núcleo imodificável”, não
passível de alteração, nem mesmo por emenda constitucional.

A anterioridade tributária não se confunde com o “princípio da anualidade”. Tal postulado já esteve associado à
seara tributária em texto constitucional pretérito (CF/46). Na atual CF/88, isso não ocorre.
Memorize: NÃO se aplica o princípio da anualidade tributária ao sistema tributário nacional, no bojo dos aumentos
e instituições de tributos. (assertiva recorrente em provas...)

www.cers.com.br 3
A anterioridade, no texto da CF, está ligada a dois verbos: INSTITUIR E AUMENTAR. Portanto, o princípio só vale
para esses casos. Quando se tem uma redução de tributo (ou uma extinção), haverá PRONTA INCIDÊNCIA DA
NORMA, não se cogitando do respeito ao postulado.

ALÍNEAS “B” e “C”:

Anterioridade ANUAL ou DE EXERCÍCIO (alínea “b”): a lei que cria/aumenta o tributo vai incidir no primeiro dia do
exercício seguinte ao da criação/aumento, ou seja, em 1º de janeiro do ano seguinte;

Anterioridade NONAGESIMAL, PRIVILEGIADA, QUALIFICADA, MÍNIMA (ou, ainda, PRINCÍPIO DA CARÊNCIA

(alínea “c”): a lei que cria/aumenta o tributo vai incidir no nonagésimo primeiro (91º) dia, a contar da data da cria-
ção/aumento. Tal anterioridade entrou no texto constitucional com a EC n. 42/2003. Até então, só havia a anterio-
ridade anual.

IMPORTANTE: devemos aplicar cumulativamente as duas anterioridades, na detecção da data da incidência da

lei criadora ou majoradora do tributo.

Tal aplicação cumulativa é bastante simples. Adiante, seguem alguns casos práticos que permitirão a fácil assimi-
lação.

Casos práticos:
1. Lei aumenta tributo em 10-12-2017. Quando incidirá?
CÁLCULO: ANT. ANUAL (01-01-2018) E ANT. NONAGESIMAL (“10-03-2018”)
GABARITO: escolha a data maior...essa aí... em meados de março de 2018!

2. Lei aumenta tributo em 10-10-2017. Quando incidirá?

CÁLCULO: ANT. ANUAL (01-01-2018) E ANT. NONAGESIMAL (“10-01-2018”)
GABARITO: escolha a data maior...essa aí... em meados de janeiro de 2018!

3. Lei aumenta tributo em 10-08-2017. Quando incidirá?

CÁLCULO: ANT. ANUAL (01-01-2018) E ANT. NONAGESIMAL (“10-11-2017”)
GABARITO: escolha a data maior...essa aí... em 01-01-2018!

REGRA GERAL: percebemos que, se houver aumento ou instituição de tributo entre janeiro e setembro de um
ano (até 2 de outubro, com precisão), a incidência da norma majoradora/criadora ocorrerá em 1º-JAN-ANO SE-
GUINTE. Por outro lado, se isso se der entre outubro e dezembro, bastará somar à data o prazo de 90 dias.

Não obstante a regra acima, existem exceções (art. 150, §1º, CF) ao princípio da anterioridade tributária: ressal-
vas a essas “projeções no tempo”. O tributo pode ser exceção a uma anterioridade, mas ser regra à outra (e vice-
versa); ou, ainda, pode ser exceção às duas anterioridades. Por essa razão, recomenda-se ler o dispositivo acima
e decorar as hipóteses. Vamos explorar algumas delas:

1. TRIBUTOS DE EXIGÊNCIA IMEDIATA (fogem às duas anterioridades):

II, IE, IOF, Imposto Extraordinário (de guerra) e o Empréstimo Compulsório (nos casos de Calamidade pública e
guerra externa).
Vamos praticar a memorização da hipótese acima: (...)

Decreto nº ___ aumenta o II, com viés extrafiscal, e prevê a pronta incidência da norma. COMENTE.

O Decreto é perfeitamente consentâneo com a CF, ou seja, é constitucional. O imposto é hipótese de atenuação
da legalidade e é exceção às duas anterioridades.

2. TRIBUTOS QUE FOGEM À ANTERIORIDADE ANUAL, MAS RESPEITAM A ANTERIORIDADE NONAGESI-

MAL:
IPI, CIDE-Combustível e o ICMS-Combustível.
Conclusão: nessa hipótese, o tributo deverá apenas respeitar o prazo de 90 dias. Vamos praticar a memorização
da hipótese acima: (...)

Decreto n.___ eleva a alíquota do IPI, com viés extrafiscal, exigindo-o imediatamente. COMENTE.

www.cers.com.br 4
Com relação ao aumento por Decreto, há total validade. Por outro lado, quanto ao princípio da anterioridade, há
INCONSTITUCIONALIDADE, porquanto o IPI majorado só poderá incidir após 90 dias, a contar da data da publi-
cação do decreto.

3. TRIBUTOS QUE FOGEM À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL, MAS RESPEITAM A ANTERIORIDADE ANU-

AL:
IR e alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA.
Conclusão: nessa hipótese, o tributo deverá apenas respeitar a data de 1º de janeiro do ano seguinte. Vamos
praticar a memorização da hipótese acima: (...)

Decreto Municipal n.___, publicado em 30-12-2017, altera a base de cálculo do IPTU, utilizando índices acima da
correção monetária do período, e prevê a incidência da norma para 01-01-2018. COMENTE.

Com relação à alteração na base de cálculo, mediante a utilização de índices acima da correção monetária do
período (= aumento do tributo), (...) desponta a lesão ao princípio da estrita legalidade (art. 97, §§1º e 2º, CTN c/c
Súmula 160, STJ). Tal aumento só poderia ocorrer por meio de lei.

Por outro lado, quanto ao princípio da anterioridade tributária, há perfeita obediência ao texto constitucional: a
alteração na base de cálculo do IPTU foge à anterioridade nonagesimal, devendo respeitar apenas a anterioridade
anual.

DICA FINAL: o tributo que não for “exceção” será “regra”!

Pode parecer um tanto óbvio, mas a assertiva é muito relevante. Por exemplo, são tributos que obedecem à “re-
gra”: taxas, contribuições de melhoria, ISS, ITR, IPVA(alíquotas), ICMS, IPTU(alíquotas), entre vários outros. (...)

Exemplos:
- Uma lei que institui uma TAXA em 12-11-2017 só poderá incidir a partir de “12-02-2018” (= 90 dias após...a data
maior...);
- Uma lei que aumenta o ISS em 05-03-2017 só poderá incidir a partir de 01-01-2018 (o 1º dia do ano seguinte...a
data maior...).

DICA FINAL:
Súmula 669 do STF: norma legal que altera data de pagamento de tributo não respeita o princípio da anterioridade
tributária (nem mesmo o da legalidade tributária) – visão prevalecente no STF. (atual Súmula Vinculante n. 50,
STF)
x-x-x-x-x-x-x-x

PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA (art. 150, III, “a”, CF)

O termo “irretroatividade” significa “não retroatividade” ou “não retroação”. Refere-se à impossibilidade de a lei
retroagir, retrotrair ou retroceder. Desse modo, o princípio almeja vedar a vigência retrospectiva da lei, impondo
que esta venha a “viger para frente”.

O fundamento desse princípio tributário vai ao encontro do art. 5º, XXXVI, CF, o qual proíbe que a lei retroaja e
atinja o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.
Desse modo, a lei tributária deverá atingir fatos que lhe são subsequentes ou subsecutivos. E que fatos são es-
ses? São os fatos geradores dos tributos!

LEI TRIBUTÁRIA FATOS GERADORES

(ANTES) (APÓS)

Exemplo de vício: lei publicada em 12-04-2018 institui uma TAXA, visando que tal tributo incida sobre fatos gera-
dores ocorridos em janeiro de 2018.

ANÁLISE: Tal lei é inconstitucional por violação ao princípio da irretroatividade tributária.

www.cers.com.br 5
Perceba que o Princípio da Irretroatividade Tributária NÃO se confunde com o Princípio da Anterioridade Tributá-
ria. O primeiro diz com a vigência da lei, indicando que esta deve atingir FGs subsequentes à sua edição; o último
aponta para o momento da eficácia da lei, demonstrando no tempo quando deveremos pagar o tributo.

MEMORIZE O DETALHE NO TEOR DO DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL (Art. 150, III, “a”, CF):

Se é vedado “...cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos ANTES do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;...”,

SIGNIFICA QUE...
Só é possível “...cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos DEPOIS do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;...”

No CTN, o art. 106 traz dois casos de LEIS PRODUTORAS DE EFEITOS JURÍDICOS PRETÉRITOS (“exce-
ções”), em seus dois incisos:
Inciso I: lei interpretativa (deve ser expressamente interpretativa). Além disso, memorize que só retroagirá a lei
interpretativa que for verdadeiramente interpretativa. (...)

Vale dizer que, se a lei, a pretexto de interpretar, infligir penalidade, só poderá ter vigência prospectiva. Exemplo:
publica-se uma lei “interpretativa” em abril de 2018, prevendo a imposição de uma multa para o dispositivo inter-
pretado. Essa norma, mais com viés modificativo do que propriamente interpretativo, só poderá ser aplicada para
situações futuras, não retrocedendo.

Inciso II: lei mais benéfica para o contribuinte, NO CAMPO DAS INFRAÇÕES. Isso significa que essa “lex mitior”
retroagirá para beneficiar apenas no campo diverso do tributo (afeto, por exemplo, às multas, infrações etc.). Tal
retroação benéfica não poderá ocorrer no campo das alíquotas, do valor do tributo etc. Trata-se da aplicação do
chamado “princípio da benignidade”. Observemos um caso prático:

Resposta: alíquota de 10% e multa de 5%. A alíquota deverá ser sempre aquela contemporânea ao fato gerador
(2016), independentemente do fato de ser maior ou menor, enquanto a multa poderá ser a mais recente (2017),
desde que mais benéfica (e respeitada a condição que será detalhada no próximo slide: “desde que o ato não
esteja definitivamente julgado”).

(...) Art. 106, II, parte final, CTN: CUIDADO!!!! Há uma CONDIÇÃO!!!
Só ocorrerá a retroação da norma mais benéfica no campo das infrações SE O ATO NÃO ESTIVER DEFINITI-
VAMENTE JULGADO. Isso remonta ao caso concreto em que há uma pendência de julgamento (administrativo ou
judicial). Enquanto houver o transcurso da discussão, sobrevindo uma lei mais benéfica para multa, por exemplo,
essa multa benigna deverá retroagir.

PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA (art. 150, II, CF)

O princípio da isonomia ou igualdade tributária é um postulado específico que proíbe o tratamento tributário desi-
gual a contribuintes que se encontrem em situação de equivalência (ou equipolência).

É também conhecido por princípio da proibição dos privilégios odiosos, na medida em que visa coibir a odiosidade
tributária, manifestável em situações discriminatórias de tributação, veiculadores de certos favoritismos. Observe-
mos o texto da CF:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distri-
to Federal e aos Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, indepen-
dentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

www.cers.com.br 6
Os iguais, para o Direito Tributário, são todos aqueles, indistintamente, que realizarem o fato gerador (irradiação
universal e equitativa da incidência tributária). Assim, havendo o FG, deverá ocorrer a tributação, independente-
mente da análise sobre quem o realiza e suas características (idade, profissão, licitude do ato etc. arts. 118
e 126, do CTN.

É a aplicação do princípio da interpretação objetiva do FG, o qual, afastando as conotações extrínsecas, resgata a
vetusta máxima latina "pecunia non olet" (= o tributo não tem cheiro). O bordão foi lapidado na Roma Antiga, a
partir do diálogo célebre entre o imperador Vespasiano e seu filho Tito, em virtude da tributação que se fazia sobre
os mictórios (as cloacas públicas).

A interpretação objetiva do FG
A propósito do art. 118 do CTN, há pouco citado, sabe-se que veicula normativamente a máxima latina pecunia
non olet, segundo a qual prevalecerá, no fenômeno da incidência, a interpretação economicamente objetiva do
fato gerador.

Daí se dizer que a capacidade tributária passiva é plena (art. 126, caput, CTN), desconsiderando-se quaisquer
aspectos externos à hipótese de incidência e, verdadeiramente, típicos do mundo dos fatos: ilicitude do ato, inca-
pacidade civil, irregularidade na constituição formal da PJ, etc.

Dispositivos no CTN: a Interpretação Objetiva do FG

Quanto à detecção dos desiguais, para quem deverá ser destinado um tratamento desigual, é fundamental anali-
sarmos um outro postulado que decorre do princípio da isonomia tributária: o princípio da capacidade contributiva.

Art. 145 (...) §1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacida-
de econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.

A expressão sempre que possível deve ser interpretada como “de acordo com as possibilidades técnicas de cada
imposto”.

Veja que, enquanto o IR se abre para a variação de alíquotas, graduando-se segundo a capacidade econômica de
cada um, o ICMS já repudia tal variação. Como se verá adiante, o IR é progressivo, enquanto o ICMS é proporci-
onal (e seletivo).

Embora sendo um princípio de conteúdo aberto e de difícil aferição, a doutrina costuma apontar para a existência
de meios de exteriorização/concretização do princípio da capacidade contributiva, a saber: a progressividade, a
proporcionalidade, a seletividade, entre outros.

www.cers.com.br 7
Trata-se, em geral, de técnicas de posicionamento de alíquotas que permitem tratar diferentemente os diferentes
e, por isso mesmo, alcançar-se a justiça distributiva. Passemos a elas:

Proporcionalidade: técnica de incidência de alíquotas fixas sobre as bases de cálculo tributáveis. A maior parte
dos tributos possuem tal característica, qualificando-se, portanto, como "proporcionais".

Seletividade: trata-se de técnica de variação de alíquotas na RAZÃO INVERSA da ESSENCIALIDADE do bem.

Desse modo, quanto mais essencial for o bem, menor deverá ser a alíquota do imposto seletivo; e quanto menos
essencial for o bem, maior deverá ser a alíquota do imposto seletivo. O atributo liga-se a DOIS impostos seletivos
(ICMS e IPI: art. 155, §2º, III, CF e art. 153, §3º, I, CF, respectivamente).

Utilizando-se outras palavras para exprimir o mesmo fenômeno, podemos dizer que a seletividade tributária se
refere à técnica de variação de alíquotas na RAZÃO DIRETA da SUPERFLUIDADE do bem. Daí se entender
melhor, por exemplo, por que se cobra menos ICMS/IPI nos produtos da cesta básica e mais ICMS/IPI nos perfu-
mes...

Por fim, há ainda uma outra perspectiva possível para o dimensionamento da técnica da seletividade: a variação
de alíquotas na RAZÃO DIRETA da NOCIVIDADE do bem. Daí se explicar por que se cobra mais ICMS/IPI sobre
cigarros e bebidas alcoólicas.

Progressividade: técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento (não proporcional) ocorre em virtude
da majoração da base de cálculo do tributo. Temos, atualmente, QUATRO impostos progressivos: três deles, com
previsão explícita na CF (IPTU, ITR e IR); e um, por força de entendimento do STF, em 2013 (o ITCMD; ver deta-
lhes adiante).

IPTU PROGRESSIVO:
O imposto possui uma dupla progressividade: a progressividade extrafiscal, que lhe é – e sempre foi – genuína
(art. 182, §4º, II, CF), e a progressividade fiscal, oriunda da EC n. 29/2000 (art. 156, §1º, I e II, CF).

ITR PROGRESSIVO:
No concernente à progressividade do ITR, frise-se que tal gravame deve conter alíquotas fixadas de forma a de-
sestimular a manutenção de propriedades improdutivas (o chamado “ausentismo”), visto que é imposto com finali-
dade regulatória da economia (extrafiscalidade; ver o art. 153, §4º, I, CF)

IR PROGRESSIVO:
Segundo o art. 153, §2º, I, CF, o Imposto sobre a Renda será informado pelos critérios da generalidade, universa-
lidade e progressividade.
A generalidade diz respeito à sujeição passiva, indicando a incidência sobre todos os contribuintes que pratiquem
o fato descrito na hipótese de incidência da exação.

www.cers.com.br 8
ITCMD PROGRESSIVO:
Em 6 de fevereiro de 2013, o STF declarou constitucional a progressividade para o ITCMD. Com esse emblemáti-
co julgado, a Corte Suprema modificou a sua tradicional jurisprudência, no sentido da negativa. A conclusão do
feito levou à aproximação entre o pensamento doméstico e aquele adotado por vários países europeus, quanto ao
imposto sobre a transmissão de heranças (Espanha, Itália, Alemanha etc.). Vejamos a ementa:

EMENTA: EXTRAORDINÁRIO. ITCMD. PROGRESSIVIDADE. CONSTITUCIONAL. No entendimento majoritário

do Supremo, surge compatível com a Carta da República a progressividade das alíquotas do Imposto sobre
Transmissão Causa Mortis e Doação. Precedente: RE nº 562.045/RS, mérito julgado com repercussão geral admi-
tida. (AgR-RE 542.485, rel. Min. Marco Aurélio, 1ª T., j. em 19-02-2013)

DICA FINAL (ITCMD progressivo x ITBI não progressivo:

O ITBI NÃO é imposto progressivo (Súmula n. 656 do STF: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas pro-
gressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel”).

Muito obrigado!
#EstudeMais #EstudeSempre
Prof. Sabbag

www.cers.com.br 9
www.cers.com.br 10