Francisco Jeferson Reis Assunção de Sá

02/10/2021 Envio | Revista dos Tribunais
NÃO HÁ TRIBUTAÇÃO FIXA NO ISS
NÃO HÁ TRIBUTAÇÃO FIXA NO ISS

Revista Tributária e de Finanças Públicas | vol. 104/2012 | p. 65 - 81 | Maio - Jun / 2012
DTR\2012\44646
Francisco Jeferson Reis Assunção de Sá

Especialista em Direito Fiscal e Tributário pela UFPI e em Direito Constitucional pela Ucam. Auditor Fiscal
de Tributos Municipais da Prefeitura Municipal de Teresina/PI.
Área do Direito: Constitucional; Tributário

Resumo: O aspecto quantitativo dos tributos é um tema sobre o qual pouco se produziu na literatura
jurídica nacional. Lançamos novas contemplações sobre esse aspecto em relação ao imposto sobre serviços
de qualquer natureza, quando incidente sobre serviços sob a forma de trabalho pessoal. Após um breve
histórico legislativo, enfocamos, na visualização da base de cálculo e da alíquota do ISS sobre sociedades
civis e sobre profissionais autônomos, a busca da negação de que esse regime de tributação compreende
uma tributação fixa, onde tais institutos seriam prescindíveis. Acreditamos, ao contrário da quase
totalidade da doutrina, que a base de cálculo, nesse caso, é o número de profissionais habilitados e que a
alíquota é um valor pecuniário, a ser definido em legislação tributária municipal. Dessa feita, não há, sob
essa óptica, tributação fixa no ISS.
Palavras-chave: ISS - Sociedade civil - Profissional autônomo - Base de cálculo - Alíquota - Tributação
fixa.
Abstract: The quantitative aspect of taxes is a subject on which little is produced in national legal
literature. We launched new contemplations on this aspect in relation to the service tax of any kind, when
incident on services in the form of personal work. After a brief legislative history, focus on, in the view of
the basis of calculation and of aliquot part of the ISS on civil societies and self-employeds, the pursuit of
denying that this tax regime comprises a fixed taxation where such institutes would be expendable. We
believe, unlike almost all of the doctrine, that the basis for calculation, in this case, is the number of
qualified professionals and that the rate is a cash value, to be defined in the municipal tax laws. That done,
there is not, under this view, fixed taxation in ISS.
Keywords: ISS - Civil society - Self-employed - The basis for calculating - Aliquot - Fixed taxation.
Sumário:
1. INTRODUÇÃO - 2. DO ISS PESSOAL - 3. O CRITÉRIO QUANTITATIVO DO ISS PESSOAL - 4.

CONSIDERAÇÕES FINAIS - 5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1. INTRODUÇÃO
A Constituição Federal de 1988 determina que o fenômeno, denotativo de capacidade econômica, serviço,
seja o índice que o legislador municipal pode manusear, dentro dos limites legais e constitucionais, na
criação do imposto sobre serviços de qualquer natureza, exação de competência municipal. Nesse trabalho,
tratamos da tributação diferenciada das sociedades civis de profissionais e dos profissionais autônomos
pelo ISS, mais especificamente sobre seu aspecto quantitativo, ou seja, base de cálculo e alíquota. O ISS,
normalmente, tem seu critério material, a “prestação de serviço”, aliado à base de cálculo “preço do
serviço”. Quando o serviço exterioriza-se sob a forma de trabalho pessoal, no caso das sociedades civis de
profissionais e dos profissionais autônomos, sua base de cálculo, sob determinadas condições, torna-se
exceção a essa regra geral.
Inicialmente, consideramos a evolução da regulamentação da tributação do ISS sobre as sociedades civis,
pelas normas gerais de direito tributário, desde a entrada em vigor do Código Tributário Nacional
(LGL\1966\26) até a LC 116/2003, última alteração na tributação das sociedades civis.
Contudo, o foco do trabalho recai sobre o aspecto quantitativo do ISS – base de cálculo e alíquota –
incidente sobre sociedade civil de profissionais, por nós denominado ISS pessoal. Nesse ponto, nossa
opinião vai frontalmente contra o que a doutrina expõe sobre ser o ISS pessoal um tributo fixo, ponto
central desse texto. Identificamos, para o ISS pessoal, base de cálculo, como sendo o número de
profissionais habilitados, apurado concretamente, e, alíquota, valor pecuniário determinado em cada
https://revistadostribunais.com.br/maf/app/delivery/document 1/10
legislação municipal específica. Assim, no ISS pessoal, o aspecto quantitativo não é prescindível, tornando
impossível a determinação do seu quantum devido com a mera literalidade textual.
Desejamos, assim, contribuir com os estudos sobre os tributos em suas espécies, além de facilitar a
prática daqueles que trabalham com a incidência do ISS pessoal, propondo novas posições sobre o tema.
2. DO ISS PESSOAL
O ISS substituiu o antigo imposto sobre indústrias e profissões, obra da EC 18, de 01.12.1965, à
Constituição de 1946. Já, a tributação do ISS sobre esses serviços pessoais, que denominamos de ISS
pessoal, teve sua primeira regulamentação no Código Tributário Nacional (LGL\1966\26), Lei 5.172/1966,
como rezava o art. 72, abaixo:
“Art. 72. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo:
I – quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, caso
em que o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do
serviço e outros fatores pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do
próprio trabalho;
(…)”.
A legislação federal, norma geral tributária, cria duas formas de tributação do ISS: uma, regra geral, para
serviços sem caráter pessoal, com base de cálculo sendo o preço do serviço, e outra, a exceção, para
serviços com caráter pessoal, com critério quantitativo diferenciado, em decorrência de outros fatores
pertinentes ao serviço, que mais adiante explicaremos.
A segunda norma geral de direito tributário a versar sobre o ISS foi o Dec.-lei 406/1968, que também
contém normas sobre direito financeiro e sobre o imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias (ICM). No que tange ao ISS, assim dispunha o decreto:
“Art. 8.° O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato
gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço
constante da lista anexa.”
O Dec.-lei 406/1968 mantém as duas formas de tributação do ISS, mas, diferentemente do Código
Tributário Nacional (LGL\1966\26), enumera as atividades passíveis de tributação pelo ISS pessoal,
conforme §§ 1.° e 3.° do art. 9.° do mesmo.
“Art. 9.° A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1.° Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o
imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de
outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do
próprio trabalho.
(…)
§ 3.° Quando os serviços a que se referem o itens I, III, V (exceto os serviços de construção de qualquer
tipo por administração ou empreitada) e VII da lista anexa, forem prestados por sociedades, estas ficarão
sujeitas ao imposto na forma do § 1.°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio,
empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade
pessoal, nos termos da lei aplicável” (parágrafo modificado pela LC 56/1987, a qual foi posteriormente
revogada pela LC 116/2003).
Aqui vale ressalvar que o Dec.-lei 406/1968 rege o ISS pessoal em dois parágrafos. No § 1.°, temos o
aspecto amplo do ISS pessoal, e, no § 3.°, as especificidades das sociedades civis de profissionais. Dessa
feita, a limitação de quatro itens da lista de serviço é exclusiva das sociedades civis, ao passo que, para o
profissional autônomo, não há restrição de atividades. Assim sendo, goza o profissional autônomo do
privilégio de exercer qualquer atividade sujeita à incidência do ISS, e, continuar usufruindo dos benefícios
desse regime diferenciado de tributação.
As regulamentações posteriores, respectivamente, Dec.-lei 834/1969 e a LC 56/1987 (posteriormente
revogada pela LC 116/2003) mantêm a estrutura da tributação do ISS, como até aqui explanado. Há, no
entanto, uma ampliação do rol das atividades que compõem lista de serviços tributáveis pelo ISS, aliado a
um incremento nas atividades passíveis de tributação pelo ISS pessoal, em relação às sociedades civis.
A LC 116/2003 estatui nova sistematização do ISS geral, regulamentando todos os seus pontos, revogando
as disposições anteriores. No que tange ao ISS pessoal, há manutenção da sistemática existente, com
todas as alterações supervenientes ao texto do Dec.-lei 406/1968, isto é, com o os seguidos acréscimos de
atividades autorizadas a adotar o regime de tributação do ISS pessoal. É nesse sentido que jurisprudência
nacional tem se manifestado, isto é, pela constitucionalidade (STF)1 da tributação diferenciado dos serviços
sob a forma de trabalho pessoal, o ISS pessoal, e pela vigência do texto do § 3.° do art. 9.° do Dec.-lei
406/1968, com suas alterações posteriores (STJ).2
Finda esta primeira parte, analisamos do critério quantitativo do ISS pessoal, com ênfase no binômio: base
de cálculo e alíquota, para a sustentação que o ISS pessoal não é um tributo fixo.
3. O CRITÉRIO QUANTITATIVO DO ISS PESSOAL
O ponto central desse texto está em não aceitarmos que o ISS pessoal (incidente sobre sociedades civis de
profissionais e profissionais autônomos) seja um tributo fixo, prescindível de cálculo.
Para isso, traçamos novas considerações sobre o aspecto quantitativo do ISS sobre serviços pessoais, mais
precisamente, identificando base de cálculo e alíquota compatíveis com o aspecto material de incidência do
imposto, ou seja, a prestação de serviço.
A doutrina nacional tem, em tom quase uníssono, apontado a existência de uma classificação dos tributos,
que leva em consideração a necessidade, ou não, de mensuração do quantum devido do mesmo,
classificando-o em fixo ou variável. Fixo é aquele em que a literalidade legal já aponta o valor a ser pago.
Coêlho3 (1982) ensina-nos que, nos tributos fixos, não há base de cálculo nem alíquota. No variável,
emerge a necessidade de apuração caso a caso, assim como evidenciam-se base de cálculo e alíquota.
O ISS é apontado pela doutrina como tendo duas facetas: uma fixa e outra variável. Sua apresentação
fixa, chamado de ISS fixo, que preferimos nomear de ISS pessoal, diz respeito às sociedades civis de
profissionais e aos profissionais autônomos, ou seja, serviços marcadamente pessoais. A variável é a regra
geral, sem caráter pessoal, apurável concretamente, tendo como base de cálculo o preço do serviço e a
alíquota, um percentual determinado em lei.
Melo4 (1982, p. 186), comentando sobre o ISS fixo, ou pessoal, afirma ser “estranho” que profissionais
liberais sejam tributados pelo ISS e a base de cálculo considerado seja Unidades Fiscais de determinado
município.
Discordamos do autor que considera as unidades fiscais do município como base de cálculo. Entendemos
que a base de cálculo, nos tributos não vinculados, são apuradas em concreto, é “uma dimensão específica
de cada fato”, como diz Barreto (1998, p. 96). A função das unidades fiscais, no caso, é ser instrumento de
atualização monetária. Contudo, acordamos que a base de cálculo deve guardar relação com o aspecto
material do imposto.
Carrazza (2002, p. 88) e Carvalho5 (2010, p. 392), na mesma linha, chegam a afirmar que tributos fixos
são inconstitucionais, já que ignoram a capacidade contributiva e a necessária associação entre base de
cálculo e a alíquota. Carrazza (2002, p. 88) é enfático: “É o caso, em certos municípios, do ISS incidente
sobre os serviços advocatícios, fixado, pela lei local, em ‘X’ unidades (salários mínimos, unidades fiscais,
valores de referência etc.) por ano, para cada advogado” e Carvalho6 (2010, p. 392) também cita o ISS
fixo como exemplo de inconstitucionalidade.
No intuito de refutar a ideia de que o ISS pessoal é uma tributação fixa, analisamos as partes que
compõem o § 1.° e o § 3.° do art. 9.° do Dec.-lei 406/1968, para podermos chegar às conclusões que
entendemos válidas.
A análise pretendida parte indiscutivelmente do binômio, hipótese de incidência e base de cálculo, posto
que indissociáveis, para, posteriormente, vislumbrarmos a alíquota. Assim, pensamos que o aspecto
material (hipótese de incidência), tanto para regra geral quanto para o ISS pessoal, permanece inalterado.
O aspecto material é prestar serviços de qualquer natureza. Para o ISS pessoal, a literalidade textual que
reflete, respectivamente, hipótese de incidência e base de cálculo é, prestação de serviços sob a forma de
trabalho pessoal do próprio contribuinte, do § 1.°, e o número de profissionais habilitados, do § 3.°, ambos
do art. 9.° do Dec.-lei 406/1968.
Sem questionar o critério de desequiparação estampado na expressão: “Quando se tratar de prestação de
serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte”, até porque tal diferenciação, isto é, a
pessoalidade da prestação de serviço, foi validada pelo STF, pensamos que esse discrimen adotado não
altera o aspecto material, mas revela-se na razão determinante da alteração do critério quantitativo. Dessa
feita, há uma variação no critério quantitativo, base de cálculo e alíquota, quando observamos o ISS regra
geral e o ISS pessoal, mantendo-se constante o aspecto material, a hipótese de incidência, qual seja, a
prestação de serviço.
O Dec.-lei 406/1968 impõe observar que o imposto seja calculado em função do serviço ou outros fatores
inerentes ao serviço, em consonância com as possíveis naturezas distintas que pode assumir o fenômeno
serviço, ISS pessoal e ISS regra geral.
Para que possamos saber que outros fatores são inerentes ao serviço, é necessário saber como se compõe
um serviço. Aqui, não há divergência doutrinária. Serviço é composto por um prestador, um tomador, um
vínculo jurídico e um preço. Baptista7 (2005) informa que a prestação de serviço envolve duas pessoas: o
prestador e o tomador, e, que deve ser onerosa. Cezaroti8 (2006) destaca a necessidade da existência de
um negócio jurídico oneroso “subjacente à prestação de serviço”, no qual vislumbramos o vínculo jurídico e
o preço. O autor não considera “autosserviço” como atividade tributável, exigindo a presença de terceiro,
tomador, e o prestador do serviço. Dácomo9 (2006), na mesma linha, enxerga serviço como relação
jurídica em que se encontra presente prestador, tomador, dever jurídico e direito subjetivo; os dois últimos
representam o vinculo jurídico oneroso. Martins10 (2000) não diverge e ensina que o ISS incide sobre a
circulação do prestador para o tomador, de bem econômico imaterial.
Assim, os outros fatores inerentes ao serviço, citado no Dec.-lei 406/1968, no caso do ISS sobre serviços
pessoais, são o prestador e o tomador, pois o vínculo jurídico e o preço já são a grandeza dimensível na
quantificação do ISS com alíquota ad valorem, regra geral. Em outras palavras, no cálculo do quantum a
pagar de ISS, regra geral, fora os casos de serviço pessoais, multiplica-se o preço do serviço (grandeza
pecuniária) pela alíquota (percentual), estabelecida em lei. O preço do serviço, aqui, reflete os
componentes vinculo jurídico e preço, do fenômeno serviço. Já para os serviços marcadamente pessoais, a
que se refere o Dec.-lei 406/1968, a grandeza dimensível eleita pelo legislador migrou do binômio vínculo
jurídico e preço para o componente prestador, em relação a sua quantidade.
Em virtude disso, o legislador, resolveu alterar a base de cálculo do imposto, dentro dos componentes que
integra o fenômeno serviço, sem, contudo, ferir sua hipótese de incidência.
A eleição do componente prestador para critério dimensível, ou seja, como base de cálculo do ISS sobre
serviços pessoais, não rompe com a relação de coordenação11 que deve haver entre a mesma e o aspecto
material da incidência, haja vista ter ocorrido somente um deslocamento entre componentes do fenômeno
serviço, constitucionalmente estabelecido. No sentido da obrigatoriedade dessa relação entre aspecto
material e quantitativo, destacamos Guimarães12 (1982), Sousa13 (apud CANTO,14 1982, p. 290), Coêlho15
(1982), Oliveira16 (1982), Carvalho17 (2010), Barreto18 (1998), Falcão19 (apud Oliveira,20 1982, p. 216) e
Canto21 (1982).
Batalha22 (1982), comentando sobre as disposições constitucionais à base de cálculo do ISS, afirma:
“Poderá, é bem verdade, o legislador municipal, ao desenhar a hipótese normativa em relação a quais e
tais atuações, tomar um dado valor que exprima o respectivo conteúdo econômico do esforço pessoal,
embora possa aquele não vir a representar, objetivamente, a expressão econômica desse mesmo esforço.
Não nos corre, todavia, que agindo assim o legislador possa estar desvirtuando a competência que lhe foi
outorgada, posto que, assim como respeitado o valor do imóvel, qualquer outro pode ser adotado como
base imponível, no imposto predial, assim também, respeitado o preço do serviço – que é estipulado, diga-
se, livremente entre prestador e tomador, posto que a hipótese normativa tributária apanha uma situação
ocorrida sob regime de direito privado – qualquer outro pode ser adotado pelo legislador municipal”
(Batalha, 1982, p. 142).
Notamos que, para Batalha (1982), é possível o deslocamento da base de cálculo do ISS para outro critério
que não o preço do serviço, sem que isso represente uma ilegalidade ou inconstitucionalidade.
Todavia, a base de cálculo de um tributo não pode ser definida aleatoriamente, sob pena de
desvirtuamento até da espécie tributária. Segundo Carvalho23 (2010), na fixação da estipulação econômica
do dever jurídico, o legislador deve captar as manifestações exteriores do fato e determinar qual o “índice
avaliativo” servirá dimensionar o núcleo da incidência.
Assim, o legislador impôs que o dito ISS fixo, que chamamos de ISS pessoal, fosse determinado em função
de outros fatores pertinentes ao serviço, no caso, o número de prestadores. Portanto, quando tratamos de
profissionais autônomos, a quantidade de prestadores é um; quando tratarmos de sociedade civil, o
número de profissionais habilitados variará em cada caso. A determinação legal não apresenta nenhuma
ilegalidade, pois, sendo redundante, o necessário e fundamental é a base de cálculo guardar relação com
circunstância inerente ao aspecto material de incidência.
Ademais, a doutrina entende ainda que um mesmo imposto pode ter várias bases de cálculo, sem,
contudo, ferir os ditames constitucionais. Guimarães24 (1982) é defensor dessa tese, com a ressalva de
que, na prática, não se “adjudique” base de cálculo de outro tributo”. Carvalho25 (2010) revela-nos que o
IPI tem duas relações distintas de hipótese de incidência/base de cálculo, uma para a industrialização de
produtos e outra para a importação de produtos industrializados. Para o autor, o fato revela “impostos
diferentes, sob a mesma denominação”, ao menos em tese, mas, constitucional, devido ao fato de o
constituinte não ter agregado o verbo na determinação da competência tributária de cada ente federado.
Assim, para o IPI sobre industrializar produtos, a base de cálculo é o “preço da operação”; já para importar
produto industrializado, a base de cálculo é o “valor que servir para cálculo de impostos aduaneiros,
acrescidos do montante desses e dos encargos cambiais”. Nos dois casos, as bases de cálculos têm
pertinência com o aspecto material da hipótese de incidência, da mesma forma que o ISS normal, sobre o
preço dos serviços e o ISS pessoal, sobre o número de profissionais habilitados.
Batalha26 (1982, p. 142) afirma que a base imponível do ISS é o valor do esforço pessoal, que, regra geral,
assume a feição do preço do serviço. No entanto, para o autor: “nada impede que se tenham bases
imponíveis diferentes, eis que a variabilidade corresponde à medida do esforço pessoal (…)”. E assim fez o
legislador federal, estabeleceu base de cálculo diferente do preço do serviço, quando o ISS for pessoal.
Dessa forma, em função da pessoalidade de certos serviços, houve uma mudança na base de cálculo do
ISS do valor do serviço para a quantidade de prestadores de serviços, nos termos da lei, número de
profissionais habilitados.
Barreto27 (1998), demonstrando a diferença da base de cálculo e da alíquota para os tributos vinculados e
não vinculados, ensina-nos que a base de cálculo é individualizada e específica para cada fato tributável
nos impostos. Logo, da conjugação base de cálculo e alíquota, extraímos o quantum devido pelo sujeito
passivo, nos tributos não vinculados. Dos dois elementos integrantes do aspecto quantitativo, a base de
cálculo é aquela grandeza que deve ter ligação com o aspecto material da incidência e que tem que ser
apurada concretamente, caso a caso. Por conseguinte, na apuração do ISS pessoal, a única grandeza
existente no texto legal, fora a regra geral, que tem ligação com o aspecto material da incidência do ISS, é
o número de profissionais habilitados. Portanto, e reforçando, essa é a base de cálculo do ISS pessoal,
regulamentado nos § 1.° e § 3.° do art.9.° do Dec.-lei 406/1968.
Por isso, entendemos não haver tributação fixa do ISS, como relata a quase totalidade da doutrina.
Tributação fixa implica, conforme Coêlho28 (1982), não haver nem base de cálculo, nem alíquota. Da
mesma forma, Barreto29 (1998) qualifica como prescindível, na tributação fixa, a investigação do aspecto
quantitativo do imposto. Logo, identificado a base de cálculo do ISS pessoal, não há como ignorar seu
aspecto quantitativo.
O cálculo do ISS pessoal dar-se da seguinte forma: para profissionais autônomos, multiplicamos o número
de profissionais habilitados, no caso um (1), pela alíquota, valor expresso em moeda, definido na
legislação municipal; para as sociedades civis de profissionais, multiplicamos o número de profissionais
habilitados, apurável concretamente, pela mesma alíquota.
A confusão doutrinária reside no fato de visualizarmos diretamente, da leitura do texto legal, o valor a
pagar de ISS para profissionais autônomos. A explicação é matemática. Como a operação aritmética
realizada é a multiplicação e um (1) é seu elemento neutro, portanto, desnecessário é o cálculo para a
obtenção do produto. Logo, mentalmente, pensamos não haver cálculo, o que é um engano. No entanto,
ao considerarmos as sociedades civis, o número de profissionais habilitados é variável, não sendo possível
a determinação do montante na literalidade legal. Por conseguinte, temos que é imperioso haver cálculo no
ISS pessoal e que sua base de cálculo é o número de profissionais habilitados.
Definida a base de cálculo,30 passamos às explanações sobre a alíquota, presente nas expressões do texto
legal, que informa que o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis. O quantum
devido é o produto da multiplicação da base da cálculo pela alíquota. Se o legislador elegeu a base de
cálculo o número de profissionais habilitados, resta à alíquota ser expressa em moeda. É que, pelo menos
uma das grandezas, fatores da multiplicação, deve ser expressa em moeda, para que o resultado ou
produto seja expresso em moeda. O valor da alíquota dependerá de cada legislação municipal que
regulamente a matéria.
A dificuldade inicial é a visualização da alíquota como valor expresso em moeda. De fato, na maioria das
vezes, a alíquota é um percentual a ser aplicado sobre a base de cálculo. No entanto, nada impede sua
ocorrência em valores monetários. Barreto31 (1998), explicando a relação existente entre base de cálculo,
alíquota e quantum devido, confirma que a alíquota pode ser um valor monetário, senão vejamos:
“Sendo a alíquota a relação existente entre uma grandeza (base de cálculo) e a dívida tributária, isto é, o
fator a ser aplicado à base de cálculo, expressa apenas o indicador da proporção (um décimo, um inteiro,
duas vezes, R$ 100,00) a tomar em relação a essa mesma base”. (Barreto, 1998, p. 57)
Amaro32 (2003), Machado33 (1982) e Oliveira34 (1982) também pensam da mesma forma ao explicar que
se a base de cálculo não for expressa em cifra, a alíquota será um valor monetário, e vice-versa. Ataliba35
(apud Melo,36 2003, p. 137) pensa que o assunto alíquota não faz parte da hipótese de incidência, sendo
integrante do mandamental da norma. Diz Ataliba que o mandamento é: “(…) pague % sobre a base
imponível, ou pague uma moeda por quilograma, ou uma moeda por metro etc.”. Carvalho37 (2010) segue
o mesmo pensamento. O autor, tecendo comentários sobre a alíquota, afirma que “se frequentemente a
alíquota se apresenta em forma de percentagem, nada impede que seja concebida em termos monetários
(…)”. O doutrinador aponta que o “extinto imposto sobre consumo incidente nos casos de industrialização
de tecidos, em que a base de cálculo era o número de metros lineares de comprimento, e a alíquota uma
quantia em dinheiro (por exemplo: 1,20 por metro de comprimento)”. O fundamento disso está na
discricionariedade do legislador na eleição da alíquota aplicável, conforme entende Barreto38 (1998).
Uma questão importante a ser levantada é o estabelecimento da alíquota mínima de 2% para o ISS,
através da EC 37/2002. Fisher39 (2006) entende que com a edição da emenda, na tributação fixa do ISS, o
valor cobrado não pode ser inferior ao mínimo constitucionalmente estabelecido, ou seja, 2%, devendo ser
apurado eventual diferença para ser cobrada do contribuinte.
Data venia, ousamos discordar da posição do autor. Ora, a alíquota não pode ser estudada de maneira
independente da base de cálculo. Se a Constituição estabelece alíquota percentual mínima, a mesma só se
aplica à base de cálculo dimensível em valor pecuniária, isto é, só se aplica à regra geral do caput do art.
9.° do Dec.-lei 406/1968, quando a base de cálculo for o componente preço do serviço. Quanto ao ISS
pessoal, dos §§ 1.° e 3.°, não há estabelecimento de alíquota mínima, nem máxima, já que essas,
conforme já explanado, são valores pecuniários aplicáveis à base de cálculo número de profissionais
habilitados, determinado pela norma geral em questão e a Constituição nada mencionou sobre alíquotas
pecuniárias. Ocorre que, sob nossa óptica, considerar o ISS, sobre serviços pessoais, um tributo fixo é uma
premissa errada que leva à conclusões equivocadas.
Harada (2008, p. 14) entende também que não existe tributação fixa do ISS. Para o autor, a tributação fixa
representa a supressão da base de cálculo, o que implicaria a alteração da obrigação tributária como
conceito determinado, em um conceito jurídico indeterminado. Harada (2008, p. 14), da mesma forma
como expusemos, vê a alíquota do ISS, incidente sobre sociedades civis, como uma quantia em dinheiro,
sobretudo, após a extinção das unidades fiscais de referencia por determinação de lei federal. Contudo,
diverge o que expomos do pensamento de Harada (2008, p. 78-79) em relação à base de cálculo. Para ele,
a base de cálculo, nesses casos, são os itens da lista de serviço que permitem a tributação pelo ISS
pessoal. Aqui, divergimos totalmente do douto. A base de cálculo tem que ser uma grandeza mensurável,
o que não extraímos dos itens da lista. Barreto (1998, p. 51) diz que a base de cálculo é critério para
medir o fato tributário, ou seja, a base de cálculo consiste em: “descrição legal de padrão ou unidade de
referencia que possibilite a quantificação da grandeza financeira do fato tributário”. Assim, os itens da lista
de serviço são o aspecto material do ISS, não seu aspecto quantitativo.
Carvalho (2010, p. 395) relata que a base de cálculo possui três funções distintas: “medir as proporções
reais do fato, compor a específica determinação da dívida e confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro
critério material da descrição contida no antecedente da norma”. Os itens da lista de serviço, como propõe
Harada (2008, p. 78-79), não têm características para realizar nenhuma das funções elencadas. Como
multiplicar “serviços advocatícios” por determinado valor em moeda (alíquota) e obter um resultado
pecuniário, já que a grandeza representativa da base de cálculo não é um valor mensurável. Já se
dissermos o número de advogados de determinada sociedade civil, basta multiplicarmos pela alíquota
pecuniária, que o quantum a recolher estará determinado. Ao adotarmos o número de profissionais
habilitados como base de cálculo, podemos extrair dela as três funções que lhes são inerentes.
Barreto (2003, p. 314-315), assim como Harada (2008), afirma que o Dec.-lei 406/1968 não criou
tributação fixa do ISS. Para Barreto (2003), caberá à lei municipal, no caso do ISS pessoal, a fixação da
alíquota e da base de cálculo aplicável. Segundo o autor:
“É visível desses preceptivos, que eles (os §§ 1.° e 3.° do art. 9°. do Dec.-lei 406/1968) exigem a opção
pela lei municipal, da adoção de uma alíquota fixa, ou variável, a ser aplicada (multiplicada) sobre uma
base de cálculo, estabelecida em função (a) da natureza do serviço ou (b) outros fatores pertinentes.
Longe, pois, de prevê tributo fixo, o Dec.-lei 406/1968 exige o estabelecimento, em lei municipal, tanto da
base de cálculo como de alíquota” (BARRETO, 2003, p. 315).
Nesse ponto, temos a primeira diferença entre o que Barreto (2003) leciona e o que pensamos. O que
Barreto (2003) defende é que, tanto a base de cálculo como a alíquota são estatuídas em lei municipal.
Para nós, somente a alíquota será definida em lei municipal, e ainda, terá que ser pecuniária, haja vista,
como já dissemos, a base de cálculo, para o ISS pessoal, ser grandeza não pecuniária. A base de cálculo,
sob nossa óptica, é o número de profissionais habilitados da sociedade civil, mensurados concretamente.
Já para Barreto (2003, p. 315), o número de profissionais habilitados deve integrar a mensuração da base
de cálculo a ser definida na lei municipal, mas com ela não se confunde. Ele afirma:
“A tributação das sociedades de profissionais deve dar-se (a) mediante o emprego de alíquotas fixas ou
variáveis; (b) aplicáveis sobre base de cálculo que considere: (b.1) a natureza do serviço; ou (b.2) outros
fatores pertinentes; (b.3) consoante o número de profissionais habilitados, sócios, empregados, ou não,
que prestem serviços em nome da sociedade” (Barreto, 2003, p. 325-326).
As palavras do autor não deixam dúvidas de que o mesmo não considera o número de profissionais
habilitados como base de cálculo do ISS pessoal, mas como fator que determinará a base de cálculo a ser
estipulada em lei municipal.
Dessa feita, reiteramos o ISS pessoal, aquele definido nos § 1.° e § 3.° do art. 9.° do Dec.-lei 406/1968,
não é tributo fixo, pois, não prescinde de cálculo, tem base de cálculo definida – o número de profissionais
habilitados – e o quantum a ser pago deve ser obtido mediante o emprego de alíquotas fixas ou variáveis,
como determina a legislação em questão.
4. CONSIDERAÇÕES FINAIS
O ISS incidente sobre profissionais autônomos e sobre sociedades civis de profissionais é alvo de diversas
controvérsias doutrinárias. Com origem no CTN (LGL\1966\26), a tributação dos serviços, com contornos
de trabalho pessoal, é alvo de severas críticas por ser considerada inconstitucional por parte da doutrina
especializada, porque fere, segundo essa corrente, a capacidade contributiva, princípio reflexo da isonomia
na seara tributária. Partindo da premissa da constitucionalidade dessa tributação diferenciada, confirmada
pela Excelsa Corte Constitucional brasileira, iniciamos este estudo.
A primeira necessidade foi demonstrar ao leitor o caminho legislativo tortuoso da regulamentação do ISS
pessoal. Das sucessivas revogações, culminamos em determinar o texto vigente desse regime, que, sob
nossa óptica, é o texto original do Dec.-lei 406/1968, mas, com o cuidado de informar que, para as Cortes
Superiores do ordenamento brasileiro (STF e STJ), o texto vigente é o do Dec.-lei 406/1968 com a redação
dada pela LC 56/1987.
Posicionamo-nos frontalmente contra o fato de a doutrina majoritária considerar o ISS pessoal como um
tributo fixo. Constatamos e distinguimos, no texto legal, que a tributação diferenciada do ISS pessoal faz
variar o aspecto quantitativo desse imposto, sem alterar o aspecto material de incidência do mesmo, no
caso, a prestação de serviço. O ISS pessoal, por ter esse marca, exige diferenciação de base de cálculo do
ISS geral (preço do serviço), desde que não rompa com a relação de coordenação entre base de cálculo e
alíquota na exação pessoal. Ilustramos a base de cálculo do ISS pessoal – para profissionais autônomos e
sociedades civis de profissionais – como sendo o número de profissionais habilitados que prestem serviço à
sociedade, respectivamente um, para autônomos, e um número apurável concretamente para as
sociedades civis. Por via de consequência, a alíquota possível é um valor pecuniário estabelecido pela
legislação municipal específica, a fim de que o produto dessas grandezas, isto é, o quantum a ser pago,
seja um valor pecuniário. Dessa maneira, do ISS geral com base de cálculo sendo o preço do serviço e
alíquota um valor percentual, para o ISS pessoal, houve uma migração da base de cálculo para o elemento
“prestador” do fenômeno serviço, que implicou na alteração conjunta da alíquota, tudo sem descaracterizar
o aspecto material de incidência, a prestação de serviço.
Assim, alicerçado na doutrina pátria, concluímos pela improcedência da afirmação de ser o ISS pessoal um
tributo fixo. Na verdade, em qualquer caso para o ISS pessoal existe base de cálculo e alíquota, além de
haver, também, necessidade de cálculo, o que nos leva a acreditar que esse imposto, em qualquer de suas
feições, geral ou pessoal, é um tributo variável.
5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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1 AgRg no AgIn 252.003/PR, 2.ª T., j. 18.06.2002, rel. Min. Celso de Mello, DJ 02.08.2002. “Ementa:
Agravo de instrumento – Recepção, pelo ordenamento jurídico constitucional vigente, do art. 9.°, §§ 1.° e
3.° do Dec.-lei 406/1968 – Diretriz jurisprudencial firmada pelo STF – Recurso improvido – O Plenário do
STF proclamou que os preceitos normativos estabelecidos pelo art. 9.°, §§ 1.° e 3.° do Dec.-lei 406/1968
foram recebidos pela Constituição de 1988 – Reconhecimento, por sociedade civil prestadora de serviços
profissionais, do direito de recolher o ISS na forma estabelecida pelas normas legais em questão”.
2 AgRg no REsp 1.187.956/BA, rel. Min. Humberto Martins.

O § 3.° do art. 9.° do Dec.-lei 406/1968, com a redação dada pela LC 56/1987, dispõe, in verbis:
“Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem
prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1.°, calculado em relação a cada
profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável”.
Idem no: REsp 45.894-3/PR, rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ 27.11.1995: “Recurso especial – Tributário –
ISS – Serviços prestados por laboratórios de análises clínicas – Item 2 da lista de serviços anexa ao Dec.-
lei 406/1968 – Não incidência do § 3.° do art. 9.° do referido decreto-lei.
Os laboratórios de análises clínicas estão incluídos, para efeito do recolhimento do ISS, no item 2 da lista
anexa ao Dec.-lei 406/1968, de tal modo que ficam afastados da redução prevista no § 3.° do art. 9.°
daquele diploma legal, devendo tomar-se, como base de cálculo do tributo, o valor da operação (ou dos
serviços)”.
3 Coêlho, Sacha Calmon Navarro. A base de cálculo dos tributos e demais fatores de quantificação da
prestação tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva et al. Caderno de pesquisas tributárias – Base de
cálculo. São Paulo: Resenha Tributária, 1982. vol. 7. p. 259.
4 Melo, José Eduardo Soares de. Base de cálculo. In: Martins, Ives Gandra da Silva et al. Caderno de
pesquisas tributárias – Base de cálculo. São Paulo: Resenha Tributária, 1982. vol. 7, p. 186.
5 Carvalho, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 392.
6 Idem, ibidem.
7 Baptista, Marcelo Caron. ISS: do texto à norma. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 255-256.
8 Cezaroti, Guilherme. O fato gerador e o aspecto espacial do ISS. In: Martins, Ives Gandra da Silva;
Magalhães, Marcelo (orgs.). ISS. Curitiba: Juruá, 2006. p. 216.
9 Dácomo, Natália de Nardi. Hipótese de incidência do ISS. São Paulo: Noeses, 2006. p. 30.
10 Martins, Sergio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. São Paulo: Atlas, 2000. p. 31.
11 Afirmando haver relação de coordenação entre os aspectos material e quantitativo da hipótese de

incidência: Costa, Carlos Celso Orcesi da. Base de cálculo In: Martins, Ives Gandra da Silva et al. Caderno
de pesquisas tributárias – Bases de cálculo. São Paulo: Resenha Tributária, 1982. vol. 7. p. 84.
12 Guimarães, Antonio Alberto Soares. Base de cálculo. In: Martins, Ives Gandra da Silva et al. Caderno de
pesquisas tributárias – Base de cálculo. São Paulo: Resenha Tributária, 1982. vol. 7. p. 320.
13 Sousa, Rubens Gomes de, Revista Forense 149/117.
14 Ulhôa Canto, Gilberto de. Base de cálculo. In: Martins, Ives Gandra da Silva et al. Caderno de pesquisas
tributárias – Base de cálculo. São Paulo: Resenha Tributária, 1982. vol. 7. p. 290.
15 Idem, p. 263.
16 Idem, p. 214.
17 Carvalho, Paulo de Barros, op. cit., p. 398.
18 Barreto, Aires. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais. São Paulo: Max Limonad, 1998. p.
50.
19 Falcão. Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 2. ed. São Paulo: Ed. RT, 1971. p. 138.
20 Oliveira, Ricardo Mariz. Base de cálculo. In: Martins, Ives Gandra da Silva et al. Caderno de pesquisas
21 Ulhôa Canto, Gilberto de, op. cit., p. 289.
22 Batalha, Célio de Freitas. Os chamados conflitos entre competências, diante do sistema constitucional
tributário brasileiro, em relação ao ICM e ao ISS. Revista de Direito Tributário. n. 19-20, ano 6, p. 119-
159.
23 Carvalho, Paulo de Barros, op. cit., p. 396.
24 Guimarães, Carlos da Rocha, op. cit., p. 395.
25 Carvalho, Paulo de Barros, op. cit., p. 414-419.
26 Batalha, Célio de Freitas, op. cit., p. 142.
27 Barreto, Aires, op. cit., p. 89.
28 Coêlho, Sacha Calmon Navarro, op. cit. p. 259.
30 A utilização do termo “base de cálculo” é motivada, simplesmente, porque esse é o termo empregado
na legislação. Abstraímos as discussões doutrinárias a respeito do tema, para facilitar o entendimento do
texto (grifo nosso).
32 Amaro, Luciano. Direito tributário brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 257-258.
33 Machado, Hugo de Brito. Base de cálculo. In: Martins, Ives Gandra da Silva et al. Caderno de pesquisas
34 Oliveira, Ricardo Mariz de, op. cit., p. 210.
35 Ataliba, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1993. p. 108.
36 Melo, José Eduardo Soares de, op. cit., p. 137.
37 Carvalho, Paulo de Barros, op. cit., p. 396 e 406.
39 Fisher, Octavio Campos et al. ISS. Curitiba: Juruá, 2006. p. 511-512.

Francisco Jeferson Reis Assunção de Sá

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02/10/2021 Envio | Revista dos Tribunais

NÃO HÁ TRIBUTAÇÃO FIXA NO ISS

NÃO HÁ TRIBUTAÇÃO FIXA NO ISS

Francisco Jeferson Reis Assunção de Sá

Área do Direito: Constitucional; Tributário

1. INTRODUÇÃO - 2. DO ISS PESSOAL - 3. O CRITÉRIO QUANTITATIVO DO ISS PESSOAL - 4.

Brasil. Dec.-lei 406, de 31.12.1968. Disponível em: [www.planalto.gov.br/ccivil/ decreto-lei/Del0406.htm].

2 AgRg no REsp 1.187.956/BA, rel. Min. Humberto Martins.

11 Afirmando haver relação de coordenação entre os aspectos material e quantitativo da hipótese de

13 Sousa, Rubens Gomes de, Revista Forense 149/117.

17 Carvalho, Paulo de Barros, op. cit., p. 398.

21 Ulhôa Canto, Gilberto de, op. cit., p. 289.

23 Carvalho, Paulo de Barros, op. cit., p. 396.

24 Guimarães, Carlos da Rocha, op. cit., p. 395.

25 Carvalho, Paulo de Barros, op. cit., p. 414-419.

26 Batalha, Célio de Freitas, op. cit., p. 142.

27 Barreto, Aires, op. cit., p. 89.

28 Coêlho, Sacha Calmon Navarro, op. cit. p. 259.

29 Barreto, Aires, op. cit., p. 39.

31 Barreto, Aires, op. cit., p. 57.

34 Oliveira, Ricardo Mariz de, op. cit., p. 210.

36 Melo, José Eduardo Soares de, op. cit., p. 137.

37 Carvalho, Paulo de Barros, op. cit., p. 396 e 406.

38 Barreto, Aires, op. cit., p. 93.

39 Fisher, Octavio Campos et al. ISS. Curitiba: Juruá, 2006. p. 511-512.

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