Contabilidiade Pública

Contabilidade
Pública
Diana Vaz de Lima
Róbison Gonçalves de Castro
Integrando União,
Estados e Municípios
(Siafi e Siafem)
3ã Edição
ntlnx
D ian a Vaz de L im a é contadora,
especialista em Adm inistração Fi
nanceira pela Fundação Getulio
Vargas e mestre em Adm inistração
Contábil-Financeira pela U niver
sidade de Brasília (U nB ). Exerceu
cargos públicos nas áreas de exe
cução orçamentária e financeira,
auditoria interna e consultoria em
contabilidade aplicada aos regimes
próprios de previdência social. E
co-autora dos livros Exame de sufi
ciência em contabilidade (equipe de
professores da UnB) e Fundamentos
da auditoria governamental e empresa
rial, publicados pela Atlas, e autora
de Contabilidade aplicada aos regimes
próprios de Previdência Social, publi
cado pelo M inistério da Previdência
Social. É professora assistente do
Departamento de Ciências Contá
beis e Atuariais da UnB.
Diana Vaz de Lima
Contabilidade Pública
Integrando União,
Estados e Municípios
(Siafi e Siafem)
3â E dição
SÃO PAU LO
E D IT O R A ATLA S S.A. - 200 9
© 2007 by Editora Atlas S.A.
1. ed. 2000; 2. ed. 2003; 3. ed. 2007; 2. reimpressão 2009
Capa: Aldo Catelli

Composição: Negrito Produção Editorial
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Lima, Diana Vaz de

Contabilidade pública : integrando União, Estados e Municípios (Siafi e Siafem) / Diana
Vaz de Lima, Róbison Gonçalves de Castro. - 3. ed. - 2. reimpr. - São Paulo: Atlas, 2009.
Bibliografia.
ISBN 978-85-224-4709-1
1. Contabilidade pública 2. Contabilidade pública - Brasil I. Castro, Róbson Gonçalves

de. II. Título.
00-3155 CDD-657.61
índice para catálogo sistemático:
1. Contabilidade pública 657.61
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)iana
2009.
içalves
-657.61
ilquer
e
de 1907.
“Os livros não mudam o mundo.

Quem muda o mundo são as pessoas.
Os livros só mudam as pessoas.”
M ário Quintana
Diana Vaz de Lima
meu esposo Marcelo, e aos nossos filhos
Ágata e Tales, amores da minha vida.

A meus filhos Yan, Rafael, Caio e Bruna,
pela felicidade que me trazem.
Sumário
Prefácio à 3aEdição, xiii
1 CONTABILIDADE PÚBLICA E SEU AMBIENTE, 1

1.1 A contabilidade na administração pública, 1
1.2 Sistemas contábeis, orçamento público e medição de desempenho, 5
1.3 Estrutura do estado e da administração pública, 7
1.4 Aspectos gerais sobre o orçamento público, 9
1.5 Planejamento da ação governamental, 13
1.6 Resumo, 27
1.7 Verificação de aprendizagem, 29
2 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA, 31

2.1 Sistemas de administração financeira e contabilidade, 31
2.2 Conta única do Tesouro Nacional, 36
2.3 Aspectos gerais da execução orçamentária e financeira, 37
2.4 Da execução orçamentária, 38
2.5 Da execução financeira, 44
2.6 Subsistema de contas a pagar e a receber, 47
2.7 Transferências governamentais, 48
2.8 Resumo, 51
X CONTABILIDADE PÚBLICA • LIMA E CASTRO
3 DAS RECEITAS E DAS DESPESAS PÚBLICAS, 53

3.1 Receita pública, 53
3.2 Despesa pública, 59*
3.3 Suprimento de fundos, 81
3.4 Restos a pagar, 82
3.5 Despesas de exercícios anteriores, 84
3.6 Dívida ativa, 85
3.7 Dívida pública, 86
3.8 Resumo, 88
4 SIAFI E SIAFEM, 91
4.1 Prescrições do Banco Mundial para sistemas de informações contábeis e
financeiras do setor público, 91
4.2 Siafi, 93
4.3 Siafi gerencial, 101
4.4 Siafem, 103
4.5 Resumo, 105
5 PLANO DE CONTAS E SISTEMAS DA CONTABILIDADE PÚBLICA, 109

5.1 Noções sobre conta, 109
5.2 Aspectos gerais do plano de contas, 110
5.3 Mecanismo das partidas dobradas na contabilidade pública, 125
5.4 Sistemas de contas, 130
5.5 Lançamentos contábeis e reflexos nos sistemas de contas, 131
5.6 Resumo, 133
6 EVENTOS, 137
6.1 Noções sobre evento, 137
6.2 Estrutura do evento, 138
6.3 Concepção lógica do evento, 141
6.4 Tabela de eventos, 142
6.5 Tabela de indicadores contábeis, 144
6.6 Resumo, 145
SUMÁRIO XÍ
7 LANÇAMENTOS USUAIS DA CONTABILIDADE PÚBLICA, 147

7.1 Considerações gerais, 147
7.2 Lançamentos usuais da contabilidade pública, 148
7.3 Balancete de verificação, 160
7.4 Exercícios resolvidos, 161
8 ESTRUTURA E ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO SETOR

PÚBLICO, 169
8.1 Considerações gerais, 169
8.2 Balanço orçamentário, 170
8.3 Balanço financeiro, 175
8.4 Demonstração das variações patrimoniais, 180
8.5 Balanço patrimonial, 184
8.6 Exercícios resolvidos, 189
8.7 Indicadores de análise, 194
8.8 Resumo, 204
9 TENDÊNCIAS DA CONTABILIDADE PÚBLICA NO BRASIL, 207

9.1 As novidades que vêm por aí, 207
9.2 Padronização, 207
9.3 Legislação regulamentando os procedimentos contábeis do setor público, 208
9.4 Fortalecimento do trabalho de análise, 209
9.5 Mensuração de resultados e custos, 209
9.6 Adesão aos padrões e normas internacionais de contabilidade, 210
9.7 Normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público, 211
Glossário , 213
Referências, 227
Prefácio à 3a Edição
Prezados leitores,
É com muita satisfação que chegamos a esta terceira edição da nossa obra
Contabilidade Pública: integrando União, Estados e Municípios (Siafi e Siafem),
que já atingiu, para o nosso contentamento, as faculdades e universidades de
todo o Brasil. Muitos profissionais, pesquisadores e estudantes da área, por
meio das diversas consultas recebidas, têm nos colocado que abordamos o
tema de forma acessível e sistematizada, o que é m otivo de muita responsabili
dade, pois, como se trata de um assunto perene, somos sabedores que os cole
gas aguardam ansiosos as novas edições para se atualizarem na área.
Como nas edições anteriores, mantemos a estrutura da obra, trazendo, em
cada capítulo, o núcleo dos conhecimentos que serão proporcionados ao leitor
(de sorte a orientar previamente o estudo); o desenvolvimento do tema (onde
serão apresentadas as noções doutrinárias acerca da matéria de forma sucinta,
mas bastante com pleta); o resumo do capítulo (com os tópicos mais importan
tes); e, ainda, um conjunto de exercícios para verificar a extensão e permitir o
aprofundamento de seu aprendizado.
Nesta 3â edição, nosso objetivo maior é resgatar o registro contábil da A d
ministração Pública com base na essência das transações e não meramente na
sua forma legal (essência sobre a form a), conforme estabelece o Conselho Fe
deral de Contabilidade, quando dispõe que na aplicação dos Princípios Funda
mentais de Contabilidade há situações concretas e a essência deve prevalecer
sobre seus aspectos formais (Resolução CFC na 750/1993). Com isso, quando
houver divergência entre o enfoque econômico e o enfoque jurídico prevalece
rá, para efeitos contábeis, o enfoque econômico.
x iv CONTABILIDADE PÚBLICA • LIMA E CASTRO
Atendendo a uma antiga demanda de nossos leitores, em 2004 publicamos

o livro de exercícios que acompanha o livro-texto, possibilitando que o apren
dizado seja posto à prova, com questões abordadas em concursos públicos,
exame de suficiência do CFC e complementação do livro-texto.
Mais uma vez, agradecemos aos nossos leitores pelas discussões encami
nhadas, o que possibilitou a revisão e atualização da obra, e nos colocamos
novamente à disposição, esperando continuar contando com as suas críticas e
sugestões nos seguintes e-mails: < rgcastro@senado.gov.br> e <diana.lim a@
uol.com.br > .
Os Autores
e seu Ambiente
OBJETIVOS
Proporcionar ao leitor os seguintes conhecimentos:
A Contabilidade na Administração Pública
Sistemas Contábeis, Orçamento Público e Medição de Desempenho
Estrutura do Estado e da Administração Pública
Aspectos Gerais sobre o Orçamento Público
Planejamento da Ação Governamental
1.1 A CONTABILIDADE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Segundo o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o objetivo científi

co da Contabilidade manifesta-se na correta apresentação do patrimônio e na
apreensão e análise das causas de suas mutações. As entidades governamen
tais, tais quais as empresas e demais organizações privadas, possuem um patri
mônio que é movimentado diariamente, demandando acompanhamento diário
(registro e controle) para que os administradores públicos avaliem se os obje
tivos da entidade pela qual são responsáveis estão sendo atingidos. Tais pro
cedimentos permitem, também, que a sociedade possa verificar se os recursos
públicos estão sendo diligentemente administrados.
1.1.1 Conceito
A Contabilidade Pública é o conhecimento especializado da Ciência Con

tábil que aplica no processo gerador de informações os conceitos, princípios e
2 CONTABILIDADE PÚBLICA • LIMA E CASTRO
normas contábeis na gestão patrimonial de uma entidade governamental, de

sorte a oferecer à sociedade informações amplas e acessíveis sobre a gestão da
coisa pública.
Entende-se por entidade governamental, independentemente de suas ca
racterísticas peculiares, toda e qualquer entidade criada a partir de legislação
federal, estadual, distrital ou municipal, que lhe atribui autonomia para gestão
pública de bens, direitos e obrigações.
1.1.2 Campo de atuação
A Contabilidade Pública é aplicada às pessoas jurídicas de Direito Público

(União, Estados, Distrito Federal e Municípios), suas respectivas autarquias e
fundações criadas ou mantidas pelo Poder Público e, excepcionalmente, às em
presas públicas e sociedades de economia mista, quando estas últimas fizerem
emprego de recursos públicos constantes dos orçamentos anuais. No Brasil, a
Contabilidade Pública também é aplicada às entidades privadas que são finan
ciadas por contribuições parafiscais, a exemplo das organizações do Sistema S
(Sesi, Senai, Senac, Senar e similares).
1.1.3 Objeto
Conforme estabelece a Resolução CFC na 774/1994, que aprova o apên

dice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, o objeto
na Contabilidade é sempre o patrimônio de uma entidade, definido como um
conjunto de bens, direitos e obrigações para com terceiros, pertencente a uma
pessoa física, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição
de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade. O essencial é
que o patrimônio disponha de autonomia em relação aos demais patrimônios
existentes, o que significa que a Entidade dele pode dispor livremente, desde
que nos limites estabelecidos pela ordem jurídica e, sob certo aspecto, da racio
nalidade econômica e administrativa.
Na mesma linha, pode-se afirmar que o objeto da Contabilidade Públi
ca é o patrimônio público, entendendo este como o conjunto de bens e di
reitos onerados pelas obrigações que o integra e que a entidade governamental
utiliza como meio para concretização dos seus fins.
1.1.4 Objetivos
O objetivo científico da Contabilidade tem como regra a sua aplicação a

uma entidade particularizada, buscando prover os usuários com informações
sobre aspectos de natureza econômica, financeira e física do patrimônio da en-
CONTABILIDADE PÚBLICA E SEU AMBIENTE 3
tidade e de suas mutações, o que compreende registros, demonstrações, aná

lises, diagnósticos e prognósticos, expressos sob a forma de relatos, parece
res, tabelas, planilhas e outros meios (CFC, 2003:35). A Contabilidade voltada
para a Administração Pública tem por objetivos:
^ registrar a previsão das receitas e a fixação das despesas constantes

dos orçamentos públicos anuais;
• registrar todos os Ativos (bens e direitos), como os créditos, as aqui
sições para revenda, os empréstimos concedidos, os financiamentos,
os títulos e valores, os estoques, entre outros; e todos os Passivos
(obrigações), como os precatórios, as provisões passivas, o imposto
de renda, as contribuições a pagar e outros passivos pertencentes ao
ente público;
• escriturar e efetuar o acompanhamento da execução orçamentária e
financeira das receitas e despesas;
• controlar as operações de crédito, a dívida ativa e as obrigações do
ente público;
apresentar as variações patrimoniais, ressaltando o valor do patrimônio;
• fornecer informações aos gerentes públicos e à sociedade em geral so
bre o desempenho fiscal dos entes públicos, em particular no que tan
ge ao respeito aos preceitos versando sobre disciplina fiscal agregada;
• fornecer dados sobre os entes públicos à Contabilidade Nacional (es
tatísticas econômicas do país);
• disponibilizar informações que auxiliem a m edir o desempenho de es
truturas e programas de governo.
A Contabilidade Pública se presta a coletar, registrar e controlar os atos e

fatos que afetam o patrimônio público, com destaque para os atos e fatos de
natureza orçamentária. Assim, de acordo com o art. 83 da Lei ne 4.320/64, a
Contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos aque
les que, de algum modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem
ou guardem bens pertencentes ou confiados à Administração Pública.
Registra-se que os bens públicos são classificados em bens de uso comum do
povo (ruas, estradas, parques, praças, entre outros), bens de uso administrativo
ou de uso especial, utilizados pela administração para concretização de seus
rins, como escolas, bibliotecas e repartições públicas) e bens dominicais (bens
de propriedade do Estado, mas que não possuem uma destinação específica,
como terras devolutas).
O art. 85 da Lei n2 4.320/1964 estabelece que os serviços de Contabilidade
devam ser organizados de forma a permitir o acompanhamento da execução
orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos

custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e
a interpretação dos resultados econômicos e financeiros,
1.1.5 Fundamento legal
A Contabilidade Pública tem existência jurídica, em nosso País, por sede

na Constituição Federal, que, em seu art. 165, § 9-, estatui que lei com plemen
tar estabelecerá normas para gestão financeira e patrimonial da administra
ção direta e indireta, bem como condições para instituição e funcionamento
de fundos. Com base nesse dispositivo da Lei maior, nosso ordenamento ju
rídico recepcionou sob a nova ordem constitucional, parcialmente, a Lei na
4 .320/1964, que estatuiu as normas gerais de direito financeiro para elabo
ração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios.
Com base no art. 163 também da Carta Magna, foi editada a Lei Comple
mentar nfl 101/2000, que estabeleceu as normas de finanças públicas voltadas
para a responsabilidade na gestão fiscal. Por fim, por delegação dessas normas,
regem também a Contabilidade Pública brasileira as Portarias e Instruções
normativas expedidas pela Secretaria do Tesouro Nacional.
1.1.6 Regime contábil e de execução financeira
O legislador definiu para a execução financeira aplicada à Administração

Pública Brasileira o regime misto, ou seja, de competência para as despesas e
de caixa para as receitas, conforme disposto no art. 35 da Lei n2 4.320/1964,
que diz, textualmente;
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I - as receitas nele arrecadadas;
II - as despesas nele legalmente empenhadas. ”
it> .
Há que se observar que a intenção do legislador foi definir financeiramen
te o tratamento das receitas e das despesas. No caso da Receita Pública, seu
registro financeiro se dará somente quando houver o ingresso do recurso (re
gime de caixa). Em relação ao regime contábil, a valorização ou o registro de
eventual direito será efetuado pela competência, ou seja, no momento do fato
gerador. O próprio Manual das Receitas Públicas, publicado pela Secretaria do
Tesouro Nacional, dispõe que devem ser aplicados os Princípios Fundamentais
de Contabilidade para o reconhecimento e registro do direito antes da efe-
tivação do correspondente ingresso de disponibilidades. Apresenta também

que os arts. 51 e 53 da Lei na 4.320/64 estabelecem o direito de cobrança de
tributos com base em duas ações governamentais: a instituição do tributo e a
sua inclusão no orçamento mediante lei, observadas as regras constitucionais
(STN, 2006:16).
Desta forma, na Contabilidade Pública deve-se manter processo de registro
apto para sustentar o dispositivo legal do regime orçamentário da receita, de
forma que atenda a todas as demandas de informações da execução orçamen
tária sob a ótica de caixa. Todavia, devem também ser observados os Princípios
Fundamentais de Contabilidade da Competência, Prudência e Oportunidade,
além dos demais, para que haja harmonia entre os Princípios Contábeis e Or
çamentários. O enfoque patrimonial deverá ser aplicado na susten
tação do conceito de patrimônio líquido, sem deixar de aplicar o
enfoque orçamentário e financeiro (STN, 2006:27).
No caso da Despesa Pública, a Lei na 4.320/1964 relaciona competência à
fase do empenho. Com a publicação da Lei de Responsabilidade Fiscal, art. 50,
a despesa e a assunção de compromisso deve ser registrada em função da sua
competência (fato gerador), que, na maioria das vezes, coincide com a liquida
ção da despesa orçamentária.
1.2 SISTEMAS CONTÁBEIS, ORÇAMENTO PÚBLICO E

MEDIÇÃO DE DESEMPENHO
Os sistemas contábeis e os relatórios por eles gerados são os pilares da

gestão financeira, orçamentária e accountability. Estudos da Organização de
Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), do Banco Mundial e do
Fundo M onetário Internacional, afirmam que para assegurar o cumprimento
do estabelecido no orçamento governamental e o uso adequado do dinheiro
público, sistemas baseados em regim e de caixa ou em regim e misto, como o
adotado no Brasil, são suficientes. Contudo, se o intuito é adotar modalidades
de orçamento voltadas à medição do desempenho e da eficiência operacional,
é essencial que seja adotado um regime de competência integral. Desta for
ma, governos preocupados com a medição do impacto da instituição de p olí
ticas públicas deverão realizar essa transição, como vários países-membros da
OCDE assim o fizeram com bastante sucesso, a exem plo da Suécia, Austrália
e N ova Zelândia.
Fundamentalmente, os requisitos dos sistemas contábeis dependem do
tipo de programa ou de agência governamental. O regime de competência tan
to para as receitas como para as despesas é necessário para aqueles que pres
tam serviços ou têm atividades similares às empresas comerciais.
1.2.1 Regime de competência integral na Contabilidade

Pública
Consoante a Federação Internacional de Contadores (Ifac), o regime de

competência integral é aquele que
“reconhece as transações e os eventos independentemente do seu paga

mento ou recebimento, mas quando ocorrem. As receitas refletem o mon
tante devido à organização durante o exercício, tendo sido efetivamente
arrecadado ou não. As despesas refletem o montante de bens e serviços
consumidos durante o exercício, independentemente se seu pagamento
tenha ocorrido ou não. Os custos dos ativos são diferidos e reconhecidos
quando os ativos são utilizados para prover bens e serviços”.
No Brasil, há que ressaltar que o regime contábil de competência integral

é um Princípio Fundamental de Contabilidade, que determina que as receitas
e despesas devam ser incluídas na apuração do resultado do período em que
ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independen
temente do recebimento ou pagamento,
A Norma Internacional de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (NICSP)
n° 3, que trata dos ganhos e perdas do período, dos erros fundamentais e das
mudanças nas políticas contábeis, aprovada pelo Comitê do Setor Público do
Ifac, também estabelece que todas as receitas e despesas reconhecidas no perío
do devem ser incluídas na apuração do resultado desse período, e não quando
se efetua a sua cobrança ou seu pagamento.
1.2.2 Reflexos da adoção do regime de competência

integral na Contabilidade Pública
O Fundo Monetário Internacional publicou interessante trabalho que busca

verificar a conexão entre sistemas orçamentários baseados em desempenho e
sistemas contábeis ( Working Paper 02/240 - Performance Budget - is accrual ac
counting required?). As conclusões desse estudo trazem as seguintes reflexões:
• a adoção de um sistema contábil baseado em regim e de competência

integral deve ser vista como parte de uma reforma do sistema orça
mentário e não como uma providência isolada, em função dos custos
que essa alteração envolve;
• a evolução de sistemas de gestão orçamentária normalmente se dá
por estágios. O desenvolvim ento do sistema contábil deve ocorrer em
paralelo;
• à medida que os sistemas de gestão orçamentária pública foram se

aperfeiçoando, na mesma proporção foram aumentando as exigências
sobre o sistema contábil. É importante ressaltar que os fundamentos
não devem ser abandonados em nome das modernizações, mas har
monizados, ou seja, a adoção do regime de competência não significa
rá o abandono do regim e de caixa, mas a existência de ambos simulta
neamente, pois há exigências a que apenas o regime de caixa atende,
em que pese a suas limitações;
• uma vez que a introdução do regime de competência opõe custos e
dificuldades, é recomendável que seja efetuada por estágios, de forma
gradual e progressiva;
• não deve ser esquecido que os sistemas contábeis públicos, indepen
dentemente de sua natureza, devem: (a ) revelar a posição financeira
e patrimonial e o estágio em que se encontra cada receita e despesa;
(b ) gerar os relatórios legalmente requeridos; (c) prover informações
gerenciais para os tomadores de decisão; (d ) proporcionar accounta
bility; (e ) possibilitar a apuração de custos; (f) identificar com preci
são Ativos e Passivos; (g ) atender aos requerimentos de transparência
fiscal, de acordo com exigências nacionais e internacionais.
Pode-se depreender, portanto, que a adoção do regim e de competência

integral é altamente desejável, porém, deve ser precedida de planejamento
adequado.
1.3 ESTRUTURA DO ESTADO E DA ADMINISTRAÇÃO

PÚBLICA
Nos termos da Constituição Federal de 1988, o Estado brasileiro é formado

por Esferas de Poder independentes e harmônicas entre si (Legislativo, Execu-
rivo e Judiciário) e por níveis de Governo (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios).
1.3.1 Poderes
No Brasil, o governo é compartimentado em três poderes: Legislativo, Exe

cutivo e Judiciário:
a. Legislativo: tem como função a elaboração de leis. Na União, é exer

cido pelo Congresso Nacional, que é constituído pela Câmara dos De
putados e pelo Senado Federal, dentro de um m odelo bicameral. Nos
Estados, é unicameral, exercido pelas Assembléias Legislativas. No DF,

pela Câmara Legislativa. Nos Municípios, é constituído pelas Câmaras
de Vereadores;
b. Executivo: tem como função a gestão pública, com a aplicação práti
ca das leis. Na União, é exercido pelo Presidente da República, com
auxílio dos Ministros de Estado. Nos Estados e no Distrito Federal, o
chefe do Poder Executivo é o Governador, auxiliado por Secretários
Estaduais e Distritais. Nos Municípios, é exercido pelo Prefeito Muni
cipal, auxiliado por Secretários Municipais. A estrutura administrativa
do Poder Executivo divide-se em Administração Direta e Administra
ção Indireta, e esta por autarquias, fundações públicas, empresas pú
blicas e sociedades de economia mista;
c. Judiciário: tem função fiscalizadora. Na União, é exercido pelos se
guintes órgãos: Supremo Tribunal Federal, Superior Tribunal de Jus
tiça, Tribunais Regionais Federais e Juizes Federais, Tribunais e Juizes
do Trabalho, Tribunais Eleitorais e Militares, Tribunal e Juizes do DF
e Territórios. Nos Estados, existem os Tribunais de Justiça e os Juizes
estaduais. Não existe o Judiciário Municipal.
i f>
Registra-se que o Tribunal de Contas, segundo Führer e Führer (2004:116),

é órgão autônomo, auxiliar do Poder Legislativo, com a tarefa de fiscalizar roti
neiramente as contas públicas. Embora denominado tribunal, trata-se de órgão
administrativo, sem função jurisdicional.
O importante para nosso estudo é definir que no Brasil a Contabilidade Pú
blica é utilizada em todos os níveis de governo e Poderes, tanto na Administra
ção Direta como em parte da Administração Indireta (a Contabilidade Pública
é empregada apenas nas autarquias e fundações públicas, pois as empresas pú
blicas e as sociedades de economia mista, dadas suas características empresa
riais, empregam a Contabilidade Comercial, regida pela Lei na 6.404/76 - Lei
das Sociedades por Ações, à exceção daquelas que fizerem emprego de recur
sos públicos constantes dos orçamentos anuais, como visto anteriormente).
1.3.2 Governo
Conforme o disposto no art. I a da Constituição Federal de 1988, a Repúbli

ca Federativa do Brasil é formada pela união indissolúvel dos Estados e Muni
cípios e do Distrito Federal:
a. União: pessoa jurídica de direito público interno, com sede no Distri

to Federal. Manifesta-se ela tanto em nome próprio como em nome da
Federação;
b. Estados: gozam de autonomia, mantendo organização, governo e

administração próprios. Regem-se pelas constituições e leis que ado
tarem, dentro dos limites da Constituição Federal. Têm Poder Legis
lativo, Executivo e Judiciário próprios, governadores, deputados esta
duais e magistrados;
c. Distrito Federal: cabe-lhe as competências reservadas tanto para
os Estados como para os Municípios. É considerado o ponto central da
Federação;
d. Municípios: gozam de autonomia no que se refere aos interesses lo
cais, com Poder Executivo (representado pelo prefeito) e Poder Legis
lativo (exercido pela Câmara Municipal, composta por vereadores).
Não possuem Poder Judiciário.
Não há atualmente territórios federais, que, quando criados, têm autono

mia, fazendo parte da União, com natureza jurídica de repartição administrati
va ou autarquia federal, podendo ser divididos em municípios.
1.4 ASPECTOS GERAIS SOBRE O ORÇAMENTO PÚBLICO
Segundo Viana (1976:26), o orçamento é um instrumento de controle pre

ventivo, assinalando o caminho a seguir pela administração e dando-lhe neces
sária autorização para arrecadar e gastar, dentro dos limites que se contêm no
próprio orçamento. As principais vantagens dos orçamentos são (Paton, apud
Viana, 1976:28):
• fixar um objetivo definido;

• estabelecer meios de controle;
• assegurar a coordenação das atividades.
O orçamento permite o controle entre o programa e a ação, fazendo com

que os órgãos executivos adquiram noção de responsabilidade e alcancem o
significado das tarefas a seu cargo, dentro da entidade pública a que servem.
Assim, a eficiência do controle que os orçamentos podem oferecer está na de
pendência de um bom sistema de Contabilidade que possa oferecer à Adminis
tração, no momento oportuno, os dados de que necessita (Viana, 1976:29-30).
Desta forma, o orçamento público é o planejamento feito pela Administra
ção Pública para atender, durante determinado período, aos planos e progra
mas de trabalho por ela desenvolvidos, por m eio da planificação de receitas a
serem obtidas e pelos dispêndios a serem efetuados, objetivando a continuida
de e a melhoria quantitativa e qualitativa dos serviços prestados à sociedade.
1.4.1 Ciclo orçamentário
O ciclo orçamentário, também denominado processo orçamentário, corres

ponde ao período de tempo em que se processam as atividades típicas do Orça
mento Público, desde sua concepção até sua apreciação final, identificado, prin
cipalmente, pelas seguintes etapas: (a) elaboração da proposta orçamentária; (b)
discussão, votação e aprovação da lei orçamentária; (c) execução orçamentária;
(d ) controle de avaliação da execução orçamentária (Giacomoni, 2005:194):
Figura 1.1 Processo Orçamentário ( Giacomoni, 2005:194).
Segundo Fortes (2002:108), a elaboração da proposta orçamentária proces

sa-se desde a proposição orçamentária inicial, proveniente de cada unidade
executora, passando pela aprovação do orçamento pelo Legislativo até a libera
ção dos créditos orçamentários nas unidades orçamentárias de cada órgão.
Cada unidade responsável pela execução do orçamento elabora a sua proposta
orçamentária, que é consolidada e encaminhada ao órgão de planejamento do
ente público, que, por sua vez, consolida as propostas dos Poderes e as encami
nha ao Legislativo. Procede-se assim porque a iniciativa nas matérias de
natureza orçam entária é do Poder Executivo, mas a competência
é do Poder Legislativo.
Ao chegar ao Poder Legislativo, a proposta orçamentária é analisada pela
Comissão de Orçamento e Finanças, onde recebe as emendas parlamentares.
Depois de aprovada pelo Poder Legislativo e sancionada pelo Chefe do Poder
Executivo, a proposta orçamentária é transformada na Lei Orçamentária Anual
(LOA). O órgão central de orçamento do Poder Executivo procede, então, à in
corporação, em cada unidade orçamentária, da proposta orçamentária ajustada,
com a liberação dos respectivos créditos no sistema de informação utilizado pelo
ente público para todos os órgãos contemplados na LOA (Fortes, 2002:108).
A execução orçamentária inicia-se no primeiro dia de janeiro e termina em

31 de dezembro, coincidindo com o ano civil. Consiste na arrecadação de recei
tas de impostos, taxas, contribuições de melhoria, transferências federais e esta
duais e na aplicação desses recursos nos projetos e atividades aprovados na Lei
Orçamentária Anual (Silva; Amorim; Silva, 2004:37).
O controle da execução orçamentária e financeira se dará interna e exter
namente, devendo ser efetuados controles sobre os seguintes aspectos (arts. 75
a 82 da Lei ns 4.320/1964):
• legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a rea

lização da despesa, o surgimento ou a extinção de direitos e obriga
ções;
• fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por
bens e valores públicos;
• cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetá
rios e em termos de realização de obras e prestação de serviços.
O controle interno é exercido por órgão da administração da entidade

auditada ou por seus delegados. Será constituído por um plano de organização,
de métodos e medidas para proteger seus ativos, verificar a exatidão e a fidedig-
nidade dos dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e prom over a
obediência às diretrizes administrativas estabelecidas pelo sistema de controle
interno de cada Poder (Lima; Castro, 2003:64). O controle externo, por sua
vez, é instituído e exercido por membro ou órgão do Poder Legislativo (Casa
Legislativa ou Comissão Permanente ou de Inquérito) ou por membro ou órgão
do Tribunal de Contas da União, dos Estados, dos Municípios ou do Distrito Fe
deral, e a sua realização dar-se-á pelos processos de tomada de contas e pres
tação de contas (Lima; Castro, 2003:58).
1.4.2 Exercício financeiro
Exercício financeiro é o espaço de tempo compreendido entre o primeiro

dia de janeiro e o dia 31 de dezembro de cada ano, no qual se promovem a
execução orçamentária e os demais fatos relacionados com as variações quali
tativas e quantitativas que afetam os elementos patrimoniais dos órgãos e en
tidades do Setor Público.
1.4.3 Princípios orçamentários
O Orçamento Público surgiu para atuar como instrumento de controle das

atividades financeiras do governo. Entretanto para a real eficácia desse contro
le é necessário que a constituição orgânica do orçamento se vincule a determ i

nadas regras ou princípios orçamentários, que formam os pilares de uma boa
gestão dos recursos públicos.
O art. 2a da Lei na 4.320/64 dispõe que a Lei de Orçamento conterá a discri
minação da receita e da despesa, de forma a evidenciar a política econômico-
financeira e o programa de trabalho do Governo, tendo observância aos Prin
cípios da Unidade, Universalidade e Anualidade:
a. unidade: o orçamento deve ser uno, isto é, deve existir apenas um

orçamento para o exercício financeiro, para cada entidade da Federa
ção. Sobre esse Princípio deve-se ressaltar, porém, o § 5a do art. 165
da Constituição Federal, que traz que a Lei Orçamentária Anual com
preenderá o Orçamento Fiscal, o Orçamento de Investimento e o Or
çamento da Seguridade Social, que veremos mais adiante;
b. universalidade: o orçamento deve conter todas as receitas e todas
as despesas referentes aos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário,
seus fundos, órgãos e entidades da Administração Direta e Indireta.
Até as isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza
financeira, tributária e creditícia deverão acompanhar o projeto de lei
orçamentária (§ 6a do art. 165 da Constituição Federal);
c. anualidade: as previsões de receita e de despesa devem fazer re
ferência, sempre, a um período limitado de tempo. O período de v i
gência do orçamento denomina-se exercício financeiro. Internacional
mente, esse Princípio é também denominado de periodicidade. O art.
167 da Constituição Federal traz expressamente a vedação de progra
mas ou projetos não incluídos na lei orçamentária anual (inciso I), ex
cetuando-se os créditos especiais e extraordinários, que poderão ser
incorporados ao exercício financeiro subseqüente, caso tenham sido
promulgados nos últimos quatro meses do exercício (§ 2a).
Tendo por base a Constituição Federal de 1988, outros Princípios podem

ser relacionados ao Orçamento Público, entre eles Exclusividade, Especifica
ção, Publicidade, Equilíbrio Financeiro, Orçamento Bruto e Não-Afetação:
d. exclusividade: a Lei Orçamentária Anual não conterá dispositivo

estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo
na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares
e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de
receita, nos termos da lei (§ 8a do art. 165 da Constituição Federal);
e. especificação: as despesas devem ser classificadas de forma deta
lhada, para facilitar sua análise e compreensão. A legislação brasileira
demanda que esse detalhamento expresse o planejamento físico e fi

nanceiro das ações governamentais;
f. publicidade: o conteúdo orçamentário deve ser divulgado por meio
dos veículos oficiais de comunicação, para conhecimento público e
para a eficácia de sua validade. No caso específico do governo federal,
a publicação deve ser feita no Diário Oficial da União (§ l 2, inciso XXI,
do art. 37 da Constituição Federal). Segundo Viana (1976:46), o Prin
cípio da Publicidade é uma conquista que caracteriza o regime dem o
crático, porque estende ao conhecimento popular o programa que o
Poder Público pretende executar, possibilitando a crítica e o controle;
65 g. equilíbrio financeiro: o montante da despesa não deve ultrapas-
m- . sar a receita prevista para o período;
h. orçamento bruto: todas as parcelas da receita e da despesa de
aparecer no orçamento em seus valores brutos, sem qualquer tipo de
ias | dedução;
do, ■ i. não-afetação: é vedada a vinculação de receita de impostos a ór-
ita- I gãos, fundos ou despesas, excetuadas as afetações que a própria Carta
eza Magna determina (inciso IV do art. 167 da Constituição Federal).
: lei
re
; vi 1.5 PLANEJAMENTO DA AÇÃO GOVERNAMENTAL
nal-
art. Andrade et al. (2005: 1) esclarecem que a prática do planejamento tem
'gra' por objetivo corrigir distorções administrativas, alterar condições indesejáveis
>ex_ para a coletividade, rem over empecilhos constitucionais e assegurar a viabili-
3 ser zação de objetivos e metas que se pretende alcançar. Alertam que considerando
sido tratar-se de uma das funções da administração, o planejamento é indispensá
vel ao administrador público responsável, pois planejar é o ponto de partida
para a administração eficiente e eficaz da máquina pública. Na Administração
>dem Publica, o planejamento se dá via orçamento.
ifica- I a partir da Reforma Constitucional de 1988, os sistemas de planejamento pú
blico brasileiro foram reestruturados, pois se tratava de modelos de planejamento
de curto prazo. Com a nova Constituição, o Estado passou a exercer a função de pla-
sitivo 1 nejamento, contando, para tanto, com duas modalidades de planos: planos e pro-
aindo gramas nacionais, regionais e setoriais e planos plurianuais (Giacomoni, 2005).
itares L q pianej amento orçamentário é efetuado com três instrumentos básicos:
a0 o Plano Pluarinual, a Lei das Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária
ral-); I Anual (Figura 1.2):
deta-
sileira
Figura 1.2 Planejamento orçamentário.
1.5.1 Plano plurianual (PPA)
Andrade et al. (2005:16) esclarecem que o plano plurianual (PPA) é o ins

trumento que expressa o planejamento do governo federal, estadual, distrital
e municipal para um período de quatro anos, iniciando-se no segundo ano de
mandato do chefe do Poder Executivo e terminando no primeiro ano de man
dato do chefe do Poder Executivo subseqüente, objetivando garantir a conti
nuidade dos planos e programas instituídos pelo governo anterior. Tem como
objetivo principal conduzir os gastos públicos, durante a sua vigência, de ma
neira racional, de modo a possibilitar a manutenção do patrimônio público e a
realização de novos investimentos. O plano plurianual foi instituído em 1988
com o objetivo de substituir os orçamentos plurianuais de investimentos, até
então assim denominados (é importante ter em mente que se trata de modelos
diferentes de planejamento público).
Segundo o § I a do art. 165 da Constituição Federal, a lei que instituir o pla
no plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, os objetivos e
as metas da Administração Pública Federal para as despesas de capital e outras
delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.
Cada programa será apresentado no PPA com seus respectivos dados qualitati
vos e quantitativos, conforme o m odelo abaixo:
PREFEITURA MUNICIPAL DE CIDADE FELIZ

Plano Plurianual 2006/2009
Objetivo Assegurar a melhoria da qualidade Valores em R$ 1,00
Estratégico de vida da população e promover o Resumo por Aplicação
desenvolvimento sustentável
Programa 014 - Habitação Popular Despesas correntes 80.000
Objetivo Atender a população sem acesso Despesas de Capital 4.840.000
aos financiamentos habitacionais. Total 4.920.000
SDICADORES Unidade de índice índice RESUMO POR FONTES
Medida Recente Futuro
Déficit % 7,74 4,00 01 Recursos Próprios 981.000
-abitacional 02 Transferências do 0,00
Estado
03 Transferências da União 3.939.000
04 Operações de Crédito 0,00
05 Parcerias 0,00
TOTAL 4.920.000
Cod./ Nome da Ação/ Unidade de

Total 2006 2007 2008 2009 Fontes
Tipo Produto Medida
Construção
de Habitações
Casa 400
109 P Populares 960.000 960.000 960.000 960.000 01/03
construída 3.840.000
casa construída
Custo
Produção de Lotes
Urbanizados Lote 400
^10 P 270.000 270.000 270.000 270.000 01/03
lote urbanizado urbanizado 1.080.000
Custo
TOTAL ANUAL 4.920.000 1.230.000 1.230.000 1.230.000 1.230.000
1.5.1.1 Características dos programas
Programa é o instrumento da ação governamental visando à concretiza

ção dos objetivos pretendidos, sendo mensurados por indicadores estabeleci
dos no Plano Plurianual. Cada ente da federação deverá estabelecer em ato
próprio a estrutura, códigos e classificação dos seus programas, respeitando os
conceitos e determinações da legislação (Andrade et al., 2005:30). Desta for
ma, no programa é articulado um conjunto de ações que concorrem para um
objetivo comum preestabelecido, mensurado por indicadores fixados no PPA,
visando à solução de um problema ou ao atendimento de uma necessidade ou
demanda da sociedade.
Toda ação finalística do Governo Federal deverá ser estruturada em pro
gramas, orientados para consecução dos objetivos estratégicos definidos para
o período no PPA. A ação finalística é a que proporciona bem ou serviço para o

atendimento direto às demandas da sociedade. Já os programas de ações não
finalísticas, constituídos predominantemente de ações continuadas, devem con
ter metas de qualidade e produtividade a serem atingidas em prazo definido.
Cada programa conterá o objetivo, o órgão responsável, o valor global, o pra
zo de conclusão, a fonte de financiamento, o indicador que quantifique a situação
que o programa tenha por fim modificar, as metas correspondentes aos bens e ser
viços necessários para atingir o objetivo, as ações não integrantes do Orçamento
Geral da União necessárias à consecução do objetivo e a regionalização das metas
por Estado. O modelo de gerenciamento de cada programa compreenderá:
• definição da unidade responsável pelo gerenciamento, mesmo quan

do o programa seja integrado por projetos ou atividades desenvolvi
dos por mais de um órgão ou unidade administrativa;
• controle de prazos e custos;
• sistema informatizado de apoio ao gerenciamento.
Segundo Giacomoni (2005:103), de acordo com as suas finalidades, os pro

gramas compreendem quatro modalidades:
a) program as finalísticos: destinam-se a atender diretamente a de

mandas e necessidades da sociedade;
b) program as de gestão de políticas públicas: abrangem as ações
de governo relacionadas a formulação, coordenação, supervisão e ava
liação de políticas públicas;
c) program as de serviços ao Estado: têm por finalidade a produ
ção de bens e serviços por instituição criada para essefim, tendo o
próprio Estado como beneficiário.
d) program as de apoio administrativo: reúnem as ações de apoio

administrativo para suporte à implementação dos demais programas,
compreendendo principalmente custos de pessoal não passíveis de
alocação direta aos programas finalísticos ou de gestão de políticas
públicas.
Cada programa identificará as ações necessárias para atingir seus objeti

vos, sob a forma de projetos, atividades e operações especiais, especificando
os respectivos valores e metas, bem como as unidades orçamentárias responsá
veis pela realização da ação (Figura 1.3):
Programa
Projetos Atividades Operações Especiais
Metas
Valores
Figura 1.3 Apresentação do programa.
1.5.1.2 Categorias de instrumentos de realização de ações
Segundo Andrade et al. (2005:35), é por meio da ação que se define o re
sultado (m eta física) que se espera alcançar, visando atender aos objetivos dos
programas. As ações governamentais correspondem, pois, aos projetos, ativi
dades e operações especiais estruturadas em programas:
• projeto: tem como resultado um produto que concorre para a expan

são ou o aperfeiçoamento da ação do governo, que pode ser medido
física e financeiramente. E limitado no tempo. Parte do desdobramen
to de um programa de governo e representa sempre a expansão, m o
dernização ou aperfeiçoamento da ação governamental. Geralmente
dá origem a uma atividade ou concorre para a expansão ou aperfeiçoa
mento de atividades existentes;
• atividade: tem como resultado um produto necessário à manuten
ção da ação de governo, que normalmente pode ser m edido quanti
tativa e qualitativamente. E permanente e contínua no tempo e visa à
manutenção dos serviços públicos ou administrativos já existentes, ou
colocados à disposição da comunidade;
• operações especiais: agregam despesas às quais não se pode asso
ciar, no período, a geração de um bem ou serviço. Podem ser perma
nentes ou contínuas, compondo uma função específica denominada
“Encargos Especiais” .
1.5.1.3 Localização espacial - regionalização
As atividades, projetos e operações especiais serão desdobrados em subtí

tulos com o propósito de especificar a localização física integral ou parcial das
respectivas atividades, projetos e operações especiais, não podendo haver, por
conseguinte, alteração da finalidade e da denominação das metas estabeleci

das. A localização do gasto é o menor nível de detalhamento na Lei Orçamen
tária Anual. O somatório das quantidades das metas regionalizadas constituirá
a meta consolidada da atividade ou projeto. O somatório de seus valores será
o valor consolidado da atividade ou projeto.
A regionalização é um detalhamento baseado no código do IBGE, dispondo
de um campo para a indicação da Região, Estado e Município. Não havendo
regionalização, a ação será nacional, tendo o detalhamento correspondente re
plicado no subtítulo. A tabela a seguir demonstra apenas as regiões e as unida
des da Federação, sendo que o código do Município segue a codificação oficial
do IBGE incorporada ao Sistema Integrado de Dados Orçamentários (S id o r)1:
Especificação Sigla
Nacional NA
Exterior EX
Região Norte NO
Acre AC
Amapá AP
Amazonas AM
Pará PA
Rondônia RO
Roraima RR
Tocantins TO
Região Nordeste NE
Alagoas AL
Bahia BA
Ceará CE
Maranhão MA
Paraíba PB
Pernambuco PE
Piauí PI
Rio Grande do Norte RN
Sergipe SE
Região Sudeste SE
Espírito Santo ES
Minas Gerais MG
Rio de Janeiro RJ
São Paulo SP
1 Segundo o Manual Técnico de Orçamento MTO-02 para 2006, o Sidor é um sistema de

informações corporativas da Secretaria de Orçamento Federal que tem como objetivo dotar o
processo orçamentário de uma estrutura de processamento de dados consoante às modernas
ferramentas da tecnologia de informação, consubstanciadas na implementação de um conjunto
de processos informatizados e estrutura de dados que dão suporte às atividades do sistema or
çamentário federal.
Especificação Sigla
Região Sul SL
Paraná PR
Rio Grande do Sul RS
Santa Catarina SC
Região Centro-Oeste CO
Distrito Federal DF
Goiás GO
Mato Grosso MT
Mato Grosso do Sul MS
Cada atividade, projeto e operação especial identificarão a função e a

subfunção às quais se vinculam, conforme exemplo:
Programa de Combate à Febre Aftosa
Objetivo: Erradicar a febre aftosa na pecuária brasileira

Indicador: Taxa de áreas livres: ______ (1998)
______ (2003)
Unidade Responsável: Secretaria de Defesa Agropecuária
Gerente:
Ações: Produto: Unidade Responsável:

• + 4 atividades Bovinos vacinados DAS/MA
• Manutenção dos postos mantidos DAS/MA
postos de vigilância
Valor:
cí'u?fG£s.íreaJ IfJ&y inrnLrcfiffc Worirt»
Parcerias: Estado
O modelo atual da Estrutura Programática e o anteriormente utilizado (Clas

sificação Funcional-programática) diferenciam-se pelos seguintes aspectos:
Modelo Anterior Modelo Atual

Função Função
Programa Subfunção
Subprograma Programa
/I ÍX
Projeto/Atividade Projeto/Atividade/Operações
Especiais
Subprojeto/Subatividade
(usado principalmente para X j K Subtítulo
especificar a localização (usado exclusivamente para
geográfica, com livre especificar a localização
definição de metas). geográfica, sem metas).
Com as alterações implementadas na estrutura programática, foram obser

vados os seguintes impactos no orçamento (Figura 1.4):
Instrumentos Situação anterior Situação nova

Planejamento
PROGRAMA Classificação funcional programática Resolução de problema
(Orçamento) Fixa objetivo
(Planejamento)
PROJETO Objetivo Produto
Subprojeto Produto Subtítulo
Subatividade Localização de gasto
Figura 1.4 Impactos no orçamento em função da nova estrutura programática.
E importante ressaltar que a Secretaria do Tesouro Nacional tem envida

do estudos no sentido de incluir no Plano de Contas da União, no rol de suas
contas de compensação, contas que permitam a contabilização do PPA, o que
possibilitará o acompanhamento do atendimento das diretrizes orçamentárias
desde a elaboração e previsão de planos, fortalecendo, pois, o planejamento
orçamentário na Administração Pública Federal.
Registra-se que elaborar um Plano Plurianual é decidir quais são os investi
mentos mais importantes dentro de um projeto de desenvolvimento. Na discus
são do PPA, buscam-se respostas para questões fundamentais, como:
• Quais as políticas mais adequadas para estimular os diversos setores

da produção?
• Quais as melhores políticas para gerar mais e melhores empregos?
• Quais as ações para reduzir as desigualdades regionais?
• Quais são os projetos de infra-estrutura que vão receber mais atenção
e recursos?
• Quais são os ramos da pesquisa científica e tecnológica fundamentais
para o crescimento do País?
• Quais os programas sociais necessários para o desenvolvimento hu
mano da população, a inclusão social e a melhor distribuição da renda
entre os cidadãos?
Como inovação na gestão dos planos plurianuais, no plano federal está

sendo proposta a alteração ou a exclusão de programas constantes do Plano
Plurianual, assim como a inclusão de novos programas, por meio de projeto de
lei de revisão anual ou específico. Essa m etodologia segue o preceituado pelo
Banco Mundial, que denomina essa “rolagem ” anual do plano de Médium Term
Expenditure Framework (M TE F).
Tais modificações deverão seguir algumas regras. A proposta de alteração
de programa ou a inclusão de novo programa que contemple despesa obriga
tória de caráter continuado deverá apresentar o impacto orçamentário e finan

ceiro no período do Plano Plurianual, que será considerado na margem de ex
pansão das despesas obrigatórias de caráter continuado, constante das leis de
diretrizes orçamentárias e das leis orçamentárias. A proposta de alteração ou
inclusão de programas conterá, no mínimo:
• diagnóstico do problema a ser enfrentando ou da demanda da socie

dade a ser atendida;
• demonstração da compatibilidade com os megaobjetivos, desafios e
diretrizes definidas no Plano Plurianual;
• identificação dos efeitos financeiros e demonstração da exeqüibilida-
de fiscal ao longo do período de vigência do Plano Plurianual.
1.5.2 Lei das Diretrizes Orçamentárias (LDO)
Segundo Andrade et al. (2005:67), a Lei das Diretrizes Orçamentárias

(LDO) foi introduzida no Direito Financeiro brasileiro pela Constituição Federal
de 1988, tornando-se, a partir de então, o elo entre o Plano Plurianual (PPA) e
a Lei Orçamentária Anual (LO A).
A Constituição Federal estabelece que a LDO compreenderá as metas e
prioridades da Administração Pública Federal, incluindo as despesas de capital
para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamen
tária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá
a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. Estabelece,
também, a partilha dos recursos orçamentários entre os Poderes Legislativo,
Executivo e Judiciário e o Ministério Público, bem como os parâmetros para a
administração da dívida pública.
Com a publicação da Lei de Responsabilidade Fiscal, aumentou a importân
cia da LDO, que passou a ter novas regras e funções, como o equilíbrio entre
as receitas e despesas, orientando a elaboração da Lei Orçamentária Anual. A
Constituição Federal de 1988 e a Lei de Responsabilidade Fiscal determinam
que o texto do projeto da LDO deverá ser acompanhado do Anexo de Priorida-
ies e Metas, do Anexo de Metas Fiscais e do Anexo de Riscos Fiscais (Andrade
et al., 2005:97). O projeto de LDO a ser enviado ao Poder Legislativo é com
posto pelas seguintes partes (Andrade et al. 2005:132):
• mensagem, que contém exposição circunstanciada sobre a situação

fiscal do ente público, políticas para garantia do equilíbrio das contas
públicas, metas de resultado primário e nominal, entre outros;
• projeto de lei, que compreende as metas e prioridades do ente públi
co; as orientações básicas para elaboração da LOA; as disposições sobre
a política de pessoal e serviços extraordinários; as disposições sobre a
receita e as alterações na legislação tributária do ente público; equilí

brio das receitas e despesas; critérios e formas de limitação de empe
nho; normas relativas aos controles de custos e avaliação de resultados
dos programas financiados com recursos do orçamento; condições e
exigências para transferências de recursos a entidades públicas e priva
das; autorização para o ente público auxiliar o custeio de despesas atri
buídas a outros entes da federação; parâmetros para elaboração da
programação financeira e cronograma mensal de desembolso; defini
ção de critérios para início de novos projetos; definição de despesas
consideradas irrelevantes; incentivos à participação popular e outros
julgados importantes (CF, art. 165, § 2a, LRF, art. 4a); '
anexos, que compreendem as metas fiscais, os riscos fiscais e as m e
tas e prioridades da administração (CF, art. 165, § 2S, LRF, art. 4a).
1.5.3 Lei Orçamentária Anual (LOA)
Segundo Andrade et al. (2005:133), a proposta orçamentária é um docu

mento que apresenta em termos monetários as receitas e as despesas públicas
que o ente público pretende realizar no exercício financeiro, devendo ser ela
borada pelo Poder Executivo e aprovada pelo Poder Legislativo, a qual será
convertida em Lei Orçamentária Anual.
A Lei Orçamentária Anual é o orçamento propriamente dito. Possui essa
denominação por ser a consignada pela Constituição Federal. A LOA é a lei em
que o governo municipal, estadual e federal deixa claro o que pretende fazer
com os impostos pagos pela população (Cartilha: 2).
O orçamento é um processo contínuo, dinâmico e flexível, que traduz, em
termos financeiros, para determinado período, os planos e programas de traba
lho, ajustando o ritmo de execução ao fluxo de recursos previstos, de modo a as
segurar a contínua e oportuna liberação desses recursos. Em cumprimento ao § 5Q
do art. 165 da Constituição Federal, a Lei Orçamentária Anual compreenderá:
• o orçamento fiscal referente aos Poderes Legislativo, Executivo e

Judiciário, seus fundos, órgãos e entidades da Administração Direta
e Administração Indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas
pelo poder público;
• o orçamento de investimento das empresas em que o Governo,
direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com di
reito a voto;
• o orçamento da seguridade social, que abrange todas as entida
des e órgãos a ela vinculados, da Administração Direta e Administra
ção Indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos
pelo Poder Público.
O ente público elabora o orçamento a partir de uma estimativa de quanto

se espera arrecadar e das despesas que pretende realizar. Assim, o orçamento
público é uma previsão de gastos que o ente público fica autorizado a fazer,
não é dinheiro propriamente dito. O gestor também não é obrigado a executar
todas as despesas fixadas em seu orçamento. Todavia, somente poderão ser rea
lizadas despesas com autorização do Poder Legislativo (Cartilha: 3).
No Brasil, a m etodologia utilizada é a denominada de Orçamento-Progra-
ma. O Orçamento-Programa pode ser definido como “um plano de trabalho ex
presso p or um conjunto de ações a realizar e pela identificação dos recursos neces
sários à sua e x e c u ç ã o O Orçamento-Programa permite:
• atribuir recursos para o cumprimento de determinados objetivos e

metas (e não para um conjunto de compras e pagamentos);
• atribuir responsabilidade ao administrador;
• proporcionar interdependência e conexão entre os diferentes progra
mas do trabalho;
• mobilizar recursos com razoável antecedência;
• identificar duplicidade de esforços, entre outros.
Para conhecer melhor como se apresenta uma Lei Orçamentária Anual,

considere o exemplo abaixo, da nossa Prefeitura Municipal de Cidade Feliz:
Lei n 2 1.160/2005. Estima a receita efixa a despesa da Prefeitura Municipal

de Cidade Feliz para o exercício financeiro de 2006 e dá outras providências.
A Prefeita Municipal de Cidade Feliz, Estado do Planalto Central, no uso de suas
atribuições legais e de acordo com o disposto no art. 65, III, da Lei Orgânica do Mu
nicípio, faz saber que a Câmara Municipal aprovou e ela sanciona a presente Lei:
Art. I aEsta Lei estima a Receita efixa a Despesa do Município de Cidade Feliz,
seus fundos, inclusive fundações, instituídas e nomeadas pelo Poder Municipal,
para o exercício financeiro de 2006, compreendendo os Orçamentos Fiscal e de
Seguridade Social.
Art. 22A Receita Orçamentária, formada de arrecadação de tributos e outras
fontes previstas na legislação vigente, é estimada em R$ 15.000.000,00 (quinze
milhões de reais), de acordo com a legislação vigente, apresenta o seguinte des
dobramento:
RECEITAS CORRENTES Em R$ RECEITAS DE CAPITAL Em R$

- Tributária 610.000,00 - Alienação de Bens 5.000,00
- Patrimonial 142.000,00 - Transferências de Capital 900.000,00
- Transferências Correntes 13.339.000,00
- Outras Receitas Correntes 4.000,00
TOTAL 14.095.000,00 TOTAL 905.000,00
Art. 3a A Despesa Orçamentária, no mesmo valor da Receita Orçamentária, é

fixada em R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais), por unidades orçamen
tárias, será desdobrada da seguinte forma:
Em RS
Câmara Municipal 633.000,00
Secretaria Municipal de Governo 457.000,00
Secretaria Municipal de Adm. Geral 632.000,00
Secretaria Municipal de Finanças 491.000,00
Secretaria Municipal de Educação 643.000,00
Secretaria Municipal de Saúde 429.000,00
FUNDEF 2.400.000,00
Manutenção e Desenvolvimento do Ensino 1.708.000,00
Secretaria de Trabalho e Assist. Social 836.500,00
Secretaria de Infra-estrutura e Trânsito 3.860.000,00
Secretaria de Desenvolvimento Econômico 554.000,00
Secretaria Extraordinária de Assuntos Políticos 60.000,00
Instituto de Sequridade dos Servidores 665.000,00
Fundação Pedreirense - FUP 306.500,00
ORÇAMENTO DE SEGURIDADE SOCIAL Em RS

Fundação Municipal de Saúde 1.000.000,00
Fundação Municipal de Assist. Social 325.000,00
Art. 4* Fica o Poder Executivo Municipal autorizado a:

I- Realizar Operação de Crédito por antecipação da receita até o limite permiti
do por lei, as quais deverão ser liquidadas até 30 (trinta) dias após o encer
ramento do exercício financeiro de 2006, conforme artigo 71, inciso II, da Lei
Federal n- 4.320/64, de 17 de março de 1964;
II - Abrir créditos adicionais suplementares até o limite dos recursos transferi
dos pela União e estado à conta de convênios, contratos, acordos, ajuste e
outras transferências;
III - Abrir créditos adicionais suplementares até o limite de 100% (cem por cen
to), do total da despesa fixada para o exercício, mediante a utilização de re
cursos provenientes de:
a) anulação total ou parcial de dotações:
b) incorporação de superávit e/ou saldo financeiro disponível do exercício
anterior, efetivamente apurados em balanço;
c) excesso da arrecadação em bases constantes.
W - Utilizar os recursos orçamentários, alocados nas diversas Unidades orçamen
tárias no elemento despesas de exercícios anteriores, para pagamentos de des
pesas assim classificadas.
a) caso os valores alocados não sejam suficientes ou que o atual Chefe do
Executivo Municipal tenha alocado para compromissos advindos de 2005,
que as dotações sejam suplementadas para atendimento dessa situação.
V - Suplementar a dotação despesas de exercícios anteriores, nas Unidades Orça

mentárias relacionadas, nos limites necessários para liquidação das despesas
assim classificadas.
Art. 5- Esta lei entrará em vigor a partir de 01 de janeiro de 2006.
Art. 62Revogam-se as disposições em contrário.
Gabinete da Prefeita Municipal de Cidade Feliz,

Estado do Planalto Central,
27 de dezembro de 2005.
Sanciono e promulgo a presente lei nesta data.
Diana Vaz de Lima

Prefeita Municipal
No Governo Federal, o fluxo orçamentário apresentará a seguinte estrutu

ra (Figura 1.5):
Fluxo Orçamentário
Figura 1.5 Estrutura do fluxo orçamentário no governo federal.

Cada ente público definirá os prazos para as suas respectivas leis orçamen
tárias. Na inexistência de instrumento legal nesse sentido, passam a prevalecer
os prazos definidos no art. 57 da CF de 1988:
PRAZO FINAL PARA PRAZO FINAL PARA

INSTRUMENTO
ENCAMINHAMENTO VOTAÇÃO
31 de agosto
Plano Plurianual 22 de dezembro
(no primeiro ano de cada administração)
Lei das Diretrizes
15 de abril 17 de julho
Orçamentárias
Lei Orçamentária
31 de agosto 22 de dezembro
Anual
Registra-se que o prazo final para votação das leis orçamentárias é dado
apenas como referência, para determinar o recesso legislativo, que só ocorre
após a votação. A qualquer momento, o PPA e a LDO podem ser emendadas
para adequar a LOA às necessidades locais. Pode-se emendar a própria LOA vi
gente; basta o Chefe do Executivo encaminhar projeto de lei com este objetivo
(Cartilha: 12).
1.5.4 Créditos adicionais
São créditos adicionais as autorizações de despesas não computadas ou

insuficientemente dotadas na lei de orçamento. Os créditos adicionais são clas
sificados em:
• créditos suplementares: destinam-se ao reforço de categoria de

programação orçamentária já existente. Quando os créditos orçamen
tários são ou se tornam insuficientes, a lei poderá autorizar a abertura
dos créditos suplementares. São autorizados por lei e abertos por de
creto do Poder Executivo;
• créditos especiais: destinam-se às despesas para as quais não haja
categoria de programação orçamentária específica, visando atender a
objetivo não previsto no orçamento. São autorizados por lei e abertos
por decreto do Poder Executivo. Se a lei de autorização do crédito for
promulgada nos últimos quatro meses do exercício, poderão ser rea
bertos no exercício seguinte, nos limites de seu saldo;
• créditos extraordinários: destinam-se a atender a despesas urgen
tes e imprevisíveis, com o em caso de guerra, comoção interna ou
calamidade pública. Caracterizam-se pela imprevisibilidade do fato,
que requer ação urgente do poder público, e por não decorrerem de
planejamento e, pois, de orçamento.
As principais características das modalidades de créditos adicionais podem

ser assim apresentadas (Quadro 1.1):
Quadro 1.1 Principais características das modalidades de créditos adicionais

( Constituição Federal de 1988, art. 167, inciso V e §§ 2o e 3o; Lei
n° 4.320/64; arts. 40 a 46).
Espécie Suplementares Especiais Extraordinários

Atender a categoria
Reforço da categoria de
de programação Atender a despesas
Finalidade programação existente na
não contemplada no imprevisíveis e urgentes
LOA
orçamento
Prévia, podendo ser
incluída na própria lei
Autorização Prévia, em lei especial Independente
de orçamento ou em lei
especial
Decreto do Presidente Decreto do Presidente
Forma de Por meio de Medida
da República até o limite da República até o limite
Abertura Provisória
estabelecido em lei estabelecido em lei
Independente de
Recursos Indicação obrigatória Indicação obrigatória
indicação
Obrigatório, indicado na Obrigatório, indicado na
Obrigatório, indicado
i3lor/Limite lei de autorização e no lei de autorização e no
na Medida Provisória
decreto de abertura decreto de abertura
No exercício em que foi No exercício em que foi No exercício em que foi
| Vigência
aberto aberto aberto
Só para o exercício Só para o exercício
seguinte, se autorizado seguinte, se autorizado
L -~orrogaçao Jamais permitida em um dos quatro em um dos quatro
últimos meses do últimos meses do
L ------------ exercício. exercício.
O ato que abrir o crédito adicional indicará sua importância, sua espécie e
a. classificação da despesa, até onde for possível.
1.6 RESUMO
1. A Contabilidade Pública é o conhecimento especializado da Ciência

Contábil que aplica no processo gerador de informações os conceitos,
princípios e normas contábeis na gestão patrimonial de uma entidade
governamental, de sorte a oferecer à sociedade informações amplas e
acessíveis sobre a gestão da coisa pública.
2. A Contabilidade Pública é aplicada às pessoas jurídicas de Direito Pú
blico (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), suas respectivas
CONTABILIDADE PUBLICA • LIMA E CASTRO
autarquias e fundações criadas ou mantidas pelo Poder Público e, ex

cepcionalmente, às empresas públicas e sociedades de economia mis
ta, quando essas fizerem emprego de recursos públicos constantes dos
orçamentos anuais.
3. Considera-se entidade governamental, independentemente de suas
características peculiares, toda e qualquer entidade criada a partir de
legislação federal, estadual, distrital ou municipal que lhe atribui au
tonomia para gestão pública de bens, direitos e obrigações.
4. O objeto da Contabilidade Pública é o patrimônio público, entenden
do este como o conjunto de bens e direitos onerados pelas obrigações
que o integram e que a entidade governamental utiliza como meio
para concretização dos seus fins.
5. O legislador definiu para a execução financeira aplicada à Administra
ção Pública Brasileira o regime misto, ou seja, de competência para as
despesas e de caixa para as receitas.
6. O orçamento público é o planejamento feito pela Administração Pú
blica para atender, durante determinado período, aos planos e progra
mas de trabalho por ela desenvolvidos, por meio da planificação das
receitas a serem obtidas e pelos dispêndios a serem efetuados, objeti
vando a continuidade e a melhoria quantitativa e qualitativa dos ser
viços prestados à sociedade.
7. Ciclo orçamentário, também denominado processo orçamentário,
corresponde ao período de tempo em que se processam as atividades
típicas do Orçamento Público, desde sua concepção até sua aprecia
ção final.
8. Exercício financeiro é o espaço de tempo compreendido entre o pri
meiro dia de janeiro e o dia 31 de dezembro de cada ano, no qual se
prom ovem a execução orçamentária e os demais fatos relacionados
com as variações qualitativas e quantitativas que afetam os elementos
patrimoniais dos órgãos e entidades do Setor Público.
9. O planejamento orçamentário público é efetuado com três instrumen
tos básicos: o Plano Plurianual, a Lei das Diretrizes Orçamentárias e a
Lei Orçamentária Anual.
10. São créditos adicionais as autorizações de despesas não computadas
ou insuficientemente dotadas na lei de orçamento. Os créditos adicio
nais são classificados em créditos suplementares, créditos especiais e
créditos extraordinários.
1.7 VERIFICAÇÃO DE APRENDIZAGEM
I - TEMAS PARA DISCUSSÃO, PESQUISA E DESENVOLVIMENTO
1. Em que aspectos a Contabilidade Pública brasileira diferencia-se da

Contabilidade Comercial?
2. O que você acha da adoção do regime de competência integral na
Contabilidade Pública?
3. Relacione as principais características dos Princípios Orçamentários.
4. Dê a sua opinião sobre a importância do planejamento governamental
e seu impacto na sociedade.
5. Apresente fatos que possam ocorrer na Administração Pública que justi
fiquem o pedido de créditos suplementares, especiais e extraordinários.
II - COMENTE COM SUAS PRÓPRIAS PALAVRAS
• objeto da Contabilidade Pública;

• regime contábil misto;
• ciclo orçamentário;
• planejamento da ação governamental;
• créditos adicionais.
2
Execução Orçamentária
e Financeira
OBJETIVOS
Sistemas de Administração Financeira e Contabilidade
Conta Única do Tesouro Nacional
Aspectos Gerais da Execução Orçamentária e Financeira
Da Execução Orçamentária
Da Execução Financeira
Subsistema de Contas a Pagar e a Receber
Transferências Governamentais
2.1 SISTEMAS DE ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA E

CONTABILIDADE
Segundo D’Áuria (1959:225), o primeiro passo para a organização da Fa

zenda no Brasil foi o alvará de 28 de junho de 1808, por ato de D. João VI, pelo
qual foi criado o Erário Régio, que dispunha:
“Ordeno que a escrituração seja mercantil p o r partidas dobradas, p or

ser a única seguida pelas nações mais civilizadas, assim pela sua brevi
dade para manuseio de suas grandes somas, como p or ser a mais clara
e a que menos lugar dá a erros e subterfúgios, onde se esconde a fraude
dos prevaricadores. ”
Em 4 de outubro de 1930 foi promulgada a primeira lei de organização do

Tesouro. Na forma atual, o Tesouro foi concebido como Secretaria do Tesouro
Nacional em 10 de março de 1986, conforme Decreto na 92.452, unindo a anti

ga Comissão de Programação Financeira e a Secretaria de Controle Interno do
Ministério da Fazenda, constituindo-se atualmente no órgão central do Sistema
de Administração Financeira Federal e do Sistema de Contabilidade Federal.
De acordo com a legislação em vigor, são competências da Secretaria do Tesou
ro Nacional, dentre outras:
• elaborar a programação financeira mensal e anual do Tesouro Nacional;

• gerenciar a conta única do Tesouro Nacional e subsidiar a formulação
da política de financiamento da despesa pública;
• zelar pelo equilíbrio do Tesouro Nacional;
• administrar os haveres financeiros e mobiliários do Tesouro Nacional;
• manter o controle dos compromissos que onerem, direta ou indireta
mente, a União junto a entidades ou organismos internacionais;
• controlar a dívida decorrente de operações de crédito de responsabi
lidade direta e/ou indireta do Tesouro Nacional;
• gerir a dívida pública mobiliária federal e a dívida externa de respon
sabilidade do Tesouro Nacional;
• estabelecer normas e procedimentos de natureza orçamentária, finan
ceira e patrimonial;
• instituir e manter o Plano de Contas da União;
• manter e aprimorar os sistemas de processamento eletrônico de dados
e produzir informações gerenciais necessárias à tomada de decisões;
• prom over o acompanhamento, a sistematização e a padronização da
execução da despesa pública;
• gerenciar as operações de crédito incluídas no Orçamento Geral da
União, sob responsabilidade do Tesouro Nacional;
• elaborar o Balanço Geral da União, as contas do Presidente da Repú
blica e a consolidação dos Balanços dos Estados, Distrito Federal e
Municípios;
• prom over a integração com as demais esferas de Governo em assun
tos de Administração Financeira.
Compete à STN aprovar a programação financeira de desembolso para o

exercício, procurando ajustar as necessidades da execução do orçamento-pro-
grama ao fluxo de caixa do Tesouro (Figura 2.1).
EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA 33
Execução Financeira
Elaboração da Programação Financeira
r . rara 2.1 Elaboração da programação financeira no governo federal.
O fluxo de caixa do Tesouro é mais abrangente do que o cronograma de

cesenibolso, uma vez que ele engloba as despesas e as receitas do Governo.
IA programação financeira visa estabelecer um fluxo de caixa mais adequado

i as políticas fiscal e monetária do Governo. O cronograma de desembolso,
' sua vez, é parte do fluxo de caixa do Tesouro, ou seja, espelha as saídas de
toesnsos financeiros. Poderá ser reformulado em decorrência da abertura de
c h íü iq s adicionais, devendo ser submetido à aprovação dos órgãos central e
■eBDrial do sistema.
N o Governo Federal, cada Ministério ou Órgão deverá encaminhar no iní-
q b d o exercício à Secretaria do Tesouro Nacional, após consolidação setorial,
h iemonstrativos de saldos financeiros apurados em 31 de dezembro do exer-
iifa : interior de todas as suas unidades gestoras ou administrativas, que serão
ãderados como antecipação de cotas e cujo montante será deduzido das
eiras liberações. É importante destacar que a programação mensal dos
Pfeser±olsos (saídas de caixa) não é atividade unilateral do Órgão Central do
ssia (STN ), contando este com a participação dos Órgãos Setoriais.
A sistemática da e x e c u ç ã o o r ç a m e n t á r ia e f in a n c e ir a no Governo
■teáeral encontra-se disciplinada na Instrução Normativa nffl 2/1999, da Secre-
B C2 do Tesouro Nacional:
INSTRUÇÃO NORMATIVA STN N°- 2, DE 26 DE ABRIL DE 19991
Dispõe sobre a programação e execução orçamentária e financeira.

O Secretário do Tesouro Nacional, no uso das atribuições que lhe confere o art.
57, inciso W da Portaria MF n- 71, de 8.4.96, e para fins de adequação à legislação
vigente e consolidação das instruções para a programação e execução orçamentária
efinanceira, resolve:
Art. I a Os órgãos setoriais do sistema de programação financeira - OSPF, consi
derando as necessidades de recursos financeiros das unidades gestoras supervisiona
das, deverão registrar, até o último dia útil de cada mês, as propostas de programação
financeira - PPF para o mês seguinte.
Art. 2- A Secretaria do Tesouro Nacional - STN, considerando as disponibili
dades existentes, a estimativa de ingresso de recursos, as dotações orçamentárias
vigentes, as prioridades para pagamento definidas no Decreto n- 825, de 1993 e os
cronogramas anuais de desembolsos financeiros, ajustará os valores propostos, regis
trando a programação financeira aprovada - PFA.
Art. 3aOs OSPF descentralização os limites da PFA às unidades gestoras supervi
sionadas em até dois dias úteis do lançamento da PFA pela STN.
Art. 4 -As PPF e PFA serão registradas no Sistema Integrado de Administração
Financeira do Governo Federal - Siafi, podendo ser ajustadas dentro do mês de re
ferência.
Art. 5- A totalização dos valores apresentados nas PPF poderá exceder as dota
ções aprovadas na Lei Orçamentária Anual. Entretanto, este excesso será considera
do apenas como simples estimativa, não representando qualquer garantia de conces
são de recursos adicionais.
Art. 6- Os compromissos em moedas estrangeiras deverão ser programados em
reais, permitido o ajuste dos valores decorrente da variação cambial.
Art. 7-As PPF apresentarão as seguintes informações:
I - categoria de gasto;
II - tipo de despesa;
III - código de vinculação de pagamento;
IV -fonte de recursos;
V - mês de referência;
VI - valor.
Art. 8- As liberações de recursos da STN aos OSPF e destes para as unidades
gestoras supervisionadas serão efetivadas mediante a concessão de limites de saque à
conta única do Tesouro Nacional, através de registro em conta contábil.
Parágrafo único. Serão liberados por ordens bancárias Intra-Siafi os recursos
que, a critério da STN, não necessitem de controles por meio de concessão de limites
de saque.
Art. 9- As liberações de recursos serão efetivadas com as informações da catego
ria de gasto, tipo de despesa, código de vinculação de pagamento efonte de recursos.
1 DOU de 27.4.99.
Art. 10. Os limites para pagamento de pessoal serão concedidos de acordo com
o seguinte cronograma;
I - órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário: no dia vinte de cada mês de com
petência folha; ou, quando este ocorrer em dia não útil, no dia útil imediatamente
anterior;
II - órgão do Poder Executivo: no último dia útil de cada mês de competência da
folha;
III - no caso de pagamento de folha complementar na forma estabelecida na
Portaria na 1526, no Ministério da Administração e Reforma do Estado, de 14 de
maio de 1997, os limites serão registrados no dia cinco do mês subseqüente ao de
competência da folha, em conta-corrente específica.
Art. 11. Os limites para pagamento das despesas dos grupos “Outras Despesas
Correntes”, “Investimentos”, “Inversões Financeiras”, e “Outras Despesas de Capi
tal” serão liberados de acordo, com o seguinte cronograma:
I - órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário: em até três cotas a cada mês,
sendo última até o dia 20; ou, quando este ocorrer em dia não útil, no dia útil ime
diatamente anterior;
II - órgãos do Poder Executivo:
a) recursos destinados aos pagamentos de bolsas de estudos e de parcela princi
pal das despesas do Sistema Único de Saúde: em cota única, no primeiro dia
de cada mês;
b) recursos destinados aos empreendimentos da Rede de Proteção Social: em
cota única, no quinto dia útil de cada mês:
c) recursos destinados aos empreendimentos do Brasil em Ação: em cota única,
no décimo-quinto dia útil de cada mês;
d) recursos destinados aos demais programas em até três cotas a cada mês.
Art. 12. Os Coordenadores-Gerais de Programação Financeira e de Contabilida
de poderão expedir os atos normativos necessários ao cumprimento desta Instrução
Normativa.
Art. 13. Esta Instrução Normativa entra em vigor na rede na data de sua publi
cação, revogando-se as disposições em contrário, em especial as Instruções Normati
vas n- 04, de 8-7-1993 e 02, de 20-03-1998.
Para a programação das liberações dos recursos, a STN, no papel de órgão

central de programação orçamentária e execução financeira, mantém obser
vância aos seguintes critérios, por ordem de prioridade:
• volume de arrecadação dos recursos, de forma que o montante a ser

liberado fique limitado ao efetivo ingresso dos recursos no caixa do
Tesouro Nacional;
• existência de dotação orçamentária nas categorias de gasto, para uti
lização dos recursos pelos órgãos setoriais do sistema;
• vinculações constitucionais e legais das receitas arrecadadas, bem
como os respectivos prazos legais de repasse desses recursos;
• prioridades de gasto, previamente estabelecidas por decreto do Presi

dente da República;
• demanda apresentada pelos órgãos, por meio de Propostas de Progra
mação Financeira - PPF;
• sazonalidades específicas de alguns gastos;
• política fiscal estabelecida para o período (déficit ou superávit fiscal).
Objetivando racionalizar os procedimentos relativos à execução da progra

mação financeira de desembolso, o Decreto-lei na 200/1967, que promoveu a
organização da Administração Federal e estabeleceu as diretrizes para Refor
ma Administrativa, determinou ao Ministério da Fazenda que implementasse
a unificação dos recursos movimentados pelo Tesouro Nacional através de seu
caixa junto ao agente financeiro da União, conhecido como conta única.
2 .2 C O N T A Ú N I C A D O T E S O U R O N A C I O N A L
A conta única do Tesouro nacional, mantida no Banco Central do Brasil,

acolhe todas as disponibilidades financeiras da União, inclusive dos seus fun
dos, autarquias e fundações, constituindo importante instrumento de controle
das finanças públicas, uma vez que permite, a racionalização da administração
dos recursos financeiros, reduzindo a pressão sobre o caixa da STN, além de
agilizar os processos de transferência e descentralização financeira e os paga
mentos a terceiros.
A unificação dos recursos movimentados pelo Tesouro Nacional foi d e
terminada pelo Decreto-lei n2 200/1967, mas só aconteceu integralmente
com a promulgação da Constituição Federal de 1988, quando todas as dispo
nibilidades do Tesouro Nacional existentes nos diversos agentes financeiros
foram transferidas para o Banco Central do Brasil, em conta única centrali
zada, exercendo atualmente o Banco do Brasil a função de agente financeiro
do Tesouro.
Segundo informações extraídas do Sistema Integrado de Administração Fi
nanceira (Siafi), são documentos de movimentação da conta única:
a) Ordem bancária (O B ): utilizada para pagamento de obrigações da

entidade governamental e demais movimentações financeiras. São
classificadas em:
a. ordem bancária de crédito (OBC);
b. ordem bancária de pagamento (O BP);
c. ordem bancária de banco (OBB);
d. ordem bancária de sistema (OBS);

e. ordem bancária de aplicação (O BA);
f. ordem bancária de câmbio (OBK);
g. ordem bancária de depósito judicial (OBJ);
h. ordem bancária para pagamentos da STN (O BSTN);
i. ordem bancária avulsa (OB Avulsa);
j. ordem bancária para crédito de reservas bancárias (OBR);
k. ordem bancária de cartão (OB Cartão);
1. ordem bancária de processo judicial (O BH );
m. ordem bancária de folha de pagamento (OBF);
n. ordem bancária SPB (OBSPB);
o. ordem bancária de fatura (OBD).
b) Documento de arrecadação de receitas federais (D A R F ): do
cumento utilizado para o recolhimento de receitas federais;
c) Guia da previdência social (G PS): utilizada para recolhimento
de receitas da previdência social;
d) Documento de receitas de Estados e Municípios (DAR): docu
mento utilizado para recolhimento de tributos dos governos estaduais;
e) Guia de recolhimento do salário educação (GSE): utilizada
para recolhimento das receitas da contribuição do salário educação;
f) Guia de recolhimento do FGTS e de informações da pre
vidência social (G FIP): utilizada para recolhimento de receitas do
fundo de garantia por tempo de serviço;
g) Nota de sistema (N S ): utilizada para registro dos movimentos fi
nanceiros efetuados pelo Banco Central na conta única, mediante au
torização da STN e registro de depósito direto;
h) Nota de lançamento (N L ): utilizada para lançamentos com ple
mentares da conciliação da conta única.
2.3 ASPECTOS GERAIS DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E

FINANCEIRA
Segundo Giacomoni (2005:261), nas finanças governamentais o orçamen

to da despesa não é apenas uma peça de orientação, e a sua execução finan
ceira deve ter sempre como marco definidor as autorizações constantes no
orçamento. Desta forma, o comportamento financeiro de uma entidade gover-
namental é produto da execução de determinada programação, a qual se re

veste da forma orçamentária.
Como visto no Capítulo 1, o exercício financeiro no Brasil coincide com o
ano civil, sendo os orçamentos anuais executados no período de l 2 de janeiro
a 31 de dezembro de cada ano.
2 .4 D A E X E C U Ç Ã O O R Ç A M E N T Á R I A
A elaboração e execução orçamentária com preendem as fases de com pi

lação, organização, consolidação, destinação e aplicação dos créditos estabe
lecidos pela program ação orçamentária para determ inado período. No Go
verno Federal, a execução orçamentária observa a seguinte sistemática
[Figura 2.2):
Fonte: Adaptada de Giacomoni (2005:282).

Figura 2.2 Processo de execução orçamentária.
2 .4.1 Lei orçamentária anual
Segundo informações extraídas no site da STN, pode-se definir execução

: rianentária como sendo a utilização dos créditos consignados na LOA, sendo
~ .:~ a d o o termo crédito para indicar a dotação ou autorização de gasto ou
sca descentralização. Desta forma, executar o orçamento é realizar as despesas
“ rir previstas, tendo, portanto, como primeira condição que esse gasto tenha
sàdo legal e oficialmente previsto e autorizado pelo Poder Legislativo.
2.4.2 Detalhamento do orçamento
A elaboração orçamentária é representada pelas ações de previsão e apro

vação de recursos para um determinado período, a partir das propostas iniciais
das unidades e órgãos hierárquicos executores, de m odo a fornecer os parâ-
—erros a serem obedecidos para a adequada gestão dos recursos públicos. O
orçamento representa, em termos financeiros, os programas, subprogramas,
projetos e atividades agrupados setorialmente por funções de governo, segun
do os grupos de despesa, ajustando o ritmo de execução ao fluxo de recursos
previstos, de modo a assegurar a contínua e oportuna liberação destes.
O processo de planejamento confere ao PPA, a LDO e a LOA uma atuação
integrada, que pode ser assim resumida: o PPA estabelece o planejamento de
longo prazo, por meio dos programas e ações de governo; a LOA fixa o plane
jamento de curto prazo, ou seja, materializa as ações e programas previstos no
PPA, por meio de projetos, atividades e operações especiais; e a LDO estabelece
a ligação entre esses dois instrumentos, destacando do PPA os investimentos e
gastos prioritários que deverão com por a LOA, e definindo as regras e normas
que orientarão a elaboração da lei orçamentária para o exercício seguinte.
No Governo Federal, com a publicação da LOA e observadas as normas de
execução orçamentária e de programação financeira estabelecidas para o exer
cício, são lançadas no Sistema Integrado de Administração Financeira (S iafi)
as informações orçamentárias, fornecidas pela Secretaria de Orçamento Fede
ral, criando o crédito orçamentário, iniciando, a partir daí, a execução orça
mentária propriamente dita.
2.4.3 Limites para movimentação e empenho
No caso de a realização da receita não com portar o cumprimento das

metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas
Fiscais, os Poderes e o Ministério Público prom overão, por ato próprio e nos
montantes necessários, nos 30 dias subseqüentes, limitação de empenho e
movimentação financeira, segundo os critérios fixados na LDO. N o caso de
restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial, a recomposição das
dotações cujos empenhos foram limitados dar-se-á de forma proporcional às

reduções efetivadas.
Ressalta-se que não serão objeto de limitação as despesas relativas às obri
gações constitucionais e legais do ente público, inclusive aquelas destinadas ao
pagamento do serviço da dívida e as ressalvadas na LDO.
2.4.4 Descentralização de créditos
Descentralização de crédito é a transferência de uma unidade orçamentá

ria ou administrativa para outra do poder de utilizar créditos orçamentários
ou adicionais que estejam sob sua supervisão, ou lhe tenham sido dotados ou
transferidos. Ou seja, é a movimentação de dotações consignadas em lei, colo
cando-as disponíveis aos ordenadores de despesa para que estes possam, por
conta de tais créditos, emitir empenhos. São operações descentralizadoras de
crédito orçamentário o destaque (descentralização externa) e a provisão (des
centralização interna).
2.4.4.1 Destaque (descentralização externa)
O destaque é a operação descentralizadora de crédito orçamentário em

que um Órgão transfere para outro Órgão o poder de utilização dos recursos
que lhe foram dotados.
O destaque é caracterizado, portanto, como uma relação entre diferentes
órgãos (sentido horizontal). Note-se que tal sistemática não é procedimento
comum de execução orçamentária, e sim uma situação eventual. N o Governo
Federal, o destaque é feito por m eio de uma nota de movimentação de créditos
(N C ), e a sua correspondência do lado financeiro é o Repasse. E possível que
uma unidade orçamentária beneficiada com a descentralização externa de um
crédito tenha de ceder parte desse crédito a outro órgão ou para unidade orça
mentária de outro órgão.
2.4.4.2 Provisão (descentralização interna)
A provisão é a movimentação de créditos orçamentários ou adicionais em

que a unidade orçamentária detentora de um crédito descentraliza em favor de
outra unidade orçamentária ou administrativa do próprio órgão (sentido verti
cal) o poder de utilizar esse crédito ou parte dele.
A diferença entre descentralização externa e descentralização interna é
que no primeiro caso os créditos são descentralizados para outro órgão, ou
unidade orçamentária de outro órgão - o que se verifica em pouquíssimas oca
siões; no segundo caso, os créditos são provisionados pelo órgão descentrali-
zador e utilizados por unidades gestoras pertencentes à estrutura do próprio
órgão - esta é a sistemática comum verificada na execução orçamentária, cuja

correspondência financeira é a figura do sub-repasse de recursos, procedim en
to de competência do órgão setorial (Figura 2.3):
Figura 2.3 Operações descentralizadoras de créditos orçamentários.
A anulação do Destaque ou da Provisão, total ou parcialmente, poderá

ocorrer nos seguintes casos:
• quando houver engano no valor do crédito descentralizado ou a ne

cessidade de reduzi-lo;
• quando houver a necessidade de se alterar o orçamento que envolve
créditos descentralizados;
• quando se tornar necessária a redução de despesa;
• quando houver cancelamento do ato que deu origem à descentrali
zação;
• quando a descentralização interna tiver sido feita inadequada ou in
devidamente.
42 CONTABILIDADE PUBLICA • LIMA E CASTRO
Qualquer que seja a razão, a anulação será feita pela mesma unidade que
descentralizou o crédito.
2.4.5 Processo licitatório

A licitação é um procedimento administrativo prévio necessário para viabi
lizar os contratos da Administração Pública, que objetiva a aquisição, a venda
ou a prestação de serviços de forma mais vantajosa, tendo por base os princí
pios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência (art. 37, da CF de 1988).
A contratação de obras, serviços, compras e alienações mediante processo
licitatório, onde deve ser assegurada a igualdade de condições a todos os con
correntes, está prevista no art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal de 1988,
regulamentado pela Lei nQ8.666/1993, que instituiu as normas para licitações e
contratos da Administração Pública. Segundo a Lei n2 8.666/1993, todas as en
tidades que compõem a Adminisração Pública direta, indireta e fundacional, no
âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
estão obrigadas à licitação pública para contratar obras, serviços, compras, alie
nações e locações. As espécies de licitações estão agrupadas nas seguintes m o
dalidades: concorrência, tomada de preços, convite, concurso, leilão e pregão:
a) Concorrência: é a modalidade de licitação entre quaisquer interes

sados que, na fase inicial de habilitação preliminar, comprovem pos
suir os requisitos mínimos de qualificação exigidos no edital para exe
cução de seu objeto;
b) Tomada de preços: é a modalidade de licitação entre interessados
devidamente cadastrados ou que atenderem a todas as condições exi
gidas para cadastramento até o terceiro dia anterior à data do recebi
mento das propostas, observada a necessária qualificação;
c) Convite: modalidade de licitação entre interessados do ramo perti
nente ao seu objeto, cadastrados ou não, escolhidos e convidados
em número mínimo de 3 (três) pela unidade administrativa, a qual
afixará, em local apropriado, cópia do instrumento convocatório e o
estenderá aos demais cadastrados na correspondente especialidade
que manifestarem seu interesse com antecedência de até 24 (vinte e
quatro) horas da apresentação das propostas;
d) Concurso: é a modalidade de licitação entre quaisquer interessados
para escolha de trabalho técnico, científico ou artístico, mediante a
instituição de prêmios ou remuneração aos vencedores, conforme cri
térios constantes de edital publicado na imprensa oficial com antece
dência mínima de 45 (quarenta e cinco) dias;
e) Leilão: m odalidade de licitação entre quaisquer interessados para a
venda de bens móveis inservíveis para a administração ou de produ
tos legalmente apreendidos ou penhorados, ou para a alienação de

bens imóveis prevista no art. 19, a quem oferecer o maior lance, igual
ou superior ao valor da avaliação;
f) Pregão: modalidade de licitação instituída pela Lei n2 10.520/2002,
para aquisição de bens e serviços comuns, que, como conceituado na
lei, são aqueles cujos padrões de desempenho e qualidade possam ser
objetivamente definidos pelo edital, por m eio de especificações usuais
no mercado.
O art. 45 da Lei n2 8.666/1993 prevê quatro tipos de licitação: a) o menor

preço; b) a melhor técnica; c) melhor técnica e preço; d) maior lance ou oferta.
No caso de concessões e permissões de serviços públicos, como critério de ju l
gamento pode ainda ser considerado o menor valor da tarifa do serviço público
a ser prestado, a maior oferta (nos casos de pagamento ao poder concedente
pela outorga da concessão), ou a combinação de ambos.
O art. 120 da Lei n2 8.666/1993 dispõe que os valores fixados como pa
râmetros para realização do procedimento licitatório poderão ser anualmente
revistos pelo Poder Executivo Federal, observando como limite superior a va
riação geral dos preços do mercado, no período.
Certos casos especiais são ressalvados de ser deflagrado processo licitató
rio, sendo permitida a contratação direta por meio de dispensa e inexigibili-
dade de licitação, desde que preenchidos os requisitos estabelecidos em lei.
A dispensa de licitação encontra-se regulamentada pelo art. 24 da Lei n2
8.666/1993, e sua opção é quase sempre em função dos custos, que não p o
dem ultrapassar os benefícios advindos de um processo licitatório, ou seja, o
administrador tem a faculdade de licitar ou não. Já o processo de inexigibili-
dade de licitação, regulamentado pelo art. 25 da mesma Lei, ocorre quando
é impossível prom over a competição, tendo em vista que um dos competidores
reúne qualidades tais que o tornam único, exclusivo, ou seja, diferentemente
da dispensa, há impossibilidade de ser realizado o procedimento de com petiti
vidade para aquisição da proposta mais vantajosa para a Administração.
2.4.6 Empenho e Liquidação
O orçamento é compromissado por m eio do empenho. O empenho da

despesa é o instrumento de utilização de créditos orçamentários. Esse assunto
será abordado com mais propriedade no Capítulo 3, Das Receitas e das Des
pesas Públicas.
Já a liquidação é a verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por
base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito orçamentá
rio. Esse assunto também será abordado com mais propriedade no Capítulo 3,
Das Receitas e das Despesas Públicas.
44 CONTABILIDADE PÚBLICA * LIMA E CASTRO
2.5 DA EXECUÇÃO FINANCEIRA
Segundo informações extraídas no site da STN, a execução financeira ou

programação financeira compreende um conjunto de atividades que tem como
objetivo ajustar o ritmo de execução do orçamento ao fluxo provável de recur
sos financeiros, de modo a assegurar a execução dos programas anuais de tra
balho, com base nas diretrizes e regras estabelecidas pela legislação vigente.
A atividade de programação financeira era um sistema próprio, constituí
do conforme determinava.o art. 30 do Decreto-lei n2 200/1967. Com a criação
da Secretaria do Tesouro Nacional e a extinção da então Comissão de Progra
mação Financeira, por m eio do Decreto nfl 92.452, de 10-3-1986, a atividade
passou a cargo da Secretaria do Tesouro Nacional.
A programação financeira tem por finalidade a formulação de diretrizes
para a elaboração das propostas de cronogramas de desembolso, o estabeleci
mento do fluxo de caixa e a fixação de limites de saques periódicos contra a
conta do Tesouro Nacional (art. 59 do Decreto n2 93.874/86), objetivando:
• assegurar às unidades orçamentárias, em tempo oportuno, a soma de

recursos necessários e suficientes à melhor execução de seu programa
anual de trabalho;
• manter durante o exercício, na medida do possível, o equilíbrio entre
a receita arrecadada e a despesa realizada, de m odo a reduzir even
tuais insuficiências financeiras.
Objetivando ajustar o fluxo de caixa do Tesouro à execução do orçamento-

programa, e ainda ao atendimento de programas prioritários e à contenção do
déficit público, o Governo fixa no início de cada exercício, por meio do Decreto
de Programação Financeira, os limites de empenho de dotações orçamentárias
(lado orçamentário) e de pagamento de despesas (lado financeiro) para cada
Unidade Orçamentária.
A Lei nfl 4.320/64 aborda o assunto em seu art. 47, estabelecendo que,
imediatamente após a promulgação da Lei de Orçamento e com base nos lim i
tes nela fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais da
despesa que cada unidade orçamentária ficará autorizada a utilizar. O Decreto
de Programação Financeira tem, entre outras finalidades, que:
• adaptar o fluxo financeiro aos diversos programas de trabalho;

• manter o equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada
(sazonalidade da receita);
• permitir às unidades saber de antemão o volume de recursos que po
derá empenhar e o limite de seus pagamentos.
* A disponibilidade de caixa é indispensável para dar início à execução finan

ceira do orçãmentõTTTHUto embora a descentralização de créditos orçamentá
rios fintem a 011 externa') independa de haver saldo bancário. N o Governo Fede- j
ral, a execução financeira observa a seguinte sistemática (Figura 2.4):
Fonte: (Adaptada de Giacomoni, 2005:282).
Figura 2.4 Processo de execução financeira.
2.5.1 Limites das deliberações financeiras
A Lei de Responsabilidade Fiscal dispõe que em até 30 dias após a publi

cação dos orçamentos, nos termos da LDO, o Poder Executivo estabelecerá a
programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso,
ressaltando que os recursos legalmente vinculados a uma finalidade específica
serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ain
da que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
No Governo Federal, a programação financeira se realiza pela STN (que é
o órgão central), contando com a participação dos órgãos setoriais (distribuí
dos nas unidades do G overno) e ainda com as unidades gestoras executoras
(UGE). Compete à STN estabelecer as diretrizes para a elaboração e formula-
ção da programação financeira mensal e anual, bem como a adoção dos proce
dimentos necessários à sua execução. Aos órgãos setoriais competem a consoli
dação das propostas de programação financeira dos órgãos vinculados (UGE) e
a descentralização dos recursos financeiros recebidos do órgão central. A UGE
cabe a realização da despesa pública nas suas três etapas, ou seja: o empenho,
a liquidação e o pagamento.
2.5.2 Operações descentralizadoras de recursos financeiros

Apesar de o art. 17 do Decreto-lei 200/67 assegurar a liberação automáti
ca e oportuna dos recursos mediante a programação financeira de desembolso,
na prática (pelo menos no Governo Federal) as unidades gestoras recebem re
cursos financeiros na forma de liberações mensais, após a solicitação e a apro
vação das propostas financeiras (GLACOMONI, 2005: 208).
A movimentação de recursos entre unidades do sistema de programação
financeira é executada através das liberações de cotas, de repasses e de sub
repasses (Figura 2.5):
Fonte: <http://www.stn.fazenda.gov.br/siafi/atribuicoes_04.asp>.
Figura 2.5 Movimentação de recursos financeiros.

2.5.2.1 Cota
É a primeira fase da movimentação dos recursos, realizada em consonân
cia com o cronograma de desembolso aprovado. No Governo Federal, esses
recursos são colocados à disposição dos órgãos setoriais de programação fi
nanceira mediante movimentação Intra-Siafi dos recursos da conta única do
Tesouro Nacional. A correspondência para a liberação da cota é a existência de
dotação, ou, ainda, o destaque de crédito, quando for o caso.
2.5.2.2 Repasse
O repasse está para o financeiro assim como o destaque está para o orça
mento, ou seja, trata-se de uma relação entre órgãos diferentes. N o Governo
Federal, a liberação dos recursos é feita dos órgãos setoriais para as entidades
da administração indireta e entre elas, ou da administração indireta para os
órgãos da administração direta, ou entre eles, se de órgãos diferentes.
2.5.2.3 Sub-repasse
O sub-repasse está para o financeiro assim com o a provisão está para o
orçamento. No G overno Federal, é a liberação de recursos dos órgãos seto
riais de program ação financeira para as unidades gestoras de um mesmo ór
gão ou entidade.
2.5.3 Pagamento
É o último estágio da despesa pública. Caracteriza-se pela emissão do che

que ou ordem bancária em favor do credor. Esse assunto será abordado com
mais propriedade no Capítulo 3, Das Receitas e das Despesas Públicas.
2.6 SUBSISTEMA DE CONTAS A PAGAR E A RECEBER
Tendo em vista a necessidade de o Governo Federal buscar uma forma para

controlar e otim izar a programação financeira de suas entidades, bem como
oferecer informações de padrão mais analítico e gerencial, foi criado o Subsis
tema de Contas a Pagar e a Receber (CPR) no Sistema Integrado de Adminis
tração Financeira (S iafi). O papel do CPR é permitir o registro da previsão, li
quidação e pagamento da despesa, bem como da realização e recebimento de
receitas, controlando as entradas e saídas financeiras provenientes das opera
ções realizadas pelas unidades gestoras integrantes do Siafi. A expectativa é
de que as consultas gerenciais dos compromissos informados no CPR possibi
litarão maior visão do fluxo de caixa nas Entidades Públicas que fazem uso do
Siafi, permitindo uma ação mais efetiva no planejamento da alocação de re
curso em quantidade e prazo adequados. Assim, o Subsistema CPR traria me-
canismos para que o Governo Federal obtivesse informações acerca da entrada

e saída de recursos financeiros, controlando seu fluxo de caixa e permitindo
consultar os compromissos vencidos e vincendos.
No confluxo são gerados documentos hábeis conforme a espécie da Pro
gramação Financeira (PF), pois existem estágios e naturezas diferentes, como
mostra a Figura 2.6. A Proposta de Programação Financeira (PPF) gera o do
cumento Proposta de Programação Financeira Solicitada (P P ) para a unidade
gestora favorecida, e a Proposta de Programação Financeira a Receber (PR)
para a unidade gestora emitente. A Programação Financeira Aprovada (PFA)
gera o documento Proposta Aprovada (A P ) para a unidade gestora emitente
e Aviso Recebido (A R ) para a unidade gestora favorecida que substituem, res
pectivamente, os compromissos de PP e PR.
Programação Financeira
PRR Unidade Gestora AR
NS
Solicita Aprova
> PF > confluxo
Liberação
> confluxo
PP AP
Setorial Financeira
PR AR
NS
1 Solicita I Aprova 1
! > PF Liberação j i > confluxo ;
: > confluxo i
PP STN/COFIN AP
Fonte: site <www.stn.fazenda.gov.br>.

Figura 2.6 Reflexo da espécie de programação financeira no CPR.
2.7 TRANSFERENCIAS GOVERNAMENTAIS
As transferências governamentais são formas de descentralização de recur

sos em que cada entidade governamental delega a outra entidade poderes para
executar atividades de sua competência. São transferências efetuadas no âm
bito da Administração Pública as transferências voluntárias, as transferências
legais e as transferências constitucionais.
2.7.1 Transferências voluntárias
Segundo o art. 25 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), entende-se por

transferência voluntária a entrega de recursos correntes ou de capital a outro
ente da federação a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira, que
não decorra de determinação constitucional, legal, ou que sejam destinados ao
Sistema Único de Saúde.
Para a realização da transferência voluntária, além das exigências estabe
lecidas na Lei das Diretrizes Orçamentárias, a entidade deverá dispor de do
tação específica, cumprir o disposto no inciso X do art. 167 da Constituição
Federal de 1988 (vedação de transferência para pagamento de despesas com
pessoal ativo, inativo e pensionista dos Estados, DF e Municípios) e comprovar,
por parte do beneficiário:
a. que se acha em dia quanto ao pagamento de tributos, empréstimos

e financiamentos devidos ao ente transferidor, bem como quanto à
prestação de contas de recursos anteriormente dele recebidos;
b. cumprimento dos limites constitucionais relativos à educação e à
saúde;
c. observância dos limites das dívidas consolidada e mobiliária, de opera
ções de crédito, inclusive por antecipação de receita, de inscrição em
Restos a Pagar e de despesa total com pessoal;
d. previsão orçamentária de contrapartida.
A LRF estabelece ainda que é vedada a utilização de recursos transferidos

em finalidade diversa da pactuada, e que para fins de aplicação das sanções de
suspensão de transferências voluntárias excetuam-se aquelas relativas a ações
de educação, saúde e assistência social.
Segundo orientação do Tribunal de Contas da União sobre transferências,
para receber recursos que estejam previstos no Orçamento da União, a entida
de governamental estadual ou municipal deverá elaborar plano de trabalho ou
de atendimento e apresentá-lo na sede do órgão federal descentralizador dos
recursos. No caso de os recursos não estarem incluídos no orçamento, o inte
ressado poderá solicitar o repasse de recursos junto ao órgão público federal
responsável pelo programa pretendido.
Tradicionalmente, o termo de convênio tem sido o instrumento utilizado
pela Administração Federal para transferir recursos financeiros com o objetivo
de descentralizar a execução de projetos, atividades ou eventos em coopera
ção com Estados, Distrito Federal e Municípios, ou organização particular. Ou
tros mecanismos de transferências passaram a ser utilizados, como é o caso do
contrato de repasse, transferência automática e transferência fundo a fundo.
As duas últimas modalidades são efetivadas sem a formalização de convênio,

ajuste, acordo ou contrato.
2.7.2 Transferências legais
As transferências legais são regulamentadas em leis específicas, que disci

plinam os critérios de habilitação, a forma de transferências, modalidades de
aplicação dos recursos e prestação de contas. Incluem-se entre as transferên
cias legais as transferências áutomáticas (na área de educação) e as transferên
cias fundo a fundo (repasses do SUS e na área de assistência social).
2.7.2.1 Transferências automáticas
Parte dos recursos descentralizados pela União para Estados, Distrito Fede
ral e Municípios são transferidos automaticamente para conta corrente espe
cífica aberta em nome do beneficiário, sem a necessidade de convênio, ajuste,
acordo ou contrato. Essa modalidade de transferência tem sido utilizada nos
repasses de recursos destinados a programas na área de educação, como o pro
grama nacional de alimentação escolar.
2.7.2.2 Transferências fundo a fundo
Outra forma utilizada para a descentralização de recursos federais para Es

tados, Distrito Federal e Municípios, é representada pela transferência fundo a
fundo. Nessa modalidade de transferência, os recursos de um fundo da esfera
federal são repassados para outro fundo da esfera estadual, do Distrito Federal
ou municipal, como ocorre nas áreas de saúde e assistência social.
2.7.3 Transferências constitucionais
As transferências constitucionais são parcelas de recursos arrecadados pelo

Governo Federal transferidas a Estados, Distrito Federal e Municípios, entre as
quais atualmente destacam-se o Fundo de Participação dos Estados (FPE); o
Fundo de Participação dos Municípios (FPM ); o Fundo Constitucional do Cen-
tro-Oeste (FCO ); Fundo Constitucional do Norte (FN O ); o Fundo Constitucio
nal do Nordeste (FNE); e o Fundo Constitucional de Compensação pela Expor
tação de Produtos Industrializados (FPEX).
No caso dos fundos de participação (FPE e FPM ), o cálculo das cotas é fei
to pelo Tribunal de Contas da União com base no número de habitantes dos
Estados, Distrito Federal e Municípios, e ainda em função da renda per capita,
observando-se os critérios fixados pela legislação vigente.
Os Fundos Constitucionais de Financiamento do Norte (FN O ), Nordeste
(FNE) e Centro-Oeste (FCO ) têm por objetivo contribuir para o desenvolvi
mento econômico e social das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através

das instituições financeiras federais de caráter regional, mediante a execução
de programas de financiamento aos setores produtivos, em consonância com
os respectivos planos regionais de desenvolvimento.
2.8 RESUMO
1. A STN constitui-se atualmente no órgão central do Sistema de Adm i

nistração Financeira Federal e do Sistema de Contabilidade Federal.
Tem como competência aprovar a programação financeira de desem
bolso para o exercício, procurando ajustar as necessidades da execu
ção do orçamento-programa ao fluxo de caixa do Tesouro.
2. O fluxo de caixa do Tesouro é mais abrangente do que o cronograma de
desembolso, uma vez que ele engloba as despesas e as receitas do Go
verno. O cronograma de desembolso, por sua vez, é parte do fluxo de
caixa do Tesouro, ou seja, espelha as saídas de recursos financeiros.
3. A conta única do Tesouro nacional, mantida no Banco Central do Bra
sil, acolhe todas as disponibilidades financeiras da União, inclusive
dos seus fundos, autarquias e fundações, constituindo importante ins
trumento de controle das finanças públicas.
4. A elaboração e execução orçamentária com preendem as fases de
compilação, organização, consolidação, destinação e aplicação dos
créditos estabelecidos pela programação orçamentária para determ i
nado período.
5. A descentralização de créditos é a movimentação de dotações consigna
das em lei, colocando-as disponíveis aos ordenadores de despesa para
que estes possam, por conta de tais créditos, emitir empenhos. São ope
rações descentralizadoras de créditos orçamentários o destaque (des
centralização externa) e a provisão (descentralização interna).
6. A execução financeira ou programação financeira compreende um
conjunto de atividades que tem como objetivo ajustar o ritmo de exe
cução do orçamento ao fluxo provável de recursos financeiros, de
modo a assegurar a execução dos programas anuais de trabalho, com
base nas diretrizes e regras estabelecidas pela legislação vigente.
7. A licitação é um procedimento administrativo prévio necessário para
viabilizar os contratos da Administração Pública, que objetiva a aqui
sição, a venda ou prestação de serviços de forma mais vantajosa, ten
do por base os princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência. Pode ser realizada pelas seguintes m odali
dades: concorrência, tomada de preços, convite, concurso, leilão e
pregão, e pelos seguintes tipos: menor preço, melhor técnica, melhor

técnica e preço e maior lance ou oferta.
8. A movimentação de recursos entre unidades do sistema de programa
ção financeira é executada através das liberações de cotas, de repasses
e de sub-repasses.
9. O papel do subsistema de contas a pagar e a receber (CPR) é permitir
o registro da previsão, liquidação e pagamento da despesa, bem como
da realização e recebimento de receitas, controlando as entradas e saí
das financeiras provenientes das operações realizadas pelas unidades
gestoras integrantes do Siafi.
10. As transferências governamentais são formas de descentralização de
recursos em que cada entidade governamental delega a outra entidade
poderes para executar atividades de sua competência. São transferên
cias efetuadas no âmbito da Administração Pública as transferências v o
luntárias, as transferências legais e as transferências constitucionais.
2 .9 V E R I F I C A Ç Ã O D E A P R E N D I Z A G E M
1. Qual o objetivo da Secretaria do Tesouro Nacional ao publicar a IN STN

na 2, em 1999?
2. Os Estados, DF e Municípios mantêm, a exemplo do Governo Federal,
suas disponibilidades em conta única? Por quê?
3. Em que momento há a integração entre a execução orçamentária e a
execução financeira?
4. Como o subsistema de contas a pagar e a receber (CPR) tem contri
buído no Governo Federal para o controle das contas públicas?
5. Que mudanças na programação financeira e orçamentária foram in
troduzidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal?
III - COMENTE COM SUAS PRÓPRIAS PALAVRAS
• Conta única;
• Destaque versus provisão;
• Execução financeira versus execução orçamentária;
• Processo licitatório;
• Transferências governamentais.
3
Das Receitas e das
Despesas Públicas
OBJETIVOS
Receita Pública
Despesa Pública
Suprimento de Fundos
Restos a Pagar
Despesas de Exercícios Anteriores
Dívida Ativa
Dívida Pública
3.1 RECEITA PÚBLICA
Segundo o Manual de Procedimentos, receitas públicas são todos os in

gressos de recursos não passíveis de devolução, auferidos pelo Poder Público,
em qualquer esfera governamental, para alocação e cobertura das despesas pú
blicas. Assim, todo o ingresso orçamentário constitui uma receita pública, pois
tem como objetivo atender às despesas públicas (STN, 2006:15).
3.1.1 Classificações da receita pública
A doutrina jurídica costuma classificar as receitas públicas em receitas

originárias e receitas derivadas. São originárias as receitas que têm origem no
próprio patrimônio público ou na atuação do Estado como empresário, sem
que o mesmo exerça seus poderes de autoridade nem imprima coercitividade à
exigência de pagamentos, apenas cobrando preços por bens e serviços forneci

dos, como, por exemplo, a venda de combustíveis e a percepção de aluguéis.
As receitas derivadas, por sua vez, são obtidas dos particulares, envolven
do o patrimônio alheio e não o do próprio Estado. Esse tipo de receita deriva,
portanto, do comando unilateral de sua vontade. São as rendas que o Estado
colhe do setor privado por ato de autoridade, no uso da supremacia estatal,
decorrendo, portanto, da atividade coercitiva do Estado sobre os particulares,
como, por exemplo, os tributos, as multas, os confiscos, as apreensões e outras
penalidades pecuniárias.
Do ponto de vista orçamentário, as receitas públicas são classificadas
em receitas orçamentárias (ingressos orçamentários pertencentes ao ente públi
co, arrecadados exclusivamente para aplicações em programas e ações governa
mentais) e receitas extra-orçamentárias (demais ingressos, que têm como desti-
nação atender a exigências contratuais pactuadas para posterior devolução).
Já a classificação econômica da receita orçamentária tem como ob
jetivo sustentar o conceito com base no ingresso de recursos financeiros e não
pelo reconhecimento do direito. O Manual de Procedimentos da Receita escla
rece que a classificação econômica da receita orçamentária é sustentada por
conceitos próprios, sem qualquer ligação com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade. Todavia, o fato de serem diferentes os conceitos e os princípios
orçamentários dos conceitos e princípios contábeis não elimina a condição de
serem refletidos harmonicamente pela Contabilidade Pública (STN, 2006:18).
O art. 11 da Lei nQ4.320/64 estabelece que a receita classificar-se-á eco
nomicamente em receitas correntes e receitas d e capital (Decreto-lei
na 1.939/82). Com a Portaria Interministerial STN/SOF na 338/2006, essas
categorias econômicas foram detalhadas em Receitas Correntes Intra-Or-
çamentárias e Receitas de Capital Intra-Orçamentárias. Essa especi
ficação deveu-se à necessidade de se evidenciarem as receitas decorrentes de
operações intra-orçamentárias, ou seja, operações que resultem, de um lado,
de despesa de órgãos, fundos ou entidades integrantes dos orçamentos fiscal e
da seguridade social, e, de outro lado, de receita de outros órgãos, fundos ou
entidades também constantes desses orçamentos no âmbito da mesma esfera
de governo (STN, 2006:18):
a) receitas correntes (também denominadas primárias ou efetivas):

são os ingressos de recursos financeiros oriundos das atividades ope
racionais para aplicação em despesas correspondentes e em ativida
des operacionais, correntes ou de capital, visando ao atendimento dos
objetivos constantes nos programas e ações de governo. São denom i
nadas de receitas correntes porque são derivadas do poder de tributar
ou resultantes da venda de produtos e serviços colocados à disposição
dos usuários. Têm características intrínsecas de atividades que contri-
DAS RECEITAS E DAS DESPESAS PÚBLICAS 55
buem para a finalidade fundamental do órgão ou entidade pública,

quer sejam operacionais ou não operacionais. De acordo com a Lei
na 4.320/64, são classificadas nos seguintes níveis de subcategorias
econômicas: receita tributária, receita de contribuições, receita patri
monial, receita agropecuária, receita industrial, receita de serviços,
transferências correntes e outras receitas correntes;
receitas correntes intra-orçamentárias: são as receitas corren
tes de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais de
pendentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da
seguridade social decorrentes do fornecimento de materiais, bens e
serviços, recebimentos de impostos, taxas e contribuições, além de
outras operações, quando o fato que originar a receita decorrer de
despesa de órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal depen
dente ou outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da
mesma esfera de governo. As receitas correntes intra-orçamentárias
serão classificadas nos mesmos níveis de subcategorias econômicas
em que são classificadas as receitas correntes, atendendo, todavia, à
especificidade de se referirem a operações entre órgãos, fundos, au
tarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entida
des integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social da mes
ma esfera governamental (STN, 2006:18-19);
receitas de capital (também denominadas de secundárias ou recei
tas por mutações patrimoniais): são os ingressos de recursos finan
ceiros oriundos das atividades operacionais ou não operacionais para
aplicação em despesas operacionais, correntes ou de capital, visando
ao atendimento dos objetivos traçados nos programas e ações de gover
no. São denominadas receitas de capital porque são derivadas da ob
tenção de recursos mediante a constituição de dívidas, amortização de
empréstimos e financiamentos e alienação de componentes do ativo
permanente. Constituem-se em meios para atingir a finalidade funda
mental do órgão ou entidade, ou atividades não operacionais, visando
estimular as atividades operacionais do ente público. De acordo com a
Lei n2 4.320/64, são classificadas nos seguintes níveis de subcategorias
econômicas: operações de crédito, alienação de bens, amortização de
empréstimos, transferências de capital e outras receitas de capital;
receitas de capital intra-orçamentárias: são as receitas de capi
tal de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais de
pendentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da
seguridade social decorrentes do fornecimento de materiais, bens e
serviços, recebimentos de impostos, taxas e contribuições, além de
outras operações, quando o fato que originar a receita decorrer de
despesa de órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal depen-
dente ou outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da

mesma esfera de governo. As receitas de capital intra-orçamentárias
serão classificadas nos mesmos níveis de subcategorias econômicas
em que são classificadas as receitas de capital, atendendo, porém, à
especificidade de se referirem a operações entre órgãos, fundos, au
tarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entida
des integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social da mes
ma esfera governamental (STN, 2006:21-22).
Na Administração Pública, a receita pode ou não afetar a apuração do re

sultado do exercício, dependendo da natureza do seu ingresso - se efetiva ou
não efetiva:
a) receitas efetivas: trata-se dos ingressos de recursos que não foram

precedidos de registro de reconhecimento do direito, não constituin
do, portanto, obrigações correspondentes, e por isso alteram a situa
ção líquida patrimonial;
b) receitas não efetivas (por mutação patrimonial): trata-se dos in
gressos de recursos que foram precedidos de registro de reconhecimen
to 4 « -direito , não alterando, portanto, a situação líquida patrimonial.
Registra-se que q 4 , receita (efetiva ou não efetiva), deverá

ser contabilizada para fins de evidenciação e controle. Contudo, para caracte
rizar-se como receita pública, é necessário que a soma de dinheiro arrecadada
esteja efetivamente disponível, isto é, que possa em qualquer momento ser ob
jeto de alocação e cobertura de despesas públicas, dentro das regras políticas e
jurídicas de gestão financeira.
3.1.2 Reconhecimento da receita pública

O Princípio Fundamental da Competência (CFC, 2000:32) dispõe que do
ponto de vista contábil as receitas devem ser incluídas na apuração do resul
tado do período em que ocorrerem (fato gerador), independentemente do seu
recebimento, entendimento também aplicado à Administração Pública. Toda
via, do ponto de vista da execução financeira, a receita será registrada pelo re
gime de caixa, em conformidade com o art. 35 da Lei n2 4.320/1964, com ob
jetivo de evitar o risco de a execução das despesas orçamentárias ultrapassar a
arrecadação efetivada (STN, 2006:26).
3.1.3 Estágios da receita pública

Considera-se estágio da receita orçamentária cada passo identificado que
evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gestão dos
ingressos de recursos. São estágios da receita orçamentária a previsão, o lança
mento, a arrecadação e o recolhimento:
a) previsão: estimativa de arrecadação da receita, constante da Lei Orça

mentária Anual - LOA, resultante de m etodologia de projeção de receitas
orçamentárias. A m etodologia de projeção de receitas orçamentárias ado
tada pelo Governo Federal está baseada na série histórica de arrecadação
das mesmas ao longo dos anos ou meses anteriores (base de cálculo), cor
rigida por parâmetros de preço (efeito preço), de quantidade (efeito quan
tidade) e de alguma mudança de aplicação de alíquota em sua base de
cálculo (efeito legislação). A projeção das receitas é fundamental na deter
minação das despesas, pois é a base para a fixação destas na Lei Orçamen
tária Anual, na execução do orçamento e para a determinação das necessi
dades de financiamento do Governo. Além disso, é primordial sua análise
na concessão de créditos suplementares por excesso de arrecadação;
b) lançamento: segundo o Código Tributário Nacional, art. 142, é o proce
dimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador
da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso,
propor a aplicação da penalidade cabível. Tendo ocorrido o fato gerador,
há condições de se proceder ao registro contábil do direito a receber da fa
zenda pública em contrapartida a uma variação ativa, o que representa o
registro da receita por competência;
c) arrecadação: é a entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores
aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos
devidos ao Tesouro;
d) recolhimento: é a transferência dos valores arrecadados à conta específi
ca do Tesouro, responsável pela administração e controle da arrecadação e
programação financeira, observando o Princípio da Unidade de Caixa, repre
sentado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente.
Fonte: STN.
Figura 3.1 Estágios da receita pública.
3.1.4 Dedução, restituição e retificação da receita pública

S|o tratados como dedução da receita pública os recursos arrecada
dos què não pertencem e não são aplicáveis em programas e ações governa
58 CONTABILIDADE PÚBLICA ■ LIMA E CASTRO
mentais sob a responsabilidade do ente arrecadador. A Contabilidade utiliza o

conceito de conta redutora de receita para evidenciar o fluxo de recursos da
receita bruta até a líquida, em função de suas operações econômicas e sociais.
No âmbito da Administração Pública, a dedução de receita é utilizada nas se
guintes situações, entre outras (STN, 2006:28):
• restituição de tributos recebidos a maior ou indevidamente;

• recursos que o ente tenha a competência de arrecadar, mas que per
tencem a outra ente, de acordo com a lei vigente;
• demonstrar contabilmente a renúncia de receita.
A restituição da receita pública consiste na devolução total ou parcial

de receitas que foram recolhidas a maior ou indevidamente, e seu registro será
feito sempre por dedução da respectiva natureza de receita. No caso de restitui
ção de receita arrecadada em exercícios anteriores, poderá ser contabilizada me
diante dedução da receita arrecadada no exercício corrente [quando não houver
descontinuidade de arrecadação da respectiva origem ou natureza de receita)
ou mediante apropriação de despesa orçamentária, para os casos de restituições
de receitas que não são mais arrecadadas a partir do exercício da restituição
[deve-se, nesse caso, fixar dotação para pagamento na LOA) (STN, 2006:29).
A r e t i f i c a ç ã o da receita pública, por sua vez, tem por objetivo corri
gir dados informados erroneamente pelos contribuintes que geraram registros
incorretos na Contabilidade do órgão. Nesse caso, a correção dos dados deve
ser feita mediante estorno do lançamento original que contém os dados incor
retos (STN, 2006:29).
3.1.5 Destinação da receita pública

A destinação da receita pública é o processo pelo qual os recursos públi
cos são vinculados a uma despesa específica ou a qualquer que seja a aplicação
de recursos, desde a previsão da receita até o efetivo pagamento das despesas
constantes dos programas e ações governamentais. Para fins de aplicação, a
destinação da receita pública é dividida em destinação vinculada (vinculação
da fonte de receita a uma finalidade específica) e ordinária (os recursos são
destinados às finalidades gerais do ente público) (STN, 2006:36). A destinação
da receita pública encontra-se regulamentada pelo art. 8e, parágrafo único, da
LRF, que dispõe, expressamente:
“Os recursos legalmente vinculados a uma finalidade específica serão uti

lizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda
que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.”
Segundo a Secretaria do Tesouro Nacional, a criação das vinculações para

as receitas tem como objetivo garantir a despesa correspondente. Desta forma,
ao se fixar uma despesa já será apresentada a fonte de recurso que irá finan
ciá-la (Figura 3.2):
Fonte Uso
de Recursos Destinação de Recursos
(receita) de Recursos (despesa)
Classificação Classificação Classificação

Orçamentária Orçamentária Orçamentária
1 1 1
Natureza da Natureza da Natureza da
Receita Destinação Despesa
Fonte: STN, 2006:42.
Figura 3.2 Representação gráfica da destinação da receita pública.
3.2 DESPESA PÚBLICA
Define-se despesa pública como o conjunto de dispêndios da entidade go

vernamental para o funcionamento dos serviços públicos. Nesse sentido, como
parte do orçamento, a despesa compreende as autorizações para gastos com as
várias atribuições e funções governamentais. Em outras palavras, as despesas
públicas correspondem à distribuição e ao em prego das receitas para o custeio
de diferentes setores da entidade governamental e para os investimentos.
3.2.1 Classificações da despesa pública quanto à natureza
Segundo a sua natureza, a despesa é classificada1por categoria econômica,

grupo de natureza da despesa e elemento de despesa. A natureza da despesa
será complementada pela informação gerencial denominada “modalidade de
aplicação” , que tem a finalidade de indicar se os recursos foram aplicados di
retamente por ente da mesma esfera de governo ou por outro ente da federa
ção, com o objetivo de eliminar a dupla contagem de recursos transferidos ou
descentralizados.
Para classificar a despesa pública quanto à natureza, deve ser utilizado o
conjunto de tabelas em que cada título é associado a um número, cuja agrega
ção, num total de seis dígitos, é representada na seqüência pela Figura 3.3.
1 Portaria Interministerial n2 163, de 4 de maio de 2001, e suas atualizações.

X X XX XX
Categoria Econômica ---------------
Grupo da Despesa
Modalidade de Aplicação
Figura 3.3 Detalhamento da natureza da despesa.
3.2.1.1 Categoria econômica ( I a dígito)
A classificação econômica possibilita analisar o impacto das ações governa

mentais em toda a economia, podendo proporcionar uma indicação de contri
buições do Governo na formação bruta do capital do País. Segundo a categoria
econômica, as despesas são classificadas em Despesas Correntes e Despesas
de Capital:
(3 ) despesa corrente: representa as despesas que não contribuem dire

tamente para a formação ou aquisição de um bem de capital, respon
dendo pela manutenção das atividades de cada entidade governamen
tal, como despesas de pessoal, com contratos de limpeza e vigilância,
água, luz, telefone, entre outros.
(4 ) despesa de capital: representa as despesas que contribuem dire
tamente para a formação ou aquisição de um bem de capital, como a
realização de obras e a compra de bens de uso duradouro.
3.2.1.2 Grupos de natureza despesa (2 a dígito)
(1 ) pessoal e encargos sociais: despesas de natureza remuneratória,

decorrentes do efetivo exercício de cargo, emprego ou função de con
fiança no setor público, do pagamento dos proventos de aposentadorias,
reformas e pensões, das obrigações trabalhistas de responsabilidade do
empregador, incidentes sobre a folha de salários, contribuição a entida
des fechadas de previdência, outros benefícios assistenciais classificáveis
neste grupo de despesa, bem como soldo, gratificações, adicionais e ou
tros direitos remuneratórios, pertinentes a este grupo de despesa, pre
vistos na estrutura remuneratória dos militares, e ainda, despesas com o
ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratação tem
porária para atender à necessidade de excepcional interesse público e
despesas com contratos de terceirização de mão-de-obra que se refiram
à substituição de servidores e empregados públicos, em atendimento ao

disposto no art. 18, § l 2 , da Lei Complementar n2 101, de 2000;
(2 ) juros e encargos da dívida: despesas com pagamento de juros,
comissões e outros encargos de operações de crédito internas e exter
nas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária;
(3 ) outras despesas correntes: despesas com aquisição de material
de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxí-
lio-alimentação, auxílio-transporte, além de outras despesas da cate
goria econômica “ Despesas Correntes” não classificáveis nos demais
grupos de natureza de despesa;
(4 ) investimentos: despesas com o planejamento e a execução de obras,
inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários à reali
zação destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos
e material permanente;
(5 ) inversões financeiras: despesas com a aquisição de imóveis ou
bens de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos
do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já consti
tuídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com a
constituição ou aumento do capital de empresas;
(6 ) amortização da dívida: despesas com o pagamento e/ou refinan
ciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívi
da pública interna e externa, contratual ou mobiliária.
3.2.1.3 Modalidades de aplicação (3 a/ 4 - dígitos)

K/ \
A modalidade de aplicação indica através de quem se realiza o gasto, comple
mentando a classificação das despesas quanto à natureza. Destina-se a indicar
se os recursos serão aplicados diretamente pela unidade detentora do crédito
orçamentário, ou transferidos, ainda que por descentralização, a outras formas
de governo, órgãos ou entidades, observando o seguinte detalhamento:
(10) Transferências intragovernamentais - despesas realizadas m e

diante transferência de recursos financeiros a entidades pertencentes
à Administração Pública, dentro da mesma esfera de governo.
(2 0 ) Transferências à União - despesas realizadas pelos Estados,
Municípios ou pelo Distrito Federal, m ediante transferência de re
cursos financeiros à União, inclusive para suas entidades da adm i
nistração indireta.
(3 0 ) Transferências a Estados e ao DF - despesas realizadas median
te transferência de recursos financeiros da União ou dos Municípios
CONTABILIDADE PÚBLICA • LIMA E CASTRO
aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da ad

ministração indireta.
(40) Transferências a Municípios - despesas realizadas mediante
transferência de recursos financeiros da União ou dos Estados aos
Municípios, inclusive para suas entidades da administração indireta.
(5 0) Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrati
vos - despesas realizadas mediante transferência de recursos finan
ceiros a entidades sem fins lucrativos que não tenham vínculo com a
administração pública.
(60) Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrati
vos - despesas realizadas mediante transferência de recursos finan
ceiros a entidades com fins lucrativos que não tenham vínculo com a
administração pública.
(7 0) Transferências a Instituições Multigovernamentais Nacio
nais - despesas realizadas mediante transferência de recursos finan
ceiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Fede
ração ou por dois ou mais países, inclusive o Brasil.
(7 1 ) Consórcios Públicos - identificar as transferências financeiras
feitas pelos entes consorciados a entidades instituídas sob a forma
de consórcios públicos, em função da participação do ente no respec
tivo consórcio.
(8 0) Transferências ao Exterior - despesas realizadas mediante trans
ferência de recursos financeiros a órgãos e entidades governamentais
pertencentes a outros países, a organismos internacionais e a fundos
instituídos por diversos países, inclusive aqueles que tenham sede ou
recebam os recursos no Brasil.
(90) Aplicações Diretas - aplicação direta, pela unidade orçamentária,
dos créditos a ela alocados ou oriundos de descentralização de outras
entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscal ou da Segurida
de Social, no âmbito da mesma esfera de Governo.
(9 1) Aplicação Direta decorrente de Operações entre Órgãos,
Fundos e Entidades Integrantes dos Orçamentos Fiscal e
da Seguridade Social - contemplar operações em que em ambos
os lados estiverem órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas
estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos
fiscal e da seguridade social ou o Tesouro Nacional, com a finali
dade de possibilitar o aperfeiçoamento do processo de consolidação
dos balanços e demais demonstrações contábeis, especialmente com
a eliminação das duplas contagens hoje existentes.
(9 9) A definir - modalidade de utilização exclusiva do Poder Legislativo,
vedada a execução orçamentária enquanto não houver sua definição,

podendo ser utilizada para classificação orçamentária da reserva de
contingência.
3.2.1.4 Elemento de despesa (5 V 6 a dígitos)

É a classificação mais antiga e detalhada da despesa, que objetiva discrimi
nar os grupos em nível mais detalhado de agregação. O Plano de Contas da A d
ministração Pública Federal apresenta atualmente os seguintes objetos de gasto:
(0 1) Aposentadorias e Reformas.
(0 3) Pensões.
(0 4) Contratação por Tempo Determinado.
(0 5) Outros Serviços Previdenciários.
(0 6) Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso.
(0 7 ) Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência.
(0 8) Outros Benefícios Assistenciais.
(0 9 ) Salário-Família.
(1 0) Outros Benefícios de Natureza Social.
(1 1 ) Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil.
(1 2 ) Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar.
(1 3 ) Obrigações Patronais.
(1 4 ) Diárias - Pessoal Civil.
(1 5) Diárias - Pessoal Militar.
(1 6) Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil.
(1 7) Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar.
(1 8) Auxílio Financeiro a Estudantes.
(1 9) Auxílio-Fardamento.
(2 0) Auxílio Financeiro a Pesquisadores.
(2 1) Juros sobre a Dívida por Contrato.
(2 2) Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato.
(2 3) Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária.
(2 4 ) Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária.
(2 5 ) Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita.
(2 6 ) Obrigações decorrentes de política monetária.
(2 7 ) Encargos para honra de avais, garantias, seguros e similares.
(2 8) Remuneração de cotas de fundos autárquicos

(30) Material de Consumo.
(31) Premiações culturais, artísticas, científicas, desportivas e outras.
(32) Material de distribuição gratuita.
(33) Passagens e Despesas com Locomoção.
(34) Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização.
(35) Serviços de Consultoria.
(3 6) Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física.
(3 7) Locação de Mão-de-Obra.
(3 8) Arrendamento Mercantil.
(3 9) Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica.
(4 1) Contribuições.
(4 2) Auxílios.
(4 3) Subvenções Sociais.
(4 5) Equalização de Preços e Taxas.
(4 6) Auxílio-Alimentação.
(4 7) Obrigações Tributárias e Contributivas.
(48) Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas.
(4 9) Auxílio-Transporte.
(51) Obras e Instalações.
(52) Equipamento e Material Permanente.
(61) Aquisição de Imóveis.
(62) Aquisição de Bens para Revenda.
(63) Aquisição de Títulos de Crédito.
(64) Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado.
(65) Constituição ou Aumento de Capital de Empresa.
(6 6) Concessão de Empréstimos e Financiamentos.
(67) Depósitos Compulsórios.
(71) Principal da Dívida Contratual Resgatado.
(72) Principal da Dívida Mobiliária Resgatado.
(7 3) Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada.
(7 4) Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada.
(7 5) Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipa
ção da Receita.
(7 6) Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado.

(7 7 ) Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado.
(8 1) Distribuição Constitucional ou Legal de Receitas.
(9 1) Sentenças Judiciais.
(9 2) Despesas de Exercícios Anteriores.
(9 3) Indenizações e Restituições.
(9 4) Indenizações e Restituições Trabalhistas.
(9 5) Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo.
(9 6) Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado.
(9 9) A Classificar (elem ento transitório, que deverá ser utilizado enquanto
se aguarda a classificação em elemento específico, vedada sua utiliza
ção na execução orçamentária).
É importante observar que a partir do exercício de 2002, além da União,

os demais entes federativos vieram a utilizar o m odelo de classificação por na
tureza supracitado, separando a classificação econômica do objeto de gasto,
o que não ocorria com clareza sob o regime anterior, determinado pela Lei n2
4.320/64. Com isso, as alterações da Portaria Interministerial n2 163/2001 re
sultaram na seguinte classificação econômica da despesa (Figura 3.4):
Classificação Econômica da Despesa
3 Codificação antiga:
3.4 i
r i W Categoria Econômica - Despesa Corrente
w
w Despesa de Custeio
Despesa de Pessoal
--------*►
- Vencimentos e Vantagens Fixas
3 Codificação nova:
3.1.90.11.00 “► A definir localmente
-► Categoria Econômica - Despesa Corrente

-► Grupo: Pessoal e Encargos
-► Modalidade de aplicação: Direta
-► Elemento: VencTVant. Fixas - Pessoal Civil
Figura 3.4 Detalhamento da natureza da despesa.

3.2.2 Classificação funcional da despesa pública
A classificação funcional da despesa, composta de um rol de Funções e

Subfunções prefixadas, detém o papel de agregadora dos gastos públicos por
área de ação governamental, em toda a Administração Pública. Trata-se de
uma classificação independente dos programas. Por ser de, aplicação comum
e obrigatória no âmbito dos Municípios, do Distrito Federal, dos Estados e da
União, a classificação funcional da despesa permite a consolidação nacional
dos gastos do Setor Público.
3.2.2.1 Funções
As funções são as ações desenvolvidas pelo Governo, direta ou indireta

mente, reunidas em seus grupos maiores, através das quais se procura alcançar
os objetivos nacionais. Ex.: Legislativa, Agricultura, Administração, Transporte
etc. A função Encargos Especiais, por exemplo, engloba as despesas em relação
às quais não se possa associar um bem ou serviço a ser gerado no processo
produtivo corrente, como dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins,
representando, portanto, uma agregação neutra. Os programas dessa função
corresponderão a um código vazio, do tipo “ 0000” . As Funções subdividem-se
em subfunções.
3.2.2.2 Subfunções
As subfunções representam uma partição da função, visando agregar de

terminado subconjunto de despesas do Setor Público. A subfunção identifica a
natureza básica das ações que se aglutinam em torno das funções. Podem ser
combinadas com funções diferentes daquelas a que estão relacionadas (regra
da tipicidade). Assim, a classificação funcional será efetuada por intermédio da
relação da ação (projeto, atividade ou operação especial) com a subfunção e a
função. Com base na ação, classifica-se a despesa de acordo com a especificida
de de seu conteúdo e produto em uma subfunção, independentemente de sua
relação institucional (Órgãos Setoriais e respectivas Unidades Orçamentárias).
Em seguida, será feita a associação com a função, voltada à área de atuação ca
racterística do órgão/unidade em que as despesas estão sendo efetuadas.
• Exemplo 1: uma atividade de pesquisa na FIOCRUZ do Ministério da

Saúde deve ser classificada - de acordo com sua característica - na
subfunção nfi 571, “Desenvolvimento Científico”, e na função nfl 10,
“Saúde”.
• Exemplo 2: um projeto de treinamento de servidores no Ministério dos
Transportes será classificado na subfunção n2 128, “Formação de Recur
sos Humanos”, e na função nQ26, “ Transportes
• Exemplo 3: uma operação especial de financiamento da produção que

contribui para determinado programa proposto para o Ministério da
Agricultura será classificada na subfunção n2 846 “Outros Encargos Es
peciais” e na função n2 20, “Agricultura”.
3.2.2.3 Código e estrutura das funções e subfunções
Funções Subfunções
01 - Legislativa 031 - Ação Legislativa
032 - Controle Externo
02 - Judiciária 061 - Ação Judiciária
062 - Defesa do Interesse Público no Processo Judiciário
03 - Essencial à Justiça 091 - Defesa da Ordem Jurídica
092 - Representação Judicial e Extrajudicial
04 - Administração 121 - Planejamento e Orçamento
122 - Administração Geral
123 - Administração Financeira
124 - Controle Interno
125 - Normalização e Fiscalização
126 - Tecnologia da Informação
127 - Ordenamento Territorial
128 - Formação de Recursos Humanos
129 - Administração de Receitas
130 - Administração de Concessões
131 - Comunicação Social
05 - Defesa Nacional 151 - Defesa Aérea
152 - Defesa Naval
153 - Defesa Terrestre
06 - Segurança Pública 181 - Policiamento
182 - Defesa Civil
183 - Informação e Inteligência
07 - Relações Exteriores 211 - Relações Diplomáticas
212 - Cooperação Internacional
08 - Assistência Social 241 - Assistência ao Idoso
242 - Assistência ao Portador de Deficiência
243 - Assistência à Criança e ao Adolescente
244 - Assistência Comunitária
09 - Previdência Social 271 - Previdência Básica
272 - Previdência do Regime Estatutário
273 - Previdência Complementar
274 - Previdência Especial
10 - Saúde 301 - Atenção Básica
302 - Assistência Hospitalar e Ambulatorial
303 - Suporte Profilático e Terapêutico
304 - Vigilância Sanitária
305 - Vigilância Epidemiológica
306 - Alimentação e Nutrição
11 - Trabalho 331 - Proteção e Benefícios ao Trabalhador
332 - Relações de Trabalho
333 - Empregabilidade
334 - Fomento ao Trabalho
12 - Educação 361 - Ensino Fundamental
362 - Ensino Médio
363 - Ensino Profissional
364 - Ensino Superior
365 - Educação Infantil
366 - Educação de Jovens e Adultos
367 - Educação Especial
13 - Cultura 391 - Patrimônio Histórico, Artístico e Arqueológico
392 - Difusão Cultural
14 - Direitos da Cidadania 421 - Custódia e Reintegração Social
422 - Direitos Individuais, Coletivos e Difusos
423 - Assistência aos Povos Indígenas
15 - Urbanismo 451 - Infra-estrutura Urbana
452 - Serviços Urbanos
453 - Transportes Coletivos Urbanos
16 - Habitação 481 - Habitação Rural
482 - Habitação Urbana
17 - Saneamento 511 - Saneamento Básico Rural
512 - Saneamento Básico Urbano
18 - Gestão Ambiental 541 - Preservação e Conservação Ambiental
542 - Controle Ambiental
543 - Recuperação de Áreas Degradadas
544 - Recursos Hídricos
545 - Meteorologia
19 - Ciência e Tecnologia 571 - Desenvolvimento Científico
572 - Desenvolvimento Tecnológico e Engenharia
573 - Difusão do Conhecimento Científico e Tecnológico
20 - Agricultura 601 - Promoção da Produção Vegetal
602 - Promoção da Produção Animal
603 - Defesa Sanitária Vegetal
604 - Defesa Sanitária Animal
605 - Abastecimento
606 - Extensão Rural
607 - Irrigação
21 - Organização Agrária 631 - Reforma Agrária
632 - Colonização
22 - Indústria 661 - Promoção Industrial
662 - Produção Industrial
663 - Mineração
664 - Propriedade Industrial
665 - Normalização e Qualidade
23 - Comércio e Serviços 691 - Promoção Comercial
692 - Comercialização
693 - Comércio Exterior
694 - Serviços Financeiros
695 - Turismo
24 - Comunicações 721 - Comunicações Postais
722 - Telecomunicações
25 - Energia 751 - Conservação de Energia
752 - Energia Elétrica
753 - Petróleo
754 - Álcool
26 - Transporte 781 - Transporte Aéreo
782 - Transporte Rodoviário
783 - Transporte Ferroviário
784 - Transporte Hidroviário
785 - Transportes Especiais
27 - Desporto e Lazer 811 - Desporto de Rendimento
812 - Desporto Comunitário
813 - Lazer
28 - Encargos Especiais 841 - Refinanciamento da Dívida Interna
842 - Refinanciamento da Dívida Externa
843 - Serviço da Dívida Interna
844 - Serviço da Dívida Externa
845 - Transferências
846 - Outros Encargos Especiais
3.2.3 Estrutura program ática da despesa pública
A Estrutura Programática, centrada no modelo de Gerenciamento de Pro

gramas, começou a ser utilizada em 1999 (no Plano Plurianual (PPA), para o
período 2000/2003, e no orçamento, para 2000), em substituição à classifi
cação Funcional-programática até então vigente. O m odelo está baseado na
utilização dos programas como módulo integrador entre planejamento e orça
mento. Cada programa deverá dar solução a um problema ou atender a uma
demanda da sociedade, mediante um conjunto articulado de projetos, ativida
des e de outras ações que assegurem a consecução dos objetivos.
Em termos de estruturação, o orçamento começa e o PPA (planejam ento)
termina no programa, o que confere a esses documentos uma integração des
de a origem, sem a necessidade, portanto, de se buscar uma compatibilização
entre módulos diversificados. Dessa forma, o programa é o único módulo inte
grador, e os projetos e atividades são os instrumentos de realização dos progra
mas, conforme visto no Capítulo 1, A Contabilidade Pública e seu ambiente.
A concepção de planejamento e orçamento baseada no Gerenciamento de

Programas contempla as seguintes características:
• visão estratégica, com estabelecimento de objetivos;

• identificação dos problemas a serem enfrentados ou das oportunida
des a serem aproveitadas, objetivando tom ar realidade essa visão es
tratégica;
• concepção dos programas que deverão ser implementados, para atin
gir objetivos que implicarão a solução dos problemas ou aproveita
mento das oportunidades;
• especificação das diferentes ações do programa, com a identificação
dos respectivos produtos, que darão origem, quando couber, aos pro
jetos e atividades;
• atribuição de indicadores aos objetivos e aos produtos, metas.
Desta forma, há um encadeamento lógico entre os planos e orçamentos, ou

seja, problemas, programas, atividades e projetos (Figura 3.5):
Construção de Programas
Objetivo +
Problema Indicador
Causas Ações
Cl Al
C2 A2
C3 A3
Sociedade: Pessoas, Famílias,

Empresas
Figura 3.5 Encadeamento lógico entre planos e orçamentos.

3.2.4 Codificação funcional e program ática das ações
FUNCIONAL PROGRAMÁTICA
XX XXX XXXX XXXX XXXX
Função
Subfunção
Programa
Projeto/Atividade/Operação Especial
Subtítulo
Para que se possa identificar um projeto, uma atividade ou uma operação

especial (XXXX), basta verificar o l e dígito dessa codificação:
a. Se for zero, indica que se refere a uma Operação Especial;

b. Se for par, revela que se trata de uma Atividade;
c. Se for ímpar, indica que se refere a um Projeto.
Exemplo 1 (projeto):
FUNCIONAL PROGRAM ÁTICA

10 302 0004 3863 0047
Saúde
Assistência Hospitalar e Am bulatórial

Qualidade e Eficiência do SUS
Implantação e Ampliação de Unidades de Saúde do SUS
Implantação e Ampliação de Unidades de Saúde do SUS no Es
tado de SC
Exemplo 2 (atividade):

26 782 0663 2324 0003
Transporte
Transporte Rodoviário
Segurança nas Rodovias Federais
Manutenção da Sinalização Rodoviária
Manutenção da Sinalização Rodoviária Nacional
Exemplo 3 (operação especial):

28 846 0909 0613 0001
Encargos Especiais
Outros Encargos Especiais

Operações Especiais: Outros Encargos Especiais
Indenização e Desapropriação de Imóveis
Indenização e Desapropriação de Imóveis - Nacional
3.2.5 Classificação institucional da despesa
A classificação institucional da despesa compreende os Órgãos Setoriais e

suas respectivas unidades orçamentárias. Um órgão ou uma unidade orçamen
tária pode, eventualmente, não corresponder a uma estrutura administrativa
como, por exemplo, “Transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios”,
“Encargos Financeiros da União”, “Reserva de Contingência”, entre outros. O Có
digo da Classificação Institucional da Despesa compõe-se de cinco algarismos,
sendo os dois primeiros reservados à identificação do Órgão e os demais, à Uni
dade Orçamentária:
CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL (EXEMPLOS)

(Identificação de Órgãos e Unidades Orçamentárias)
CÓDIGO DESCRIÇÃO
01000 CÂMARA DOS DEPUTADOS

01101 Câmara dos Deputados
01901 Fundo Rotativo da Câmara dos Deputados
02000 SENADO FEDERAL

02101 Senado Federal
02103 Centro de Informática e Processamento de Dados
02104 Secretaria Especial de Editoração e Publicação
02901 Fundo Especial do Senado Federal
02903 Fundo do Centro de Inform. e Proc. de Dados do Sen. Federal
02904 Fundo da Secretaria Especial de Editoração e Publicação
03000 TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO

03101 Tribunal de Contas da União
10000 SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

10101 Supremo Tribunal Federal
DAS RECEITAS E DAS DESPESAS PÚBLICAS
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

11101 Superior Tribunal de Justiça
20000 PRESIDÊNCIA DA REPÚBLICA

20101 Gabinete da Presidência da República
20102 Gabinete da Vice-presidência da República
20105 Estado-maior das Forças Armadas
20114 Advocacia-geral da União
20115 Secretaria Especial de Políticas Regionais
20117 Secretaria de Estado de Desenvolvimento Urbano
20401 Empresa Brasileira de Comunicação S.A.
20601 Companhia de Desenvolvimento do Vale do São Francisco
20602 Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia (Sudam)
20603 Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste (Sudene)
20604 Departamento Nacional de Obras contra as Secas (DNOCS)
20901 Fundo do Emfa
20902 Fundo de Administração do Hospital das Forças Armadas
20923 Fundo do Serviço Militar
20926 Fundo Nacional Antidrogas (Funad)
21000 MINISTÉRIO DA AERONÁUTICA

21101 Ministério da Aeronáutica - Secretaria de Economia e Finanças
21201 Caixa de Financiamento Imobiliário da Aeronáutica
21901 Fundo Aeronáutico
21902 Fundo Aeroviário
22000 MINISTÉRIO DA AGRICULTURA E DO ABASTECIMENTO

22101 Ministério da Agricultura e do Abastecimento
22202 Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária
22207 Companhia de Colonização do Nordeste
22211 Companhia Nacional de Abastecimento
22901 Fundo Federal Agropecuário
22903 Fundo Geral do Cacau
25000 MINISTÉRIO DA FAZENDA

25101 Ministério da Fazenda
25201 Banco Central do Brasil
25203 Comissão de Valores Mobiliários
25207 Serviço Federal de Processamento de Dados
25208 Superintendência de Seguros Privados
25255 Fundação de Pesquisa Econômica Aplicada (Ipea)
25256 Fundação Instituto Brasileiro de Geog. e Estatística (IBGE)
25902 Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das
Ativ. de Fiscalização
25903 Fundo de Compensação e Variações Salariais
25904 Fundo de Estabilidade do Seguro Rural
25907 Fundo Constitucional de Financiamento do Norte (FNO)
25908 Fundo Constitucional de Financ. do Centro-Oeste (FCO)
25910 Fundo Constitucional de Financiamento do Nordeste (FNE)
25913 Fundo Especial de Treinamento e Desenvolvimento

25914 Fundo de Garantia à Exportação (FGE)
28000 MINISTÉRIO DO DESENVOLVIMENTO, INDÚSTRIA E COMÉRCIO

28101 Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio
28202 Instituto Nacional de Metrologia, Normalização e Qualificação Industrial
(Inmetro) •
28203 Instituto Nacional da Propriedade Industrial (Inpi)
28233 Superintendência da Zona Franca de Manaus (Suframa)
28234 Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES)
28902 Fundo de Defesa da Economia Cafeeira
28903 Fundo Nacional de Desenvolvimento
28904 Fundo de Garantia para Promoção da Competitividade (FGPC)
33000 MINISTÉRIO DA PREVIDÊNCIA E ASSISTÊNCIA SOCIAL

33101 Ministério da Previdência e Assistência Social
33201 Instituto Nacional do Seguro Social
33903 Fundo Nacional de Assistência Social
34000 MINISTÉRIO PÚBLICO DA UNIÃO

34101 Ministério Público Federal
34102 Ministério Público Militar
34103 Ministério Público do Distrito Federal e dos Territórios
34104 Ministério "Pübüco do Trabalho
34105 Escola Superior do Ministério Público da União
36000 MINISTÉRIO DA SAÚDE

36201 Fundação Oswaldo Cruz
36211 Fundação Nacional de Saúde
36212 Agência Nacional de Vigilância Sanitária (ANVS)
36901 Fundo Nacional de Saúde
39000 MINISTÉRIO DOS TRANSPORTES

39101 Ministério dos Transportes
39201 Departamento Nacional de Estradas de Rodagem
39202 Companhia de Navegação do São Francisco
39203 Empresa Brasileira de Planejamento de Transportes
39204 Empresa de Navegação da Amazônia S.A.
39205 Empresa de Trens Urbanos de Porto Alegre S.A.
39207 Valec - Engenharia, Construções e Ferrovias S.A.
39208 Companhia Brasileira de Trens Urbanos
39901 Fundo da Marinha Mercante
41000 MINISTÉRIO DAS COMUNICAÇÕES

41101 Ministério das Comunicações
41231 Agência Nacional de Telecomunicações (Anatei)
41901 Fundo de Fiscalização das Telecomunicações
47000 MINISTÉRIO DO ORÇAMENTO E GESTÃO

47101 Ministério do Orçamento e Gestão

47102 Secretaria de Estado da Administração e do Patrimônio
47210 Escola Nacional da Administração Pública
49000 GABINETE DO MIN. EXTRAORD. DE POLÍTICA FUNDIÁRIA

49201 Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (Incra)
49901 Fundo de Terras e da Reforma Agrária - Banco da Terra
50000 GABINETE DO MINISTRO EXTRAORDINÁRIO DE PROJETOS ESPECIAIS

50101 Gabinete do Ministro Extraordinário de Projetos Especiais
50201 Comissão Nacional de Energia Nuclear (Cnen)
50202 Nuclebrás Equipamentos Pesados S.A. (Nuclep)
50203 Indústrias Nucleares do Brasil S.A. (INB)
50204 Agência Espacial Brasileira (AEB)
71000 ENCARGOS FINANCEIROS DA UNIÃO

71101 Recursos sob Supervisão do Ministério da Fazenda
73000 TRANSFERÊNCIAS A ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E MUNICÍPIOS

73104 Recursos sob Supervisão do Ministério de Minas e Energia
73105 Governo do Distrito Federal - Recursos sob Superv. do MF
73106 Transferências Constitucionais - Recursos sob Supervisão do
Ministério da Agricultura e do Abastecimento
73107 Recursos sob Supervisão do Ministério da Educação e do Desporto
73108 Transferências Constitucionais - Recursos sob Supervisão do
Ministério da Fazenda
74000 OPERAÇÕES OFICIAIS DE CRÉDITO

75000 REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA PÚBLICA MOBILIÁRIA FEDERAL

90000 RESERVA DE CONTINGÊNCIA
3.2.6 Estágios e execução da despesa pública

Publicada a Lei Orçamentária Anual e observadas as normas de execução
orçamentária e de programação financeira do exercício, as unidades orçamen
tárias estarão em condições de utilizar seus créditos (dotações orçamentárias),
tendo em vista a execução da despesa.
De acordo com o art. 16 da Lei de Responsabilidade Fiscal, é considerada
adequada com a LOA a despesa que:
a. seja objeto de dotação específica e suficiente, e que esteja abrangida

por crédito genérico, de forma que somadas todas as despesas da mes
ma espécie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho,

não sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exercício;
b. seja compatível com o PPA e com a LDO, se conforme com as diretri
zes, objetivos, prioridades e metas previstas.
Do ponto de vista orçamentário, a despesa pública.é executada em três es

tágios: empenho, liquidação e pagamento.
3.2.6.1 Empenho
Empenho é o primeiro estágio da despesa. Segundo a Lei na 4.320/64, o

empenho da despesa “é o ato emanado de autoridade competente que cria para
o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”
(art. 48). O empenho é prévio, ou seja, precede a realização da despesa e está
restrito ao limite de crédito orçamentário (art. 59). E vedada a realização da
despesa sem prévio empenho (art. 60).
Nas entidades governamentais existe ainda a figura do pré-empenho, que é
um documento utilizado para fazer bloqueio de dotações, via Siafi, com a fina
lidade de atender a projetos que não estão em condições de serem empenha
dos, resguardando, com isso, a dotação para esse fim, apresentando a seguinte
estrutura (Figura 3.6).
SIAFI2006-DOCUMENTO-ENTRADADOS-PE (EFETUA PRÉ-EMPENHO)

30/03/06 14h30 USUÁRIO DIANA
DATA EMISSÃO 29Mar06 NUMERO 2006PE000027
DATA LIMITE 30Dez06
UG EMITENTE 122000 - SEDE MODELO
GESTÃO EMITENTE 00001 - MODELO
FAVORECIDO UNIDADE ADMINISTRATIVA MODELO
OBSERVAÇAO / FINALIDADE
CRÉDITO DESTINADO A AQUISIÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS PARA O SETOR DE
CONTABILIDADE.
EVENTO ESF PTRES FONTE ND UGR PI VALOR

401081 1 001430 0254390990 349052 ADM 25.000,00
LANÇADO POR: 34678090000 - SUELY UG: 122000 29Mar06 10:57
PF1 =AJUDA PF3 = SAI PF12 = RETORNA
Figura 3.6 Modelo de pré-empenho.

A formalização do empenho se dá com a emissão da nota de empenho,

tornando o crédito empenhado indisponível para nova aplicação. O empenho
representa uma garantia para o fornecedor ou para o prestador de serviço con
tratado pela Administração Pública de que a parcela referente a seu contrato
foi bloqueada para honrar os compromissos assumidos. Pode-se deduzir, por
tanto, que o orçamento é compromissado através do empenho.
Entende-se por nota de empenho o documento utilizado para fins de
registro da operação de empenho de uma despesa. Para cada empenho será ex
traída uma nota de empenho, que indicará o nome do credor (beneficiário do
em penho), a especificação e a importância da despesa. Apresenta-se a seguir
um m odelo de Nota de Empenho extraído do Sistema Siafi (Figura 3.7).
SIAFI2OO6-DOCUMENTO-ENTRADADOS-NE (EFETUA EMPENHO)

5/4/06 17:30 USUÁRIO : DIANA
DATA EMISSÃO 31 Mar06 NUMERO : 2006NE000257
UG EMITENTE 122000- SEDE MODELO
GESTÃO EMITENTE 00001 -MODELO
NÚMERO DA LISTA 2006LI000001
FAVORECIDO 00345678/0001-00 - EMPRESA MODELO
OBSERVAÇÃO / FINALIDADE
AQUISIÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS PARA 0 SETOR DE CONTABILIDADE.
EVENTO ESF PTRES FONTE ND UGR PI VALOR

401081 1 001430 0254390990 349052 ADM 25.000,00
TIPO: ORDINÁRIO MODALIDADE LICITACAO : CONVITE

AMPARO: INCISO : _
PROCESSO: ORIGEM MATERIAL :
MUNICÍPIO BENEFICIADO: _ _ UF BENEFICIADA : _
NÚM. ORIGINAL CV/CR/TP: PGTO CONTRA ENTREGA :
LANÇADO POR: 34678090000 - SUELY UG: 122000 31Mar06 14:30
PF1 =AJUDA PF3 = SAI PF12 = RETORNA
Figura 3.7 Modelo de nota de empenho.
a ) M odalidades de empenho
O empenho da despesa é o instrumento de utilização de créditos orçamen

tários e, de acordo com a sua natureza e finalidade, podem ser classificados em
empenho ordinário, empenho por estimativa e empenho global:
• empenho ordinário: destinado a atender despesas com montante

previamente conhecido e cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez;
• empenho por estimativa: destinado a atender despesas cujo valor
não se possa determinar previamente, de base não homogênea. Como
se trata de valor estimado, pode ser feito o reforço de empenho;
• empenho global: destinado a atender às despesas com montante
previamente conhecido (tais como as contratuais), mas de pagamento
parcelado (§ 3Bdo art. 60 da Lei n2 4.320/64).
h) Características do empenho
Só pode ser emitido empenho para compras, obras e serviços após a conclu
são da licitação, salvo nos casos de dispensa ou inexigibilidade, desde que haja
amparo legal na legislação que regulamenta as licitações (Lei ne 8.666/93).
As despesas só podem ser empenhadas até o limite dos créditos orçamentários
iniciais e adicionais, e de acordo com o cronograma de desembolso da unidade
gestora, devidamente aprovado.
Ainda que não sejam precedidas de prévio empenho, poderão ser realiza
das despesas que não decorrerem de contrato e que a emissão da nota de em
penho seja concomitante ao ato que autorizar o pagamento ou a inscrição em
restos a pagar.
c) Anulação do empenho
O empenho deverá ser anulado:
• No decorrer do exercício:
i. parcialmente, quando seu valor exceder o montante da despesa
realizada;
ii. totalmente, quando o serviço contratado não tiver sido prestado,
quando o material encomendado não tiver sido entregue ou quan
do o empenho tiver sido emitido incorretamente.
• No encerramento do exercício, quando o empenho referir-se a despe
sas não liquidadas, salvo aquelas que se enquadrarem nas condições
previstas para a inscrição em restos a pagar.
O valor correspondente ao empenho anulado reverte ao crédito, tornando-

se disponível para novo empenho ou descentralização, respeitado o regime de
exercício.
3.2.6.2 Liquidação
A liquidação é o segundo estágio da despesa. Consiste na verificação do

direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos compro-
batórios do respectivo crédito (art. 63 da Lei n2 4.320/64). A liquidação refere-
se à comprovação de que o credor cumpriu todas as obrigações constantes do
empenho, ou seja, forneceu o bem ou executou o serviço contratado (fato ge
rador). É nesse estágio que se verifica se o contratante cumpriu o implemento
de condição. A liquidação tem por finalidade reconhecer ou apurar:
a. a origem e o objeto do que se deve pagar;

b. a importância exata a ser paga;
c. a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
O estágio da liquidação da despesa envolve, portanto, todos os atos de v e

rificação e conferência, desde a entrada do material e prestação do serviço até
o reconhecimento da despesa. Ressalta-se que na liquidação de despesa (por
ocasião do recebimento do material, da execução da obra ou da prestação do
serviço), certos cuidados deverão ser observados, como, por exemplo:
• a verificação do cumprimento das normas sobre licitação, de docu

mento form alizado de sua dispensa ou a comprovação de sua inexigi-
bilidade;
• a verificação da conformidade com o contrato, convênio, acordo ou
ajuste, se houver;
• exame da nota de empenho;
• a elaboração de termo circunstanciado do recebimento definitivo (no
caso de obra, serviço de valor elevado ou equipamento de grande vul
to) ou o atestado de recebimento na nota fiscal ou documento equiva
lente, nos demais casos.
Na legislação atual, não existe formulário específico para formalizar essa

fase da despesa. A liquidação da despesa far-se-á através de exame do próprio
processo ou do expediente que verse sobre a solvência do direito creditório,
em que serão demonstrados os valores bruto e líquido a pagar. Somente após
a apuração do direito adquirido pelo credor, tendo por base os documentos
comprobatórios do respectivo crédito, ou da completa habilitação da entidade
beneficiada, a unidade gestora providenciará o imediato pagamento da despe
sa. É evidente, portanto, que nenhuma despesa poderá ser paga sem estar de
vidamente liquidada.
No Sistema Siafi, a liquidação será aprovada contabilmente por meio da

nota de lançamento, conforme o seguinte m odelo extraído do Sistema Siafi
(Figura 3.8).
SIAFI2006-DOCUMENTO-ENTRADADOS-NL (NOTA DE LANÇAMENTO POR EVENTO)

20/04/06 18h05 USUÁRIO : DIANA
DATA EMISSÃO 15Abr06 VALORIZAÇÃO : 15Abr06
NÚMERO 2006NL000034
UG/G ESTÃO EMITENTE 122000/00001 - SEDE MODELO
FAVORECIDO GESTÃO
TÍTULO DE CRÉDITO DATA VENCIMENTO:
INVERTE SALDO N TAXA DE CÂMBIO :
OBSERVAÇÃO
NOTA DE LANÇAMENTO REFERENTE A ENTRADA DA COMPRA - DE NÚMERO 000000345
SÉRIE 01 - ORIGEM 00345678000100
EVENTO INSCRIÇÃO 1 INSCRIÇÃO 2 CLASSIF.1 CLASSIF.2 VALOR

510102 2006NE 000257 01770000006889 34905236 25.000,00
LANÇADO POR: 34678090000 - SUELY U G :122000 15Abr06 12:45
PF1 =AJUDA PF2 = CONTINUA PF3 = SAI PF4=COPIA PF6 = LIMPA
Figura 3.8 Modelo de nota de lançamento.
3.2.6.3 Pagamento
O pagamento é a última fase da despesa. Esse estágio consiste na entrega

de recursos equivalentes à dívida líquida ao credor, mediante ordem bancá
ria. A emissão de ordem bancária será precedida de autorização do titular da
unidade gestora, ou de seu preposto, em documento próprio da unidade.
No Governo Federal, diariamente, o Siafi consolidará as ordens bancárias
emitidas de acordo com a respectiva finalidade, gerando a “Relação de Or
dens Bancárias Intra - Siafi” e a “ Relação de Ordens Bancária Externas - RE” .
Apresenta-se o seguinte m odelo de ordem bancária utilizada na Administração
Pública extraído do Siafi (Figura 3.9).
SIAFI2 OO6-DOCUMENTO-ENTRADADOS-OB (REGISTRA ORDEM BANCÁRIA)

30/04/06 13h08 USUÁRIO DIANA
DATA EMISSÃO : 20Abr06 NÚMERO: 20060B 000182
UG/GESTÃO EMITENTE : 122000/00001 SEDE MODELO
BCO:001 AG1003 Ç/C: ÚNICA_________
FAVORECIDO : 003456678/0001-00- EMPRESA MODELO
GESTÃO:__________
BCO: 001 AG: 2543 C/C: 650923-6
DOC ORIGEM: / / _ NÚMERO DA LISTA:_____
TAXA CÂMBIO:_________ _ INVERTE SALDO? N VALOR:____
PROCESSO: ID. TRANSF.:
OBSERVAÇÃO
PAGAMENTO REFERENTE A FATURA Ns 342, RELATIVA A AQUISIÇÃO DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS PARA O SETOR DE CONTABILIDADE
EVENTO INSCRIÇÃO 1 INSCRIÇÃO 2 CLASSIF.1 CLASSIF.2 VALOR

530314 2006NE 000257 NF 342 34905236 25.000,00
LANÇADO POR: 34678090000 - SUELY U G :122000 30Abr06 11:01
PF1 =AJUDA PF2 = CONTINUA PF3 = SAI PF4=COPIA PF5 = DOM CRED PF6=LIMPA PF9 = CIT
Figura 3.9 Modelo de ordem bancária.
3.3 SUPRIMENTO DE FUNDOS
A Administração Pública prevê, em determinadas situações, a utilização de

uma sistemática especial para realizar despesas que por sua natureza ou urgên
cia não possam aguardar o processo normal da execução orçamentária, deno
minada de suprimento de fundos, que pode ser aplicada nos seguintes casos:
a) para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com serviços

especiais, que exijam pronto pagamento em espécie;
b) quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classi
ficar em regulamento;
c) para atender despesas cujo valor não ultrapassar os limites estabeleci
dos pela legislação (pequeno vulto).
O ato da concessão de suprimento de fundos deverá respeitar os estágios

da despesa pública, ou seja, empenho, liquidação e pagamento, e se dará na
forma de cartão de pagamento do governo federal (CPGF), ou por meio de
conta tipo “B” (depósito em conta corrente), nos casos em que não seja possível
utilizar o cartão corporativo.
É vedada a concessão de suprimento de fundos a servidor que:
• seja responsável por dois suprimentos;

• tenha a seu cargo a guarda ou utilização do material a adquirir, salvo
quando não houver na repartição outro servidor;
• não tenha prestado contas de suprimento de fundos de sua response
bilidade, quando esgotado o prazo para fazê-lo;
• seja declarado em alcance ou esteja respondendo a inquérito adminis
trativo.
Servidor em alcance é aquele que não prestou contas de suprimento de

fundos no prazo regulamentar, ou cujas contas não tenham sido aprovadas em
virtude de desvio, desfalque, falta ou má aplicação de dinheiro, bens ou valores
confiados a sua guarda, verificados na prestação de contas.
Em conformidade com o disposto no art. 45, § 1Q, do Decreto n- 93.872/86:
“o suprimento de fundos será contabilizado e incluído nas contas do Orde

nador como despesa realizada; as restituições p o r falta de aplicação
parcial ou total, ou aplicação indevida, constituirão anulação de despesa
ou receita orçamentária, se recolhida após o encerramento do exercício”
3.4 RESTOS A PAGAR - '
Constituem Restos a Pagar ou resíduos passivos as despesas empenhadas

mas não pagas até o dia 31 de dezembro, que não tenham sido canceladas pelo
processo de análise e depuração e que atendam aos requisitos previstos em le
gislação específica, podendo ser inscritas como tal por se tratar de encargos
incorridos no próprio exercício.
O regime de competência exige que as despesas sejam contabilizadas con
forme o exercício a que pertençam, ou seja, em que foram geradas. Se uma
despesa foi empenhada em um exercício e somente foi paga no seguinte, ela
deverá ser contabilizada como pertencente ao exercício em que foi empenha
da. Por ter sido realizada no ano anterior, o eventual pagamento da despesa no
exercício seguinte deverá ser considerado como extra-orçamentário.
Conforme sua natureza, as despesas inscritas em restos a pagar podem ser
classificadas em processadas e não processadas:
a) são restos a p agar processados as despesas em que o credor já

tenha cumprido suas obrigações, entregue o material, prestado o
serviços ou executado a etapa da obra, dentro do exercício, tendo,
portanto, direito líquido e certo, estando em condições de pagamento

imediato. Representam os casos de despesas já liquidadas, faltando
apenas o pagamento;
b) são restos a pagar não processados as despesas que dependem,
ainda, da prestação do serviço ou do fornecimento do material, ou
seja, cujo direito do credor não foi apurado. Representam, portanto,
as despesas ainda não liquidadas.
A inscrição da despesa em restos a pagar deverá ser feita pelo valor devido.
Caso esse valor seja desconhecido, pelo valor estimado. É vedada a reinscrição
de empenhos em restos a pagar sendo feito o reconhecimento de eventual di
reito do credor por meio da emissão de nova nota de empenho, no exercício
de reconhecimento, à conta de despesas de exercícios anteriores, respeitada a
categoria econômica própria. Os restos a pagar com prescrição interrompida -
assim considerada a despesa cuja inscrição como restos a pagar tenha sido can
celada, mas ainda vigente o direito do credor - poderão ser pagos à conta de
despesas de exercícios anteriores, respeitada a categoria econômica própria.
Em se tratando de pagamento de despesa inscrita em restos a pagar pelo
valor estimado, poderão ocorrer duas situações:
* valor real a ser pago é superior ao valor inscrito: nessa

condição, a diferença deverá ser empenhada à conta de despesas de
exercícios anteriores, acompanhando o mesmo raciocínio do caso an
terior; e
• valor real a ser pago é inferior ao valor inscrito: o saldo exis
tente deverá ser cancelado.
O órgão competente para exercer o controle e disciplinar o tratamento de

restos a pagar é a Secretaria do Tesouro Nacional. O pagamento de despesas
inscritas em restos a pagar é automático, tal como ocorre com o pagamento de
qualquer despesa pública, exigindo-se, apenas, a verificação do empenho e da
liquidação, independentemente de requerimento do credor. Como visto ante
riormente, após o cancelamento da inscrição da despesa como restos a pagar, o
pagamento que vier a ser reclamado poderá ser atendido à conta de dotação des
tinada a despesas de exercícios anteriores (art. 69 do Decreto n2 93.872/86).
A inscrição de valores em restos a pagar, de praxe, terá validade até 31 de
dezembro do ano subseqüente. Após essa data, os saldos remanescentes serão
automaticamente cancelados, permanecendo em vigor, no entanto, o direito
do credor por 5 (cinco) anos, a partir da inscrição.
A Lei de Responsabilidade Fiscal limitou a inscrição de restos a pagar em
seu art. 42, ao vedar a possibilidade de o titular de poder ou órgão contrair,
nos últimos dois quadrimestres de seu mandato, obrigação de despesa que não
possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem
pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa
para esse efeito, considerando, na determinação dessa disponibilidade, os en
cargos e as despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.
3 .5 D E S P E S A S D E E X E R C ÍC IO S A N T E R I O R E S
São despesas de exercícios anteriores as dívidas resultantes de compromis

sos gerados em exercícios financeiros anteriores àqueles em que devam ocor
rer os pagamentos e que não estejam inscritos em restos a pagar, no caso de se
referirem ao exercício imediatamente anterior.
Como visto anteriormente, a despesa deve ser contabilizada no exercício
em que foi gerada. Se, por exemplo, a despesa tiver sido originada em 1997 e
reconhecida e paga somente em 2000, sua contabilização deverá ser feita à con
ta de despesas de exercícios anteriores, para evidenciar o regime do exercício.
Poderão ser pagos à conta de despesas de exercícios anteriores, mediante au
torização do ordenador de despesa, respeitada a categoria econômica própria:
• as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respec

tivo consignava crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las,
que não tenham-se processado na época própria - assim entendidas
aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado
no encerramento do exercício correspondente, mas, não obstante isso.
dentro do prazo estabelecido o credor tenha cumprido sua obrigação;
• os restos a pagar com prescrição interrompida - assim considerada a
despesa cuja inscrição como restos a pagar tenha sido cancelada, mas
ainda vigente o direito do credor; e
• os compromissos decorrentes de obrigação de pagamento criada em
virtude de lei e reconhecidos após o encerramento do exercício, como.
por exemplo, o caso de um servidor cujo filho tenha nascido em se
tembro e somente requerido o benefício do salário-família em marçi
do ano seguinte. As despesas referentes aos meses de setembro a de
zembro irão à conta de despesas de exercícios anteriores, classificada
como transferências correntes; as despesas dos demais meses serãi
classificadas no elemento de despesa próprio. A promoção de um fun
cionário com data que alcance anos anteriores ao exercício financeiri
também é um caso de despesa de exercícios anteriores.
Constituem elementos próprios e essenciais à instrução do processo relativi

a despesas de exercícios anteriores, para fins de autorização do pagamento:
• nome do credor, CNPJ/CPF e endereço;

• a importância a pagar;
• a data de vencimento do compromisso;
• a causa da inobservância do empenho prévio de despesa;
• a indicação do nome do ordenador de despesa à época do fato gera
dor do compromisso; e
• reconhecimento expresso do atual ordenador de despesa.
As dívidas de exercícios anteriores, que dependam de requerimento do fa

vorecido, prescrevem em cinco anos, contados da data do ato ou do fato que
tiver dado origem ao respectivo direito. O início do período da dívida corres
ponde à data constante do fato gerador do direito, não devendo ser considera
do, para fins de prescrição qüinqüenal, o tempo de tramitação burocrática e o
tempo de providências administrativas a que estiver sujeito o processo.
3.6 DÍVIDA ATIVA
Segundo o Manual de Procedimentos da Dívida Ativa, Dívida Ativa, restos

a receber ou resíduos ativos constituem um conjunto de direitos ou créditos
de várias naturezas em favor da Fazenda Pública, com prazos estabelecidos
na legislação pertinente, vencidos e não pagos pelos devedores, por meio de
órgão ou unidade específica instituída para fins de cobrança na forma da lei
(STN, 2004:12).
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional é o órgão responsável pela apura
ção da liquidez e certeza dos créditos da União, tributários ou não, a serem ins
critos em Dívida Ativa, e pela sua representação legal. Nos Estados e Municípios,
a competência para inscrição em Dívida Ativa é atribuída, por intermédio de nor
mativos de mesma espécie, aos representantes legais de cada esfera de governo.
Pelo Princípio da Competência, os créditos a favor do ente público devem
ser reconhecidos no exercício a que pertencem, como uma geração de Ativo
com a correspondente contrapartida de resultado. O crédito inadimplente que
será inscrito em Dívida Ativa é derivado de um crédito anterior que, pelo trans
curso do prazo esperado de recebimento, ficou em atraso. Desta forma, a inscri
ção da Dívida Ativa representa contabilmente um fato permutativo resultante
da transferência de um valor não recebido no prazo estabelecido, dentro do
próprio Ativo, contendo, inclusive, juros e atualização monetária ou quaisquer
outros encargos aplicados sobre o valor inscrito.
O eventual cancelamento, por qualquer motivo, do devedor inscrito em
Dívida Ativa representa extinção do crédito e por isto provoca diminuição na
situação líquida patrimonial, relativamente à baixa do direito que é classifica
do como variação patrimonial passiva independentemente da execução orça

mentária, ou simplesmente variação passiva extra-orçamentária. Da mesma
forma, são classificados o registro de abatimentos, anistia ou quaisquer outros
valores que representem diminuição dos valores originalmente inscritos em Dí
vida Ativa, que não decorram do efetivo recebimento (STN, 2004:12).
Os valores lançados como Dívida Ativa, pela própria natureza, carregam
consigo um grau de incerteza com relação ao seu recebimento. Especialmen
te para o caso da União, a relação entre o valor registrado no Ativo e o valor
recebido ano a ano é pequena, permitindo concluir que apenas essa parcela
do valor contabilizado é efetivamente realizada. Com isso, em observância ao
Princípio da Prudência, deverá ser constituída uma provisão para os créditos
de recebimento ou liquidação duvidosa, correspondente a uma estimativa da
parcela de créditos a receber cuja realização não ocorrerá. Tal estimativa deve
ser apurada de forma criteriosa, tendo em vista o caráter de incerteza envolvi
do, tomando por base o histórico de recuperação em exercícios anteriores. Esse
procedimento tem por objetivo permitir que o valor final dos créditos a receber
seja uma expressão correta dos recebimentos futuros.
No caso de crédito em moeda estrangeira, será convertido ao correspon
dente valor em moeda nacional a taxa cambial oficial para compra, na data da
notificação ou intimação do devedor, pela autoridade administrativa, ou, na
sua falta, na data da inscrição da Dívida Ativa, incidindo, a partir da conversão,
a atualização monetária e os juros de mora, de acordo com os preceitos legais
pertinentes aos débitos tributários (Lei na 4.320/64, art. 39, § 3a).
3 .7 D Í V I D A P Ú B L I C A
Segundo a Secretaria do Tesouro Nacional, Dívida Pública são os compro

missos de entidade pública decorrentes de operações de créditos, com o objeti
vo de atender às necessidades dos serviços públicos em virtude de orçamentos
deficitários ou de realização de empreendimentos de vulto.
Os empréstimos que caracterizam a dívida pública são de curto ou longo
prazo. A dívida pública pode ser proveniente de outras fontes, tais como de
pósitos (fianças, cauções, cofre de órgãos), e de resíduos passivos (restos a
pagar). A dívida pública classifica-se em consolidada ou fundada (interna ou
externa) e flutuante ou não consolidada:
• d ív id a flu t u a n t e p ú b lic a ( n ã o c o n s o lid a d a ): contraída pelo

Tesouro Nacional por um breve e determinado período de tempo,
quer como administrador de terceiros, confiados à sua guarda, quer
para atender às momentâneas necessidades de caixa;
• d ív id a p ú b lic a fu n d a d a (c o n s o l id a d a ): compromissos de exigi
bilidade superior a 12 meses, contraídos para atender a desequilíbrio

orçamentário ou financiamento de obras e serviços públicos.
A o examinar çedido çara contratar oçeracão de crédito formulado çor um

Estado, Município, suas Autarquias, Fundações ou Empresas Estatais dependen
tes, a STN verifica os limites de endividamento e demais condições aplicáveis
às entidades governamentais pleiteantes do crédito, em observância às Resolu
ções n - 40 e 43, de 2001, do Senado Federal, e suas atualizações, bem como à
Lei de Responsabilidade Fiscal e demais normativos em vigor.
Quando contratada junto a credores situados no País, a dívida é denom i
nada operação de crédito interna (dívida pública interna). Quando contra
tada com países, organismos internacionais ou instituições financeiras estran
geiras não pertencentes ao Sistema Financeiro Nacional, é denominada de
operação de crédito externa (dívida pública externa). A Secretaria do Te
souro Nacional é o órgão responsável pela administração das dívidas públicas
interna e externa, tendo por atribuição gerir a dívida pública mobiliária federal
e a dívida externa de responsabilidade do Tesouro Nacional.2
A STN implementou um novo m odelo de administração da dívida pública,
que visa obter ganhos substanciais no processo de administração da dívida por
meio da padronização dos controles operacionais, do monitoramento dos ris
cos globais e da separação das funções de planejamento de curto e longo pra
zo. Os títulos da dívida pública podem ser emitidos com três finalidades:
a) financiar o déficit orçamentário;

b) realizar operações para fins específicos, definidos em lei;
c) refinanciar a dívida pública.
Os títulos são emitidos no mercado interno sob as formas de ofertas públi

cas para instituições financeiras (leilões), ofertas públicas para pessoas físicas
(Tesouro Direto) e emissões direta para finalidades específicas definidas em
leis. O Tesouro Nacional emite títulos para atender à política fiscal. O Banco
Central utiliza os títulos do Tesouro Nacional para realizar política monetária,
por meio de operações de compra e venda no mercado secundário. Já as ope
rações no mercado internacional, cujos recursos destinam-se à amortização da
dívida pública mobiliária interna, inserem-se no contexto global de administra
ção da dívida pública e apresentam como principais objetivos:
a) manter presença nos mercados mais líquidos da comunidade financei

ra internacional;
2 Decreto n2 1.745, de 13 de dezembro de 1995.

b) criar curvas de referência cora custos mais baixos para o financiamen

to do setor governamental e do setor privado;
c) efetuar operações que visem alongar os prazos e reduzir os custos do
passivo externo.
A dívida pública federal interna e externa é composta, em sua maior parte,

por títulos mobiliários que diferem entre si conforme o contexto e a finalidade
da emissão. Para os títulos pós-fixados, por exemplo, há diferentes indexado-
res, que variam conforme o tipo. Existem também aqueles que não possuem
indexadores, os chamados títulos prefixados. Há diferenças em relação às ta
xas de juros, forma de pagamento e forma de colocação do título (por m eio de
leilão ou colocação direta).
3 .8 R E S U M O
1. Receitas públicas são todos os ingressos de recursos não passíveis de

devolução, auferidos pelo Poder Público, em qualquer esfera governa
mental, para alocação e cobertura das despesas públicas.
2. Considera-se estágio da receita orçamentária cada passo identificado
que evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e
a gestão dos ingressos de recursos. São estágios da Receita Pública a
previsão, o lançamento, a arrecadação e o recolhimento.
3. A destinação da receita pública é o processo pelo qual os recursos públi
cos são vinculados a uma despesa específica ou a qualquer que seja a
aplicação de recursos, desde a previsão da receita até o efetivo pagamen
to das despesas constantes dos programas e ações governamentais.
4. Define-se despesa pública como o conjunto de dispêndios da entidade
governamental para o funcionamento dos serviços públicos.
5. A despesa pública é executada em três estágios: empenho, liquidação
e pagamento.
6. A Administração Pública prevê, em determinadas situações, a utiliza
ção de uma sistemática especial para realizar despesas que por sua
natureza ou urgência não possam aguardar o processo normal da exe
cução orçamentária, denominada de suprimento de fundos.
7. Constituem Restos a Pagar ou resíduos passivos as despesas em pe
nhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, que não tenham
sido canceladas pelo processo de análise e depuração e que atendam
aos requisitos previstos em legislação específica, podendo ser inscritas
como tais por se tratar de encargos incorridos no próprio exercício.
8. São despesas de exercícios anteriores as dívidas resultantes de com
promissos gerados em exercícios financeiros anteriores àqueles em que

devam ocorrer os pagamentos e que não estejam inscritos em restos a
pagar, no caso de se referirem ao exercício imediatamente anterior.
9. Dívida Ativa, restos a receber ou resíduos ativos constituem um con
junto de direitos ou créditos de várias naturezas, em favor da Fazenda
Pública, com prazos estabelecidos na legislação pertinente, vencidos e
não pagos pelos devedores, por meio de órgão ou unidade específica
instituída para fins de cobrança na forma da lei.
10. Dívida Pública são os compromissos de entidade pública decorrentes
de operações de créditos, com o objetivo de atender às necessidades
dos serviços públicos, em virtude de orçamentos deficitários ou para a
realização de empreendimentos de vulto.
.9 VERIFICAÇÃO DE APRENDIZAGEM
1. Na sua opinião, quais os prós e contras de a receita pública receber

tratamento contábil diferenciado do ponto de vista financeiro?
2. Qual a sua posição sobre a implementação da destinação de recursos
na receita pública?
3. Faça um fluxo apresentando os estágios da despesa.
4. Em que se diferencia a inscrição de restos a pagar da despesa de exer
cícios anteriores?
5. Apresente um estudo sobre a evolução e a composição da dívida públi
ca do Estado ou Município em que tenha nascido ou em que resida.
• operações intra-orçamentárias;
• destinação da receita;
• suprimento de fundos;
• dívida ativa;
• dívida pública.
4
Siafi e Siafem
OBJETIVOS
Prescrições do Banco Mundial para Sistemas de
Informações Contábeis e Financeiras do Setor Público
Siafi
Siafi Gerencial
Siafem
4.1 PRESCRIÇÕES DO BANCO MUNDIAL PARA SISTEMAS DE

INFORMAÇÕES CONTÁBEIS E FINANCEIRAS DO SETOR
PÚBLICO
Consoante o Manual do Banco Mundial para Gestão Financeira Pública,

um sistema de informações de gerenciamento financeiro (SIGF) deve fornecer
aos tomadores de decisão e gerentes do Setor Público um conjunto de ferra
mentas para apoiar o controle agregado da despesa e de eventuais déficits, a
priorização estratégica dos gastos em conformidade com as políticas, progra
mas e projetos - buscando eficiência alocativa e o melhor uso dos recursos
orçamentários, de sorte a produzir os resultados - e produtos ao menor custo
possível. Mostra que os sintomas mais óbvios de inadequação do funcionamen
to do sistema são:
a) em nível macro, o governo utilizar dados do Banco Central para gerir

a situação fiscal;
b) em nível estratégico, não ter informações gerenciais acerca dos custos
de políticas públicas e programas;
c) em nível operacional, a informação financeira não estar disponível no

prazo e de forma a facilitar o controle e o gerenciamento dos projetos
e programas por seus gerentes.
Tais inadequações usualmente resultam de falhas ou “vazios” na estrutu

ra legal, da falta de classificações padronizadas, dos relatórios mal definidos,
dos múltiplos controles antecipados para a despesa, da pouca visão da relaçãt,
valor versus custos, dos múltiplos sistemas informatizados (que não se comu
nicam adequadamente) e da falta de conexão entre dados das diversas etapas
do ciclo orçamentário.
Para o Banco Mundial, um sistema contábil bem administrado permite que
os recursos sejam rastreados e que os custos sejam atribuídos a intervenções
governamentais específicas. Um sistema saudável também fornece informa
ções para os gerentes tomarem decisões embasadas, permite que as transa
ções sejam adequadamente documentadas, gerando credibilidade, torna pos
sível reportar resultados em termos financeiros e de custos, permite controlar
a execução do orçamento do exercício financeiro em andamento e preparar o
orçamento futuro com base nos gastos atuais e passados, fornece relatórios fi
nanceiros periódicos e auditáveis, gerando credibilidade nas operações gover
namentais e fortalecendo a accountability. Para isso, deve-se observar, entre
outros parâmetros, se:
a. todas as classificações contábeis e orçamentárias são integradas e per

manecem constantes por vários exercícios;
b. o plano de contas é totalmente abrangente, incluindo ativos, passivos,
participações, receitas e despesas, de sorte a facilitar a preparação das
demonstrações contábeis e financeiras;
c. os demonstrativos financeiros e contábeis são preparados em concor
dância com padrões internacionalmente aceitos;
d. o gerenciamento de caixa gera confiabilidade nos gerentes e credores;
e. há manuais de procedimentos e regulamentos adequados e completos
para o sistema contábil;
f. os demonstrativos contábeis e financeiros são produzidos em prazos
adequados e fartamente disponibilizados;
g. o sistema contábil é integrado com outros sistemas de gerenciamento
público, como receitas, pagamento de pessoal, resultados de progra
mas e gerenciamento do patrimônio.
No Brasil, as entidades governamentais no âmbito do governo federal dis-

SIAFI E SIAFEM 93
põem do Sistema Integrado de Administração Financeira (Siafi), e em alguns

Estados e Municípios encontra-se implantado o Sistema Integrado de Adminis
tração Financeira para Estados e Municípios (Siafem ). Todavia, na maior parte
dos Estados e Municípios brasileiros, as entidades governamentais ainda fazem
uso de sistemas informatizados terceirizados e precários, que não contribuem
efetivamente para o processo decisório, deixando, assim, de atender sua mais
importante missão.
4.2 SIAFI
O Sistema Integrado de Administração Financeira (Siafi) é um sistema

informatizado desenvolvido pelo Serviço Federal de Processamento de Dados
(Serpro) que processa e controla, por m eio de terminais instalados em todo o
território nacional, a execução orçamentária, financeira, patrimonial e contábil
dos órgãos da Administração Pública Direta Federal, das Autarquias, Funda
ções e Empresas Públicas Federais e das Sociedades de Economia Mista que es
tiverem contempladas no Orçamento Fiscal e da Seguridade Social da União.
O Siafi pode ser utilizado pelas entidades públicas Federais, Estaduais e
Municipais apenas para receberem, pela conta única do Governo Federal, suas
receitas (taxas de água, energia elétrica, telefone, entre outras) dos Órgãos
que utilizam o Sistema. Entidades de caráter privado também podem utilizar o
Siafi, desde que autorizadas pela STN, mediante a celebração de convênio ou
assinatura de termo de cooperação técnica entre os interessados e a STN, que
é o órgão gestor do Siafi.
Conforme informações disponíveis no site do Serpro, órgão responsável
pela sua implantação, o Siafi processa a execução orçamentária e financeira,
inclusive o controle da conta única, de todos os órgãos contemplados no Orça
mento Geral da União, envolvendo o Congresso Nacional, o Poder Judiciário
e toda a administração direta e indireta do Poder Executivo, tendo cadastra
dos, aproximadamente, 32.000 usuários, que processam cerca de 2.000.000 de
transações/dia.
4.2.1 Implantação
Segundo informações disponíveis no site da STN, até 1986 o Governo Fe

deral convivia com diversos problemas de natureza administrativa na gestão
de seus recursos. Nesse ano, foram criados grupos de trabalho com o objetivo
de preparar o Ministério da Fazenda para executar o orçamento unificado de
1987. À época, diversos obstáculos foram identificados na busca desse propó
sito, dentre os quais destacamos:
a) defasagem na escrituração contábil: não era observada a tem-

pestividade dos registros, o que tornava inviável o uso das informa
ções no processo decisório;
b) incom patibilidade dos dados utilizados: como a Contabilida
de não possuía uma base sólida, os dados utilizados nas diversas fases
do orçamento e da programação financeira apresentavam sérias in
consistências, comprometendo a boa gestão dos recursos públicos;
c) trabalhos realizados de form a rudimentar: era muito comum
a existência de registros manuais para o controle das disponibilidades
orçamentárias e financeiras, o que prejudicava o trabalho das unida
des setoriais de Contabilidade - como as antigas Delegacias do Tesou
ro Nacional nos Estados que precisavam verificar a disponibilidade
de crédito antes de efetivarem os registros contábeis;
d) existência de m ilhares de contas bancárias: a inexistência
de uma conta única para controlar as disponibilidades do Tesouro
Nacional prejudicava a boa gestão do fluxo de caixa, o que gerava
elevado saldo m édio nos bancos e reduzia a flexibilidade de adminis
tração do caixa;
e) despreparo do pessoal: como a Contabilidade prestava-se apenas
para o atendimento de aspectos formais, os servidores envolvidos nes
sa área não eram adequadamente capacitados.
Diante desse cenário, havia a necessidade de um sistema de informações

gerenciais confiável e preciso em toda a Administração Pública, que integras
se e compatibilizasse os números disponíveis nos diversos órgãos espalhados
por todo o território nacional. A implantação do Siafi foi viabilizada mediante
a criação da Secretaria do Tesouro Nacional (S T N ), vinculada ao Ministério da
Fazenda, por meio do Decreto ns 95.452, de 10-3-1986. O próprio Decreto que
criou a secretaria rezava, em seu art. 12:
“Fica o Ministério da Fazenda, por intermédio da Secretaria do Te

souro Nacional (S T N ), autorizado a contratar ou ajustar a execução, o
desenvolvimento e a manutenção de serviços de computação eletrônica,
visando a modernização e a integração dos Sistemas de PROGRAMAÇÃO
FINANCEIRA, de EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA e de CONTROLE INTER
N O do Poder Executivo, nos Órgãos centrais, setoriais e seccionais
Para desincumbir-se de suas atribuições, a STN recebeu competente au

torização para contratar junto ao Serviço Federal de Processamento de Dados
(Serpro) a implementação de um sistema computacional que fornecesse todas
as informações necessárias, de maneira segura e tempestiva. O Siafi entrou em
SIAFI E SIAFEM 95
operação a partir de 1-1-1987, tornando viável a integração das informações

desejadas (Figura 4.1):
Figura 4.1 Integração das informações entre os diversos poderes através do Siafi.
4.2.2 Função
O Siafi é o principal instrumento de gestão da STN, que, por seu intermé

dio, realiza o acompanhamento e o controle de toda a execução orçamentária
e financeira do Governo Federal. É utilizado pelas unidades gestoras de todos os
Ministérios e dos demais órgãos e entidades como instrumento de administração
financeira, com o objetivo de processar, de forma integrada e on line, a execução
orçamentária, financeira, patrimonial e contábil. As unidades gestoras registram
seus documentos e o Siafi efetua automaticamente todos os lançamentos contá
beis necessários, proporcionando o conhecimento atualizado das receitas, des
pesas e disponibilidades financeiras do Tesouro Nacional.
4.2.3 Estrutura
O Siafi é um sistema de informações centralizado em Brasília, ligado por

teleprocessamento aos órgãos do Governo Federal distribuídos no País e no ex
terior. Essa ligação, que é feita pela rede de telecomunicações do Serpro e tam
bém pela conexão a outras inúmeras redes externas, é que garante o acesso ao
sistema às quase 13.800 unidades gestoras ativas.
Para facilitar o trabalho de todas essas unidades gestoras, o Siafi foi conce
bido para se estruturar por exercícios: cada ano equivale a um sistema diferen
te, ou seja, a regra de formação do nome do sistema é a sigla Siafi acrescida de
quatro dígitos referentes ao ano do sistema que se deseja acessar: Siafi2000,
Siafi2001, Siafi2002 etc.
Por sua vez, cada sistema está organizado por subsistemas - atualmente
são 21 - e estes, por módulos. Dentro de cada módulo estão agregadas inúme
ras transações, que guardam entre si características em comum. Nesse nível de
transação é que são efetivamente executadas as diversas operações do Siafi,
desde a entrada de dados até consultas (Figura 4.2):
Tabelas do Cadastro Documentos . .

, . - , ... ,. Contábil
de Obrigações do Siafi
Tabelas Tabelas Tabelas de Receita Orçamentário

Orçamentárias de Apoio Orçamentária e Financeiro
- „ . Contas a Pagar Tabelas

-onvenios n , 3 . , . . .
e a Receber Administrativas
Dívida .. Programação Estados

r. Ur Haveres „ 3 * . , .
Publica Orçamentaria e Municípios
Administração Operações Oficiais Controle

do Sistema de Crédito de Obrigações
Manual Conformidade , entro _ Auditoria

de Informaçao
Figura 4.2 Subsistemas do Siafi.
4.2.4 Características
O Siafi é o sistema informatizado que registra, controla e contabiliza toda

a execução orçamentária, financeira e patrimonial do Governo Federal em tem
po real. Por meio de terminais distribuídos em todo o Brasil, os usuários das
diversas unidades gestoras integrantes do sistema registram seus documentos
e efetuam consultas on Une.
O registro de documentos ou as consultas ao Siafi somente serão autori
zados após prévio cadastramento e habilitação dos usuários. Para viabilizar o
cadastramento, cada órgão da Administração Direta do Governo Federal deve
indicar formalmente à STN um servidor e seu substituto para serem os respon
sáveis pelo processo de cadastramento dos usuários no âmbito do respectivo
órgão - denominados cadastradores de órgão -, de acordo com procedimentos
estabelecidos em Instrução Normativa.
Comparativamente a outros sistemas em uso no âmbito do Governo Fede
ral, o Siafi apresenta as seguintes vantagens:
• sistema disponível 100% do tempo e on Une;

• sistema centralizado, o que permite a padronização de métodos e ro
tinas de trabalho;
SIAFI E SIAFEM 97
• interligação em todo o território nacional;

• utilização por todos os órgãos da Administração Direta, em todos os
Poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário);
• utilização por grande parte da Administração Indireta;
• integração periódica dos saldos contábeis das entidades que ainda
não utilizam o Siafi, para efeito de consolidação das informações eco-
nômico-financeiras do Governo Federal - à exceção das sociedades de
economia mista, que têm registradas apenas a participação acionária
do Governo - e para proporcionar transparência sobre o total dos re
cursos movimentados.
4.2.5 Acesso
O Siafi permite que as unidades gestoras, na efetivação dos registros da

execução orçamentária, financeira e patrimonial, acessem-no de forma on line
ou offlin e. O acesso on line dá-se da seguinte forma:
• todos os documentos orçamentários e financeiros da unidade gestora

são emitidos diretamente pelo sistema;
• a própria unidade gestora pode atualizar os arquivos do sistema, digi
tando, por meio de terminais conectados ao Siafi, os dados relativos
aos atos e fatos de gestão;
• as disponibilidades financeiras da unidade gestora são individualiza
das em contas contábeis do Siafi, compondo o saldo da conta única e
de outras contas de arrecadação ou devolução de recursos.
O acesso off line dá-se da seguinte forma:
• as disponibilidades financeiras das unidades são individualizadas em

conta corrente bancária e não compõem a conta única;
• a unidade gestora emite seus documentos orçamentários, financeiros
e contábeis, cujos dados são introduzidos no Sistema através de outra
unidade - denominada pólo de digitação.
Cabe à Secretaria do Tesouro Nacional definir qual a forma de acesso de

cada unidade gestora ao Siafi, bem como a solicitação de alteração dessa for
ma de acesso, de acordo com a necessidade do órgão solicitante. Atualmente,
quase todas as unidades gestoras têm acesso on line (Figura 4.3):
4.2.6 Objetivos
Segundo a STN, desde a sua criação, o Siafi tem alcançado satisfatoria

mente seus principais objetivos:
• prover mecanismos adequados ao controle diário da execução orçamen

tária, financeira e patrimonial aos órgãos da Administração Pública;
• fornecer meios para agilizar a programação financeira, otimizando a
utilização dos recursos do Tesouro Nacional, através da unificação dos
recursos de caixa do Governo Federal;
• permitir que a contabilidade pública seja fonte segura e tempestiva de
informações gerenciais destinadas a todos os níveis da Administração
Pública Federal;
• padronizar métodos e rotinas de trabalho relativas à gestão dos recur
sos públicos, sem implicar rigidez ou restrição a essa atividade, uma
vez que ele permanece sob total controle do ordenador de despesa de
cada unidade gestora;
• permitir o registro contábil dos balancetes dos Estados e Municípios e
de suas supervisionadas;
• permitir o controle da dívida interna e externa, bem como o das trans
ferências negociadas;
• integrar e compatibilizar as informações no âmbito do Governo Federal;
• permitir o acompanhamento e a avaliação do uso dos recursos públicos;
• proporcionar a transparência dos gastos do Governo Federal.
SIAFI E SIAFEM 99
4.2.7 M odalidades de uso
O Siafi permite aos órgãos sua utilização nas modalidades total ou parcial.
As principais características da utilização do Sistema na modalidade de uso
total são as seguintes:
• processamento de todos os atos e fatos de determinado órgão pelo

Siafi, incluindo eventuais receitas próprias;
• movimentação de todas as disponibilidades financeiras do órgão por
meio da conta única do Governo Federal;
• submissão aos procedimentos orçamentários e financeiros do órgão
ao tratamento padrão do Siafi, incluindo o uso do plano de contas do
Governo Federal.
As principais características da utilização do Sistema na modalidade de

uso parcial são as seguintes:
• a execução financeira dos recursos previstos no Orçamento Geral da

União é efetuada pelo Siafi;
• não permite tratamento dos recursos próprios da entidade;
• não substitui a Contabilidade do órgão, sendo necessário, portanto, o
envio de balancetes para a incorporação dos saldos.
Os órgãos que utilizam o Sistema na modalidade parcial farão uso somente

dos grupos de eventos próprios para essa modalidade. É obrigatória a utiliza
ção do sistema na modalidade de uso total pelos órgãos e entidades do Poder
Executivo que integram os Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, ressalva
das as instituições de caráter financeiro. Os Órgãos dos Poderes Legislativo e
Judiciário fazem, também, uso do sistema na modalidade total.
4.2.8 M odalidades de consulta
O Siafi permite aos órgãos que sejam feitas consultas nas modalidades
analítica ou sintética:
• consulta analítica (ou em tempo re a l): é a consulta on line, via ter

minal de vídeo, que apresenta informações atualizadas até o instante
em que foi solicitada, pois utiliza os próprios arquivos nos quais são
atualizados os movimentos diários do Sistema;
• consulta sintética: é a consulta on line, via terminal de vídeo, que
utiliza arquivos sintéticos gerados por processo batch, apresentando,

portanto, informações atualizadas até um dia útil anterior à data da
consulta.
4.2.9 Fundamentos lógicos e contábeis
O fundamento lógico do Siafi é o evento. Mais do que um código e do que

uma m etodologia, o evento possibilita que a atuação dos servidores que ope
ram a Contabilidade Pública seja normalizada e padronizada em todo o terri
tório nacional, evitando disfunções, disparidades, erros e enganos de qualquer
natureza.
Mediante a tabela de eventos, são padronizados todos os atos e fatos fi-
nanceiro-orçamentários e administrativos, bem como as ocorrências que inde
pendem da ação humana e que são de interesse da Contabilidade Pública. Para
essa ocorrência (even to), é definido um código em seqüência numérica lógica,
em que são determinados todos os lançamentos contábeis apropriados em to
das as UG envolvidas. Esse assunto será abordado com mais propriedade no
Capítulo 6, Eventos.
Assim, basta o servidor consultar a tabela, encontrar o evento apropriado e
informar o código ao Sistema. Em seguida, será aberta uma tela demandando
todas as informações necessárias (usualmente, já são dados padronizados pelo
próprio Siafi). O Sistema não aceitará entradas com dados incorretos, em de
sacordo com o orçamento ou com a programação financeira aprovada, ou ain
da com omissão de dados. A partir da entrada dessas informações, o Siafi fará
todos os lançamentos contábeis apropriados (partidas dobradas), bem como a
atualização dos demonstrativos contábeis. Tudo se processa on line, em tempo
real, apenas as consolidações mais complexas demandam 24 horas. Com a ins
tituição do evento o Siafi solucionou os problemas de confiabilidade das infor
mações, que eram agravados pelo fato de a Contabilidade da União agregar o
trabalho de mais de uma dezena de milhar de operadores.
Como na Contabilidade Comercial, na Contabilidade Pública existem re
gras de aplicação geral que orientam os procedimentos e as práticas contábeis,
que têm por objetivo o tratamento contábil uniforme, dando condições para
que a auditoria examine a qualidade e a legitimidade dos atos e fatos pratica
dos na Administração Pública, seja ela Federal, Estadual ou Municipal. Uma
dessas regras é que as entidades públicas devem manter sistema de escritura
ção uniforme de seus atos e fatos administrativos. Mesmo nas entidades em
que o processo de escrituração é eletrônico, por meio de eventos, como no Siafi
e no Siafem, os registros são efetuados em livros contábeis virtuais, que podem
ser verificados e consultados por meio do espelho contábil no momento em que
é realizado o lançamento.
SIAFI E SIAFEM 101
4.2.10 Segurança
Segundo informações disponíveis no site da STN, o Siafi apresenta uma série

de métodos e procedimentos para disciplinar o acesso e assegurar a manutenção
da integridade dos dados e do próprio sistema, tanto contra utilizações indevidas
ou desautorizadas como eventuais danos que possam ser causados aos dados. A
segurança do Siafi tem por base os seguintes princípios e instrumentos:
a) senha: cadastro onde são identificados o perfil e o nível de acesso de

cada usuário, que responde integralmente pelo uso do sistema sob a
sua senha e obriga-se a cumprir os requisitos de segurança instituídos
pela STN, sujeitando-se a sanções penais ou administrativas cabíveis
•em decorrência do mau uso;
b) conformidade diária: trata-se da conferência feita pela própria
unidade gestora, confrontando diariamente a documentação obriga
tória e o registro correspondente no Siafi, atestando a existência da
documentação exigida pela legislação que regulamenta a execução
orçamentária, financeira e patrimonial;
c) conformidade contábil: é a conferência efetuada pelas unidades
setoriais e contábeis da unidade gestora, tendo como objetivo assegu
rar o fiel e tempestivo registro dos dados contábeis;
d) conformidade de operadores: tem por objetivo automatizar a
rotina periódica de confirmação ou desativação de usuário pela pró
pria unidade gestora;
e) conformidade documental: consiste na certificação da existência
de documento hábil que comprove a operação e retrate a transação
efetuada dentro do Siafi;
f) identificação das operações do usuário: registro automático
do CPF do usuário, hora e terminal de acesso, objetivando monitorar
as ações danosas ou fraudulentas;
g) integridade e fídedignidade dos dados: imutabilidade dos d o
cumentos, visando acompanhar todas as modificações, correções ou
anulações porventura efetuadas;
h) inalterabilidade dos documentos: qualquer irregularidade de
dados incluídos no sistema somente será corrigida por meio de emis
são de novo documento que efetue o acerto do irregular.
4.3 SIAFI GERENCIAL
Segundo o Manual de Implantação do Siafi Gerencial expedido pela STN,

o Siafi Gerencial tem por objetivo atender às demandas de informações geren-
ciais das áreas que possuem atribuições de gerência orçamentária, financeira

e controle, bem como subsidiar as áreas estratégicas de informações para o
aperfeiçoamento do processo de tomada de decisões. A base de dados do Sia-
fi Gerencial é o próprio Siafi, sendo, portanto, atualizada diariamente, após o
processamento noturno das consolidações dos dados.
O Siafi Gerencial foi desenvolvido visando oferecer aos usuários do Siste
ma Siafi recursos para criar suas próprias consultas, gerar novos dados com
base na informação obtida na consulta, esclarecer contas contábeis em lingua
gem funcional, integrar dados externos, bem como selecionar a forma de apre
sentação (tela, impressão, gráfico ou arquivo magnético). As telas do Siafi Ge
rencial são auto-explicativas, de fácil compreensão e manuseio (Figura 4.4):
S T N - [S IA F I97,Consulta Construída!
Arquivo Editar Saldo Tabelas Cadastros PA6G Utilitários 2 Window
<X± * A ? Usuáfio: SO ARES

Base em: 14-NOV-97
S e c re ta ria d o T e s o u r o N a c io n a l
S is te m a In te g ra d o de A d m in is tra ç ã o F in a n c e ira d o G o v e rn o F e d e ra l
Contexto Apresentação Consulta
Títu lo
M oe d a Unidade M onetária
Ir e a l jp m un irta rip
C ab eçalh o- Detalhe
N o m e do Parâm etro D ecod. Linha D e cod .
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Count: ”0
Figura 4.4 Tela de consulta do Siafi Gerencial.
A STN define quais os órgãos que poderão receber o Siafi Gerencial e de
manda a estratégia de implantação, bem como os procedimentos de operacio-
nalização, condições de treinamento e a sustentação da aplicação. O Serviço
de Processamento de Dados (Serpro) avalia as condições para implantação do
Siafi Gerencial (instalações, tecnologia, capacidade dos administradores), bem
como providencia os recursos de hardware, software e infra- estrutura de tele
comunicações, a pedido da Secretaria do Tesouro Nacional.
SIAFI E SIAFEM 103
4.4 SIAFEM
O Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados e Municí

pios (Siafem ) é um sistema desenvolvido pelo Serpro baseado no Siafi, para
simplificar e uniformizar a execução orçamentária, financeira e contábil dos
Estados e Municípios, de forma integrada, minimizando os custos e obtendo
maior eficiência e eficácia na gestão dos recursos públicos, possibilitando ainda
a apreciação das contas dos Governos Estadual e Municipal pelos seus órgãos
de controle interno e externo.
Segundo informações disponíveis no site do Serpro, o Siafem, como instru
mento de informação, apóia as funções gerenciais de planejamento, tomada de
decisão e controle operacional, abrangendo os órgãos da Administração Públi
ca Direta e Indireta, como autarquias, fundações e empresas públicas, atenden
do às Leis n25 4.320/64 e 6.404/76.
As características do Siafem são muito parecidas com as do Siafi, guarda
das as particularidades e especificidades da gestão estadual e municipal. Sua
estrutura funcional está organizada tendo como sistema de navegação e segu
rança de acesso o NAVEGA (Figura 4.5):
Apesar de apresentar-se como um importante sistema de informação, a

implantação do Siafem tem sido gradativa em função dos custos envolvidos, e
vem acontecendo desde o exercício de 1996. Atualmente, metade dos Estados
brasileiros e apenas cinco dos 5.562 municípios utilizam o Sistema, que pode
ser utilizado em diversas plataformas tecnológicas.
4.4.1 Objetivos do Siafem
A concepção do Siafem tem como meta alcançar os seguintes objetivos:
• simplificar e uniformizar a execução orçamentária, financeira e contá

bil dos Estados e Municípios, de forma integrada;
• permitir que a Contabilidade Pública seja fonte segura e tempestiva
de informações gerenciais destinadas a todos os níveis da administra
ção pública e órgãos de controle externo;
• modernizar e padronizar os procedimentos administrativos dos entes
subnacionais, fornecendo meios para agilizar a programação financei
ra, otimizando a utilização de seus recursos; e
• buscar a minimização dos custos, aliada a eficiência, eficácia e trans
parência na gestão dos recursos públicos.
4.4.2 Principais atribuições do Siafem
Podem ser destacadas as seguintes atribuições na estrutura do Siafem:
• plano de contas: estrutura ordenada e sistematizada das contas, de

acordo com as leis e regulamentações;
• eventos: códigos estruturados que transformam os atos e fatos admi
nistrativos em registros contábeis automáticos;
• conta única: os recursos depositados no banco são distribuídos con-
tabilmente para as unidades gestoras integradas ao Sistema. Com
isto, as transferências são imediatas, não transitando pela rede ban
cária e podendo ser feitas durante todo o dia, sem uso de papel. As
ordens bancárias emitidas são consolidadas diariamente, obtendo-se
o conhecimento prévio dos desembolsos efetivos a serem honrados no
dia seguinte;
• consultas: o Siafem dispõe de transações que permitem, a qualquer
momento, consultar dados relacionados a um determinado documen
to, registros contábeis, tabelas, cadastros e as demais informações
existentes no Sistema;
• balanços: Balanço Patrimonial, Balanço Financeiro, Balanço Orça
mentário e Variações Patrimoniais.
Como no Siafi, o fundamento lógico do Siafem é o evento, cujos códigos

dos eventos mantêm correlação com seus documentos de entrada, com algu
mas exceções.
SIAFI E SIAFEM 105
4.4.3 Dinâmica do Siafem

São sete os documentos eletrônicos que dinamizam a Execução Orçamen
tária e Financeira do Siafem, gerando registros contábeis em tempo real:
• ND - Nota de Dotação: carga do orçamento aprovado no Sistema;

• NC - Nota de Crédito: descentralização do orçamento;
• NE - Nota de Empenho: comprometimento do orçamento;
• NL - Nota de Lançamento: cumprimento do fato gerador (liquidação
da despesa);
• PD - Programação de Desembolso: programação do pagamento;
• OB - Ordem Bancária: pagamento da despesa;
• GR - Guia de Recebimento: recebimento de recursos.
Documentos Eletrônicos - Contabilização Imediata
^ Nota de Dotação: carga do orçamento

ND aprovado no sistema.
^ Nota de Crédito: descentralizar
NC
GR /o
^ Nota de Empenho:
NE empenhar a despesa.
Nota de Lançamento: liquidar a NL
despesa.
Programação de Desembolso: PD
programar o pagamento.
^ Ordem Bancária: pagamento da
despesa. ________
^ Guia de Recebimento:
recebimento de recursos.
Figura 4.6 Dinâmica do Siafem.
4.5 RESUMO
1. Para o Banco Mundial, um sistema contábil bem administrado perm i
te que os recursos sejam rastreados e que os custos sejam atribuídos a
intervenções governamentais específicas.
CONTABILIDADE PÚBLICA • LIMA E CASTRO '
2. O Siafi é um sistema informatizado desenvolvido pelo Serpro, que pro

cessa e controla, por meio de terminais instalados em todo o território
nacional, a execução orçamentária, financeira, patrimonial e contáb
dos órgãos da Administração Pública Direta Federal, das Autarquias,
Fundações e Empresas Públicas Federais e das Sociedades de Econo
mia Mista que estiverem contempladas no Orçamento Fiscal e da Se
guridade Social da União.
3. O Siafi pode ser utilizado pelas entidades públicas Federais, Estaduais
e Municipais apenas para receberem, pela conta única do Governo
Federal, suas receitas (taxas de água, energia elétrica, telefone, entre
outras) dos órgãos que utilizam o Sistema.
4. A implantação do Siafi foi viabilizada mediante a criação da Secreta
ria do Tesouro Nacional (S T N ), vinculada ao Ministério da Fazenda,
por meio do Decreto nfi 95.452, de 10-3-1986.
5. O Siafi é o principal instrumento de gestão da STN, que, por seu in
termédio, realiza o acompanhamento e o controle de toda a execução
orçamentária e financeira do Governo Federal.
6. O fundamento lógico do Siafi é o evento. Mais do que um código e do
que uma m etodologia, o evento possibilita que a atuação dos servido
res que operam a Contabilidade Pública seja normalizada e padroru
zada em todo o território nacional, evitando disfunções, disparidade-
erros e enganos de qualquer natureza.
7. Mesmo nas entidades em que o processo de escrituração é eletrônico,
por meio de eventos, como no Siafi e no Siafem, os registros são efe
tuados em livros contábeis virtuais, que podem ser verificados e con
sultados por m eio do espelho contábil no momento em que é realizad&
o lançamento. ,
8. A Senha é o sistema de segurança responsável pelo controle de acess: i
e navegação, e tem como objetivo o uso autorizado dos recursos
Siafi, assegurando o acesso de cada usuário cadastrado às transaçc
compatíveis com o seu perfil.
9. O Siafi Gerencial tem por objetivo atender às demandas de inform
ções gerenciais das áreas que possuem atribuições de gerência or
mentária, financeira e controle, bem como subsidiar as áreas estrat
gicas de informações para o aperfeiçoamento do processo de toma
de decisões.
10. O Siafem é um sistema desenvolvido pelo Serpro baseado no Si
para simplificar e uniformizar a execução orçamentária, financeira
contábil dos Estados e Municípios.
SIAFI E SIAFEM 107
1. Quais as vantagens e desvantagens de haver uma uniformização nacio

nal da Contabilidade Pública (Siafi e Siafem ), como pretende o Minis
tério da Fazenda?
2. Que características do Siafi são úteis a todos os sistemas inform atiza
dos aplicados à Contabilidade?
3. Como se enquadra a segurança do Siafi nos princípios de controles in
ternos adotados na Auditoria?
4. Estabeleça uma associação entre os objetivos do Siafi e os princípios
constitucionais de Administração Pública.
5. Estabeleça uma associação entre os objetivos do Siafi e o exercício da
cidadania no Brasil.
6. Em que medida os objetivos do Siafi têm sido alcançados?
7. Em que medida o Siafi atende às prescrições do Banco Mundial?
8. Pesquise na Internet uma unidade da Federação que utilize o Siafem
e os resultados por ela alcançados em função da adoção do Sistema.
9. Visite o site do Serpro (<w w w .serpro.gov.br> ) e conheça os sistemas
de gestão pública que se integram ao Siafem. Comente-os.
10. Visite o site do Banco Mundial no Brasil (<www.bancom undial.org.
b r > ) e analise os projetos desenvolvidos ou em desenvolvimento na
área das finanças públicas. Comente-os.
• Accountability.
• Evento.
• Senha.
• Siafem.
• Siafi
5
Plano de Contas e Sistemas
da Contabilidade Pública
OBJETIVOS
Noções sobre Conta
Aspectos Gerais do Plano de Contas
Mecanismo das Partidas Dobradas na Contabilidade Pública
Sistemas de Contas
Lançamentos Contábeis e Reflexos nos Sistemas de Contas
5.1 NOÇÕES SOBRE CONTA
Conforme apresenta Viana (1976:81), é denominada conta cada uma das

classes de valores, de maior ou menor extensão, que resulta Ha Hernmpnsirãn
^do patrimônio, considerado como fundo de valores, devendo ser dada uma de
signação própria que permita distingui-la das demais da mesma série. Todos os
acontecimentos que afetam a gestão das entidades são registrados pela Conta
bilidade em contas próprias, que podem ser classificadas em contas patrimo
niais e em contas de resultado.
São denominadas patrim oniais as contas que representam os elementos
componentes do patrimônio, cujos saldos são acumulados de um ano para ou
tro. São denominadas de resultado as contas que representam as variações
patrimoniais, compondo a apuração do resultado, cujos saldos são “zerados”
ao final de cada exercício.
É por meio das contas que a Contabilidade consegue desempenhar seu pa
pel. São as contas que permitem a escrituração dos atos e fatos ocorridos na
Administração Pública. Toda vez que se procede ao registro desses atos e fatos
é necessário ter em mãos uma relação das contas utilizadas na escrituração

contábil. Essa relação de contas é denominada de Plano de Contas.
5.2 ASPECTOS GERAIS DO PLANO DE CONTAS
O plano de contas é o projeto das contas julgadas necessárias ao registro

de todos os componentes patrimoniais e dos fenômenos da gestão, relativos
a uma determinada entidade. Segundo Viana (1976:95), a elaboração de um
plano de contas deve compreender:
\a) a intitulação de todas as contas necessárias e sua disposição em sistema;

^b) a enunciação das funções atribuídas a cada uma das contas que com
põem o plano, também conhecido como manual de contas;
^ c) o estabelecimento da rotina dos lançamentos, de acordo com o desen
volvim ento da gestão.
Na área privada, cada empresa deverá elaborar o plano de contas de acor

do com as suas particularidades e observando a legislação do segmento em que
atua. Dependendo do porte e do ramo de atividade, seu plano de contas pode
rá conter um número maior ou menor de informações.
Na Administração Pública busca-se a padronização e a harmonização do
plano de contas em toda a federação, tendo em vista tratar-se do mesmo ramo
de atividade, que é a gestão dos recursos públicos. No Governo Federal, a Se
cretaria do Tesouro Nacional é o órgão responsável pela elaboração do Plano
de Contas, que é padronizado nas entidades que fazem uso do Siafi. Ter uma
estrutura de Plano de Contas padronizada na Administração Pública objetiva,
principalmente:
© a uniformidade dos registros contábeis dos órgãos da administração

direta e indireta, com a finalidade de auxiliar o processo de tomada
de decisão, ampliando a quantidade dessas informações e facilitando
a elaboração dos demonstrativos contábeis.
0 a evidenciação do patrimônio e suas variações, proporcionando o co

nhecimento adequado da situação econômica, patrimonial, orçamen
tária e financeira de todas as unidades.
© cálculo dos custos públicos.

acompanhamento e controle da execução orçamentária, realçando a
receita e a despesa em seus diversos estágios.
PLANO DE CONTAS E SISTEMAS DA CONTABILIDADE PÚBLICA 1 11
V a extração de relatórios formais exigidos pela legislação e relatórios

gerenciais necessários à avaliação de desempenho da gestão e dos re
sultados do orçamento e seus programas.
• controle individualizado de direitos e obrigações.
De acordo com a Instrução Normativa STN n2 08/96, que dispõe sobre o

Plano de Contas da União, cabe à Coordenação-Geral de Contabilidade da Se
cretaria do Tesouro Nacional o gerenciamento do Plano de Contas da União,
ficando autorizada, sempre que necessário, a:
expedir e manter o Plano de Contas da União, de acordo com a evolu

ção tecnológica e dos serviços;
criar, extinguir, especificar, desdobrar, detalhar e codificar contas,
eventos e indicadores contábeis;
^ baixar normas e instruções complementares sobre o Plano de Contas,
compreendendo os procedimentos contábeis decorrentes de sua utili
zação;
prom over as alterações e os ajustes necessários à utilização do Plano
de Contas, observada sua estruturação básica.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece em seu art. 67 que caberá ao

Conselho de Gestão fiscal, que será constituído por representantes de todos os
Poderes e esferas de Governo, a adoção, entre outros, de normas de consolida
ção das contas públicas. Como o conselho ainda não foi instituído, a edição de
normas gerais para consolidação das contas públicas ainda se encontra sob a
^responsabilidade do órgão central de Contabilidade da União, que é a Secreta -
ria do Tesouro Nacional (art. 50, inciso VI, § 2 -).
Como recurso didático, a presente obra abordará o tema considerando as
características do Plano de Contas da Administração Pública Federal, que tem
servido de base para atualização dos planos de contas nos Estados e Municí
pios brasileiros.
5.2.1 Critérios de ordenamento das contas
O Plano de Contas da Administração Pública Federal compreende sete ní

veis de desdobramentos, classificados e codificados da seguinte forma:
Nível Classificação Codificação

1e Nível => Classe ..........................................X
2- Nível => Grupo ..........................................X
3S Nível => Subgrupo ..........................................X
4a Nível => Elemento ..........................................X
5S Nível => Subelemento ..........................................X
6e Nível => Item ......................................XX
7- Nível => Subitem ......................................XX
Cada conta constante no Plano de Contas da União observa essa mesma

disposição, conforme exemplificado a seguir:
Exemplo: 1.1.1.1.2.01.02 - Banco do Brasil
Código Classificação
1 Classe Ativo
1 Grupo Ativo Circulante
1 Subgrupo Disponível
1 Elemento Disponível em Moeda Nacional
2 Subelemento Bancos Conta Movimento
01 Item Conta Única do Tesouro Nacional
02 Subitem Banco do Brasil
Dependendo da classificação, as contas públicas podem ou não ser passíveis

de registro. Os três primeiros níveis (classe, grupo e subgrupo) não são escri
turados, pois têm a função de agregar os valores dos demais níveis. As contas
escrituradas podem receber registro em quaisquer de seus níveis (elemento,
subelemento, item e subitem).
A estrutura ainda pode trazer um código variável (conta corrente), para
permitir o tratamento de informações conforme a individualização exigida
pela conta objeto do detalhamento. A inclusão desse código é particularmente
importante quando da implantação de um centro de custos, já que permitiria
rastrear os recursos consumidos na gestão. As contas correntes podem ser clas
sificadas em conta corrente bancária (conta bancária aberta com o objetivo de
movimentar recursos financeiros, quando surgirem operações que não possam
ser efetuadas por meio da conta única) e em conta corrente contábil (menor
fração da estrutura de uma conta contábil, possibilitando o acompanhamento
individualizado de saldos para os quais seja necessário maior detalhamento,
principalmente para identificar fornecedores, empenhos, transferências e célu
la orçamentária). Há ainda as contas redutoras ou retificadoras. identificadas
através do sinal * (asterisco), colocado antes da intitulação da conta. São cias-
PLANO DE CONTAS E SISTEMAS DA CONTABILIDADE PÚBLICA 113
sificadas assim por força de lei, figurando tanto do lado do Ativo como do lado
do Passivo, retificando seus valores.
5.2.2 Regras para classificação das contas
Na Administração Pública Federal, os componentes patrimoniais observam

a seguinte estrutura:
Contas Patrimoniais
Ativo Passivo
Ativo Circulante Passivo Circulante
Ativo Realizável a Longo Prazo Passivo Exigível a Longo Prazo
Ativo Permanente Resultado de Exercícios Futuros
Ativo Compensado Patrimônio Líquido
Passivo Compensado
O w tes. de. 1
Despesa Receita
Despesas Correntes Receitas Correntes
Despesas de Capital Receitas de Capital
Deduções da Receita
Resultado diminutivo do exercício / Resultado aumentativo do exercício /
(variações passivas) (variações ativas)
Resultado Orçamentário Resultado Orçamentário
Resultado Extra-Orçamentário Resultado Extra-Orçamentário
Custos e Despesas Resultado Apurado
Vem sendo desenvolvido sob a coordenação da STN o projeto de um novo

plano de contas aplicado ao setor público, a ser observado por todos os entes
da federação, que pode ser acompanhado pelo site: < http://www.stn.fazenda.
gov.br/contabilidade_governamental/procedimentos.asp > .
5.2.2.1 Ativo
São as contas correspondentes aos bens e direitos de propriedade da enti

dade, demonstrando a aplicação de recursos. As contas do Ativo estão dispos
tas no Plano de Contas em ordem decrescente do grau de liquidez (rapidez
com que os valores podem ser convertidos em dinheiro) e compreendem os
seguintes grupos de contas:
a) ativo circulante: compreende as disponibilidades de numerário,

bem como outros bens e direitos pendentes ou em circulação, realizá
veis até o término do exercício seguinte;
b) ativo realizável a longo prazo: compreende os direitos realizá
veis após o término do exercício seguinte;
c) ativo permanente: compreende os investimentos de caráter per

manente, as imobilizações e as despesas que contribuirão para a for
mação do resultado de mais de um exercício;
d) ativo compensado: compreende as contas com função precípua de
controle, relacionadas a situações não compreendidas no patrimônio,
mas que direta ou indiretamente possam vir a afetá-lo, inclusive as
que dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e
financeira.
5.2.2.2 Passivo
São as contas correspondentes às obrigações, que evidenciam as origens

dos recursos aplicados no Ativo. As contas do Passivo estão dispostas no Plano
de Contas em ordem decrescente de exigibilidade, ou seja, as contas que deve
rão ser pagas mais rapidamente serão destacadas com prioridade, e compreen
dem os seguintes grupos de contas:
a) passivo circulante: compreende as obrigações pendentes ou em

circulação, exigíveis até o término do exercício seguinte;
b) passivo exigível a longo prazo: compreende as obrigações exigí
veis após o término do exercício seguinte;
c) resultado de exercícios futuros: compreende as contas repre
sentativas de receitas de exercícios futuros, deduzidas dos custos e
despesas correspondentes ou contrapostos a tais receitas;
d) patrimônio líquido: traz as contas que representam o capital, as
reservas e os resultados acumulados;
e) passivo compensado: são as contrapartidas das contas do ativo
compensado.
5.2.2.3 Despesa
São as contas que representam os recursos despendidos na gestão a serem

computados na apuração do resultado do exercício. Seguem a classificação da
despesa definida pela Secretaria de Orçamento Federal, desdobradas em des
pesas correntes e despesas de capital:
a) despesas correntes: são caracterizadas pelos recursos despendi

dos com a manutenção das atividades, como as despesas com pessoal
e encargos sociais, inclusive as decorrentes de operações no âmbito
do próprio ente (despesas correntes intra-orçamentárias);
b) despesas de capital: representam os recursos despendidos que, de
certa forma, produzem acréscimos no patrim ônio, aumentando a ri

queza patrim onial, inclusive as decorrentes de operações no âmbito
do próprio ente (despesas de capital intra-orçamentárias).
5.2.2.4 Receita
São as contas que representam os recursos recebidos na gestão a serem

computados na apuração do resultado do exercício. Seguem a classificação da
receita definida pela Secretaria de Orçamento Federal, desdobradas em recei
tas correntes e receitas de capital:
a) receitas correntes: são os recebimentos que resultam da arrecada

ção, com aplicação em gastos operativos e da administração, inclusive
os decorrentes de operações no âmbito do próprio ente (receitas cor
rentes intra-orçamentárias);
b) receitas de capital: são os recebimentos resultantes da efetivação
das operações de crédito, alienação de bens, recebimento de dívidas,
entre outros, inclusive os decorrentes de operações no âmbito do pró
prio ente (receitas de capital intra-orçamentárias).
5.2.2.5 Resultado Diminutivo do Exercício
Compreende as variações que decorrem da diminuição dos valores ativos

ou do acréscimo dos valores do passivo e que trazem como resultado uma di
minuição da situação líquida (patrimônio líquido) do ente público. São tam
bém denominadas variações passivas e trazem os seguintes grupos de contas:
a) resultado orçamentário: como o próprio nome sugere, envolve o

registro de variações decorrentes da execução orçamentária e é repre
sentado pelas interferências passivas e pelas mutações passivas:
a .l) interferências passivas: registra o valor das transferências
financeiras concedidas e correspondência de créditos em virtude
da execução orçamentária;
a.2) mutações passivas: registra as variações ocorridas no exercí
cio que refletem o equilíbrio do resultado da gestão em virtude
de execução orçamentária, basicamente das baixas de créditos,
incorporações de obrigações e ajustes correspondentes.
b) resultado extra-orçamentário: envolve o registro de variações
independentes da execução orçamentária e é representado pelas des
pesas extra-orçamentárias, pelas interferências passivas e pelos d e
créscimos patrimoniais:
b .l) despesas extra-orçamentárias: registra o valor total das

despesas não vinculadas à execução do orçamento, realizadas
durante o exercício;
b.2) interferências passivas: registra o valor das transferências
de bens e valores, transferências financeiras e movimento de fun
dos a crédito independente da execução orçamentária;
t--P I/w M M ? ■
b.3) decréscimos patrimoniais: registra..as, variações ocorridas
no exercício em função das baixas de créditoj? (insubsistências
ativas) e incorporações de obrigações com ajustes corresponden
tes (superveniências passivas), incluindo na União as correções
da dívida interna e externa e as transferências do resultado do
Bacen e da dívida pública.
Segundo conceitos apresentados no Parecer da Câmara Técnica/CFC n2

11/2004, as insubsistências passivas ocorrem por fatos que não podem
p., mais existir por qualquer motivo, causando uma diminnição do Ativo e do Pa-_
_trimôniaJLíquidcL sendo de natureza devedora, como a morte de um animal, o
perdão de direitos e outras perdas de ativo. No caso das insubsistências passi
vas, o ativo deixa de existir.
Já as superveniências passivas ocorrem por fatos inesperados e inevi
t á v e is , causando aumentos do Passivo faumento de obrigações) e diminuição
do Patrimônio Líauido. também sendo de natureza devedora, como a assunção
w ' de dívidas devido à perda em processos judiciais e o aumento de dívida em fun
ção da desvalorização da moeda nacional em relação à estrangeira.
Portanto, tanto as insubsistências como as superveniências pas
sivas referem-se à diminuição do patrimônio líquido causada pelos va
lores resultantes dessas transações.
5.2.2.6 Resultado Aumentativo do Exercício

Compreende as variações que decorrem de aumento do ativo e da dim i
nuição do passivo que prom ovem um aumento da situação líquida (patrimônio
líquido) do ente público. São também denominadas variações ativas e trazem
os seguintes grupos de contas:
a) resultado orçamentário: envolve o registro de variações decorren

tes da execução orçamentária, só que relativas às receitas. É represen
tado pelas interferências ativas e pelas mutações ativas:
a .l) interferências ativas: registra o valor das transferências fi
nanceiras recebidas e correspondência de débitos em virtude da
execução orçamentária;
a.2) mutações ativas: registra as variações que refletem o equilí
brio do resultado da gestão em virtude da execução orçamentá
ria, basicamente das operações de resgate de créditos recebidos
e das aquisições de bens e valores.
b) resultado extra-orçamentário: envolve o registro de variações

ativas independentes da execução orçamentária e é representado pe
las receitas extra-orçamentárias, pelas interferências ativas e pelos
acréscimos patrimoniais:
b .l) receitas extra-orçamentárias: registra o valor total das re
ceitas que independem da execução orçamentária, arrecadadas
durante o exercício;
b.2) interferências ativas: registra o valor das transferências fi
nanceiras e movimento de fundos a débito independente da exe
cução orçamentária;
b.3) acréscimos patrimoniais: registra as variações ocorridas
no exercício que provocam variações positivas no patrimônio,
resultantes de fatos independentes da execução orçamentária,
em função de incorporação de bens e créditos (superveniências
ativas) e baixas de obrigações e ajustes correspondentes (insub-
sistências passivas).
Segundo conceitos apresentados no Parecer da Câmara Técnica/CFC na

11/2004, as superveniências ativas ocorrem por fatos inesperados e ine
vitáveis, aumentando o Ativo e o Patrimônio Líquido. É uma conta de resulta
do (receita), de natureza credora, gerada, por exemplo, pelo recebimento de
uma herança.
As insubsistências ativas por sua vez ocorrem por fatos que deixam
de existir por qualquer m otivo e que causam diminuição do Passivo (baixa de
obrigações) e aumento no Patrimônio Líquido. São também de natureza credo
ra, como, por exemplo, o perdão ou cancelamento de dívida.
Portanto, tanto as insubsistências como as superveniências ati
vas referem-se ao aumento do patrimônio líquido causado pelos valores
resultantes dessas transações.
c) resultado apurado: registra os valores das transferências das con

tas de resultado, devedores e credores, por ocasião do encerramento
do exercício.
Segundo Viana (1969:74), as variações passivas (resultado diminutivo do

exercício) e as variações ativas (resultado aumentativo do exercício) podem
ser esquematicamente representadas da seguinte forma:
Aumento da medida monetária dos elementos ativos.

Variações Ativas
Diminuição da medida monetária dos elementos passivos.
Diminuição da medida monetária dos elementos ativos.
Variações Passivas
Aumento da medida monetária dos elementos passivos.
5.2.3 Estrutura do plano de contas
Para facilitar didaticamente e permitir a escrituração de atos e fatos abor

dados na presente obra, apresentamos um Plano de Contas estruturado até o
4a nível (Elem ento), adaptado do Plano de Contas da Administração Pública
Federal1em vigor, que possui milhares de outras contas. Com isso, como visto
anteriormente, apenas as contas do 4a nível (Elem ento) serão escrituradas, já
que os três níveis anteriores agregam apenas valores. As contas redutoras e re-
tificadoras virão acompanhadas do sinal asterisco:
Estrutura do Plano de Contas
Sistema de
Código Conta não Escriturada Conta Escriturada
Conta
1.0.0.0 ATIVO
1.1.0.0 Ativo circulante
1.1.1.0 Disponível
1.1.1.1 Financeiro Caixa
1.1.1.2 Financeiro Bancos Conta Movimento
1.1.1.3 Financeiro Aplicações Financeiras
Provisão para Perdas de
1.1.1.4 Financeiro
Aplicações Financeiras*
1.1.2.0 Créditos em Circulação
1.1.2.1 Financeiro Créditos a Receber
1.1.2.3 Financeiro Adiantamentos Concedidos
Depósitos Realizáveis a Curto
1.1.2.4 Financeiro
Prazo
1.1.3.0 Bens e Valores em Circulação
1.1.3.1 Patrimonial Estoques
1.1.4.0 Valores Pendentes a Curto Prazo
Custos e Despesas Pagos
1.1.4.1 Patrimonial
Antecipadamente
1.2.0.0 Ativo realizável a longo prazo
1.2.1.0 Depósitos Realizáveis a Longo Prazo
1.2.1.1 Patrimonial Depósitos Compulsórios
1.2.1.2 Patrimonial Recursos Vinculados
1.2.2.0 Créditos Realizáveis Longo Prazo
1.2.2.1 Patrimonial Créditos a Receber
1.2.2.2 Patrimonial Créditos Inscritos em Dívida Ativa
1 Estrutura integral do Plano de Contas da União pode ser obtida via Internet no site da STN:
< http://www.stn.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/download/Pcontas.pdf>.
Sistema de
Conta
Provisão para Perdas de Dívida
1.2.2.3 Patrimonial
Ativa*
1.2.2.4 Patrimonial Empréstimos e Financiamentos
Provisão para Devedores
1.2.2.5 Patrimonial
Duvidosos*
1.2.2.6 Patrimonial Investimentos
Provisão para Perdas de
1.2.2.7 Patrimonial
Investimentos*
1.4.0.0 Ativo permanente
1.4.1.0 Investimentos
1.4.1.1 Patrimonial Participações Societárias
1.4.1.2 Patrimonial Bens não Destinados ao Uso
1.4.1.3 Patrimonial Provisão para Perdas Prováveis*
1.4.2.0 Imobilizado
1.4.2.1 Patrimonial Bens Imóveis
1.4.2.2 Patrimonial Bens Móveis
1.4.2.3 Patrimonial Marcas, Direitos e Patentes
Depreciações, Amortizações e
1.4.2.4 Patrimonial
Exaustões*
1.4.3.0 Diferido
1.4.3.1 Patrimonial Despesas Pré-Operacionais
1.4.3.2 Patrimonial Amortizações*
1.9.0.0 Ativo compensado
1.9.1.0 Execução Orçamentária da Receita
1.9.1.1 Orçamentário Receita a Realizar
1.9.1.2 Orçamentário Receita Realizada
1.9.2.0 Fixação Orçamentária da Despesa
1.9.2.1 Orçamentário Crédito Inicial
1.9.2.2 Orçamentário Crédito Suplementar
1.9.2.3 Orçamentário Créditos Especiais
1.9.2.4 Orçamentário Créditos Extraordinários
1.9.2.5 Orçamentário Dotação Cancelada*
Descentralização Externa de
1.9.2.6 Orçamentário
Crédito (Destaque)
Descentralização Interna de
Crédito (Provisão)
1.9.3.0 Execução da Programação Financeira
1.9.3.1 Compensação Cotas de Despesa a Programar
1.9.3.2 Compensação Cotas de Despesa a Liberar
Sistema de
Conta
1.9.3.3 Compensação Cotas de Despesa Liberada
1.9.3.4 Compensação Cota Financeira Solicitada
1.9.3.5 Compensação Cota Financeira a Liberar
1.9.3.6 Compensação Cota Financeira Liberada
Disponibilidade por Destinação
1.9.3.7 Compensado
de Recursos - a Utilizar
1.9.3.8 Compensado
de Recursos - Comprometida
1.9.3.9 Compensado
de Recursos - Utilizadas
1.9.4.0 Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios
1.9.4.1 Compensação Despesas
1.9.4.2 Compensação Dívidas e Ingressos
1.9.5.0 Execução de Restos a Pagar
1.9.5.1 Compensação Inscrição de Restos a Pagar
Cancelamentos de
1.9.5.2 Compensação
Restos a Pagar*
1.9.6.0 Controle da Dívida
1.9.6.1 Compensação Créditos Inscritos em Dívida
1.9.9.0 Compensações Ativas Diversas
Responsabilidade por Valores,
Títulos e Bens
2.0.0.0 PASSIVO
2.1.0.0 Passivo circulante
2.1.1.0 Depósitos
2.1.1.1 Financeiro Depósitos de Diversas Origens
2.1.2.0 Obrigações em Circulação
2.1.2.1 Financeiro Fornecedores
2.1.2.2 Financeiro Pessoal a Pagar
2.1.2.3 Financeiro Encargos Sociais a Recolher
2.1.2.4 Financeiro Obrigações Tributárias
2.1.2.5 Financeiro Contas a Pagar
2.1.2.6 Financeiro Provisões
2.1.2.7 Financeiro Restos a Pagar
2.1.3.0 Valores Pendentes a Curto Prazo
2.1.3.1 Financeiro Outras Receitas a Classificar
2.2.0.0 Passivo exigível a longo prazo
2.2.1.0 Depósitos Exigíveis a Longo Prazo
2.2.1.1 Patrimonial Depósitos e Cauções
Sistema de
Conta
2.2.2.0 Obrigações Exigíveis a Longo Prazo
2.2.2.1 Patrimonial Operações de Crédito
2.2.2.2 Patrimonial Empréstimos e Financiamentos
2.2.23 Patrimonial Obrigações Legais e Tributárias
2.2.2.4 Patrimonial Provisões
2.2.3.0 Obrigações Exigíveis a Longo Prazo
2.2.2.1 Patrimonial Operações de Crédito
2.3.0.0 Resultado de exercícios futuros
2.3.1.0 Patrimonial Receitas de Exercícios Futuros
Custos ou Despesas
2.3.2.0 Patrimonial
Correspondentes*
2.4.0.0 Patrimônio líquido
2.4.1.0 Patrimônio/Capital
2.4.1.1 Patrimonial Patrimônio
2.4.2.0 Reservas
2.4.2.1 Patrimonial Reservas de Capital
2.4.2.2 Patrimonial Reservas de Reavaliação
2.4.2.3 Patrimonial Reservas de Lucros
2.4.3.0 Lucros ou Prejuízos Acumulados
2.4.3.1 Patrimonial Lucros ou Prejuízos Acumulados
2.9.0.0 Passivo compensado
2.9.1.0 Previsão Orçamentária da Receita
2.9.1.1 Orçamentário Previsão Inicial da Receita
2.9.1.2 Orçamentário Previsão Adicional da Receita
2.9.1.3 Orçamentário Anulação da Previsão*
2.9.2.0 Execução Orçamentária da Despesa
2.9.2.1 Orçamentário Crédito Disponível
2.9.2.2 Orçamentário Crédito Empenhado a Liquidar
2.9.2.3 Orçamentário Crédito Empenhado Liquidado
2.9 .2 4 Orçamentário Crédito Pago
Descentralização Externa de
Crédito (Destaque)
Descentralização Interna de
Crédito (Provisão)
2.9.3.0 Execução da Programação Financeira
2.9.3.1 Compensação Cotas de Despesa a Programar
2.9.3.2 Compensação Cotas de Despesa a Receber
2.9.3.3 Compensação Cotas de Despesa Recebida
2.9.3.4 Compensação Cota Financeira Solicitada
Sistema de
Conta
2.9.3.5 Compensação Cota Financeira a Receber
2.9.3.6 Compensação Cota Financeira Recebida
2.9.3.7 Compensado Disponibilidade de Recursos
2.9.4.0 Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios
2.9.4.1 Compensação Despesas
2.9.4.2 Compensação Dívidas e Ingressos
2.9.5.0 Execução de Restos a Pagar
2.9.5.1 Compensação Restos a Pagar a Liquidar
2.9.5.2 Compensação Restos a Pagar Liquidados
2.9.6.0 Controle da Dívida
2.9.6.1 Compensação Controle de Créditos de Dívida
2.9.9.0 Compensações Passivas Diversas
Valores, Títulos e Bens sob
Responsabilidade
3.0.0.0 DESPESA
3.3.0.0 Despesas correntes
3.3.1.0 Pessoal e Encargos Sociais
3.3.1.1 Financeiro Vencimentos e Vantagens Fixas
3.3.1.2 Financeiro Obrigações Patronais
3.3.1.3 Financeiro Operações Intra-Orçamentárias
3.3.2.0 Juros e Encargos da Dívida
3.3.2.1 Financeiro Juros e Encargos da Dívida
3.3.3.0 Outras Despesas Correntes
3.3.3.1 Financeiro Material de Consumo
Passagens e Despesas com
3.3.3.2 Financeiro
Locomoção
3.3.3.3 Financeiro Serviços de Consultoria
Outros Serviços de Terceiros
3.3.3.4 Financeiro
- Pessoa Física
Outros Serviços de Terceiros
3.3.3.5 Financeiro
- Pessoa Jurídica
3.3.3.6 Financeiro Despesas de Exercícios Anteriores
3.3.3.7 Financeiro Indenizações e Restituições
3.4.0.0 Despesas de capital
3.4.1.0 Aplicações Diretas
3.4.1.1 Financeiro Obras e Instalações
Equipamentos e Material
3.4.1.2 Financeiro
Permanente
3.4.1.3 Financeiro Aquisição de Imóveis
Sistema de
Conta
3.4.2.0 Inversões Financeiras
3.4.2.1 Financeiro Concessão de Empréstimos
3.4.2.2 Financeiro Aquisição de Bens para Revenda
3.4.2.3 Financeiro Aquisição de Títulos de Crédito
3.4.3.0 Amortização da Dívida
3.4.3.1 Financeiro Amortização da Dívida
4.0.0.0 RECEITA
4.1.0.0 Receitas correntes
4.1.1.0 Receita Tributária
4.1.1.1 Financeiro Impostos e Taxas
4.1.2.0 Receitas de Contribuições
4.1.2.1 Financeiro Contribuições Sociais
4.1.3.0 Receita Patrimonial
4.1.3.1 Financeiro Receitas Imobiliárias (aluguéis)
Receitas de Valores Mobiliários
4.1.3.2 Financeiro
(juros)
4.1.4.0 Receita de Serviços
4.1.4.1 Financeiro Outras Receitas de Serviços
4.1.5.0 Transferências Correntes
Transferências
4.1.5.1 Financeiro
Intergovernamentais
4.1.6.0 Outras Receitas Correntes
4.1.6.1 Financeiro Multas e Juros de Mora
4.1.6.2 Financeiro Outras Receitas Correntes
4.1.7.0 Receita da Dívida Ativa
4.1.7.1 Financeiro Receitas da Dívida Ativa
4.2.0.0 Receitas de capital
4.2.1.0 Operações de Crédito
Operações de Crédito Internas
4.2.1.1 Financeiro
(Nacionais)
Operações de Crédito Externas
4.2.1.2 Financeiro
(Internacionais)
4.2.2.0 Alienação de Bens
4.2.2.1 Financeiro Alienação de Bens Móveis
4.2.2.2 Financeiro Alienação de Bens Imóveis
4.2.3.0 Amortização de Empréstimos
Sistema de
Conta
Amortização de Empréstimos
4.2.3.1 Financeiro
Diversos
4.2.4.0 Transferências de Capital
Transferências
4.2.4.1 Financeiro
Intergovernamentais
4.2.5.0 Outras Receitas de Capital
4.2.5.1 Financeiro Outras Receitas de Capital
4.7.0.0 Receitas correntes intra-orçamentárias
Operações Intra-Orçamentárias
4.7.1.0 Financeiro
Correntes
4.8.0.0 Receitas de capital intra-orçamentárias
Operações Intra-Orçamentárias
4.8.1.0 Financeiro
de Capital
4.9.0.0 Deduções da receita
4.9.1.0 Financeiro Deduções de Receitas Diversas
5.0.0.0 RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCÍCIO
5.1.0.0 Resultado orçamentário
5.1.1.0 Interferências Passivas
R l-i n ^nroi rr» Transferências Financeiras

j . 1
I .1
I .1
I nndiiLciiu
Concedidas
5.1.2.0 Mutações Passivas
5.1.2.1 Patrimonial Desincorporação de Ativos
5.1.2.2 Patrimonial Incorporação de Passivos
5.2.0.0 Resultado extra-orçamentário
5.2.1.0 Despesa Extra-Orçamentária
5.2.1.1 Financeiro Despesas Operacionais
5.2.2.0 Interferências Passivas
Transferências de Bens e Valores
5.2.2.1 Patrimonial
Concedidos
5.2.2.2 Financeiro Outras Interferências Passivas
Ajustes de Valores e Créditos
5.2.2.3 Financeiro
(provisões, entre outros)
5.2.3.0 Decréscimos Patrimoniais
5.2.3.1 Patrimonial Desincorporação de Ativos
5.2.3.2 Patrimonial Incorporação de Passivos
Ajustes de Bens, Valores
5.2.3.3 Patrimonial e Créditos (provisões e
depreciações, entre outros)
5.3.0.0 Custos e despesas
5.3.1.0 Patrimonial Centro de Custos
Sistema de
Conta
6.0.0.0 RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCÍCIO
6.1.0.0 Resultado orçamentário
6.1.1.0 Interferências Ativas
Transferências Financeiras
6.1.1.1 Financeiro
Recebidas
6.1.2.0 Mutações Ativas
6.1.2.1 Patrimonial Incorporação de Ativos
6.1.2.2 Patrimonial Desincorporação de Passivos
6.2.0.0 Resultado extra-orçamentário

6.2.1.0 Receita Extra-Orçamentária
6.2.1.1 Financeiro Receitas Operacionais
6.2.2.0 Interferências Ativas
Transferências de Bens e Valores
6.2.2.1 Patrimonial
Recebidos
6.2.2.2 Financeiro Outras Interferências Ativas
Ajustes de Valores e Créditos
6.2.2.3 Financeiro (reversão de provisões, entre
outros)
6.2.3.0 Acréscimos Patrimoniais
6.2.3.1 Patrimonial Incorporação de Ativos
6.2.3.2 Patrimonial Desincorporação de Passivos
Ajustes de Bens, Valores e
6.2.3.3 Patrimonial Créditos (reversão de provisões e
depreciações, entre outros)
6.3.0.0 Resultado apurado
6.3.1.0 Patrimonial Resultado do Exercício
5.3 MECANISMO DAS PARTIDAS DOBRADAS NA

CONTABILIDADE PÚBLICA
Na maior parte das entidades públicas, os registros contábeis são efetua

dos por meio de eventos em sistema informatizado, não ficando clara a utili
zação de livros contábeis. Porém, eles estão lá e podem ser verificados através
do espelho contábil no momento em que é realizado o lançamento. O razão e o
diário constituem os registros permanentes da entidade pública, mas, diferen
temente da entidade privada, não há a obrigatoriedade de autenticação no Re
gistro Público competente. Sobre o assunto, o Relatório da Câmara Técnica do
Conselho Federal de Contabilidade nfi 28/2004 dispôs que:
“A Contabilidade Aplicada à Administração Pública está obrigada a

escriturar os livros ‘D iário e o Razão’ em virtude da utilização do méto
do das partidas dobradas e, conseqüentemente, estarem abrangidas pelas
Resoluções do CFC n- 750, de 29 de dezembro de 1993 e n- 563, de 28 de
outubro de 1983.”
Em relação ao registro dos livros, o mesmo relatório do CFC apresenta que:
“A Contabilidade Aplicada à Administração Pública não está obriga

da a registrar o ‘D iá rio’ em nenhum órgão competente em virtude da ine
xistência de lei específica. Entretanto, deverá mantê-lo disponível á dispo
sição da fiscalização pelo período estabelecido de acordo com a legislação
pertinente. ”
Quadro 1 M odeio do Livro Diário
Estado do Planalto Central

Prefeitura Municipal de Cidade Feliz
Data Conta a Débito Conta a Crédito Histórico Valor
21/05/2006 1.9.1.1 - Receita 2.9.1.1 - Previsão Registro da aprovação 100.000,00
a Realizar Inicial da Receita do orçamento.
Quadro 2 Modelo do Livro Razão.

Conta: 1.9.1.1 - Receita a Realizar
Data Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza
21/05/2006 Registro da Aprovação 100.000,00 0,00 100.000,00 Devedor
►
do Orçamento
Total do Movimento 100.000,00 0,00 100.000,00 Devedor
Viana (1969:65) esclarece que a escrituração é o conjunto de anotações e

registros que, com formas e fins diversos, servem para representar os fenôm e
nos da gestão. A Entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme
de seus atos e fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado
ou eletrônico, atendendo, entre outras, às seguintes formalidades legais:
a) a escrituração será executada em idioma e moeda corrente nacionais;

b) a escrituração será realizada em ordem cronológica de dia, mês e ano;
c) a escrituração se dará com base em documentos ou elementos que
com provem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos.
Segundo a STN, os atos administrativos são medidas postas em prá

tica para que a Administração Pública alcance seus objetivos. A princípio, não
provocam alterações no patrimônio e, nesse caso, não são passíveis de registro.
Todavia, os atos que podem se traduzir em modificações futuras devem ser re
gistrados. Foram criadas, então, com esse objetivo, as contas de compensação.
Ressalte-se que o conceito contábil de atos administrativos é bem mais amplo
que o conceito consagrado pelo Direito Administrativo.
Já os fatos administrativos são os que provocam alterações nos ele
mentos do patrimônio público e são objeto de contabilização através das con
tas patrimoniais e das contas de resultado. Podem ser classificados como fatos
permutativos, fatos modificativos ou fatos mistos:
• fatos permutativos: representam apenas a transposição de valores

entre os grupos do Ativo ou Passivo, ou entre ambos ao mesmo tempo,
não afetando o saldo patrimonial da Entidade. Exemplo: compra de
bens a vista (entrada e saída de ativo), pagamento de obrigação (saí
da de ativo e saída de passivo) etc.; W maJQ <- ***■ -Ky
• fatos modificativos: são os que provocam variações (para maior
ou para m enor) no saldo patrimonial da Entidade. Exemplos: paga
mento de despesa (saídaf deativoê^diminuição de resultado), recebi
mento de receita (entrada de átivô e aumento do resultado) etc.;
• fatos mistos: são, ao mesmo tempo, modificativos e permutativos.
Exemplo: pagamento de obrigação com desconto (saída de ativo, saí
da de passivo e aumento de resultado).
Na Contabilidade Comercial, os fatos permutativos são contabilizados no

próprio patrimônio, passando pelo resultado do exercício apenas os fatos m o
dificativos. Na Contabilidade Pública, porém, todos os fatos passam
pelo resultado do exercício e são evidenciados na Demonstração das Va
riações Patrimoniais.
Quanto aos documentos contábeis, eles servem para facilitar a vigilância
administrativa e tornam manifesta a oposição de interesses. E fundamental
que as operações de caráter externo sejam realizadas por m eio de documen
tos apropriados. Quanto às operações internas que importarem na transmissão
de bens e valores, devem estar revestidas de formalidades que impliquem na
emissão de documentos apropriados que sirvam para se precisar as mútuas res
ponsabilidades (VIANA, 1969:58).
5.3.1 Método das partidas dobradas
O art. 86 da Lei na 4.320/64 dispõe que a escrituração sintética das ope

rações financeiras e patrimoniais será efetuada pelo método das partidas
dobradas e que os débitos e créditos serão escriturados com a individualiza

ção do devedor ou do credor e especificação da natureza, importância e data
do vencimento, quando fixada.
O método das partidas dobradas é de uso universal. Foi divulgado por Luca
Pacioli no ano de 1494 e tem como máxima que “a cada débito corresponde um
crédito de igual valor”. Essa correspondência de valores permite o conhecimen
to e o controle dos componentes patrimoniais e das variações do patrimônio
líquido e do saldo patrimonial da Entidade.
Para se aplicar o m étodo das partidas dobradas, é preciso conhecer a natu
reza de cada conta. Por convenção, foram denominadas de natureza deve
dora as contas do Ativo, das Despesas e do Resultado Diminutivo do Exercício
(Variações Passivas). São de natureza credora as contas do Passivo, das Re
ceitas e do Resultado Aumentativo do Exercício (Variações Ativas). Os registros
contábeis observam a seguinte sistemática:
Quadro auxiliar de registro contábil

Elementos Patrimoniais
Toda vez que aumentar o Ativo, DEBITAR a respectiva conta.
Toda vez que diminuir o Ativo, CREDITAR a respectiva conta.
Toda vez que aumentar o Passivo, CREDITAR a respectiva conta.
Toda vez que diminuir o Passivo, DEBITAR a respectiva conta.
Elementos de Resultado
Toda vez que ocorrer uma Despesa, DEBITAR a respectiva conta.
Toda vez que ocorrer uma Receita, CREDITAR a respectiva conta.
Toda vez que ocorrer uma Variação Passiva, DEBITAR a respectiva conta.
Toda vez que ocorrer uma Variação Ativa, CREDITAR a respectiva conta.
Fonte: (Adaptado de Ribeiro, 1997:86).
5.3.2 Mecanismos para contabilização
O lançamento é o meio pelo qual são contabilizados os débitos e os crédi

tos. Considerando que não há devedor sem que haja credor, toda vez que se
debitar uma conta, outra será creditada pelo mesmo valor. O mecanismo de dé
bito e crédito na Contabilidade Pública pode ser resumido da seguinte forma:
(a ) Contas do Ativo:
Débito Crédito
Aumentos do Ativo Receita
Resultado Aumentativo do Exercício
Despesa Diminuições do Ativo
Resultado Diminutivo do Exercício
Exemplo 1: recebimento, em doação, de um imóvel

D - Bens Imóveis (aumento do ativo)
C - Incorporação de Ativos (resultado aumentativo do exercício)
Exemplo 2: doação de um imóvel

D - Desincorporação de Ativos (resultado diminutivo do exercício)
C - Bens Imóveis (diminuição do ativo)
(b ) Contas do Passivo:
Débito Crédito
Diminuições do Passivo Caixa ou Bancos
Resultado Aumentativo do Exercício
Despesa Aumentos do Passivo
Resultado Diminutivo do Exercício
Exemplo 3: pagamento de obrigação de longo prazo

D - Obrigações a Pagar (diminuição do passivo)
C - Desincorporação de Passivos (resultado aumentativo do exercício)
Exemplo 4: reconhecimento da despesa do mês

D - Vencimentos e Vantagens Fixas (despesa)
C - Pessoal a Pagar (aumento do passivo)
Como se pode deduzir, independentemente da conta que será debitada,

sempre haverá o registro de sua contrapartida (crédito) de igual valor. Os ór
gãos que utilizam o Sistema Siafi efetuam os lançamentos contábeis através de
eventos codificados. Tais eventos representam, na prática, os mesmos débitos
e créditos utilizados na rotina comercial, como os exemplos citados.
Segundo Viana (1976:67-70), quando a escrituração se aplica a um objeto
complexo, em que concorre um conjunto de operações interdependentes, rela
cionadas a um mesmo fim de ordem geral, diz-se que ela constitui, em seu con
junto, um sistema. Para caracterizar-se um çonjunto de registros como um sis
tema de escrituração, é necessário que sejam eles compostos coordenadamente
entre si, em razão do escopo comum a que servem, de forma que sejam esta
belecidas relações de mútua dependência e de interferência entre os mesmos
registros, emprestando-se um conteúdo unitário e indivisível, que forma o siste
ma. Assim, a conta é o instrumento fundamental da evidenciação em qualquer
sistema de escrituração, de forma que se pode dizer, tomando-se o significado já

enunciado de conta, que um sistema de escrituração é um sistema de contas.
5.4 SISTEMAS DE CONTAS
Para que os lançamentos efetuados no âmbito da Administração Pública pu

dessem permitir, entre outros, o acompanhamento da execução orçamentária, o
conhecimento da composição patrimonial e a interpretação dos resultados eco
nômicos e financeiros, foi concebida uma lógica contábil por meio de sistemas de
contas. O ambiente contábil do Siafi foi assim estruturado, em que o próprio pla
no de contas indica para cada conta contábil em nível de escrituração o sistema
contábil a que a mesma pertence, de forma a oferecer maior segurança no mo
mento dos registros contábeis, facilitando a análise gerencial, inclusive balanços e
demais demonstrações contábeis. São quatro os sistemas em que as contas podem
ser classificadas: Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e de Compensação.
5.4.1 Sistema de Contas Orçamentário (SO)
No Sistema de Contas Orçamentário estão classificadas as contas que te

nham interferência direta no controle do detalhamento da execução orçamen
tária da Receita e da Despesa, como a receita prevista e as autorizações le
gais da despesa constante da Lei Orçamentária Anual e créditos adicionais,
demonstrando a despesa fixada e a realizada no exercício, comparando, ain
da, a receita prevista com a arrecadada. As fontes alimentadoras do Sistema
de Contas Orçamentário são os orçamentos e suas alterações, o caixa e os atos
administrativos. Para os registros nesse sistema, serão utilizados os seguintes
subgrupos de contas do Ativo e Passivo Compensado:
IV
• 1.9.1 - Execução Orçamentaria da Receita;
• 1.9.2 - Fixação Orçamentária da Despesa;
• 2.9.1 - Previsão Orçamentária da Receita;
• 2.9.2 - Execução Orçamentária da Despesa.
5.4.2 Sistema de Contas de Compensação (SC)
No Sistema de Contas de Compensação estão classificadas as contas com

função precípua de controle, como o acompanhamento detalhado da execução
da receita, da despesa, da programação financeira e de outras contas que inte
gram o subgrupo Compensações Ativas e Passivas Diversas, sendo utilizados os
seguintes subgrupos de contas do Ativo e Passivo Compensados:
• 1.9.3/2.9.3 - Execução da Programação Financeira;

• 1.9.4/2.9.4 - Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios;
• 1.9.5/2.9.5 - Execução de Restos a Pagar;
• 1.9.9/2.9.9 - Compensações Ativas/Passivas Diversas.
5.4.3 Sistema de Contas Patrimonial (SP)
N o Sistema de Contas Patrimonial estão classificadas as contas pertencen

tes às classes do Ativo (que demonstram as aplicações dos recursos) e do Passi
vo (onde são evidenciadas as origens dos recursos aplicados no A tivo) e ainda
as Variações Ativas e Passivas que não interferem diretamente na composição
das disponibilidades de numerário e obrigações pendentes ou em circulação.
/-b . • .,v; í •>.
5.4.4 Sistema de Contas Financeiro (SF)
No Sistema de Contas Financeiro estão classificadas as contas que venham a

impactar os recursos financeiros disponíveis, como a arrecadação da receita e o
pagamento da despesa orçamentária e extra-orçamentária. A fonte alimentadora
do Sistema de Contas Financeiro é o caixa (disponível), que movimenta a entra
da e a saída de numerário, bem como os eventos financeiros correlacionados.
5.5 LANÇAMENTOS CONTÁBEIS E REFLEXOS NOS SISTEMAS

DE CONTAS
Para Viana (1976:101), denomina-se lançamento o registro, nos livros

apropriados, das variações patrimoniais resultantes ou não dos atos da gestão.
Os lançamentos obedecem a uma ordem cronológica, mesmo os que compõem
a escrituração sistemática, de forma que vão sendo compilados segundo a or
dem de tempo em que as operações vão se sucedendo. São elementos essen
ciais do lançamento:
a) a data do lançamento, que deve coincidir com a data da operação;

b ) a indicação da conta devedora e da conta credora;
c) o histórico da operação;
d) o valor.
Há registros contábeis que envolvem três ou mais elementos, daí a existên

cia de quatro fórmulas de lançamento (RIBEIRO, 1997:89-90):
Aparecem no lançamento uma conta no débito e uma D - Conta a débito

1ã fórmula
conta no crédito. C - Conta a crédito
D - Conta a débito
Aparecem no lançamento uma só conta no débito e
2â fórmula C - Conta a crédito
mais de uma conta no crédito.
C - Outros créditos
D - Conta a débito
Aparecem no lançamento mais de uma conta no débito
3ã fórmula D - Outros débitos
e só uma conta no crédito.
C - Conta a crédito
D - Conta a débito
Aparecem no lançamento mais de uma conta no débito D - Outros débitos
4â fórmula
e mais de uma conta no crédito. C - Conta a crédito
C - Outros créditos
Os Sistemas de Contas da Contabilidade Pública são compartimentos estan

ques, isto é, os lançamentos contábeis são “fechados” (débito e crédito) dentro
do mesmo sistema. Ressalta-se que, dependendo da natureza do ato ou fato ad
ministrativo, os lançamentos contábeis podem demandar registros em apenas
um ou em todos os sistemas simultaneamente:
Exemplo 1: recebimento, em doação, de um computador.

Registro da entrada do bem no D - 1.4.2.2 - Bens Móveis
(SP)
Sistema Patrimonial C - 6.2.3.1 - Incorporação de Ativos
Exemplo 2: aquisição de material permanente vinculado a termo form a

lizado de contrato.
a) no momento do empenho e registro do contrato

Registro de empenho da despesa no D - 2.9.2.1 - Crédito Disponível
(SO)
Sistema Orçamentário C - 2.9.2.2 - Crédito Empenhado a Liquidar
D - 1.9.9.1 - Responsabilidade por Valores,

Registro do contrato no Sistema de Títulos e Bens
(SC)
Compensação C - 2.9.9.1 - Valores, Títulos e Bens sob
Responsabilidade
b) no momento da entrega do material (liquidação da despesa)

Registro da liquidação da despesa D - 2.9.2.2 - Crédito Empenhado a Liquidar
(SO)
no Sistema Orçamentário C - 2.9.2.3 - Crédito Empenhado Liquidado
Registro da obrigação no Sistema

D - 3.4.1.2 - Equip, e Material Permanente
Financeiro (reconhecimento da (SF)
C - 2.1.2.1 - Fornecedores
despesa)
Registro da entrada do bem no D - 1.4.2.2 - Bens Móveis

(SP)
Sistema Patrimonial C - 6.1.3.1 - Incorporação de Ativos
D - 2.9.9.1 - Vai., Tít. e Bens sob

Registro da baixa do contrato no
Responsabilidade
Sistema de Compensação, pelo (SC)
C - 1.9.9.1 - Responsabilidade por Vai., Tít.
recebimento do material
e Bens
c) por ocasião do pagamento da despesa

D - 2.1.2.1 - Fornecedores
Registro do pagamento da despesa (SF)
C - 1.1.1.2 - Bancos Conta Movimento
Os registros nos Sistemas de Contas da Contabilidade Pública e seus rela

cionamentos com os atos e fatos podem ser assim sintetizados.
Fatos extracaixa Sistema patrimonial
• Sistema financeiro
• Sistema patrimonial (fatos per-
mutativos)
Fatos de caixa • Sistema orçamentário (receita ou
despesa)
• Sistema de compensação (fatos
contratados)
Atos orçamentários Sistema orçamentário
Atos administrativos
Sistema de compensação
potenciais
Fonte: Adaptada de Fortes, 2002, p. 265.
Figura 5.1 Registros nos sistemas de contas.
5.6 RESUMO
1. Conta é cada uma das classes de valores, de maior ou menor exten

são, que resulta da decomposição do patrimônio, considerado como
fundo de valores, devendo ser dada uma designação própria que per
mita distingui-la das demais da mesma série.
2. São denominadas patrimoniais as contas que representam os elem en
tos componentes do patrimônio, cujos saldos são acumulados de um
ano para outro. São denominadas de resultado as contas que repre
sentam as variações patrimoniais, compondo a apuração do resulta
do, cujos saldos são “ zerados” ao final de cada exercício.
3. O plano de contas é o projeto das contas julgadas necessárias ao regis
tro de todos os componentes patrimoniais e dos fenômenos da gestão,
relativos a uma determinada entidade.
4. O razão e o diário constituem os registros permanentes da entidade
pública, mas, diferentemente da entidade privada, não há a obrigato
riedade de autenticação no Registro Público competente.
5. Escrituração é o conjunto de anotações e registros que, com formas e
fins diversos, servem para representar os fenômenos da gestão. A En
tidade deve manter um sistema de escrituração uniforme de seus atos
e fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado ou
eletrônico.
6. Os atos administrativos são medidas postas em prática para que a A d
ministração Pública alcance seus objetivos. A princípio, não provocam
alterações no patrimônio e, nesse caso, não são passíveis de registro.
Todavia, os atos que podem se traduzir em modificações futuras de
vem ser registrados.
7. Os fatos administrativos são os que provocam alterações nos elem en
tos do patrimônio público, e são objeto de contabilização através das
contas patrimoniais e das contas de resultado. Podem ser classificados
como fatos permutativos, fatos modificativos ou fatos mistos.
8. O lançamento é o meio pelo qual são contabilizados os débitos e os
créditos. Considerando que não há devedor sem que haja credor, toda
vez que se debitar uma conta, outra será creditada pelo mesmo valor.
9. São quatro os sistemas em que as contas na Administração Pública
podem ser classificadas: Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e de
Compensação.
10. Os Sistemas de Contas da Contabilidade Pública são compartimentos
estanques, isto é, os lançamentos contábeis são “fechados” (débito e
crédito) dentro do mesmo sistema. Dependendo da natureza do ato
ou fato administrativo, os lançamentos contábeis podem demandar
registros em apenas um ou em todos os sistemas simultaneamente.
1. Na sua opinião, qual a importância das contas de compensação para

a Contabilidade Pública? Dê exemplos de registros que podem ser efe
tuados por m eio dessas contas.
2. Faça uma análise do critério de ordenamento das contas e da estru
tura do Plano de Contas adotada na Contabilidade Pública (Governo
Federal). Faça uma comparação com a Contabilidade Comercial.
3. Quais as vantagens e desvantagens de ter um Plano de Contas padro
nizado?
4. Pesquise o plano de contas adotado pelo seu Estado ou Município.
Apresente um estudo comparativo com o Plano de Contas adotado no
Governo Federal.
5. Apresente um fluxo correlacionando os Sistemas de Contas da Conta
bilidade Pública.
II - COMENTE COM SUAS PRÓPRIAS PALAVRAS:
• Fato misto.
• Mecanismo das partidas dobradas.
• Natureza devedora versus credora.
• Plano de contas.
• Funcionamento do sistema de contas.
6
Eventos
OBJETIVOS
Noções sobre Evento
Estrutura do Evento
Concepção Lógica do Evento
Tabela de Eventos
Tabela de Indicadores Contábeis
6.1 NOÇÕES SOBRE EVENTO
As entidades públicas que fazem uso do Sistema Siafi, ou de sistema infor

matizado com a mesma plataforma, efetuam lançamentos contábeis através de
eventos codificados. Esses eventos representam na prática os registros de dé
bitos e créditos dos atos e fatos administrativos da Contabilidade Pública por
meio de um código específico.
A automação dos lançamentos contábeis em eventos codificados teve como
principal objetivo minimizar os erros de lançamentos, e novos estudos sempre
são feitos com o intuito de cada vez mais internalizar os eventos, de sorte que
eles não tenham de ser mais fornecidos pelos usuários. Os registros efetuados
por m eio de eventos observam os seguintes tipos de utilização:
a) registro do gestor (registro n orm al): trata-se do registro rotineiro,

sem característica incomum, em que o usuário autorizado entra com
as informações;
b) registro de sistema (m áquin a): é o registro apresentado pelo pró

prio sistema, sem necessidade de indicação na transação;
c) registro de estorno: representa o lançamento inverso (com o tam
bém acontece na Contabilidade Com ercial) que anula total ou parcial
mente um lançamento anterior registrado indevidamente, que pode
ser feito tanto pelo gestor ou internamente pelo sistema, quando for
o caso.
Como o evento representa o registro contábil de determinado ato ou fato

administrativo, em sua composição é determinado um roteiro que contempla
todos os lançamentos que se fizerem necessários para que esse registro seja
efetuado por completo.
No Siafi, dada a sua característica de informação integrada, os eventos
contemplam tanto os lançamentos da unidade onde está sendo efetuado o re
gistro, como os lançamentos da unidade receptora da ação efetuada (com o,
por exemplo, a doação de um veículo). Com isso, tomando por base o exemplo
apresentado, no momento do registro do evento o impacto do lançamento efe
tuado causará reflexo nas duas unidades gestoras envolvidas, devendo a uni
dade doadora entrar com o evento da doação concedida relativa a esse bem e a
unidade receptora da ação entrar no sistema e confirmar o recebimento da doa
ção, passando o bem a compor definitivamente seu patrimônio. Formalmente,
consoante as normas do Ministério da Fazenda, é considerado EVENTO:
“qualquer ato ou fa to que deva ter tratamento pelo Sistema Siafi e que se
baseia integralmente na identificação do evento sob registro. Para efetuar
os processamentos correspondentes é fundamental a correta informação
do evento para a geração dos dados no Sistema”.
6.2 ESTRUTURA DO EVENTO

O evento tem seu código composto por seis números (XX.X.XXX), dispostos
da seguinte maneira (Figura 6.1):
Estrutura
XX X XXX
Classe ----------------------------------
Tipo -----------------------------------------
Código Sequencial -----------------------------
Figura 6.1 Estrutura do evento.

EVENTOS 139
6.2.1 Classe (XX)
A Classe representa o conjunto de eventos de uma mesma natureza de re

gistro. A Tabela de Eventos é constituída pelas seguintes Classes:
lO.O.xxx Evento de Previsão de Receita

20.0.xxx Dotação da Despesa
30.0.XXX Movimentação de Crédito
40.0.XXX Empenho da Despesa
50.0.XXX Apropriações de Retenções, Liquidações e Outros
51.0.xxx Apropriações de Despesas
52.0.XXX Retenções de Obrigações
53.0-xxx Liquidações de Obrigações
54-O.xxx Registros Diversos
55.0.XXX Apropriações de Direitos
56.0.xxx Liquidações de Direitos
óO.O.xxx Restos a Pagar
61.0.XXX Liquidação de Restos a Pagar
70.0.xxx Transferências Financeiras
80.0.XXX Receita
Observe que a ordem dessa classificação dos eventos segue a lógica tem
poral da execução orçamentária e financeira. Isso facilita o entendimento da
classificação e simplifica sua utilização prática. N o âmbito da Administração
Pública Federal, os órgãos deverão utilizar para o registro das suas transações
diárias os códigos da tabela de eventos da Secretaria do Tesouro Nacional.
6.2.2 Tipo de utilização (X)
O Tipo de utilização do evento representa a situação do registro, e pode

ser codificado em:
(0 ) Evento de utilização direta pelo gestor

(1 ) Evento de utilização interna pelo sistema
(2 ) Evento complementar ao de utilização direta pelo gestor
(3 ) Evento complementar ao de utilização interna pelo sistema
(5 ) Estorno de evento de utilização direta do gestor
(6 ) Estorno de evento de utilização interna pelo sistema

(7 ) Estorno de evento complementar ao de utilização direta pelo gestor
(8 ) Estorno de evento complementar ao de utilização interna pelo sistema
6.2.3 Código seqüencial (XXX)
O Código Seqüencial representa a variação seqüencial de 001 a 999, den

tro de cada classe. A combinação desses números representa o registro de um
ato ou fato administrativo. Para uma melhor compreensão, será exemplificado
como se dá essa combinação:
Evento: 10.0.030
Classe: 10
Tipo: 0
Código Seqüencial: 030
Como visto anteriormente, a Classe 10 representa a previsão da receita. O

Tipo 0 demonstra que o registro do evento deve ser feito diretamente pelo ges
tor. Para a Seqüência 030, como uma seqüência da Classe, foi designada a posi
ção “inicial” . Assim, esse evento encontra-se caracterizado na Tabela de Eventos
como a previsão orçamentária inicial da receita constante do Orçamento Geral da
União. Na seqüência, o 031 representaria a previsão adicional e a seqüência 032
a anulação da previsão, todos com lançamento pelo próprio gestor (Tipo 0).
_____________Evento: 51.5.255_____________
Classe: 51
Tipo: 5
Código Seqüencial: 255
A Classe 51 representa apropriações de despesas. O Tipo 5 demonstra que

se trata de um estorno referente a um lançamento registrado pelo próprio ges
tor. A Seqüência 255 representa serviços de terceiros de pessoa jurídica, com
contrato. Logo, pode-se concluir que o evento representa a anulação de uma
apropriação de despesas de serviços de terceiros de pessoa jurídica, com con
trato, cujo lançamento foi efetuado pelo gestor.
A o inserir o evento na tela do Siafi, em seu respectivo documento, tanto
na unidade gestora emitente (que inseriu os dados), como na unidade gestora
favorecida (que de alguma forma teve informações alteradas), serão automa
ticamente computados os débitos e créditos correspondentes, cujos reflexos já
foram previstos quando da composição desse evento, como, por exemplo:
Evento 54.0.858
Especificação Apropriação de recursos diversos a receber

EVENTOS 141
Ao lançar o evento, na unidade gestora emitente será debitada a conta cré

ditos a receber em contrapartida à conta de incorporação de ativos. Não há ne
cessidade de o usuário do Siafi decorar essa seqüência, pois existe uma tabela
de eventos disponível para consulta, cabendo apenas a identificação do evento
mais adequado para o registro. Na falta de evento que represente adequada
mente o ato ou o fato a ser registrado, ou ainda quando houver dificuldade em
localizar o evento mais adequado, basta entrar em contato com a setorial de
Contabilidade do órgão, conforme recomendação da própria Secretaria do Te
souro Nacional do Ministério da Fazenda.
6.3 CONCEPÇÃO LÓGICA DO EVENTO
Segundo a Tabela de Eventos da STN, os Eventos mantêm correlação com

os documentos de entrada do Siafi, salvo os Eventos das Classes 50, 60, 70 e
80, que podem constar indistintamente das notas de lançamento, ordens ban
cárias e guias de recebimento.
Os Eventos das Classes 10, 20, 30 e 40 estão direcionados para os registros
dos atos orçamentários e são preenchidos de forma individual (não precisam
de outro evento para completar a partida dobrada).
Os Eventos da Classe 50.0.xxx devem ser combinados entre si para se ter a
partida dobrada (mesmo valor lançado a débito e a crédito), e são representa
tivos das partidas contábeis dos débitos das Classes 51, 53 e 55, e os dos créditos
das Classes 52 e 56, utilizados no registro de fatos modificativos e permutati-
vos. Quando preenchidos na nota de lançamento, não podem ser apresentados
de forma individual, salvo os da Classe 54 (que são utilizados para o registro
de atos potenciais e de fatos modificativos do Sistema Patrimonial):
• classe (51): são eventos utilizados sempre que a despesa for reco
nhecida, independentemente de encontrar-se em condições de paga
mento. Exigem como complemento os Eventos da Classe (5 2 ), quando
há retenção da respectiva obrigação, através da nota de lançamento.
São registrados também mediante ordem bancária (quando se tratar
de pagamento direto), apropriando e liquidando a despesa ao mesmo
tempo, e guia de recebimento;
• classe (52): são eventos utilizados conjuntamente com os da Classe
(5 1) toda vez que houver retenção da obrigação para pagamento pos
terior, através da nota de lançamento;
• classe (53): são eventos que se destinam à liquidação de obrigações
retidas pelos Eventos da Classe (5 2 ), mantendo, em sua maioria, cor
relação entre suas dezenas finais, objetivando a identificação e o uso
desses eventos, através de ordem bancária;
• classe (54): são eventos que se destinam à realização dos registros

contábeis e não exigem outros eventos como complemento. Predom i
nam nessa Classe os eventos que afetam as contas do Sistema Patri
monial e são registrados através da nota de lançamento;
• classe (55): são eventos que se destinam à apropriação de valores
referentes a direitos, até mesmo por desembolsos efetuados pela pró
pria Unidade Gestora para posterior prestação de contas, através de
nota de lançamento e ordem bancária;
• classe (56): destina-se à liquidação dos direitos apropriados pelos
Eventos da Classe (5 5 ), mantendo, em sua maioria, correlação entre
as duas dezenas finais, objetivando facilitar a identificação e o uso
desses eventos, registrados através de nota de lançamento e guia de
recebimento.
A Classe (60) é utilizada para inscrição dos restos a pagar e não tem
eventos.
Os Eventos da Classe (61) destinam-se à liquidação dos restos a pagar ins
critos no final do exercício anterior, exigindo, como contrapartida, eventos de
saída de bancos, e são registrados em nota de lançamento, ordem bancária e
guia de recebimento, dependendo da transação.
Os Eventos da Classe (70) são utilizados para a realização de transferências
financeiras, exigindo, como contrapartida, eventos de saída de bancos, com re
gistros em nota de lançamento e ordem bancária.
Os Eventos da Classe (80) são utilizados na apropriação da receita, exigin
do, como contrapartida, eventos de entrada de bancos, e são registrados atra
vés de nota de lançamento e guia de recebimento.
6.4 TABELA DE EVENTOS
A tabela de eventos é o instrumento utilizado pelos órgãos do Governo Fe

deral para o preenchimento das telas e documentos de entrada no Siafi, trans
formando os atos e fatos administrativos em registros contábeis automáticos.
Como codifica os lançamentos contábeis, a tabela de eventos é parte integrante
do Plano de Contas da Administração Pública Federal, e, periodicamente, sofre
atualizações, cuja responsabilidade é da Secretaria do Tesouro Nacional.
Para facilitar a sua compreensão, a seguir é apresentada a estrutura de par
te da Tabela de Evento1 (extraída do Plano de Contas da Administração Pública
Federal):
1 A tabela de eventos completa e atualizada pode ser obtida via Internet no endereço:
< http://www.stn.fazenda.gov.br/contabilidade_govemamental/download/Eventos.pdf>.
SIAFI - Sistema Integrado de Administração Financeira P a g in a : 4
L.&.12361.05 E m issão: 16/01/07
Tabela de Eventos
Evento E NA UGE 1 NA UGE 2
S Especificação
A B C Debite Credite Debite Credite
T
20.0.063 Registro da dotação com origem de créditos de excesso de 1.9.2.1.7.03.00
arrecadação utilizado pelos orgãos não integrantes do OGU
20.0.064 Registro da dotação com origem de créditos por cancelamento/ 1.9.2.1.7.04.00
remanejamento utilização pelos orgãos não integrantes do OGU
20.0.065 Registro da dotação com origem de créditos por transferência 1.9.2.1.7.05.00
para utilização pelos orgãos não integrantes do OGU
20.0.066 Registro do cancelamento de créditos no controle por origem. 1.9.2.1.7.09.00
Utilização pelos orgãos não integrantes do OGU
20.0.073 Contingenciamento de crédito 2.9.2.1.1.00.00 2.9.2.1.2.01.04
20.0.074 Contingenciamento de crédito 2.9.2.1.1.00.00 2.9.2.1.2.01.04
20.0.075 Contingenciamento de crédito - evento exclusivo da SOF 2.9.2.1.1.00.00 2.9.2.1.2.01.04
20.0.090 Contenção de crédito pela unidade setorial orçamentária, 2.9.2.1.1.00.00 2.9.2.1.2.01.02
N inclusive por solicitação de alteração do QDD
20.0.091 Descontenção de crédito pela unidade setorial orçamentária, 2.9.2.1.2.01.02 2.9.2.1.1.00.00
inclusive pelo atendimento da solicitação de alteração do QDD
20.0.100 Registro do projeto de lei orçamentária inicial com indicador de 1.9.2.5.1.01.00 1.9.2.5.9.00.00
resultado 1.9.2.5.2.01.00 1.9.2.5.9.00.00
20.0.101 Registro do projeto de lei orçamentária final com indicador de 1.9.2.5.1.02.00 1.9.2.5.9.00.00
resultado 1.9.2.5.2.02.00 1.9.2.5.9.00.00
20.0.117 Bloqueio de crédito de projetos pela unidade setorial 2.9.2.1.1.00.00 2.9.2.1.2.01.03
orçamentária para controle interno
20.1.001 Registra a fixação inicial da despesa constante do orçamento 1.9.2.1.1.01.01 2.9.2.1.1.00.00
aprovado pela autoridade competente
20.1.002 Registra a suplementação da despesa constante do orçamento 1.9.2.1.1.03.01 2.9.2.1.1.00.00
aprovado pela autoridade competente
A - Transação B - Situação do Registro - Normal (0) C - Seqüencial Est - Estorno
Apenas aos órgãos de Contabilidade é facultada a realização de registros

sem a utilização dos eventos, através de débitos e créditos como na Contabilida
de Comercial, desde que os mesmos não correspondam a receitas ou despesas.
6.5 TABELA DE INDICADORES CONTÁBEIS
Segundo a Secretaria Federal de Controle, objetivando uniformizar a lin

guagem sobre a avaliação de desempenho no âmbito do setor público foi cons
tituído grupo de trabalho no âmbito do Governo Federal que resultou na elabo
ração de termo de referência, trazendo as seguintes definições:
• desempenho: significa o resultado alcançado pela gestão de ações ou

atividades, em termos da sua adequação ao fim a que se destina, consi
derados tanto o efeito produzido quanto a utilização dos recursos;
• indicador de desempenho: expressa a relação quantitativa que
permite instrumentalizar a avaliação de desempenho de uma entida
de, a partir das dimensões da eficácia, eficiência, economicidade, efe
tividade e qualidade;
• avaliação de desempenho: refere-se à análise conclusiva obtida
por meio da comparação dos resultados alcançados pela entidade,
com padrões de desempenho claramente definidos.
Segundo especialistas, do ponto de vista contábil, os indicadores e indica

tivos são úteis para aferir tanto a técnica contábil quanto a gestão administrati
va, e normalmente trazem parâmetros construídos a partir do próprio sistema
contábil, traduzindo o significado da informação nele contida, tanto pela for
ma como pelo conteúdo. Os indicadores referem-se a relações matemáticas
extraídas da base de documentos e registros contábeis que serão utilizados
como juízo de valor sobre o desempenho da gestão, enquanto que os indica
tivos são quaisquer informações ou dados que revelem ou evidenciem julga
mentos sobre atos e fatos administrativos revelados pelo sistema contábil ou
sistema de controle da entidade. Desta forma, seriam os seguintes requisitos
para a definição e busca de bons indicadores:
• devem ser seletivos, capazes de captar os aspectos mais importantes

ou críticos do sistema contábil;
• devem ser obtidos de forma simples e ter baixo custo de geração;
• devem ser representativos do processo ou da área contábil a que se
referem (ter boa cobertura);
• devem possuir relativa estabilidade;
• devem ser elaborados e utilizados em tempo adequado à solução do
problema levantado.
EVENTOS 145
Na Administração Pública, a tabela de indicadores contábeis é o mecanis

mo pelo qual o Siafi e o Siafem (ou qualquer outro sistema informatizado que
tenha a mesma m etodologia) fazem a ligação entre a tabela de eventos e o ro
teiro contábil de cada evento, conforme a Figura 6.2:
Figura 6.2 Tabela de indicadores contábeis.
Utilizando essa tabela, o sistema é capaz de efetuar correta e imediatamen

te todos os lançamentos, assim que os eventos vão sendo registrados.
6.6 RESUMO
1. Os eventos representam os registros de débitos e créditos dos atos

e fatos administrativos contabilizados na Contabilidade Pública por
meio de um código específico.
2. Os registros efetuados por meio de eventos podem ser classificados
em registro do gestor, registro de sistema e registro de estorno.
3. O evento tem seu código composto por seis números, dispostos em
Classe (XX), Tipo (X ) e Código Seqüencial (XXX).
4. A classe representa o conjunto de eventos de uma mesma natureza de
registro.
5. O tipo de utilização do evento representa a situação do registro.
6. O código seqüencial representa a variação seqüencial de 001 a 999
dentro de cada classe. A combinação desses números representa o re
gistro de um ato ou fato administrativo.
7. A tabela de eventos é o instrumento utilizado pelos órgãos do Gover-
no Federal para o preenchimento das telas e documentos de entrada

no Siafi, transformando os atos e fatos administrativos em registros
contábeis automáticos.
8. A tabela de eventos é parte integrante do Plano de Contas da Adm i
nistração Pública Federal, e, periodicamente, sofre atualizações, cuja
responsabilidade é da Secretaria do Tesouro Nacional.
9. Os indicadores e indicativos são úteis para aferir tanto a técnica contá
bil quanto a gestão administrativa, e normalmente trazem parâmetros
construídos a partir do próprio sistema contábil, traduzindo o significa
do da informação nele contida, tanto pela forma como pelo conteúdo.
10. Os indicadores referem-se a relações matemáticas extraídas da base
de documentos e registros contábeis que serão utilizados como juízo
de valor sobre o desempenho da gestão. Os indicativos são quaisquer
informações ou dados que revelem ou evidenciem julgamentos sobre
atos e fatos administrativos revelados pelo sistema contábil ou siste
ma de controle da entidade.
1. Discuta a concepção lógica da Tabela de Eventos.

2. O que significa o evento para a Contabilidade Pública? Haveria pos
sibilidade de usar essa sistemática para a Contabilidade Comercial?
Justifique.
3. Enumere as vantagens e desvantagens na utilização dos eventos.
4. Pesquise a evolução da Tabela de Eventos do Governo Federal desde a
instituição do Siafi, em 1986.
5. Selecione determinado evento constante da Tabela de Eventos da Ad
ministração Pública Federal ( < www.stn.fazenda.gov.br> ) e apresen
te o lançamento contábil por ele gerado.
II - COMENTE COM SUAS PRÓPRIAS PALAVRAS:
• Evento.
• Registro de estorno.
• Registro de sistema.
• Tabela de eventos.
• Tabela de indicadores contábeis.
7
Lançamentos Usuais da
OBJETIVOS
Registro dos atos e fatos administrativos nos Sistemas de Contas
da Administração Pública Brasileira
7.1 CONSIDERAÇÕES GERAIS
Os atos e os fatos ocorridos na Administração Pública Federal são escritura

dos de forma automática pelo Siafi, com base na indicação do código numérico
que representa o evento. Associado a cada evento, como visto anteriormente,
existe um roteiro de contabilização, onde estão definidas antecipadamente to
das as contas a serem debitadas e todas as contas a serem creditadas nas uni
dades gestoras envolvidas, relacionadas ao registro específico que se está por
escriturar. Tanto o Siafi como o Siafem possuem um software que, ao receber
os dados de cada evento, faz a escrituração contábil de forma automática e
padronizada. Conforme a regra universal, a escrituração segue o método das
partidas dobradas, ou seja, a cada débito corresponde um crédito de igual va
lor e vice-versa.
A maioria dos registros contábeis corresponde a lançamentos de primeira
fórmula em seus respectivos Sistemas de Contas (Orçamentário, Financeiro, de
Compensação e Patrimonial), em que há somente uma conta debitada e uma
conta creditada. São exceções os casos em que se utilizam lançamentos de se
gunda fórmula (um débito com dois ou mais créditos), de terceira fórmula
(dois ou mais débitos, com somente um crédito) ou de quarta fórmula (dois ou
mais débitos com dois ou mais créditos). Antes de prosseguir na contabilização
propriamente dita dos atos e fatos típicos da gestão orçamentária e financeira
da Administração Pública Federal, é necessário certificar se os seguintes con

ceitos estão arraigados:
• as contas do Ativo, da Despesa e das Variações Passivas são de nature

za devedora, ou seja, serão debitadas a cada aumento de seu saldo e
creditadas a cada diminuição;
• as contas do Passivo, da Receita e das Variações Ativas são de nature
za credora, ou seja, serão creditadas a cada aumento de seu saldo e
debitadas a cada diminuição;
• na Contabilidade Pública os registros são efetuados em quatro Siste
mas de Contas, quais sejam, Financeiro, Patrimonial, Orçamentário e
de Compensação. Eles funcionam como compartimentos estanques no
que tange aos lançamentos em suas contas;
• quando se tratar de receita e despesa orçamentárias, deverão ser efe
tuados registros contábeis no Sistema Financeiro e no Sistema Orça
mentário. Dependendo do tipo de receita e de despesa, poderá ainda
ser envolvido o Sistema Patrimonial (receitas e despesas de capital);
• controle da realização da receita orçamentária (subgrupo 1.9.1) e da
dotação da despesa orçamentária (subgrupo 1.9.2) é realizado no Ati
vo Compensado;
• controle da previsão da receita orçamentária (subgrupo 2.9.1) e da
realização da despesa orçamentária (subgrupo 2.9.2) é realizado no
Passivo Compensado;
• a Despesa será debitada tendo como contrapartida uma conta de Ati
vo ou Passivo (regim e de competência). A Receita será creditada ten
do como contrapartida uma conta de Ativo (regim e de caixa);
• as Variações Passivas serão debitadas tendo como contrapartida uma
conta de Ativo (bens e direitos a receber) ou uma conta de Passivo
(obrigações a pagar);
• as Variações Ativas serão creditadas tendo como contrapartida uma
conta de Ativo (bens e direitos a receber) ou uma conta de Passivo
(obrigações a pagar).
7.2 LANÇAMENTOS USUAIS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
São considerados livros essenciais para a escrituração pelo m étodo das

partidas dobradas o Diário e o Razão. No Diário, as operações são lançadas
LANÇAMENTOS USUAIS DA CONTABILIDADE PÚBLICA 149
segundo a ordem cronológica, na medida em que se processam. N o Razão, os

lançamentos obedecem a uma ordem sistemática, levando em conta a natureza
dos valores que são movimentados, sendo os lançamentos do Diário transcritos
no Razão (VIANA, 1976:111). Segundo a NBC T 2 - Da Escrituração Contábil
(CFC, 2000:106), o Diário e o Razão constituem os registros permanentes da
Entidade. A NBC regulamenta que o Diário deverá ser registrado no Registro
Público competente, não se aplicando, todavia, essa exigência, ao Diário expe
dido pelos órgãos públicos, em razão da fé pública dos atos do servidor.
Segundo o Decreto na 3.589/2000, que dispõe sobre o Sistema de Conta
bilidade Federal, a Contabilidade Federal será exercida mediante atividades de
registros, de tratamento e de controle das operações relativas à administração
orçamentária, financeira e patrimonial da União, com vistas à elaboração de
demonstrações contábeis. As operações de que resultem débitos e créditos de
natureza financeira não compreendidas na execução orçamentária serão, tam
bém, objeto de registro, individualização e controle contábil.
Os registros contemplados no presente capítulo trarão a prática básica que
constitui o pilar de todo o sistema da Contabilidade Pública Federal, desde a
publicação da Lei Orçamentária Anual, que principia o processo. A cada novo
exercício financeiro, será efetuado o registro da receita e da despesa de acordo
com os valores nela aprovados. Os créditos orçamentários serão lançados auto
maticamente, com base nos dados gerados pelo sistema de elaboração e apro
vação do Orçamento, embora sejam registrados documentos para cada previsão
de receita e para cada dotação.
Ressalta-se que o registro contábil das operações intra-orçamentárias (re
ceitas e despesas) segue o mesmo ritual das demais receitas e despesas. Como
visto no Capítulo 3, Das Receitas e das Despesas Públicas, o tratamento d i
ferenciado como intra-orçamentária deveu-se à necessidade de se evidencia
rem operações que resultassem, de um lado, de despesa de órgãos, fundos ou
entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social, e, de ou
tro lado, de receita de outros órgãos, fundos ou entidades também constantes
desses orçamentos no âmbito da mesma esfera de governo. O objetivo em ter
uma classificação específica é facilitar o atendimento ao art. 52 da Lei de Res
ponsabilidade Fiscal, que determina que “a receita corrente líquida seja apurada
somando-se as receitas arrecadadas no mês em referência e nos onze meses ante
riores, excluídas as duplicidades”, observando, portanto, a regra de eliminação
de dupla contagem.
Para facilitar didaticamente, os lançamentos encontram-se estruturai
com a indicação da transação, do sistema de contas envolvido, do código e uw
título da conta extraídos do Plano de Contas modelo, apresentado no Capítulo
5, Planos de Contas e Sistemas da Contabilidade Pública.
7.2.1. Registro do orçamento
D - 1.9.1.1 - Receita a Realizar

Registro dajyevisáqdajgceita (SO)
C - 2.9.1.1 - Previsão Inicial da Receita
D - 1.9.2.1 - Crédito Inicial

Registro da fixação da despesa (SO)
C - 2.9.2.1 - Crédito Disponível
7.2.2 Registro da aprovação dos créditos adicionais
D - 1.9.1.1 - Receita a Realizar

Do lado da receita (SO)
C - 2.9.1.2 - Previsão Adicional da Receita
D- 1.9.2.2 - Crédito Suplementar

Ou
D- 1.9.2.3 - Créditos Especiais
Do lado da despesa (SO)
Ou
D- 1.9.2.4 - Créditos Extraordinários
C- 2.9.2.1 - Crédito Disponível
7.2.3 Registro da anulação da previsão e do cancelamento

de créditos
Registro da anulação da previsão D - 2.9.1.3 - Anulação da Previsão (redutora)

(SO)
da receita C - 1.9.1.1 - Receita a Realizar
Registro do cancelamento de D - 2.9.2.1 - Crédito Disponível

(SO)
créditos C - 1.9.2.5 - Dotação Cancelada (redutora)
7.2.4 Registro da arrecadação da receita
Segundo o Manual de Procedimentos das Receitas Publicas (2006:39), com

relação ao orçamento, no Ativo Compensado constam as contas de controle da
realização da receita e as da fixação da despesa. No Passivo Compensado estão
as contas de controle da previsão da receita e da execução da despesa. Esses
controles têm como objetivo subsidiar o gestor sobre o quanto do total orçado
já foi realizado por destinação de recursos:
D - 1.9.1.2 - Receita Realizada

Registro da realização da receita (SO)
C - 1.9.1.1 - Receita a Realizar
Registro do ingresso do recurso D - 1.1.1.2 - Bancos Conta Movimento

(SF)
financeiro C - 4-x.x.x - Receita
D - 1.9.3.7 - Disponibilidade por Destinação

Registro da destinação do recurso (SC) de Recursos - A utilizar
C - 2.9.3.7 - Disponibilidade de Recursos
N o caso de seu uso, a conta “Disponibilidade por Destinação de Recursos -

a Utilizar” deverá ser debitada por ocasião da classificação da receita orçamen
tária e creditada pela liquidação da despesa orçamentária. O saldo representará
a disponibilidade financeira para uma nova despesa. Caso o ente público não
tenha mecanismos para identificar, no momento do recebimento, a destinação
da receita, recomenda-se que os valores sejam lançados em conta de destinação
transitória, até que se consiga proceder à correta classificação (STN, 2006:39).
Quando a execução orçamentária da receita envolver fato permutati-
vo1, como a alienação de bens ou a contratação de um empréstimo, ainda há
que se fazer o respectivo registro no Sistema Patrimonial:
D- 5.1.2.1 - Desincorporação de Ativos

C- 1.x.x.x - Ativo
Registro da saída do bem ou da
(SP) Ou
entrada da obrigação
D- 5.1.2.2 - Incorporação de Passivos
C- 2.x.x.x - Passivo
N o caso da alienação de bens permanentes, segundo a legislação, a receita

será registrada pelo valor efetivamente arrecadado; posteriormente, será dada
a baixa no bem alienado pelo valor contábil (custo). O resultado, que poderá
ser positivo ou negativo, será apurado na Demonstração das Variações Patrimo
niais pela diferença entre a receita orçamentária (valor da venda do bem ) e a
mutação passiva (valor da baixa do bem ).
7.2.5 Registro do empenho da dotação orçamentária
Os créditos orçamentários são utilizados mediante o empenho da despesa.

As despesas serão empenhadas pela unidade orçamentária à conta dos créditos
orçamentários a ela consignados ou mediante descentralização recebida; pela
unidade administrativa, somente à conta da descentralização recebida. O em
penho deduz o saldo da conta Crédito Disponível.
No Siafi, a execução orçamentária da despesa é controlada desde o em pe
nho até o seu pagamento, em quatro modalidades:
1 Veja definições de fatos permutativos e modificativos no Capítulo 5, Plano de Contas e

Sistemas da Contabilidade Pública.
a) controle p o r célula da despesa: objetiva verificar a execução dos pro

gramas de trabalho atribuídos pelo orçamento às unidades gestoras;
b) controle p or nota de empenho: permite o monitoramento dos valores
dos empenhos emitidos, o montante dos empenhos de reforço e even
tuais anulações;
c) controle p o r favorecido: permite conhecer as relações do setor público,
bem como suas subdivisões com seus fornecedores;
d) controle p or modalidade de licitação: permite constatar o montante rea
lizado mediante dispensa ou inexigibilidade de licitação, bem como
quanto é adquirido por modalidade de licitação prevista na legislação.
D - 2.9.2.1 - Crédito Disponível

Registro do empei^^ (SO)
C - 2.9.2.2 - Crédito Empenhado a Liquidar
Registro do reforço do empenho da D - 2.9.2.1 - Crédito Disponível

(SO)
despesa C - 2.9.2.2 - Crédito Empenhado a Liquidar
D - 2.9.2.2 - Crédito Empenhado a Liquidar

Registro da anulação do empenho (SO)
7.2.6 Registro da liquidação da despesa
Os recebimentos de materiais de consumo e permanentes, bem como de ser

viços adquiridos, via orçamentária, representam a segunda etapa da execução
da despesa - liquidação, devendo ser registrados após o atesto ou recebimento
definitivo das áreas competentes. O pagamento será efetuado posteriormente,
embasado nas informações fornecidas pela área responsável pela liquidação.

Registro d a ^ u id ^ ^ ^ (SO)
C - 2.9.2.3 - Crédito Empenhado Liquidado
. Registro do reconhecimento da D - 3.x.x.x - Despesa

(SF)
despesa C - 2.x.x.x - Obrigação (Passivo)
Quando se tratar de liquidação de despesa envolvendo fato permutati-

vo, como a aquisição de bens ou o pagamento de obrigação, ainda há que se
fazer o respectivo registro no Sistema Patrimonial:
D- 1.x.x.x - Ativo
C- 6.1.2.1 - Incorporação de Ativos
Registro da entrada do bem ou da
(SP) Ou
saída da obrigação
D- 2.x.x.x - Passivo
C- 6.1.2.2 - Desincorporação de Passivos
A saída do almoxarifado de material permanente para uso, devido à trans

ferência de responsabilidade pela guarda e utilização, estabelece a transferência
contábil dos valores envolvidos na conta de bens móveis do almoxarifado para
uma conta específica do Ativo Permanente - Imobilizado. De outro lado, causará
de imediato sua baixa por consumo, independentemente de ter havido efetiva
mente o consumo ou não, como é o procedimento na Contabilidade Comercial.
7.2.7 Registro do pagamento da despesa
O Siafi permite, por vezes, que a liquidação (segundo estágio da despesa) e

o pagamento (terceiro e último estágio) sejam apropriados de modo simultâneo,
preservando, contudo, os registros referentes aos dois passos distintos. Exemplo
básico é o caso da execução de uma despesa com pagamento a vista. Na prática,
entretanto, a despesa é liquidada em um momento e, posteriormente, quando
existam adequados recursos financeiros, é efetivado seu pagamento.
Registro da saída D - 2.1 .x.x - Passivo Circulante

(SF)
do recurso financeiro C - 1.1.1.2 - Bancos Conta Movimento
7.2.8 Registro da descentralização de crédito
Como visto no Capítulo 2 - Execução orçamentária e financeira -, a des

centralização de crédito é a transferência de uma unidade orçamentária e ad
ministrativa para outra do poder de utilizar créditos orçamentários sob sua
supervisão, sendo operações descentralizadoras de crédito o destaque (descen
tralização externa) e a provisão (descentralização interna).
7.2.8.1 Na unidade recebedora
D - 1.9.2.6 - Descentralização Externa de

Registro do recebimento do Destaque (SO) Créditos
D - 1.9.2.7 - Descentralização Interna de

Registro do recebimento da Provisão (SO) Créditos
7 . 2.8 . 2 Na unidade descentralizadora

Registro da descentralização de
(SO) C - 2.9.2.5 - Descentralização Externa de
Destaque
Créditos

Registro da descentralização da
(SO) C - 2.9.2.6 - Descentralização Interna de
Provisão
Créditos
7.2.9 Registro da liberação de recursos financeiros
Na Administração Pública Federal, a programação financeira passa por três

etapas: solicitação, aprovação e liberação. A solicitação é de competência das
unidades gestoras, e é destinada às unidades setoriais, podendo ainda ser efe
tuada pelas unidades setoriais e destinada ao órgão central. A aprovação é atri
buição do órgão central em relação à solicitação feita pelos órgãos setoriais, ou,
ainda, dos órgãos setoriais em relação à solicitação feita pelas unidades gestoras
que lhes são vinculadas. O Siafi efetuará registros simultâneos e automáticos
nas unidades concedente e beneficiária de recursos, sempre com base nas in
formações introduzidas pelo gestor. Como visto no Capítulo 2 - Execução or
çamentária e financeira -, a movimentação de recursos entre unidades do sis
tema de programação financeira é executada através das liberações de cotas,
repasses e sub-repasses:
7.2.9.1 Na unidade beneficiária
Registro do recebimento do recurso, D - 1.1.1.2 - Bancos Conta Movimento

através de Cota, Repasse ou Sub (SF) C - 6.1.1.1 - Transferências Financeiras
Repasse Recebidas
D - 2.9.3.2 - Cota de Despesa a Receber

C - 2.9.3.3 - Cota de Despesa Recebida
Registro do controle da execução da
(SC) E ainda:
programação financeira
D - 2.9.3.5 - Cota Financeira a Receber
C - 2.9.3.6 - Cota Financeira Recebida
7.2.9.2 Na unidade emitente
Registro da concessão do recurso, D - 5.1.1.1 - Transferências Financeiras

através de Cota, Repasse ou Sub (SF) Concedidas
Repasse C - 1.1.1.2 - Bancos Conta Movimento
D - 1.9.3.3 - Cota de Despesa Liberada

C - 1.9.3.2 - Cota de Despesa a Liberar
Registro do controle da execução da
(SC) E ainda:
programação financeira
D - 1.9.3.6 - Cota Financeira Liberada
C - 1.9.3.5 - Cota Financeira a Liberar
7.2.10 Registro da dívida ativa

Segundo o Manual de Procedimentos da Dívida Ativa, os créditos a favor
do Ente Público devem ser reconhecidos no exercício a que pertencem, como
uma geração de ativo com a correspondente contrapartida no resultado. Em
observância aos dispositivos legais, os créditos classificáveis em dívida ativa

devem ser inicialmente registrados no Ativo de Longo Prazo, considerando a
incerteza intrínseca de sua condição (STN, 2004:20;27).
7.2.10.1 Registros na unidade originária do crédito
D - 1.2.2.1 - Créditos a Receber

Antes do vencimento (SP)
C - 6.1.2.1 - Incorporação de Ativos
Por ocasião da inscrição em Dívida D - 1.2.2.2 - Créditos Inscritos em Dívida Ativa

(SP)
Ativa C - 1.2.2.1 - Créditos a Receber
D - 5.2.2.3 - Ajustes de Valores e Créditos

Constituição da Provisão para
(SP) C - 1.2.2.5 - Provisão para Perdas de Dívida
Perdas de Dívida Ativa
Ativa
Quando tais créditos forem efetivamente arrecadados, será dada a baixa

patrimonial respectiva e registrada a receita corrente correspondente. Segundo
o art. 57 da Lei na 4.320/1964, a receita será escriturada independentemente
da sua previsão no orçamento:
Baixa do Direito, por ocasião do D - 5.1.2.1 - Desincorporação de Ativos

(SP)
recebimento da Dívida C - 1.2.2.2 - Créditos Inscritos em Dívida Ativa
D - 1.2.2.5 - Provisão para Perdas da Dívida

Reversão da provisão, por ocasião do
(SP) Ativa
recebimento da Dívida
C - 6.2.2.3 - Ajustes de Valores e Créditos
Registro da realização da receita, por D - 1.9.1.2 - Receita Realizada

(SO)
ocasião do recebimento C - 1.9.1.1 - Receita a Realizar
Registro do ingresso do recurso

D - 1.1.1.2 - Bancos Conta Movimento
financeiro, por ocasião do (SF)
C - 4.1.7.1- Receitas da Dívida Ativa
recebimento
Quando prescreverem os valores registrados como dívida ativa, deverá ser

providenciada a sua retirada do Ativo Realizado a Longo Prazo:
Baixa do Direito, por abatimento, D - 5.2.3.1 - Desincorporação de Ativos

(SP)
anistia ou cancelamento C - 1.2.2.2 - Créditos Inscritos em Dívida Ativa
7.2.10.2 Registros no órgão competente para inscrição da

dívida ativa
Por ocasião da inscrição D - 1.2.2.2 - Créditos Inscritos em Dívida Ativa

(SP)
em Dívida Ativa C - 6.1.2.1 - Incorporação de Ativos
D - 1.9.6.1 - Créditos inscritos em Dívida

Controle da Dívida (SP)
C - 2.9.6.1 - Controle de Créditos da Dívida
7.2.11 Registros de operações de crédito
Como apresentado no item 3.7 - Dívida Pública do Capítulo 3 - Das Re

ceitas e das Despesas Públicas na Dívida Pública estão relacionados os com
promissos das entidades públicas decorrentes de operações de crédito, com o
objetivo de atender às necessidades dos serviços públicos em virtude de or
çamentos deficitários ou de realização de empreendimentos de vulto. Como
operação de crédito podem ser conceituados os compromissos assumidos, em
m oeda nacional ou estrangeira, com credores residentes e domiciliados no ex
terior ou no país, assim caracterizada toda e qualquer obrigação decorrente
de mútuo, abertura de crédito, emissão ou aceite de títulos da dívida pública,
aquisição financiada de bens, venda a termo de bens com pagamento antecipa
do, arrendamento mercantil (leasing) e outras a estas assemelhadas.
Registro da realização da receita, pela D - 1.9.1.2 - Receita Realizada

(SO)
entrada da operação de crédito C - 1.9.1.1 - Receita a Realizar
Registro do ingresso do recurso D - 1.1.1.2 - Bancos Conta Movimento

(SF)
financeiro C - 4.2.1.1 - Operações de Crédito Internas
Registro da incorporação da
D - 5.1.2.2 - Incorporação de Passivos
obrigação, referente ao compromisso (SP)
C - 2.2.2.1 - Operações de Crédito
assumido
D - 5.1.2.2 - Incorporação de Passivos

Registro da atualização da Dívida (SP)
C - 2.2.2.1 - Operações de Crédito
Registro do empenho da despesa, D - 2.9.2.1 - Crédito Disponível

(SO)
por ocasião da amortização da Dívida C - 2.9.2.2 - Crédito Empenhado a Liquidar

Registro da liquidação da despesa (SO)
Registro do encerramento da despesa D - 2.9.2.3 - Crédito Empenhado Liquidado

(SO)
no orçamento C - 2.9.2.4 - Crédito Pago
Registro da saída do recurso D - 3.4.3.1 - Amortização da Dívida

(SF)
financeiro, pelo pagamento da dívida C - 1.1.1.2 - Bancos Conta Movimento
Registro da baixa da obrigação, por D - 2.2.2.2 - Empréstimos e Financiamentos

(SP)
ocasião da amortização da dívida C - 6.1.2.2 - Desincorporação de Passivos
7.2.12 Registros de restos a pagar
N o transcurso do exercício financeiro, os empenhos serão liquidados e seus

valores serão contabilizados nas respectivas contas de Passivo, cujos saldos re
presentarão os restos a pagar processados ao seu encerramento.
7.2.12.1 Inscrição de restos apagar

D - 3-x.x.x -Despesa
Registro da inscrição da obrigação (SF)
C - 2.1.2.7 - Restos a Pagar
7.2.12.2 Pagamento de restos apagar

Em função de o registro ter sido emitido no exercício anterior, não ocorre
rão lançamentos no sistema orçamentário:
a) envolvendo fato permutativo
D - 2.1.2.7 - Restos a Pagar

Registro do pagamento (SF)
Registro quando se tratar de D - 2.X.X.X- Passivo

(SP)
amortização de dívida C - 6.2.3.2 - Desincorporação de Passivos
Registro quando se tratar de D - 1 .x.x.x - Ativo

(SP)
aquisição de bem ou direito C - 6.2.3.1 - Incorporação de Ativos
b) envolvendo fato modificativo
D - 2.1.2.7 - Restos a Pagar

Registro do pagamento (SF)
7.2.12.3 Cancelamento de restos apagar
Pelo cancelamento de restos a pagar D - 2.1.2.7 - Restos a Pagar

(SF)
em virtude de baixa da obrigação C - 6.2.3.2 - Desincorporação de Passivos
A inscrição e o cancelamento de restos a pagar são controlados em conta

de Ativo Compensado. Já o controle dos saldos de valores inscritos e não pa
gos, bem como dos saldos dos valores inscritos e já pagos, é feito em contas do
Passivo Compensado.
7.2.13 Registros de contratos
Os lançamentos de atos e fatos que possam afetar em algum momento a

situação patrimonial da entidade, ou que simplesmente têm como objetivo o
controle de responsabilidade por valores, títulos e bens, são efetuados no Siste
ma de Compensação, a exem plo da assinatura de contratos de serviços de alu
guel, de seguros, fornecimento de bens, concessão de suprimento de fundos,
registro de avais, fianças, cessão de bens em comodato, assinatura de convê
nios, entre outros.

Registro da responsabilidade de Títulos e Bens
(SC)
valores, títulos e bens C - 2.9.9.1 - Valores, Títulos e Bens sob
Responsabilidade
D - 2.9.9.1 - Valores, Títulos e Bens sob

Registro da baixa de responsabilidade Responsabilidade
(SC)
de valores, títulos e bens C - 1.9.9.1 - Responsabilidade por Valores,
Títulos e Bens
7.2.14 Registros de doações de im obilizado
Registro de recebimento de D - 1.4.2.x - Imobilizado

(SP)
imobilizado em doação C - 6.2.3.1 - Incorporação de Ativos
Registro de baixa de imobilizado por D - 5.2.3.1 - Desincorporação de Ativos

(SP)
doação C - 1.4.2.x - Imobilizado
7.2.15 Registro de Suprimento de Fundos

O suprimento de fundos será contabilizado como uma despesa realizada
com base em sua concessão. Seu saldo parcial ou total constituirá anulação de
despesa ou receita do Tesouro, se recolhido após o encerramento do exercício.
7.2.15.1 Lançamentos no momento da concessão

Registro do empenho da despesa (SO)

Registro da saída do recurso D - 3.x.x.x- Despesa

(SF)
financeiro C - 1.1.1.2 - Bancos Conta Movimento

Registro da responsabilidade por Títulos e Bens
(SC)
valores C - 2.9.9.1 - Valores, Títulos e Bens sob
Responsabilidade
7.2.15.2 Prestação de contas com aplicação total

(SC)
de valores C - 1.9.9.1 - Responsabilidade por Valores,
Títulos e Bens
7.2.15.3 Prestação de contas com devolução de recursos

(SC)
de valores C - 1.9.9.1 - Responsabilidade por Valores,
Títulos e Bens
D - 1.1.1.2 - Bancos Conta Movimento

Registro da devolução de recursos (SF)
C - 3.X.X.X- Despesa

Registro da anulação do empenho (SO)
Registro do estorno da liquidação da D - 2.9.2.3 - Crédito Empenhado Liquidado

(SO)
despesa C - 2.9.2.2 - Crédito Empenhado a Liquidar
7.2.16 Registros de despesas de exercícios anteriores

Da mesma forma como as demais despesas, as despesas de exercícios an
teriores devem estar previstas no orçamento, observando os mesmos procedi
mentos contábeis:
D - 2.9.2. 1 - Crédito Disponível

Registro do empenho da despesa (SO)

Registro do reconhecimento da D - 3.X.X.X- Despesa

(SF)
despesa C - 2.X.X.X - Obrigação (Passivo)
Registro da saída do D - 2.X.X.X - Obrigação (Passivo)

(SF)
recurso financeiro C - 1.1.1 .2 - Bancos Conta Movimento
7.3 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO
A primeira operação a ser cumprida no encerramento do exercício é o le

vantamento do Balancete de Verificação, onde se encontram discriminadas
todas as contas do sistema, colocando-se as somas dos débitos e as somas dos
créditos em colunas distintas. As somas de ambas as colunas, do débito e do
crédito, devem ser rigorosamente iguais, de acordo com o m étodo das parti
das dobradas, onde há equivalência constante entre os débitos e os créditos
em cada lançamento. É importante ressaltar que a simples verificação da per
feita igualdade entre as somas dos débitos e dos créditos não exclui a possi
bilidade de erros na escrituração das contas, devendo ser utilizados outros
meios de controle, como a conciliação bancária e o inventário de bens (V IA
NA, 1969:139).
Segundo a NBC T 2 - Da Escrituração Contábil (CFC, 2000:117), os ele
mentos mínimos que devem constar do Balancete de Verificação são:
a) identificação da entidade;
b) data a que se refere;
c) abrangência;
d) identificação das contas e respectivos grupos;
e) saldos das contas, indicando se devedores ou credores;
f) soma dos saldos devedores e credores.
A NBC estabelece que o Balancete de Verificação deve ser levantado, no

mínimo, mensalmente, determinando que quando se destinar a fins externos
deverá conter nome e assinatura do contabilista responsável, sua categoria
profissional e o número do registro no Conselho Regional de Contabilidade. O
Balancete pode ser apresentado em quatro ou seis colunas:
Quadro 7.1 Modelo de Balancete de Verificação com 4 colunas.

Janeiro/2005
Movimento Saldo
Código Conta
Débito Crédito Devedor Credor
Bancos Conta
1.1.1.2 100.000,00 80.000,00 20.000,00 -
Movimento
Etc.
TOTAL
Quadro 7.2 Modelo de Balancete de Verificação com 6 colunas.

Janeiro/2005
Saldo Inicial Movimento do Mês Saldo
Código Conta Débito Crédito Débito Crédito Devedor Credor
Bancos Conta
1.1.1.2 25.000,00 0,00 100.000,00 80.000,00 45.000,00 -
Movimento
Etc.
TOTAL
7.4 EXERCÍCIOS RESOLVIDOS

Para melhor compreensão do exposto, a seguir contabilizaremos algumas
operações típicas da Contabilidade Pública no livro Diário e no livro Razão. Ao
final, apresentaremos o Balancete de Verificação da execução orçamentária e
financeira de determinada unidade gestora.
7.4.1 Registros no livro Diário
a) Em 01 de janeiro, lançamento da previsão da receita e da fixação da

despesa, referente à aprovação do orçamento de determinada UG,
com base na LOA, no valor de R$ 100.000,00:
1.9.1.1 - Receita 2.9.1.1 - Previsão Registro da aprovação do

01/01/200X 100.000,00
a Realizar Inicial da Receita orçamento
Aprovação dos créditos

1.9.2.1 - Crédito 2.9.2.1 - Crédito
01/01/200X iniciais, segundo a Lei 100.000,00
Inicial Disponível
Orçamentária Anual
b) Em 05 de janeiro, lançamento de recebimento de recursos financeiros

referente à arrecadação de impostos, no valor de R$ 50.000,00:
1.9.1.2 - Receita 1.9.1.1 - Receita a

05/01/200x Realização da receita. 50.000,00
Realizada Realizar
Ingresso do recurso
1.1.1.2 - Bancos 4.1.1.1 - Impostos
05/01/200x financeiro, decorrente de 50.000,00
Conta Movimento e Taxas
arrecadação de impostos.
1.9.3.7 - Disp. 2.9.3.7 - Destinação de recurso
05/01/200X por Destinação de Disponibilidade de decorrente de arrecadação 50.000,00
Recursos a Utilizar Recursos de impostos
c) Em 10 de janeiro, recebimento de veículo em doação, cujo valor con

tábil é de R$ 10.000,00:

6.2.3.1 -
1.4.2.2 - Bens Recebimento de veículo
10/01/200X Incorporação de 10.000,00
Móveis em doação.
Ativos
d) Em 25 de janeiro, aquisição de im óvel a vista, no valor de R$

25.000,00:

2.9.2.2 - Crédito
2.9.2.1 - Crédito Empenho da despesa com
25/01/200X Empenhado a 25.000,00
Disponível aquisição de imóveis
Liquidar
Liquidação da despesa
25/01/200X Empenhado a Empenhado 25.000,00
com aquisição de imóveis
Liquidar Liquidado
Reconhecimento da
3.4.1.3 - Aquisição 2.1.2.5 - Contas a
25/01/200X despesa com aquisição de 25.000,00
de Imóveis Pagar
imóveis
1.9.3.8 - Disponi 1.9.3.7 - Disponibi
bilidade por Desti lidade por Destina Controle da destinação de
25/01/200X 25.000,00
nação de Recursos ção de Recursos a valores compromissados
- Comprometida Utilizar
2.9.2.3 - Crédito
2.9.2.4 - Crédito Encerramento da despesa
25/01/200X Empenhado 25.000,00
Pago no orçamento
Liquidado
Saída do recurso
2.1.2.5 - Contas a 1.1.1.2 - Bancos financeiro relativo a
25/01/200X 25.000,00
Pagar Conta Movimento pagamento de despesa
1.9.3.9 - Disponibi 1.9.3.8- Disponibi
Controle da destinação de
lidade por Desti lidade por Desti
25/01/200X valores compromissados 25.000,00
nação de Recursos nação de Recursos
e pagos
- Utilizadas - Comprometida
6.1.2.1 -
1.4.2.1 - Bens Incorporação do imóvel ao
25/01/200X Incorporação de 25.000,00
Imóveis patrimônio
I Ativos
i i
e) Em 31 de janeiro, lançamento do empenho, liquidação e pagamento

da folha de pessoal, no valor de R$ 20.000,00:
LANÇAMENTOS USUAIS DA CONTABILIDADE P ÍBLICA 163
2.9.2.1 - Crédito 2.9.2.2 - Crédito Empenho da despesa

31/01/200X 20.000,00
Disponível Empenhado a Liquidar de pessoal
2.9.2.2 - Crédito
2.9.2.3 - Crédito Liquidação da despesa
31/01/200X Empenhado a 20.000,00
Empenhado Liquidado de pessoal
Liquidar
3.3.1.1 -
2.1.2.2 - Pessoal a Reconhecimento da
31/01/200X Vencimentos e 20.000,00
Pagar despesa de pessoal
Vantagens Fixas
1.9.3.8 - Disponibi
1.9.3.7 - Disponibili Controle da
lidade por Desti
31/01/200X dade por Destinação destinação de valores 20.000,00
nação de Recursos
de Recursos a Utilizar compromissados
- Comprometida
2.9.2.3 - Crédito Encerramento
31/01/200X Empenhado 2.9.2.4 - Crédito Pago da despesa no 20.000,00
Liquidado orçamento.
Saída do recurso
2.1.2.2 - Pessoal a 1.1.1.2 - Bancos Conta financeiro relativo
31/01/200X 20.000,00
Pagar Movimento a pagamento de
despesa de pessoal
1.9.3.9 - Disponibi 1.9.3.8 - Disponibili Controle da
lidade por Desti dade por Destinação destinação de valores
31/01/200X 20.000,00
nação de Recursos de Recursos - Com compromissados e
- Utilizadas prometida pagos
7.4.2 Registros no livro Razão
Conta: 1.1.1.2 - Bancos Conta Movimento

05/01/200X Arrecadação de impostos 50.000,00 0,00 50.000,00 Devedor
25/01/200X Aquisição de imóveis 0,00 25.000,00 25.000,00 Devedor
Pagamento de despesa
31/01/200X 0,00 20.000,00 5.000,00 Devedor
de pessoal
Total do Movimento 50.000,00 45.000,00 5.000,00 Devedor
Conta: 1.4.2.1 - Bens Imóveis

25/01/200X Aquisição de imóveis 25.000,00 0,00 25.000,00 Devedor
Conta: 1.4.2.2 - Bens Móveis

Recebimento de veículo
10/01/200X 10.000,00 0,00 10.000,00 Devedor
em doação
Conta: 1.9.1.1 - Receita a Realizar

Registro da aprovação
01/01/200X 100.000,00 0,00 100.000,00 Devedor
do orçamento
Arrecadação
05/01/200x 0,00 50.000,00 50.000,00 Devedor
de impostos
Conta: 1.9.1.2 - Receita Realizada

05/01/200X Arrecadação de impostos 50.000,00 0,00 50.000,00 Devedor
Conta: 1.9.2.1 - Crédito Inicial

Registro da aprovação do
01/01/200X 100.000,00 0,00 100.000,00 Devedor
orçamento
Conta: 1.9.3.7 - Disponibilidade por Destinação de Recursos a Utilizar

05/01/200X Arrecadação de Impostos 50.000,00 0,00 50.000,00 Devedor
25/01/200X Aquisição de imóveis 0,00 25.000,00 25.000,00 Devedor
31/01/200X Despesa de Pessoal 0,00 20.000,00 5.000,00 Devedor
Conta: 1.9.3.8 - Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida

25/01/200X Aquisição de Imóveis 25.000,00 0,00 25.000,00 Devedor
25/01/200X Aquisição de Imóveis 0,00 25.000,00 0,00 -
Despesa com folha de
31/01/200X 20.000,00 0,00 20.000,00 Devedor
pessoal
31/01/200X 0,00 20.000,00 0,00 -
pessoal
Total do Movimento 45.000,00 45.000,00 0,00 -
Conta: 1.9.3.9 - Disponibilidade por Destinação - Utilizadas

Data Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza |
25/01/200X Aquisição de Imóveis 25.000,00 0,00 25.000,00 Devedor
31/01/200X 20.000,00 0,00 45.000,00 Devedor
pessoal
Conta: 2.1.2.2 - Pessoal a Pagar

Reconhecimento da
31/01/200X 0,00 20.000,00 20.000,00 Credor
despesa de pessoal
Pagamento da folha de
31/01/200X 20.000,00 0,00 0,00 -
pessoal
Conta: 2.1.2.5 - Contas a Pagar

25/01/200X Aquisição de imóveis 0,00 25.000,00 25.000,00 Credor
25/01/200X Aquisição de imóveis 25.000,00 0,00 0,00 -
Total do Movimento 25.000,00 25.000,00 0,00 - -
Conta: 2.9.1.1 - Previsão Inicial da Receita

Registro da aprovação do
01/01/200x 0,00 100.000,00 100.000,00 Credor
orçamento
Total do Movimento 0,00 100.000,00 100.000,00 Credor
Conta: 2.9.2.1 - Crédito Disponível

Registro da aprovação
01/01/200X 0,00 100.000,00 100.000,00 Credor
do orçamento
25/01/200X Aquisição de imóveis 25.000,00 0,00 75.000,00 Credor
Despesa relativa a folha
31/01/200X 20.000,00 0,00 55.000,00 Credor
de pessoal
Total do Movimento 45.000,00 100.000,00 55.000,00 Credor
Conta: 2.9.2.2 - Crédito Empenhado a Liquidar <

Despesa com aquisição
25/01/200X 0,00 25.000,00 25.000,00 Credor
de imóveis
Liquidação de Despesa
25/01/200X 25.000,00 0,00 0,00 -
Despesa com folha
31/01/200X 0,00 20.000,00 25.000,00 Credor
de pessoal
Liquidação de Despesa
31/01/200X 20.000,00 0,00 0,00 -
com folha de pessoal
Conta: 2.9.2.3 - Crédito Empenhado Liquidado

25/01/200X 0,00 25.000,00 25.000,00 Credor
de imóveis
Despesa com aquisição de
25/01/200X imóveis - encerramento 25.000,00 0,00 0,00 -
da despesa
31/01/200X 0,00 20.000,00 45.000,00 Credor
pessoal
31/01/200X pessoal - encerramento 20.000,00 0,00 0,00 -
da despesa
Conta: 2.9.2.4 - Crédito Pago

25/01/200X 0,00 25.000,00 25.000,00 Credor
de imóveis
25/01/200X Despesa folha de pessoal 0,00 20.000,00 45.000,00 Credor
Conta: 2.9.3.7 - Disponibilidade de Recursos

05/01/200x Arrecadação de Impostos 0,00 50.000,00 50.000,00 Credor
Conta: 3.3.1.1 - Vencimentos e Vantagens Fixas

31/01/200x 20.000,00 0,00 20.000,00 Devedor
pessoal
Conta: 3.4.1.3 - Aquisição de Imóveis

25/01/200x Aquisição de imóveis 25.000,00 0,00 25.000,00 Devedor
Conta: 4.1.1.1 - Impostos

05/01/200x Arrecadação de Impostos 0,00 50.000,00 50.000,00 Credor
Conta: 6.1.2.1 - Incorporação de Ativos

25/01/200X Aquisição de imóveis 0,00 25.000,00 25.000,00 Credor
Conta: 6.2.3.1 - Incorporação de Ativos

Recebimento de veículo
10/01/200X 0,00 10.000,00 10.000,00 Credor
em doação
7.4.3 Levantamento do Balancete de Verificação

Janeiro/2005
Movimento Saldo
Código Conta
1.1.1.2 Bancos Conta Movimento 50.000,00 45.000,00 5.000,00 0,00
1.4.2.1 Bens Imóveis 25.000,00 0,00 25.000,00 0,00
1.4.2.2 Bens Móveis 10.000,00 0,00 10.000,00 0,00
1.9.1.1 Receita a Realizar 100.000,00 50.000,00 50.000,00 0,00
1.9.1.2 Receita Realizada 50.000,00 0,00 50.000,00 0,00
1.9.2.1 Crédito Inicial 100.000,00 0,00 100.000,00 0,00
1.9.3.7 Disp. Dest. a Utilizar 50.000,00 45.000,00 5.000,00 0,00
1.9.3.8 Disp. Dest. Comprometida 45.000,00 45.000,00 0,00 0,00
1.9.3.9 Disp. Dest. Utilizadas 45.000,00 0,00 45.000,00 0,00
2.1.2.2 Pessoal a Pagar 20.000,00 20.000,00 0,00 0,00
2.1.2.5 Contas a Pagar 25.000,00 25.000,00 0,00 0,00
2.9.1.1 Previsão Inicial da Receita 0,00 100.000,00 0,00 100.000,00
2.9.2.1 Crédito Disponível 45.000,00 100.000,00 0,00 55.000,00
2.9.2.2 Crédito Empenhado a Liquidar 45.000,00 45.000,00 0,00 0,00
2.9.2.3 Crédito Empenhado Liquidado 45.000,00 45.000,00 0,00 0,00
2.9.2.4 Crédito Pago 0,00 45.000,00 0,00 45.000,00
2.9.3.7 Disponibilidade de Recursos 0,00 50.000,00 0,00 50.000,00
3.3.1.1 Vencimento e Vantagens Fixas 20.000,00 0,00 20.000,00 0,00
3.4.1.3 Aquisição de Imóveis 25.000,00 0,00 25.000,00 0,00
4.1.1.1 Impostos 0,00 50.000,00 0,00 50.000,00
6.1.2.1 Incorporação de Ativos 0,00 25.000,00 0,00 25.000,00
Total 700.000,00 700.000,00 335.000,00 335.000,00
Considere em primeiro de janeiro o seguinte lançamento da previsão da

receita e da fixação da despesa por ocasião da aprovação do orçamento de uma
determinada unidade gestora, com base na LOA, no valor de R$ 100.000,00:

1.9.1.1 - Receita 2.9.1.1 - Previsão Registro da aprovação do
01/01/200X 100.000,00
a Realizar Inicial da Receita orçamento
Aprovação dos créditos
01/01/200X iniciais, segundo a Lei 100.000,00
Inicial Disponível
Orçamentária Anual
A partir dessa informação, P E D E -S E :
a) Que sejam criados cinco eventos contábeis, correspondentes à execu

ção orçamentária e financeira dessa unidade gestora.
b) Que os eventos criados sejam registrados no livro Diário.
c) Que os registros do diário sejam transportados para o livro Razão.
d) Elaboração do Balancete de Verificação com 4 colunas.
8
Estrutura e Análise das
Demonstrações Contábeis do
Setor Público
OBJETIVOS
Considerações Gerais
Balanço Orçamentário
Balanço Financeiro
Demonstração das Variações Patrimoniais
Balanço Patrimonial
Indicadores de Análise
8.1 CONSIDERAÇÕES GERAIS

As demonstrações contábeis a serem elaboradas pelas entidades públicas
ao final de cada exercício financeiro encontram-se regulamentadas no art. 101
da Lei n2 4.320/1964, que traz textualmente:
“Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço

Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na De
monstração das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12,
13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números
1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.”
Em face da regulamentação pela Lei nQ 4.320/1964, a estrutura das de

monstrações contábeis do setor público brasileiro ainda está fundamentada no
controle do orçamento público, tendo seus ativos e passivos estruturados para
verificar déficits e superátivs ao longo dos anos. Porém, na presente obra, ali
nhada com os procedimentos já realizados na Administração Pública Federal,
a elaboração das demonstrações contábeis observará a estrutura do Plano de
Contas apresentado no Capítulo 5, Plano de Contas e Sistemas da Contabili

dade Pública:
Contas patrimoniais
Ativo Passivo
Ativo Realizável a Longo Prazo Passivo Exigível a Longo Prazo
Ativo Compensado Patrimônio Líquido
Compensado
Contas de resultado
Despesa Receita
Despesas Correntes Receitas Correntes
Despesas de Capital Receitas de Capital
Deduções da Receita
Resultado diminutivo do exercício Resultado aumentativo do exercício

(variações passivas) (variações ativas)
Resultado Orçamentário Resultado Orçamentário
Resultado Extra-Orçamentário Resultado Extra-Orçamentário
Custos e Despesas Resultado Apurado
Ressalta-se que nem todas as contas contempladas no Plano de Contas vão

compor as demonstrações contábeis do Setor Público, uma vez que algumas
delas são objeto de mero controle, e podem assumir diversos enfoques.
8.2 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
Segundo o art. 102 da Lei n2 4.320/1964, o Balanço Orçamentário tem

como objetivo demonstrar as receitas previstas e as despesas autorizadas em
confronto com as receitas e as despesas realizadas. Do confronto entre as re
ceitas, podem-se avaliar o grau de planejamento e o desempenho da arrecada
ção em determinado período. Pelo confronto das despesas, pode-se analisar a
postura da administração frente à autorização legislativa que limita a ação do
dirigente (que nada poderá fazer quanto ao que não foi autorizado ou ao que
exceder o limite de autorização) e a quantidade das estimativas de gastos por
programas e estruturas administrativas.
8.2.1 Estrutura do balanço orçamentário

O Balanço Orçamentário possui quatro colunas tanto do lado da receita
como do lado da despesa. A primeira coluna da receita relaciona os títulos por
categoria econômica e subcategoria; a segunda apresenta o montante da recei-
ESTRUTURA E ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO SETOR PÚBLICO 171
ta prevista; a terceira demonstra o total da execução da receita, e na quarta co

luna calcula-se a diferença existente entre a receita prevista e a realizada.
Do lado da despesa, a primeira coluna considera os títulos por tipo de
crédito, a categoria econômica e grupo de despesa; a segunda apresenta a des
pesa fixada; a terceira, a despesa executada e, a quarta coluna, a diferença
entre as duas últimas. A estrutura do Balanço Orçamentário está prevista no
Anexo 12 da Lei na 4.320/1964:
Art. 102 da Lei 4.320/1964. Em R$
< Esfera de Governo>

Balanço orçamentário
^ < Período de Referência> )pA ^
Receitas/Wf ’ Despesas/^ /
Títulos Previsão Execução Diferença
Títulos Fixaçao Execução Diferença
Receitas Correntes Soooo Z o ooO cfoocD Créditos
-Tributária Orçamentários e
- Contribuições Suplementares
- Patrimonial - Despesas Correntes eoooo ãJÜOOQ 5,0 0 0 0
ôccO
- Agropecuária - Despesas de Capital 6CCOO AO <oOO
- Industrial - Operações Intra-
- De Serviços Orçamentárias
- Transf. Correntes Créditos Especiais
- Outras Receitas - Despesas Correntes
Correntes - Despesas de Capital
Receitas de Capital" <30000 6 o OCO - Operações Intra-
- Operações de Orçamentárias
Crédito Créditos
- Alienação de Bens Extraordinários
- Amortização de - Despesas Correntes
Empréstimos - Despesas de Capital
- Transf. de Capital - Operações Intra-
- Outras Receitas de Orçamentárias
Capital
Operações Intra-
Orçamentárias
Correntes
Operações Intra-
Orçamentárias de
Capital
Soma 400 MO 3© OCO TOCôO Soma hVOWD 3oooo 70000

Déficit 10 "to OOOSuperávit 10 000 -locoo
Total <0060 600QO Total lOOOCO ÔOQO e o c o o
Assinatura do Representante Legal Assinatura do Contador Responsável
ft06 . JW-G- - jQujf ■i/XO- - Zo - ^

As contas de receitas estão dispostas por categorias econômicas (Recei

tas Correntes e Receitas de Capital), acompanhadas das respectivas fontes de
recursos. Já as contas de despesas estão dispostas por tipo de créditos (Orça
mentário, Suplementar, Especial e Extraordinário), subdivididos, também, por
categorias econômicas.
Diferentemente do Balanço Financeiro e da Demonstração das Variações
Patrimoniais, que veremos na seqüência, o Balanço Orçamentário não utiliza
as contas de receitas propriamente ditas, mas as contas de execução orçamen
tária. Isso acontece porque, além de evidenciar a receita líquida efetivam en
te arrecadada (deduzida de restituições, incentivos fiscais, entre outras dedu
ções), o Balanço Orçamentário também traz a receita prevista, informações
somente disponíveis nas contas de execução. O mesmo acontece com a des
pesa, que também necessita de levantar informações relativas ao orçamento
aprovado e o efetivamente executado.
8.2.2 Instruções de preenchimento
Para a confecção do Balanço Orçamentário, são consideradas as contas do

Sistema Orçamentário, contempladas no Ativo Compensado e no Passivo Com
pensado. Com base nas instruções relacionadas abaixo, procede-se à elabora
ção do Balanço Orçamentário:
Art. 102 da Lei 4.320/1964. Em R$

< Esfera de governo>
BALANÇO ORÇAAAENTÁRIO
< Período de referência >
Receitas Despesas
Títulos Previsão Execução Diferença Títulos Fixação Execução Diferença
Receitas ) ^ Despesas n
correntes ^ * correntes 9 ' ^
Receitas de]_j *2. Despesas de

capital * o) (2) (3) capital 3, (7) (8) (9)
Operações intra- Operações intra-

orçamentárias orçamentárias
correntes
Operações intra-
orçamentárias de
capital
Soma (4) (5) (6) Soma (10) (11) (12)

Déficit (13) (14) (15) Superávit (16) (17) (18)
Total (19) (20) (21) Total (22) (23) (24)
Campo 1: Previsão Inicial da Receita 2.9.1.1 ( + ) Previsão Adicional da

Receita 2.9.1.2 ( - ) Anulação da Previsão da Receita 2.9.1.3.
Campo 2: Saldo da Conta Receita Realizada 1.9.1.2.
Campo 3: Campo 1 ( - ) Campo 2.
Campo 4: Resultado do Campo 1.
Campo 5: Resultado do Campo 2.
Campo 7: Crédito Inicial 1.9.2.1 ( + ) Crédito Suplementar 1.9.2.2 ( + ) Cré
ditos Especiais 1.9.2.3 ( + ) Créditos Extraordinários 1.9.2.4 (-)
Dotação Cancelada 1.9.2.5.
Campo 8: Saldo da conta Crédito Empenhado Liquidado 2.9.2.2.
Campo 10:
Campo 11:
Campo 12:
Campov13:
Campo 13: só será preenchido quando o Campo 4 for menor que o Campo
10, pela diferença.
Campo 16: só será preenchido quando o Campo 4 for maior que o Campo
Campo 18:
Campo 19:
Campo 20:
Campo 21:
Campo 22:
Campo 23:
Campo 24:
8.2.3 Fechamento do balanço orçamentário

O fechamento do balanço orçamentário será concretizado quando as três
colunas do lado da receita forem igualadas às três colunas do lado da despesa,
como no exemplo a seguir:
Art. 102 da Lei 4.320/1964. Em R$
< Esfera de governo >

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
< Período de referência>
Receitas r,w ;h > Despesas
Títulos Previsão Execução Diferença Títulos PfO V ÍG JO -— . Execução Diferença
Receitas Despesas
100.000,00 120.000,00 -20.000,00 100.000,00 95.000,00 + 5.000,00
correntes correntes
Receitas Despesas
100.000,00 85.000,00 + 15.000,00 100.000,00 80.000,00 +20.000,00
de capital de capital
Operações Operações
Intra-orç. 55.000,00 55.000,00 0,00 Intra-orç. 55.000,00 55.000,00 0,00
correntes correntes
Operações Operações
Intra-orç. 45.000,00 45.000,00 0,00 Intra-orç. 45.000,00 45.000,00 0,00
de capital de capital
Soma 300.000,00 305.000,00 -5.000,00 Soma 300.000,00 275.000,00 +25.000,00
Déficit 0,00 0,00 0,00 Superávit 0,00 30.000,00 -30.000,00
Total 300.000,00 305.000,00 -5.000,00 Total 300.000,00 305.000,00 -5.000,00
Entendem-se por receita prevista as receitas que se espera arrecadar no

exercício (R$ 300.000,00), e por receita executada as efetivam ente arrecada
das (R$ 305.000,00). A diferença do lado da receita se dará pela subtração
entre a receita prevista e a receita executada. A despesa fixada refere-se aos
gastos que cada entidade (órgão) esfá autorizada a realizar (R$ 300.000,00).
A despesa executada é reíãnva aos'gastos que já cumpriram o fator gerador,
ainda que não tenha sido paga (R$ 275.000,00). A diferença do lado da despe
sa será apurada subtraindo a despesa fixada da despesa executada.
Para se apurar déficit ou superávit, devem-se comparar as colunas Previsão
da Receita/Fixação da Despesa e Execução da Receita/Execução da Despesa.
Por exemplo, foi prevista uma Receita de R$ 300.000,00 e fixada uma despe
sa no mesmo valor, logo, não houve déficit/superávit. A o apurar a diferença
entre as colunas (previsão e execução, do lado da receita; fixação e execução,
do lado da despesa), deve-se atentar para a colocação dos sinais, para que as
colunas de diferença também fechem entre elas.
8.2.4 Análise e verificação do balanço orçamentário

/
A análise do Balanço Orçamentário é realizada através da comparação en

tre os valores constantes das colunas de Receita Prevista, Despesa Fixada e suas
respectivas execuções, em que podem ser observados os seguintes resultados:
Receita Prevista > Receita Arrecadada = insuficiência de arrecadação
Receita Prevista < Receita Arrecadada = excesso de arrecadação
Despesa Fixada > Despesa Executada = economia orçamentária
O resultado orçamentário do exercício (ROE) é apurado confron

tando-se as receitas e as despesas executadas (arrecadação versus gastos), po
dendo gerar os seguintes resultados:
a) superávit orçamentário: receita executada m aior que despesa execu

tada;
b) déficit orçamentário: receita executada menor que despesa executada;
c) resultado orçamentário nulo: receita executada igual a despesa exe
cutada.
No exemplo, teríamos:
ROE = R$ 305.000,00 - R$ 275.000,00 = R$ 30.000,00 (superávit orçamentário)
Registra-se que, por ser prevista, a receita pode ser arrecadada a m aior ou
a menor. Mas a despesa só poderá ser realizada até o valor autorizado, fixado
em lei. Como os dados do Balanço Orçamentário são apresentados de forma
consolidada, recomenda-se que em sua análise sejam também consultados os
seguintes anexos previstos na Lei ne 4.320/1964:
• Anexo 1 - Demonstrativo da receita e da despesa por categorias eco

nômicas;
• Anexo 10 - Comparativo entre a receita prevista e a receita executada;
• Anexo 11 - Comparativo entre a despesa fixada e a despesa executada.
8.3 BALANÇO FINANCEIRO
Segundo o art. 103 da Lei ne 4.320/1964, o papel do Balanço Financeiro

é demonstrar o fluxo de caixa da entidade, evidenciando todos os ingressos e
dispêndios de recursos no exercício, conjugados com os saldos de disponibili
dades do exercício anterior e aqueles que passarão para o exercício seguinte.
8.3.1 Estrutura do Balanço Financeiro

No Balanço Financeiro, as receitas orçamentárias estão dispostas por cate
gorias econômicas (Receitas Correntes, Receitas de Capital, Receitas Correntes
Intra-Orçamentárias e Receitas de Capital Intra-Orçamentárias), acompanha
das das respectivas fontes de recursos. Já as despesas orçamentárias estão dis-
postas por função, que são os grandes grupos de ações desenvolvidas pelo Go
verno, vistas no Capítulo 3, Das Receitas e das Despesas Públicas. O Anexo 13
da Lei ne 4.320/1964 define a seguinte estrutura para o Balanço Financeiro:
Art. 103 da Lei 4.320/1964.

< Esfera de G o v e rn o >
Balanço financeiro
< Período de Referência >
Receita Despesa
Títulos R$ Títulos R$
Orçamentária Orçamentária
Receitas Correntes Legislativa
- Tributária Judiciária
- Contribuições Essencial a Justiça
- Patrimonial A dm in istra ção
- A grope cu ária Defesa Nacional
- Industrial Segurança Pública
- De Serviços Relações Exteriores
- Transferências Correntes Assistência Social
- O utras Receitas Correntes Previdência Social
Receitas de Capital Saúde
- O perações de Crédito Tra balh o
- Alienação de Bens Educação
-A m o r t iz a ç ã o de Em préstim os Cultura
-Tra n s fe rê n c ia s de Capital Direitos da Cidadania
- O utras Receitas de Capital U rba nism o
Operações Intra-Orçamentárias Habitação
Correntes S aneam ento
Gestão A m b ie n ta l
Operações Intra-Orçamentárias de Ciência e Tecnologia
Capital A gricu ltu ra
O rgan izaçã o A grária
Indústria
C o m é rcio e Serviços
Com unicações
Energia
Tra nsporte
D esporto e Lazer
Encargos Especiais
Extra-orçamentária Extra-orçamentária
- Receita E xtra-O rçam entária - Despesa Extra-O rça m e ntária
- Interferências Ativas - Interferências Passivas
- Restos a Pagar (con trap artid a das - Restos a Pagar (p ago s no exercício)
despesas não pagas) - Serviço da Dívida a Pagar (p a g o no exercício)
- Serviço da Dívida a Pagar (con trap artid a - Depósitos
da dívida não paga) - O utras Operações
- Depósitos
- O utras Operações
Som a Som a
Saldo do exercício anterior Saldo para o exercício seguinte
Disponível Disponível
- Caixa - Caixa
- Bancos - Bancos
- Aplicações Financeiras -A p lic a ç õ e s Financeiras
Total Total

Segundo a STN, nos ingressos e nos dispêndios extra-orçamentários resi

de a maior com plexidade do Balanço Financeiro. Enquanto os títulos de natu
reza orçamentária explicam-se por si mesmos (nos ingressos, receitas e trans
ferências recebidas; nos dispêndios, despesas e transferências concedidas), os
títulos de natureza extra-orçamentária aparecem nos dois lados da equação
e isso gera alguma dificuldade de entendimento, principalmente em relação
aos restos a pagar.
Para elaboração do Balanço Financeiro, os restos a pagar do exercício são des
pesas liquidadas que ainda não foram pagas, e que, segundo a Lei nfi 4.320/1964,
devem ser lançadas no Balanço Financeiro na coluna da receita extra-orçamen
tária, para compensar sua inclusão na despesa orçamentária (contabilizada pelo
fato gerador). No caso de restos a pagar de exercícios anteriores, são inclusos nos
dois lados da equação: na qualidade de passivos seu saldo inicial consta dos dis
pêndios, enquanto o saldo atual é demonstrado nos ingressos.
Para a confecção do Balanço Financeiro são consideradas as contas do A ti

vo Financeiro e do Passivo Financeiro e contas de receitas e despesas. Para fa
cilitar didaticamente, a estrutura do demonstrativo será apresentada de forma
resumida enfatizando o saldo, e, na seqüência, as instruções de preenchimento
conjugando as informações:
< Esfera de go verno

Balanço financeiro
Ingressos Dispêndios
Orçamentários Orçamentários
Receitas ( JiÛOjJroAop] Saldo atual Despesas Saldo atual
Extra-orçamentários Extra-orçamentários
Direitos Saldo anterior Direitos -v . Saldo atual
Obrigações Saldo atual Obrigações ) Saldo anterior
Soma Soma
-
---------- !----------
Disponibilidade do Disponibilidade para o

exercício anterior Saldo anterior
~o
exercício seguinte k o I T e f W '

O
Total Total
Art. 103 da Lei 4.320/1964.

Balanço financeiro
Receita Despesa
Orçamentária Orçamentária
Receitas correntes Despesas correntes
Receitas de capital Despesas de capital
Receitas correntes intra-orçamentárias Transferências concedidas
Receitas de capital intra-orçamentárias Correspondência de créditos
Transferências recebidas (1)
Correspondência de débitos (6)
Extra-orçamentária Extra-orçamentária
Transferências recebidas (2) Transferências concedidas
Ingressos Dispêndios (7)
Soma (3) Soma (8)
Disponibilidade para o exercício
Disponibilidade do exercício anterior (4) seguinte (9)
Total (5) Total (10)
Com base nas instruções relacionadas a seguir, procede-se à elaboração do

Balanço Financeiro:
Campo 1: Receitas Correntes 4.1.0.0 ( + ) Receitas de Capital 4.2.0.0 ( + )
Receitas Correntes Intra-Orçamentárias 4.7.0.0 ( + ) Receitas
de Capital Intra-Orçamentárias 4.8.0.0 (-) Deduções da Receita
4.9.0.0 ( + ) Transferências Recebidas 6.1.1.1.
Campo 2: Receita Extra-Orçamentária 6.2.1.0 ( + ) Outras Interferências
Ativas 6.2.2.2 ( + ) Ajustes de Valores e Créditos 6.2.2.3 ( + ) Cré
ditos a Receber 1.1.2.1 ( + ) Adiantamentos Concedidos 1.1.2.3
( + ) Depósitos Realizáveis a Curto Prazo 1.1.2.4 ( + ) Depósitos
de Diversas Origens 2.1.1.1 ( + ) Fornecedores 2.1.2.1 ( + ) Pes
soal a Pagar 2.1.2.2 ( + ) Encargos Sociais a Recolher 2.1.2.3 ( + )
Obrigações Tributárias 2.1.2.4 ( + ) Contas a Pagar 2.1.2.5 ( + )
Provisões 2.1.2.6 ( + ) Restos a Pagar 2.1.2.7 ( + ) Valores Penden
tes a Curto Prazo 2.1.3.0.
Campo 3: Campo 1 ( + ) Campo 2.
Campo 4: Caixa 1.1.1.1 ( + ) Bancos Conta M ovim ento 1.1.1.2 ( + ) Aplica
ções Financeiras 1.1.2.3.
Campo 6: Despesas Correntes 3.3.0.0 ( + ) Despesas de Capital 3.4.0.0 ( + )
Transferências Financeiras Concedidas 5.1.1.1.
Campo 7: Despesa Extra-Orçamentária 5.2.1.0 ( + ) Outras Interferências

Passivas 5.2.2.2 ( + ) Ajustes de Valores e Créditos 5.2.3.3 ( + ) Cré
ditos a Receber 1.1.2.1 ( + ) Adiantamentos Concedidos 1.1.2.3
( + ) Depósitos Realizáveis a Curto Prazo 1.1.2.4 ( + ) Depósitos
de Diversas Origens 2.1.1.1 ( + ) Fornecedores 2.1.2.1 ( + ) Pes
soal a Pagar 2.1.2.2 ( + ) Encargos Sociais a Recolher 2.1.2.3 ( + )
Obrigações Tributárias 2.1.2.4 ( + ) Contas a Pagar 2.1.2.5 ( + )
Provisões 2.1.2.6 ( + ) Restos a Pagar 2.1.2.7 ( + ) Valores Penden
tes a Curto Prazo 2.1.3.0.
Campo 8: Campo 6 (+ ) Campo 7.
Campo 9: Caixa 1.1.1.1 ( + ) Bancos Conta M ovim ento 1.1.1.2 ( + ) Aplica
ções Financeiras 1.1.2.3.
8.3.3 Fechamento do balanço financeiro
O fechamento do balanço financeiro será concretizado quando o total das

receitas for igualado ao total das despesas, como no exemplo a seguir:
<Esfera de governo>
BALANÇO FINANCEIRO
Receita Despesa
Receitas 150.000,00 Despesas 85.000,00
Direitos 0,00 Direitos 25.000,00
Obrigações 30.000,00 Obrigações 0,00
Soma 180.000,00 Soma 110.000,00
Disponibilidade do exercício 0,00 Disponibilidade para o 70.000,00
anterior exercício seguinte
Total 180.000,00 Total 180.000,00
Segundo Kohama (2000:157), ao incluir os restos a pagar na coluna de re

ceita, a escrituração passa a ser pelo regime de caixa, em nada interferindo no
resultado financeiro apurado no exercício. Por exemplo, considere que nas des
pesas orçamentárias acima relacionadas (R$ 85.000,00), R$ 30.000,00 não se
jam pagas no exercício. Pela sistemática de elaboração do Balanço Financeiro,
esse valor foi incluído no lado da receita, como obrigações extra-orçamentárias
(R$ 30.000,00). Esse procedimento anula, portanto, o impacto desse valor na
disponibilidade para o exercício seguinte.
8.3.4 Análise e verificação do Balanço Financeiro
Segundo Viana (1976:199-201), o levantamento do Balanço Financeiro

tem como objetivo evidenciar as receitas e as despesas financeiras do exercício,
o resultado final alcançado e seus reflexos sobre a situação líquida financeira.
As contas de receita e despesa são refundidas na conta sintética, expressando o
resultado financeiro final, denominado resultado financeiro do exercício.
O resultado financeiro do exercício (RFE) corresponde à diferença
entre o somatório das receitas orçamentárias com as receitas extra-orçamen-
tárias e o somatório das despesas orçamentárias com as despesas extra-orça-
mentárias. Se as receitas forem maiores que as despesas, ocorre superávit; caso
contrário, déficit. O RFE também pode ser apurado pela diferença entre o saldo
que passa para o exercício seguinte e o saldo do exercício anterior:
RFE = R$ 180.000,00 - R$ 110.000,00 = R$ 70.000,00 (SUPERÁVIT FINANCEIRO)
RFE = R$ 70.000,00 - R$ 0,00 = R$ 70.000,00 (SUPERÁVIT FINANCEIRO)
Esse resultado não deve ser entendido como superávit ou déficit do exercí
cio, que é apurado na Demonstração das Variações Patrimoniais.
Para proceder à análise do Balanço Financeiro de forma consolidada, reco
menda-se que em sua análise sejam também consultados os seguintes anexos
previstos na Lei n2 4.320/1964:
• Anexo 10 - Comparativo entre a receita prevista e a receita executada;

• Anexo 11 - Comparativo entre a despesa fixada e a despesa executada;
• Anexo 17 - Quadro Demonstrativo da Dívida Flutuante.
8.4 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Segundo o art. 104 da Lei nQ4.320/64, a Demonstração das Variações Patri

moniais (DVP) evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes
ou independentes da execução orçamentária, e tem como objetivo apurar as alte
rações verificadas no patrimônio e, conseqüentemente, o resultado do exercício.
Apesar de ser considerada apenas com um anexo, a DVP é parte integrante
do Balanço Patrimonial, sem a qual não é possível a apuração do saldo patrimo
nial e o conseqüente fechamento do Balanço Patrimonial, motivo pelo qual, di
ferentemente da maioria dos autores, optamos por estudá-la neste momento.
8.4.1 Estrutura da demonstração das variações patrimoniais

A estrutura da DVP é constituída pelos saldos acumulados durante
o exercício nas contas de resultado, e está prevista no Anexo 15 da Lei n2
4.320/1964:
Art. 104 da Lei 4.320/1964.

Demonstração das variações patrimoniais
Variações Ativas R$ Variações Passivas R$
Orçamentárias Orçamentárias
Receitas Despesas
Interferências ativas Interferências passivas
Mutações ativas Mutações passivas
Resultado extra-orçamentário Resultado extra-orçamentário

Receitas extra-orçamentárias Despesas extra-orçamentárias
Acréscimos patrimoniais Decréscimos patrimoniais
Soma Soma
Resultado patrimonial (déficit) Resultado patrimonial (superávit)
Total Total
t & e - - 'v - •
As Variações Patrimoniais são divididas em Variações Ativas (resultado au
mentativo do exercício) e Variações Passivas (resultado diminutivo do exercí
cio). As variações ativas orçamentárias, ou resultantes da execução or
çamentária, compreendem:
• as receitas que representam a arrecadação líquida dos recursos, em

cumprimento às leis em vigor;
• as interferências ativas, que registram as incorporações e desincorpo-
rações de receitas e despesas;
• as mutações ativas, que refletem o equilíbrio do resultado da gestão
de cada unidade, em virtude da execução orçamentária.
As variações ativas extra-orçamentárias, ou independentes da exe

cução orçamentária, são compostas pelas interferências ativas, decorrentes de
transferências de bens e valores independentes da execução orçamentária en
tre as unidades, e pelos acréscimos patrimoniais, que retratam, basicamente,
as variações decorrentes de incorporações de créditos, baixa de obrigações e
ajustes correspondentes.
As variações passivas orçamentárias, ou resultantes da execução

orçamentária, contemplam:
• ' as despesas que representam a execução da dotação orçamentária, em

cumprimento às determinações legais;
• as interferências passivas, que registram as incorporações e desincor-
porações de despesas e receitas entre as unidades;
• as mutações passivas, que refletem o equilíbrio do resultado da ges
tão, de cada unidade, em virtude da execução orçamentária.
As variações passivas extra-orçamentárias, ou independentes da

execução orçamentária, são compostas pelas contas de interferências passivas,
que refletem as transferências de bens e valores independentes da execução
orçamentária entre as unidades, e pelos decréscimos patrimoniais, que repre
sentam as variações ocorridas em função das baixas de créditos, incorporação
de obrigações e ajustes correspondentes, entre outros.
Para a confecção da Demonstração das Variações Patrimoniais serão con

sideradas todas as contas de resultado: receitas, despesas, variações ativas e
variações passivas.
Com base nas instruções relacionadas a seguir, procede-se à elaboração da
Demonstração das Variações Patrimoniais:
Art. 104 da Lei 4.320/1964.
< Esfera de g o ve rn o
Orçamentárias Orçamentárias
Receitas Despesas
Mutações ativas (1) Mutações passivas (6)
Resultado extra-orçamentário Resultado extra-orçamentário
Receitas extra-orçamentárias (2) Despesas extra-orçamentárias
Interferências ativas Interferências passivas (7)
Acréscimos patrimoniais Decréscimos patrimoniais
Soma (3) Soma (8)
Resultado patrimonial (déficit) (4) Resultado patrimonial (superávit) (9)
Campo 1: Receitas Correntes 4.1.0.0 ( + ) Receitas de Capital 4.2.0.0 ( + )

Receitas Correntes Intra-Orçamentárias 4.7.0.0 ( + ) Receitas
de Capital Intra-Orçamentárias 4.8.0.0 (-) Deduções da R ecei
ta 4.9.0.0 ( + ) Interferências Ativas 6.1.1.0 ( + ) Mutações A ti
vas 6.1.2.0.
Campo 2: Receita Extra-Orçamentária 6.2.1.0 ( + ) Interferências Ativas
6.2.2.0 ( + ) Acréscimos Patrimoniais 6.2.3.0.
3, pela diferença.
Campo 6: Despesas Correntes 3.3.0.0 ( + ) Despesas de Capital 3.4.0.0 ( + )
Interferências Passivas 5.1.1.0 ( + ) Mutações Passivas 5.1.2.0.
Campo 7: Despesa Extra-Orçamentária 5.2.1.0 ( + ) Interferências Passivas
5.2.2.0 ( + ) Decréscimos Patrimoniais 5.2.3.0.
Campo 8: Campo 6 (+ ) Campo 7.
3, pela diferença.
8.4.3 Fechamento da demonstração das variações

patrimoniais
O fechamento da Demonstração das Variações Patrimoniais se dará quan
do o total das variações ativas for igualado ao total das variações passivas, com
a respectiva apuração do resultado do exercício:
Em R$ 1.000,00
< Esfera de g o ve rn o
Orçamentárias 455.00 Orçamentárias 420.00
Receitas 255.00 Despesas 220.00
Interferências ativas 80,00 Interferências passivas 75,00
Mutações ativas 120.00 Mutações passivas 125,00
Resultado extra-orçamentário 245.00 Resultado extra-orçamentário 270.00
Receitas extra-orçamentárias 40.00 Despesas extra-orçamentárias 25,00
Interferências ativas 85.00 Interferências passivas 105.00
Acréscimos patrimoniais 120.00 Decréscimos patrimoniais 140.00
Soma 700,00 Soma 690,00
Resultado patrimonial (déficit) 0,00 Resultado patrimonial (superávit) 10,00
Total 700,00 Total 700,00
8.4.4 Análise e verificação da demonstração das variações

patrimoniais
O levantamento da Demonstração das Variações Patrimoniais tem como

objetivo a apuração do resultado patrimonial do exercício (RPE), con
frontando-se as Variações Ativas e as Variações Passivas, podendo apresentar
os seguintes resultados:
a) superávit: variação ativa maior que variação passiva;

b) déficit: variação ativa menor que variação passiva;
c) resultado nulo: variação ativa igual a variação passiva.
O RPE é, então, agregado ao saldo patrimonial acumulado no Balanço Pa

trimonial, possibilitando a apuração da situação patrimonial líquida da entida
de, que pode ser:
Positiva Negativa Nula

Ativo Passivo Ativo Passivo Ativo Passivo
Real Real Real Real Real Real
Ativo real > Passivo Real Ativo real < Passivo Real Ativo real = Passivo Real
Na DVP é possível avaliar os resultados orçamentários e extra-orçamentá-

rios, observando os itens mais relevantes que interferem no superávit ou dé
ficit. Ressalta-se a possibilidade de interpretação relacionada com o superávit
do orçamento corrente (receitas correntes maiores que despesas correntes),
podendo traduzir se as receitas correntes estão sendo aplicadas nas .despesas
de capital, significando capitalização, ou, de outro lado, se as receitas ^ c a p i
tal estão financiando as despesas correntes, significando descapitalização.
Por meio da DVP é possível também avaliar o déficit ou superávit apurado
no exercício resultado do planejamento, da execução orçamentária ou de fato
res independentes à execução orçamentária.
8.5 BALANÇO PATRIMONIAL
O Balanço Patrimonial é o demonstrativo que evidencia a posição das con

tas que constituem o Ativo e o Passivo, apresentando a situação estática dos
bens, direitos e obrigações e indicando o valor do saldo patrimonial (positivo ou
negativo) da Entidade. Segundo o art. 105 da Lei nfl 4.320/64, o Balanço Patri
monial demonstrará o Ativo Financeiro, o Ativo Permanente, o Passivo Financei
ro, o Passivo Permanente, o Saldo Patrimonial e as Contas de Compensação.
O Plano de Contas apresentado no Capítulo 5 foi estruturado conforme o

Plano de Contas da Administração Pública Federal e das Normas Brasileiras de
Contabilidade, com nomenclatura diferente da disposta na Lei n2 4.320/64 (F i
nanceiro e Permanente), que é a utilizada pela maioria dos Estados e Municípios
brasileiros. Basicamente, a distinção entre os Grupos de Contas na forma da Lei
n2 4.320/64 tem por objetivo o cálculo do superávit financeiro (confrontando
Ativo Financeiro e Passivo Financeiro), que respaldará a abertura de créditos
adicionais. Registra-se, todavia, que estudos têm sido desenvolvidos no Gover
no Federal para que o Plano de Contas seja padronizado nacionalmente, tra
zendo uma nova disposição de Classe de Contas.
8.5.1 Estrutura do balanço patrimonial
O Anexo 14 da Lei n2 4.320/64 define a seguinte estrutura para o Balanço

Patrimonial:
J L ß f -t> \t^nrs C^ -kn^ -w O
Art. 105 da Lei 4.320/1964. $ P' C/DÍrSU/\ <ZP oLoíX^VO
< Esfera de go verno
J
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO R$ PASSIVO R$
Financeiro (1) Financeiro (6)
Permanente (não financeiro) (2) Permanente (não financeiro) (7)
Ativo Real (3) Passivo Real (8)
Patrimônio Líquido (9)
Compensado (4) Compensado (10)
O Ativo Financeiro compreende os recursos da execução orçamentária

da receita e de outros valores adiantados a terceiros ou recolhidos por estes a
título de depósitos, cauções, garantias e outros, bem como os créditos e valores
que independam de autorização orçamentária para serem movimentados (§ I a
do art. 105 da Lei n2 4.320/64). Se considerarmos o plano de contas abordado
na presente obra (Capítulo 5), basicamente se resumiria às contas pertencentes
aos Subgrupos Disponível e Créditos em Circulação.
O Ativo Permanente refere-se à execução de bens e valores que não in
terferem na movimentação financeira: realizável a curto prazo, realizável a lon
go prazo e permanente (§ 22 do art. 105 da Lei n2 4.320/64). Segundo o plano
de contas do Capítulo 5, pertenceriam a esse grupo parte das contas do Ativo
Circulante (com exceção dos Subgrupos Disponível e Créditos em Circulação),

as contas do Ativo Realizável a Longo Prazo e as contas do Ativo Permanente.
O Ativo Real corresponde ao somatório dos valores do Ativo Financeiro e
Ativo Permanente, evidenciando as alterações patrimoniais ocorridas durante
o exercício. No Ativo Compensado estão representados os valores que não
se integram ao patrimônio, mas que refletem as transações contábeis oriundas
dos atos administrativos que em algum momento possam vir a afetá-lo (§ 52 do
art. 105 da Lei n2 4.320/64).
O Passivo Financeiro compreende as obrigações provenientes da exe
cução orçamentária da despesa, que independem de autorização orçamentá
ria para sua realização, e de outros valores recolhidos por terceiros, não pagos
e não devolvidos até o final do exercício financeiro (§ 32 do art. 105 da Lei n2
4.320/64). No plano de contas do Capítulo 5, as contas pertencentes a esse
grupo estão basicamente concentradas no Passivo Circulante.
O Passivo Permanente representa os saldos das obrigações que não
provocaram, de imediato, efeitos financeiros durante o exercício que depen
dam de autorização legislativa para amortização ou resgate (§ 4a do art. 105
da Lei n2 4.320/64). Na presente obra, seriam assim classificadas as contas per
tencentes ao grupo Exigível a Longo Prazo e Resultado de Exercícios Futuros.
O Passivo Real corresponde ao somatório dos valores do Passivo Financei
ro e Passivo Permanente. O saldo patrimonial (patrimônio líquido) é a dife
rença entre o Ativo e o Passivo, após apuração do déficit ou superávit do exercí
cio, pela Demonstração das Variações Patrimoniais. No Passivo Compensado,
estão representadas as contrapartidas dos valores do Ativo Compensado.
Os saldos devedores e credores serão demonstrados separadamente, salvo
nos casos em que a entidade tiver direito ou obrigação de compensá-los. No
caso das contas retificadoras, seus saldos deverão ser apresentados como valo
res redutores das contas ou grupos de contas que lhes deram origem.
Do confronto entre o Ativo e o Passivo Financeiro é apurado o saldo finan
ceiro que serve de base para a abertura de créditos adicionais, conforme dispõe
o art. 43 da Lei na 4.320/1964, e a sua diferença representa o valor da dispo
nibilidade por fonte de recursos.
8.5.2 Norm as e procedimentos contábeis
O art. 106 da Lei n2 4.320/64 traz que a avaliação dos elementos patrimo
niais observará as seguintes normas:
• os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, por seu valor no
minal, feita a conversão quando em moeda estrangeira à taxa de câm
bio vigente na data do balanço;
• os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de

produção ou de construção;
• os bens de almoxarifado, pelo preço m édio ponderado das compras;
• os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em
moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes im
portâncias em moeda nacional;
• as variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores
em espécie serão levadas à conta patrimonial;
• poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.
A Contabilidade Pública brasileira atualmente não possui mecanismos siste

máticos para apropriar depreciação, exaustão e atualização monetária de ativos,
com exceção das empresas de direito público que adotam os mecanismos da Lei
n2 6.404/76. Tal fato limita o valor das informações patrimoniais disponíveis e
diminui sensivelmente a transparência da gestão patrimonial do setor público.
Para facilitar didaticamente, o Balanço Patrimonial da presente obra foi

elaborado de acordo com o Plano de Contas apresentado no Capítulo 5, como
é elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional para a Administração Pública
Federal. Para elaboração do Balanço Patrimonial, serão consideradas todas as
contas do Ativo e Passivo, inclusive do sistema compensado, mas, neste caso,
somente aquelas que se referem ao compensado propriamente dito - relaciona
das com atos administrativos (aval e fiança, por exem plo), que potencialmen
te podem vir a afetar o patrimônio. Não entram na fórmula, portanto, contas
que, embora pertençam ao mesmo sistema, são de mero controle, como as de
execução financeira.
Há que se observar que parte das contas do sistema financeiro é utilizada
tanto no Balanço Financeiro quanto no Balanço Patrimonial, mas sua eviden-
ciação possui objetivos diferentes. Como o Balanço Financeiro é um fluxo de
caixa, a disposição desses ativos e passivos nesse demonstrativo se dá pelos sal
dos inicial e final, para que se verifique o movimento. Já ao Balanço Patrimo
nial interessa os saldos finais, estáticos na data do balanço, compondo a equa
ção fundamental. Com base nas instruções relacionadas a seguir, procede-se à
elaboração do Balanço Patrimonial:
Art. 105 da Lei 4.320/1964.

A TIV O R$ PASSIVO R$
Ativo Realizável a Longo Prazo (1) Passivo Exigível a Longo Prazo (5)
Ativo Real (2) Passivo Real (6)
Patrimônio Líquido (7)
Ativo Compensando (3) Passivo Compensado (8)
Total (4) Total (9)
Campo 1: Ativo Circulante 1.1.0.0 (+ ) Ativo Realizável a Longo Prazo

1.2.0.0 ( + ) Ativo Permanente 1.4.0.0.
Campo 2: somatório do Campo 1.
Campo 3: Ativo Compensado 1.9.0.0.
Campo 5: Passivo Circulante 2.1.0.0 ( + ) Passivo Exigível a Longo Prazo
2.2.0.0 ( + ) Resultado de Exercícios Futuros 2.3.0.0.
Campo 6: somatório do Campo 5.
Campo 7: Patrimônio Líquido 2.4.0.0.
Campo 8: Passivo Compensado 2.9.0.0.
Campo 9: Campo 6 ( + ) Campo 7 ( + ) Campo 8.
8.5.4 Fechamento do balanço patrim onial
Para elaboração do Balanço Patrimonial, deve-se ter em mãos o m ovim en

to de todas as contas patrimoniais. Essa informação encontra-se disponível no
Balancete de Verificação. O fechamento do Balanço Patrimonial será concreti
zado quando o valor total do Ativo for igualado ao valor total do Passivo:
Em R$ milhares
A TIV O R$ PASSIVO R$
Ativo circulante 100,00 Passivo circulante 85,00
Ativo realizável a longo prazo 50,00 Passivo exigível a longo prazo 125,00
Ativo permanente 220,00 Resultado de exercícios futuros 20,00
Ativo real 370,00 Passivo real 230,00
Patrimônio líquido 140,00
Ativo compensando 130,00 Passivo compensado 130,00
Total 500,00 Total 500,00
O Total do Ativo e do Passivo devem ter o mesmo valor, demonstrando o

equilíbrio do balanço.
8.5.5 Análise e verificação do Balanço Patrimonial
Como visto anteriormente, o resultado patrimonial do exercício apurado

na Demonstração das Variações Patrimoniais é agregado ao saldo patrimonial
acumulado no Balanço Patrimonial. Na hipótese de o Passivo Real apresentar-
se maior que o Ativo Real, o Patrimônio Líquido será apresentado no lado do
Passivo de forma negativa, sendo chamado de Passivo Real a Descoberto. O sal
do patrimonial pode apresentar, portanto, os seguintes resultados:
Saldo Patrimonial = Ativo Real - Passivo Real
Ativo Real > Passivo Real = Ativo Real Líquido
Ativo Real < Passivo Real = Passivo Real a Descoberto
Como os dados do Balanço Patrimonial são apresentados por grandes gru

pos de contas, recomenda-se que em sua análise sejam consultados os seguin
tes anexos da Lei na 4.320/1964:
• Anexo 15 - Demonstração das Variações Patrimoniais;

• Anexo 16 - Quadro Demonstrativo da Dívida Fundada;
• Anexo 17 - Quadro Demonstrativo da Dívida Flutuante.
A avaliação da gestão do Balanço Patrimonial permite demonstrar a situa

ção de liquidez, a estrutura de capitalização, a rentabilidade e outros indicado
res econômico-financeiros utilizados para a tomada de decisões.
8.6 EXERCÍCIOS RESOLVIDOS
Para melhor compreensão do exposto, a seguir serão elaborados os Balan

ços Públicos com base no Balancete de Verificação apresentado no Capítulo
7, Lançamentos Usuais da Contabilidade Pública, seguindo as instruções de
preenchimento apresentadas em cada Balanço. Este será considerado o prim ei
ro exercício da entidade:
Estado Do Planalto Central

Prefeitura Municipal De Cidade Feliz
Janeiro/2005
Movimento Saldo
Código Conta
1.4.2.1 Bens Imóveis 25.000,00 0,00 25.000,00 0,00
1.4.2.2 Bens Móveis 10.000,00 0,00 10.000,00 0,00
1.9.2.1 Crédito Inicial 100.000,00 0,00 100.000,00 0,00
1.9.3.7 Disp. Dest. a Utilizar 50.000,00 45.000,00 5.000,00 0,00
1.9.3.9 Disp. Dest. Utilizadas 45.000,00 0,00 45.000,00 0,00
2.1.2.2 Pessoal a Pagar 20.000,00 20.000,00 0,00 0,00
2.1.2.5 Contas a Pagar 25.000,00 25.000,00 0,00 0,00
2.9.2.2 Crédito Emp. a Liquidar 45.000,00 45.000,00 0,00 0,00
2.9.2.3 Crédito Emp. Liquidado 45.000,00 45.000,00 0,00 0,00
2.9.2.4 Crédito Pago 0,00 45.000,00 0,00 45.000,00
3.3.1.1 Venc. e Vantagens Fixas 20.000,00 0,00 20.000,00 0,00
4.1.1.1 Impostos 0,00 50.000,00 0,00 50.000,00
Total 700.000,00 700.000,00 335.000,00 335.000,00
8.6.1 Fechamento do Balanço Orçamentário

Considere que o orçamento da entidade com base na LOA tenha apresen
tado os seguintes valores:
Receita Corrente Prevista 80.000,00 Despesa Corrente Fixada 80.000,00

Receita de Capital Prevista 20.000,00 Despesa de Capital Fixada 20.000,00
Para elaboração do Balanço Orçamentário, será extraída do Balancete de

Verificação a movimentação das seguintes contas:

1.9.2.1 Crédito Inicial 100.000,00 0,00 100.000,00 0,00

2.9.2.4 Crédito Pago 0,00 45.000,00 0,00 45.000,00
Caso se queira conhecer a natureza econômica das despesas e receitas, po

dem-se levantar seus movimentos:

4.1.1.1 Impostos 0,00 50.000,00 0,00 50.000,00
< Esfera de G o verno

< Período de Referência>
Receitas Despesas
Receitas 80.000,00 50.000,00 30.000,00 Despesas 80.000,00 20.000,00 60.000,00
Correntes Correntes
Receitas 20.000,00 0,00 20.000,00 Despesas 20.000,00 25.000,00 - 5.000,00
De Capital De Capital
Op. 0,00 0,00 0,00 Op. 0,00 0,00 0,00
Intra-orç. Intra-orç.
Correntes Correntes
Op. Intra- 0,00 0,00 0,00 Op. Intra- 0,00 0,00 0,00
orç. De orç. De
Capital Capital
Soma 100.000,00 50.000,00 50.000,00 Soma 100.000,00 45.000,00 55.000,00
Déficit 0,00 0,00 0,00 Superávit 0,00 5.000,00 - 5,000,00
Total 100.000,00 50.000,00 50.000,00 Total 100.000,00 50.000,00 50.000,00
ROE= R$ 50.000,00 - R$ 45.000,00 = R$ 5.000,00 (Superávit Orçamentário)
8.6.2 Fechamento do Balanço Financeiro

Para elaboração do Balanço Financeiro será extraída do Balancete de Veri
ficação a movimentação das seguintes contas:

2.1.2.2 Pessoal a Pagar 20.000,00 20.000,00 0,00 0,00
2.1.2.5 Contas a Pagar 25.000,00 25.000,00 0,00 0,00
4.1.1.1 Impostos 0,00 50.000,00 0,00 50.000,00
< Esfera de Governo >

BALANÇO FINANCEIRO
Receita Despesa
Direitos 0,00 Direitos 0,00
Obrigações 0,00 Obrigações 0,00
Soma 50.000,00 Soma 45.000,00
Disponibilidade do Exercício Disponibilidade para o
Anterior 0,00 Exercício Seguinte 5.000,00
Total 50.000,00 Total 50.000,00
RFE= R$ 5.000,00 - R$ 0,00 = R$ 5.000,00 (Superávit Financeiro)
Registra-se que houve apenas uma coincidência no fato de o resultado fi

nanceiro do exercício apresentar-se igual ao resultado orçamentário.
8.6.3 Fechamento da demonstração das variações

patrimoniais
Para elaboração da Demonstração das Variações Patrimoniais, será extraí
da do Balancete de Verificação a movimentação das seguintes contas:

4.1.1.1 Impostos 0,00 50.000,00 0,00 50.000,00
< Esfera de G o vern o

Variações Ativas RS Variações Passivas R$
Orçamentárias 75.000,00 Orçamentárias 45.000,00
Interferências Ativas 0,00 Interferências Passivas 0,00
Mutações Ativas 25.000,00 Mutações Passivas 0,00
Resultado Extra-orçamentário 10.000,00 Resultado Extra-orçamentário 0,00
Receitas Extra-orçamentárias 0,00 Despesas Extra-orçamentárias 0,00
Acréscimos Patrimoniais 10.000,00 Decréscimos Patrimoniais 0,00
Soma 85.000,00 Soma 45.000,00
Resultado Patrimonial (Déficit) 0,00 Resultado Patrimonial (Superávit) 40.000,00
Total 85.000,00 Total 85.000,00
E S T R U T U R A E A N Á L IS E D A S D E M O N S T R A Ç Õ E S C O N T Á B E IS D O S E T O R P Ú B L IC O 193
RPE= R$ 85.000,00 - R$ 45.000,00 = R$ 40.000,00 (Superávit Patrimonial)
8.6.4 Fechamento do Balanço Patrimonial
Para elaboração do Balanço Patrimonial, será extraída do Balancete de Ve

rificação a movimentação das seguintes contas:

1.4.2.1 Bens Imóveis 25.000,00 0,00 25.000,00 0,00
1.4.2.2 Bens Móveis 10.000,00 0,00 10.000,00 0,00
1.9.1.1 Receita a Realizar 100.000,00 50.000,00 50.000,00- 0,00
1.9.1.2 Receita Realizada 50.000,00 0,00 50.000,00 - 0,00
1.9.2.1 Crédito Inicial 100.000,00 0,00 100.000,00- 0,00
1.9.3.7 Disp. Dest. a Utilizar 50.000,00 45.000,00 5.000,00 . 0,00
1.9.3.9 Disp. Dest. Utilizadas 45.000,00 0,00 45.000,00 - 0,00
2.1.2.2 Pessoal a Pagar 20.000,00 20.000,00 0,00 0,00
2.1.2.5 Contas a Pagar 25.000,00 25.000,00 0,00 0,00
2.9.2.4 Crédito Pago 0,00 45.000,00 0,00 45.000,00
O resultado patrimonial do exercício apurado na DVP superavitário em R$

40.000,00, comporá o patrimônio líquido:

< período de Referência >
Ativo R$ Passivo R$
Ativo Circulante 5.000,00 Passivo Circulante 0,00
Ativo Realizável A Longo Prazo 0,00 Passivo Exigível a Longo Prazo 0,00
Ativo Permanente 35.000,00 Resultado de Exercícios Futuros 0,00
Ativo Real 40.000,00 Passivo Real 0,00
Patrimônio Líquido 40.000,00
Ativo Compensando 250.000,00 Passivo Compensado 250.000,00
Total 290.000,00 Total 290.000,00
Registra-se que o patrimônio líquido apresentou o mesmo valor do resulta

do patrimonial do exercício (R$ 40.000,00), por se tratar do primeiro exercício
financeiro da entidade, não tendo, portanto, saldos acumulados.
8.7 INDICADORES DE ANÁLISE
Diferentemente da Contabilidade Comercial, em que os indicadores para a

análise das demonstrações contábeis são de uso comum e relativamente padro
nizados, na Contabilidade Pública brasileira não existe uma fórmula comumen-
te aceita, prejudicando a avaliação contábil-financeira da gestão dos recursos
públicos. Nos últimos anos surgiram tentativas nesse campo. Serão transcritas
aquelas que, fruto de pesquisa, parecem adequadas ao exercício acadêmico e
profissional do contador da área pública.
8.7.1 Papel da análise na Contabilidade Pública
Vários fatores podem interferir tanto na análise de balanços públicos como

na análise de balanços privados. Gitman (1997:105) traz recomendações que
podem ser perfeitamente aplicadas às entidades públicas:
• um único índice geralmente não fornece informações suficientes para

se julgar o empenho da instituição. Somente quando um grupo de ín
dices for usado é que se podem emitir julgamentos razoáveis;
• ao se compararem as demonstrações entre instituições, deve-se consi
derar o mesmo período de encerramento;
• os dados financeiros que estão sendo comparados devem ter sido ela
borados com os mesmos critérios. O uso de tratamentos contábeis di
ferentes pode distorcer os resultados apurados.
Kohama (2000:140) alerta que nem sempre as condições ideais de análise

estarão presentes, quer por falta de informações adequadas disponíveis, quer
pelas dificuldades técnicas em obtê-las. Há que se agir com extrema cautela,
buscando fontes de informações fidedignas. Destaca também o cuidado com as
críticas, que não devem ser utilizadas no sentido de censurar, tampouco julgar
os resultados apurados. A análise dos balanços públicos deve ser construtiva
para alertar e orientar quando for verificado algum erro de procedimento.
Registra-se que a análise e interpretação de balanços públicos têm objeti
vos diferentes da realizada nos balanços privados. Nas entidades públicas, o
foco é a boa gestão dos recursos públicos e a transparência na evidenciação
dessas informações.
8.7.2 M etodologia
A análise por meio de índices e quocientes não envolve meramente a apli

cação de uma fórmula a dados financeiros para se obter determinado valor.
O mais importante é a interpretação do valor encontrado: está muito alto ou
muito baixo? É bom ou ruim? É necessário dispor de uma base de comparação,
que pode ser dois tipos:
a) vertical: envolve a comparação dos índices financeiros de diferentes

entidades em um mesmo instante;
b) série temporal: é aplicada quando o analista avalia o desempenho
da entidade ao longo do tempo. Uma comparação entre o desempe
nho atual e o passado permite determinar se a entidade está evoluin
do conforme planejado.
Em sua obra Balanços públicos: teoria e prática, Kohama (2000) apresenta

uma série de indicadores que podem ser aplicados aos balanços públicos, com
a estrutura, a importância e a interpretação dos resultados de cada quociente
de forma abrangente, os quais destacamos resumidamente, com adaptações:
8.7.2.1 Quocientes de análise do balanço orçamentário
a) Quociente de Execução da Receita
Receita Executada
Receita Prevista
Igual a 1 Significa que a receita executada é igual a prevista

Maior do que 1 A diferença representa excesso de arrecadação
Menor do que 1 Arrecadação inferior ao previsto
Interpretação Resultado normal deverá ser 1 ou próximo de 1, representando o

quanto foi realizado da receita executada em comparação com a receita
prevista.
b) Quociente do Equilíbrio Orçamentário
Despesa Fixada
Receita Prevista
Igual a 1 Significa que há equilíbrio orçamentário

Maior do que 1 A diferença representa montante de créditos adicionais abertos
^ 0 \ £ n J ^ b
O N T A B IL ID A D E P Ú B L IC A • L I M A E C A S T R O
Menor do que 1 A Lei de orçamento pode ter sido aprovada com superávit e não com
equilíbrio
Interpretação Resultado normal será 1 ou pouco maior que 1, refletindo a abertura

de créditos adicionais. Caso seja menor que 1, poderá ser considerado
normal caso a LOA tenha sido mesmo aprovada com superávit (hipótese
atualmente atípica).
c) Quociente de Execução da Despesa
Despesa Executada
Despesa Fixada
Igual a 1 Equilíbrio na execução da despesa

Maior do que 1 Utilização de dotação sem autorização legal
Menor do que 1 Economia orçamentária
Interpretação Resultado normal será menor que 1. Dificilmente ocorrerá resultado

igual a 1 e jamais poderá ser maior que 1, pois, nesse caso, a despesa
seria executada sem autorização.
d) Quociente do Resultado Orçamentário
Receita Executada
Despesa Executada
Igual a 1 Equilíbrio do resultado orçamentário

Maior do que 1 Superávit orçamentário na execução
Menor do que 1 Déficit orçamentário na execução
Interpretação Geralmente tenderá a apresentar-se por meio de déficit, em virtude do

regime contábil misto. Assim, a análise deverá ser cautelosa verificando-
se o quociente financeiro real (balanço financeiro) e o quociente
patrimonial de execução orçamentária (DVP), que igualam o regime
contábil em financeiro e de competência, respectivamente, para
verificar se o déficit não se deve à dicotomia do tratamento legal.
e) Exercício resolvido:
Com base nos dados do Balanço Orçamentário de uma determinada enti

dade, foram calculados e interpretados os seus respectivos indicadores:

Receitas Despesas
Receitas 80.000,00 50.000,00 30.000,00 Despesas 80.000,00 20.000,00 60.000,00
Correntes Correntes
Receitas 20.000,00 0,00 20.000,00 Despesas 20.000,00 25.000,00 -5.000,00
De Capital De Capital
Op. 0,00 0,00 0,00 Op. 0,00 0,00 0,00
Intra-orç. Intra-orç.
Correntes Correntes
Op. Intra- 0,00 0,00 0,00 Op. Intra- 0,00 0,00 0,00
orç. De orç. De
Capital Capital
Soma 100.000,00 50.000,00 50.000,00 Soma 100.000,00 45.000,00 55.000,00
Déficit 0,00 0,00 0,00 Superávit 0,00 5.000,00 -5,000,00
Total 100.000,00 50.000,00 50.000,00 Total 100.000,00 50.000,00 50.000,00
Indicadores Cálculo Interpretação

a) Execução da Receita 50.000,00 Arrecadação inferior ao previsto.
= 0,50
100.000,00
b) Equilíbrio Orçamentário 100.000,00 Equilíbrio orçamentário.
= 1,00
100.000,00
c) Execução da Despesa 45.000,00 Economia orçamentária.
= 0,45
100.000,00
d) Resultado Orçamentário 50.000,00 Superávit orçamentário na execução.
= 1,11
45.000,00
8.7.2.2 Quocientes de análise do balanço financeiro
a) Quociente da Execução Orçamentária
Receita Orçamentária
Despesa Orçamentária
Igual a 1 Equilíbrio da execução orçamentária

Maior do que 1 Existência de superávit orçamentário na execução e movimentação
financeira
Menor do que 1 Existência de déficit orçamentário na execução e movimentação financeira
Interpretação Demonstra quanto a receita orçamentária representa para o pagamento da

despesa orçamentária. Deve-se analisar conjuntamente com o quociente
do resultado orçamentário (análise do balanço orçamentário).
b) Quociente Financeiro Real da Execução Orçamentária
Receita Orçamentária
Despesa Orçamentária Paga*
*Despesa orçamentária - (restos a pagar inscritos no exercício + serviço da dívida a pagar
que passa para o exercício seguinte)
Igual a 1 Equilíbrio na execução orçamentária e financeira (com regime de caixa

para a despesa)
Maior de que 1 Superávit na execução orçamentária e financeira (com regime de caixa
para a despesa)
Menor de que 1 Déficit na execução orçamentária e financeira (com regime de caixa para
a despesa)
Interpretação Normal o resultado igual a 1 e bom para maior que 1. Caso seja menor
que 1, será preocupante, pois a receita arrecadada será menor que
a despesa paga, devendo-se utilizar receita extra-orçamentária para
cobertura.
c) Quociente da Execução Extra-Orçamentária
Receita Extra-Orçamentária
Despesa Extra-Orçamentária
Igual a 1 Equilíbrio na execução extra-orçamentária

Maior do que 1 Superávit extra-orçamentário
Menor do que 1 Déficit extra-orçamentário
Interpretação Será desejável mais próximo de 1. Maior que 1 representará aumento

da dívida flutuante (curto prazo), o que provocará aumento do passivo
financeiro, considerado normal se houver o correspondente aumento
das disponibilidades. Caso seja menor que 1, representará diminuição
da dívida flutuante, o que provocará diminuição do passivo financeiro,
reduzindo as disponibilidades existentes.
d) Quociente do Resultado da Execução Financeira

Receita Orçamentária + Receita Extra-Orçamentária

Despesa Orçamentária + Despesa Extra-Orçamentária
Igual a 1 Equilíbrio na execução financeira

Maior do que 1 Superávit financeiro
Menor do que 1 Déficit financeiro
Interpretação Será normal o resultado igual ou pouco maior que 1. Caso seja menor
que 1, deve-se verificar se as disponibilidades (caixa/bancos) refletem a
movimentação financeira de origem extra-orçamentária.
e) Quociente do Resultado dos Saldos Financeiros
Saldo que passa para o exercício seguinte

Saldo do exercício anterior
Igual a 1 Equilíbrio entre recebimentos e pagamentos do período

Interpretação Será normal o resultado igual ou pouco maior que 1. Caso seja menor
que 1, deve-se verificar se as disponibilidades (caixa/bancos) refletem a
movimentação financeira de origem extra-orçamentária.
f) Exercício resolvido:
Com base nos dados do Balanço Financeiro apresentado, foram calculados

e interpretados os seus respectivos indicadores:

BALANÇO FINANCEIRO
Receita Despesa
Direitos 0,00 Direitos 0,00
Obrigações 0,00 Obrigações 0,00
Soma 50.000,00 Soma 45.000,00
Disponibilidade Do Exercício 0,00 Disponibilidade Para o 5.000,00
Anterior Exercício Seguinte
Total 50.000,00 Total 50.000,00

50.000,00 Superávit orçamentário na execução e
a) Execução Orçamentária — I,i I
45.000,00 movimentação financeira
50.000,00 Superávit na execução orçamentária e
b) Financeiro Real da
= 1, 111 financeira (com regime de caixa para
Execução Orçamentária 45.000,00 a despesa).
0,00 Não houve movimentação extra-

c) Execução Extra-
orçamentária. Cálculo do quociente
Orçamentária 0,00 prejudicado.
d) Resultado da Execução 50.000,00 A A Al
— I,M Superávit orçamentário na execução.
Financeira 45.000,00
e) Resultado dos Saldos Não houve disponibilidade no exercício anterior, prejudicando
Financeiros o cálculo do indicador
Na análise do Balanço Financeiro, em valores absolutos os valores do quo

ciente do “resultado da execução financeira” (R$ 50.000,00 - R$ 45.000,00 =
R$ 5.000,00) e do ’’resultado dos saldos financeiros” (R$ 5.000,00 - R$ 0,00)
devem ser iguais, pois ambos retratam a apuração do resultado financeiro do
exercício (RFE).
Quocientes de análise da demonstração das

variações patrimoniais
a) Quociente do Resultado das Variações Patrimoniais Decorrentes da
Execução Orçamentária
Variações Ativas Orçamentárias

Variações Passivas Orçamentárias
Igual a 1 Equilíbrio na execução orçamentária das variações orçamentárias

Maior do que 1 Variações orçamentárias ativas maiores que variações orçamentárias passivas
Menor do que 1 Variações orçamentárias ativas menores que variações orçamentárias passivas
Interpretação Será considerado positivo caso seja maior que 1, pois contribuirá para o
aumento do patrimônio ou diminuição do passivo. Se for igual a 1, será
normal (equilíbrio). Se menor que 1, considerar-se-á que as variações
ativas foram menores que as variações passivas que provêm da execução
orçamentária.
1 Valor coincidente com o quociente anterior pelo fato de todas as despesas terem sido pagas
no exercício.
2 Valor coincidente com o quociente da execução orçamentária em função de não ter havido
movimentação extra-orçamentária.
b) Quociente do Resultado das Mutações Patrimoniais
Mutação Patrimonial Ativa

Mutação Patrimonial Passiva
Igual a 1 Equilíbrio entre as mutações patrimoniais

Maior do que 1 Superávit por mutação
Menor do que 1 Déficit por mutação
Interpretação Será considerado positivo caso seja maior que 1, pois a despesa
orçamentária realizada causou aumento maior do que a receita
orçamentária arrecadada. Se for igual a 1, será considerado normal
(equilíbrio). Se menor que 1, será negativo, houve diminuição
patrimonial decorrente da execução orçamentária.
c) Quociente do Resultado das Variações Patrimoniais Independentes da

Execução Orçamentária (extra-orçamentárias)
Independente da Execução Orçamentária Ativa

Independente da Execução Orçamentária Passiva
Igual a 1 Equilíbrio na execução orçamentária das variações independentes

Maior que 1 Superávit na execução orçamentária das variações independentes
Menor que 1 Déficit na execução orçamentária das variações independentes
Interpretação Será considerado positivo caso seja maior que 1, pois contribuirá para o
aumento do patrimônio ou diminuição do passivo. Se for igual a 1, será
normal (equilíbrio). Se menor que 1, considerar-se-á que as variações
ativas foram menores que as variações passivas que não provêm da
execução orçamentária.
d) Quociente do Resultado das Variações Patrimoniais
Total das Variações Ativas

Total das Variações Passivas
Igual a 1 Situação patrimonial equilibrada

Maior do que 1 Superávit patrimonial no exercício
Menor do que 1 Déficit patrimonial no exercício
Interpretação Será positivo se maior que 1 (superávit). Se igual a 1, será normal

(situação patrimonial equilibrada). Se menor que 1, será negativo
(déficit).
e) Exercício resolvido:
Com base nos dados apresentados na demonstração das variações patri

moniais, foram calculados e interpretados seus respectivos indicadores:
< Esfera de G o vern o

Orçamentárias 75.000.00 Orçamentárias 45.000.00
Receitas 50.000.00 Despesas 45.000.00
Mutações Ativas 25.000.00 Mutações Passivas 0,00
Resultado Extra-orçamentário 10.000,00 Resultado Extra-orçamentário 0,00
Receitas Extra-orçamentárias 0,00 Despesas Extra-orçamentárias 0,00
Acréscimos Patrimoniais 10.000,00 Decréscimos Patrimoniais 0,00
Soma 85.000,00 Soma 45.000,00
Resultado Patrimonial
Resultado Patrimonial (Déficit) 0,00 40.000,00
(Superávit)
Total 85.000,00 Total 85.000,00

a) Variações Patrimoniais 75.000,00 Variações orçamentárias ativas
Decorrentes da Execução = 1,67 maiores que variações orçamentárias
Orçamentária 45.000,00 passivas.
b) Resultado das Mutações Não houve mutação passiva, prejudicando
Patrimoniais o cálculo do indicador
c) Variações Patrimoniais
Não houve variações passivas extra-orçamentárias,
Independentes da Execução
prejudicando o cálculo do indicador
Orçamentária
d) Resultado das Variações 85.000,00 _
—<1 OQ
i,oy Superávit patrimonial no exercício.
Patrimoniais 45.000,00
8.7.2.4 Quocientes de análise do balanço patrimonial
a) Quociente da Situação Financeira
Ativo Circulante
Passivo Circulante
Igual a 1 Equilíbrio da situação financeira

Interpretação Será considerado normal o resultado igual a 1 ou maior que 1, desde
que não seja conseguido mediante constituição de dívida fundada
(longo prazo). Se for maior que 1, haverá excesso de recursos
financeiros que poderá ser utilizado para cobertura de créditos
adicionais. Se for menor que 1, deve-se verificar se não existe algum
fato distorcendo o resultado (como, por exemplo, direito contratual não
realizado no exercício).
b) Quociente da Situação Permanente
ARLP + Ativo Permanente

PELP + Passivo Permanente
Igual a 1 Equilíbrio da situação permanente

Maior do que 1 Superávit permanente
Menor do que 1 Déficit permanente
Interpretação 0 resultado esperado é que seja maior do que 1 ou pelo menos igual
a 1. Caso seja menor que 1, indicará que o endividamento é superior à
soma dos bens, créditos e valores que compõem os bens e direitos de
longo prazo (passivo a descoberto).
c) Quociente do Resultado Patrimonial
Soma do Ativo Real

Soma do Passivo Real
Igual a 1 Situação patrimonial nula

Maior do que 1 Situação patrimonial positiva
Menor do que 1 Situação patrimonial negativa
Interpretação Será considerado normal o resultado maior que 1. 0 resultado igual a 1

demonstrará equilíbrio patrimonial. Caso o resultado seja menor que 1,
há que se verificar na DVP as causas que originaram o efeito patrimonial
negativo.
d) Exercício resolvido:
Com base no Balanço Patrimonial dado, foram calculados e interpretados

seus respectivos indicadores:

Ativo R$ Passivo R$
Ativo Circulante 5.000,00 Passivo Circulante 2.000,00
Ativo Realizável A Longo Prazo 0,00 Passivo Exigível A Longo Prazo 25.000,00
Ativo Permanente 35.000,00 Resultado De Exercícios Futuros 0,00
Ativo Real 40.000,00 Passivo Real 7.000,00
Patrimônio Líquido 13.000,00
Ativo Compensando 250.000,00 Passivo Compensado 250.000,00
Total 290.000,00 Total 290.000,00

5.000,00
a) Situação Financeira > 2,50 Superávit financeiro.
2.000,00
35.000,00
b) Situação Permanente > 1,40 Superávit permanente.
25.000,00
40.000,00
c) Resultado Patrimonial > 1,48 Situação patrimonial positiva.
27.000,00
8.8 RESUMO
1. De acordo com o art. 101 da Lei n2 4.320/1964, são balanços gerais
do exercício: Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Demonstra
ção das Variações Patrimoniais e Balanço Patrimonial.
2. O Balanço Orçamentário tem por função demonstrar as receitas pre
vistas e as despesas autorizadas em confronto com as receitas e as des
pesas realizadas.
3. O resultado orçamentário do exercício é apurado confrontando-se as
receitas e as despesas executadas, o que pode redundar em superávit
orçamentário, déficit orçamentário ou resultado orçamentário nulo.
O papel do Balanço Financeiro é demonstrar o fluxo de caixa da enti
dade, evidenciando todos os ingressos e dispêndios de recursos no
exercício, conjugados com os saldos de disponibilidades do exercício
anterior e aqueles que passarão para o exercício seguinte.
5. O resultado financeiro do exercício corresponde à diferença entre o
somatório das receitas orçamentárias com as receitas extra-orçamen-
tárias e o somatório das despesas orçamentárias com as despesas ex-
tra-orçamentárias. Se as receitas forem maiores que as despesas, ocor

re superávit; caso contrário, déficit. O RFE também pode ser apurado
pela diferença entre o saldo que passa para o exercício seguinte e o
saldo do exercício anterior.
6. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações
verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução
orçamentária, e tem como função apurar as alterações verificadas no
patrimônio e, conseqüentemente, o resultado do exercício.
7. O resultado patrimonial do exercício é apurado confrontando-se as
variações ativas e as variações passivas, podendo apresentar superá
vit, déficit ou resultado nulo, cujo valor é agregado ao saldo patrimo
nial acumulado no Balanço Patrimonial, possibilitando a apuração da
situação patrimonial líquida da entidade.
8. O Balanço Patrimonial é o demonstrativo que evidencia a posição das
contas que constituem o Ativo e o Passivo, apresentando a situação
estática dos bens, direitos e obrigações e indicando o valor do saldo
patrimonial (positivo ou negativo) da Entidade.
9. A análise e a interpretação de balanços públicos têm objetivos diferen
tes da realizada nos balanços privados. Nas entidades públicas, o foco
é a boa gestão dos recursos públicos e a transparência na evidenciação
dessas informações.
10. A análise por meio de índices e quocientes não envolve meramente a
aplicação de uma fórmula a dados financeiros para se obter determ i
nado valor. O mais importante é a interpretação do valor encontrado:
está muito alto ou muito baixo? É bom ou ruim? É necessário dispor
de uma base de comparação, que pode ser dois tipos: vertical (envol
ve a comparação dos índices financeiros de diferentes entidades em
um mesmo instante) ou série-temporal (aplicada quando o analista
avalia o desempenho da entidade ao longo do tem po).
I- Com base no Balancete de Verificação levantado no exercício do Capí

tulo 7, elabore os quatro Balanços Públicos vistos neste livro.
II - Crie um quociente de análise de balanço, inédito e exclusivo, com a
composição de livre escolha (dados de quaisquer dos balanços públi
cos), discriminando:
• nome do quociente;
• estrutura do quociente (numerador/denominador);
• interpretação do quociente;
• importância do quociente para efeitos de análise.
Obs.: Se f o r de seu interesse ou de seu professor, encaminhe seu quociente

para o e-mail dos autores. A próxim a edição trará os quocientes mais interes
santes, com o respectivo crédito ao autor da idéia.
III - Obtenha os balanços de seu Município, Estado ou da própria União

(a maioria deles hoje disponível na Internet) e submeta-os aos índices
disponibilizados neste capítulo. A que conclusões você pôde chegar?
9
Tendências da Contabilidade
Pública no Brasil
OBJETIVOS
Apresentar aos profissionais e pesquisadores da área as principais
discussões, estudos e projetos que envolvem os procedimentos
contábeis aplicados ao Setor Público brasileiro.
9.1 AS NOVIDADES QUE VÊM POR AÍ
Nestes tempos de exposição às mais variadas mídias, é difícil captar o que

realmente se constitui o cerne dos assuntos e das principais tendências que
se firmarão. Nos dias atuais, é cada vez mais importante que o profissional
se antecipe aos acontecimentos, cuja tarefa temos a intenção de facilitar. Pro
curamos sistematizar as idéias por grupos e analisá-las sucintamente. Não há
ordem de importância na seqüência apresentada. O importante é a análise do
conjunto, de forma sistêmica.
9.2 PADRONIZAÇÃO
Após sete anos da primeira edição desta obra, insistimos na tendência de

que o m odelo contábil implantado no Governo Federal desde 1986, operacio-
nalizado via Sistema Siafi, seja referência para as demais entidades públicas
em todo o país. As razões são as que se seguem:
• superioridade tecnológica, com a adoção integral e progressiva de

modernas tecnologias de teleprocessamento de dados e integração a
outros sistemas de suporte à administração pública;
• melhor m etodologia, com a utilização da sistemática de eventos, sim

plificação de procedimentos e maior confiabilidade de dados, como
exposto nos capítulos anteriores;
• renovação tecnológica e m etodológica que vem sendo efetuada nos
novos produtos oferecidos pelo Serpro;
• adequação à nova forma de administração pública que se vem adotan
do no governo brasileiro e na maioria dos países ocidentais, qual seja,
o New Public Management, no Brasil denominado de administração
gerencial ou gestão empreendedora;
• financiamento pela União, mediante financiamentos internacionais,
dos Estados e Municípios, com exigência da adoção de seu padrão de
Contabilidade Pública;
• m ovim ento de unificação dos planos de contas, iniciado, principalmen
te, pela Portaria Interministerial n2 163/01 e demais normas decor
rentes;
• estabelecimento pelo Banco Mundial e pelo Fundo Monetário Interna
cional de políticas que favoreçam a adoção de padrões internacionais
de contabilidade pública e de auditoria nos países-membros.
Como exem plo dessa referência, pode ser citada a Portaria n2 916/2003
do Ministério da Previdência Social, que aprovou o Plano de Contas, o Manual
de Contas, os Demonstrativos e as Normas de Procedimentos Contábeis que
devem ser aplicadas aos Regimes Próprios de Previdência Social instituídos na
União, nos Estados, no Distrito Federal e nos Municípios de todo o Brasil. Ape
sar de baseada nos mesmos Princípios Fundamentais de Contabilidade aplicá
veis a qualquer outra entidade, além da padronização do plano de contas, a
Portaria MPS n2 916/2003 trouxe como exigência a implementação de procedi
mentos contábeis até então pouco usuais na Administração Pública brasileira,
como a constituição de provisões e reservas, a atualização da carteira de ativos
financeiros a valor de mercado e as depreciações e amortizações, requerendo
dos profissionais que atuam na área a revisão e a incorporação de conceitos.1
9.3 LEGISLAÇÃO REGULAMENTANDO OS PROCEDIMENTOS

CONTÁBEIS DO SETOR PÚBLICO
A legislação que rege a Contabilidade Pública no Brasil já se tornou ana

crônica, até mesmo frente aos Princípios Fundamentais de Contabilidade dita
1 Para conhecer mais sobre o assunto, acesse o site do MPS: < www.mps.gov.br> , no link previdência
do servidor. No site é possível baixar gratuitamente o “Livro de Contabilidade dos Regimes Próprios de Pre
vidência Social”, de autoria da professora Diana Vaz de Lima.
TENDÊNCIAS DA CONTABILIDADE PÚBLICA NO BRASIL 209
dos pelo Conselho Federal de Contabilidade. A evolução da Lei na 4.320/64,

ou pelo menos uma regulamentação específica para os procedimentos contá
beis do Setor Público, é uma das grandes urgências da Administração Pública
brasileira. Para atingirmos níveis adequados de accountability financeira e ge
rencial, é necessária uma sistemática mais moderna e transparente de contabi
lização no setor público.
Com a publicação da Lei de Responsabilidade Fiscal, foram resolvidas ape
nas parcialmente as necessidades de alteração da legislação voltada para a
Contabilidade Pública, sendo o restante coberto inadequadamente pelas Leis
de Diretrizes Orçamentárias e pelas normas infralegais, que formam um siste
ma caótico, confuso, antijurídico e de eficácia duvidosa. Atualmente, o foco é
a disciplina fiscal, esquecidas questões como custos, eficiência geral, mensura-
ção de resultados, associação de resultados a custos, melhor controle patrimo
nial, entre tantos outros temas de grande importância.
Depois de 60 anos da sua criação, o Conselho Federal de Contabilidade ins
tituiu grupo de estudo para elaborar normas gerais de Contabilidade Pública da
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, com a responsabili
dade de apresentar um projeto de Lei para regulamentar os aspectos contábeis
que não foram previstos na Lei n2 4.320/1964. Mas esse projeto ainda está sen
do desenvolvido, não tendo, até a revisão desta obra, resultados concretos.
9.4 FORTALECIMENTO DO TRABALHO DE ANÁLISE
Com a automação dos processos e trabalhos rotineiros na Contabilidade,

o contador público poderá dedicar-se às funções mais nobres para as quais foi
preparado, como as de auditoria e análise. A verificação de resultados, tendên
cias, inconsistências e indicadores substituirá o trabalho de mera execução,
que será realizado pelos próprios sistemas informatizados.
A utilização de indicadores de análise, como os vistos no Capítulo 8, Es
trutura e Análise das Demonstrações Contábeis do Setor Público, pode ajudar
no processo, sem contar que outros indicadores poderão ser criados de sorte a
atender aos diversos usuários da informação contábil pública.
9.5 MENSURAÇÃO DE RESULTADOS E CUSTOS
A moderna Administração Pública pretende superar o sistema burocrático

tradicional e voltar-se para a eficiência, a efetividade e a eficácia das ações pú
blicas, mas, depois de sete anos da primeira edição desta obra, poucos esforços
foram feitos nesse sentido.
Em alguns entes públicos foram implantados sistemas de apuração de gas

tos considerando a mera alocação do orçamento para as rubricas de despesas,
sem considerar os recursos efetivamente consumidos nas atividades e serviços
prestados. O setor público brasileiro, a exem plo do que já existe em outros
países, necessitará de um sistema que permita verificar os resultados obtidos
com a utilização dos recursos financeiros, humanos, materiais e institucionais
empregados, bem como os custos unitários dos produtos e serviços oferecidos
pela máquina pública ao cidadão.
Os métodos de custeio tradicionais, adotados inclusive na iniciativa priva
da, já servem de parâmetros para muitas instituições públicas, notadamente as
militares e algumas prefeituras pioneiras. Entretanto, como o objetivo do go
verno é a informação gerencial, outros métodos têm sido estudados e até ofere
cidos treinamentos aos agentes públicos para sua implantação, como o Activity
Based Costing (Custeio Baseado em Atividades), utilizado inclusive pelo gover
no norte-americano.
A m etodologia utilizada no m étodo ABC, como é conhecido no Brasil, con
siste em que as atividades da instituição devem ser o centro de análises e con
troles, possibilitando apresentar qual é o custo de cada atividade do governo.
Por meio desse método, o cidadão saberia, por exemplo, o custo para os cofres
públicos da atividade de despoluição do rio de sua cidade, do valor de uma
consulta no posto de saúde de sua comunidade, entre outras iniciativas. Fica
ria evidenciado se os gastos praticados pelo governo em determinada atividade
estariam compatíveis com os praticados na iniciativa privada.
9.6 ADESÃO AOS PADRÕES E NORMAS INTERNACIONAIS DE

CONTABILIDADE
As Normas Internacionais de Contabilidade para o setor público repre

sentam um conjunto de normas desenvolvidas com base nos interesses dos
diversos usuários das informações contidas nas demonstrações contábeis dos
entes governamentais e que se destinam a garantir o fortalecim ento da trans
parência fiscal na gestão dos recursos públicos. Tais normas são editadas pelo
Comitê do Setor Público da Federação Internacional de Contadores (IFAC),
mediante adaptação, ao contexto do setor governamental, das Normas Inter
nacionais de Contabilidade (N IC ) emitidas pelo Conselho Internacional de
Normas Contábeis (IASC ).
O Banco Mundial, em seu relatório sobre a gestão financeira pública no
Brasil (Country Financial Accountability Assessment - CFAA), apontou para a
necessidade da adesão da Contabilidade Pública aos padrões e normas interna
cionais de Contabilidade. Em resposta, as autoridades brasileiras asseveraram
que vários passos já foram dados e que o país conduzia o movimento nessa di-
TENDÊNCIAS DA CONTABILIDADE PÚBLICA NO BRASIL 211
reção de forma lenta e segura, com a assinatura de convênio em setembro de

2001 entre o governo brasileiro, a Associação Interamericana de Contabilidade
(A IC ) e o Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID).
Desde então, a Secretaria do Tesouro Nacional vem envidando esforços na
publicação de manuais de procedimentos harmônicos com as normas interna
cionais, como, por exemplo, o Manual de Procedimentos da Dívida Ativa, fun
damentado em grande parte na Norma Internacional de Contabilidade A p li
cada ao Setor Público - NICSP 19, que trata das Provisões, Passivos e Ativos
Contingentes.
9.7 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS

AO SETOR PÚBLICO
Em dezembro de 2008 foram publicadas as dez primeiras Normas Brasilei

ras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T SP 16), tendo como
objetivo oferecer um novo arcabouço conceituai para a Contabilidade Pública
brasileira com base nos fundamentos da doutrina contábil:
• NBC T SP 16.1 - Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação;

• NBC T SP 16.2 - Patrimônio e Sistemas Contábeis;
• NBC T SP 16.3 - Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque
Contábil;
• NBC T SP 16.4 - Transações no Setor Público;
• NBC T SP 16.5 - Registro Contábil;
• NBC T SP 16.6 - Demonstrações Contábeis;
• NBC T SP 16.7 - Consolidação das Demonstrações Contábeis;
• NBC T SP 16.8 - Controle Interno;
• NBC T SP 16.9 - Depreciação, Am ortização e Exaustão;
• NBC T SP 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em En
tidades do Setor Público.
Concomitantemente, foi criado um Grupo de Trabalho de Contabilidade

Pública no Comitê de Convergência do Brasil, para coordenar os trabalhos de
tradução das Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pú
blico (IPSAS, em inglês), e formação de grupo de estudo para validação e dis-
ponibilização da tradução das IPSAS ainda no exercício de 2009.

1. Faça uma análise crítica das tendências apontadas neste capítulo. Pro
cure apresentar exemplos que dêem suporte a seus argumentos.
2. Pesquise sobre a utilização do Activity Based Costing e de outros siste
mas de custeio na Administração Pública Federal. Quais os resultados
obtidos até agora? Qual sua opinião sobre o assunto?
3. Pesquise e obtenha três padrões internacionais de Contabilidade Pú
blica. Compare com a realidade brasileira.
4. Compare os princípios fundamentais da Contabilidade vigentes no
Brasil com a prática da Contabilidade Pública brasileira.
5. Pesquise a respeito da adesão da Contabilidade Pública aos padrões e
normas internacionais de Contabilidade.
Glossário
p r | | m n
A Adjudicação. Processo através do qual se

passa uma procuração a uma terceira par
Ação. Representa o termo máximo de agrega te, um agente fiduciário, dando-se amplos
ção das metas de governo, através da qual direitos de liquidar seus ativos para satisfa
é atingida a realização dos projetos e ativi zer às reivindicações de credores. No pro
dades do país. É a classificação utilizada na cesso licitatório, é a manifestação oficial
Lei do Plano Plurianual. pela proposta mais vantajosa.
A c c o u n ta b ility . Obrigação, por parte dos Administração direta. Representa o con
que detêm poder de Estado, de prestar junto de órgãos que responde pelos servi
contas e assumir responsabilidade perante ços integrados na estrutura administrativa
os cidadãos. Não se limita à prestação de da Presidência da República e dos Ministé
contas, abrangendo, também, a definição rios (art. 4a, inciso I, do Decreto-lei nfi 200,
do objeto a prestar contas. Tem por obje de 25 de fevereiro de 1967).
tivo oferecer transparência e, como conse Administração indireta. Compreende as
qüência, criar condições de confiança entre seguintes categorias de entidades, dota
governante e governado. das de personalidade jurídica própria (art.
Acordos, ajustes e convênios. Instrumen 4e, inciso I, do Decreto-lei nQ200, de 25 de
tos legais para realização, em regime de fevereiro de 1967): autarquias, empresas
mútua cooperação, de serviços de interes públicas, sociedades de economia mista e
se recíproco dos Órgãos e Entidades da Ad fundações públicas.
ministração Federal e de outras entidades Agente responsável. Pessoa física respon
públicas ou organizações particulares (art. sável pela utilização, arrecadação, guar
48, do Decreto nô 93.872, de 23 de dezem da, gerenciamento ou administração de di
bro de 1986). Usualmente, todos são deno nheiro, bens e valores públicos. Caracteriza
minados de convênios. A denominação não o administrador responsável por quaisquer
é determinante, mas sim a natureza jurídi recursos repassados pela União, mediante
ca da avença. seus instrumentos legais (convênio, ajustes
e outros semelhantes), a Instituições Públi nistrador para realizar determinada opera

cas e Privadas. Também compõem a cate ção de receita ou de despesa pública.
goria os que assumem obrigações pecuniá Auxílio. Despesa que se destina a entidades
rias em nome do Tesouro Público. de direito público ou privado sem finalida
Alcance. Desfalque, apropriação indébita de de lucrativa, derivada diretamente da Lei
dinheiro ou outros valores de terceiros. de Orçamento (art. 63 e § l e do Decreto n2
Alienação de bens. Transferência de domí 93.872, de 23 de dezembro de 1986).
nio de bens a terceiros.
Amortização. Parte do pagamento efetuado B
relativo ao valor principal do empréstimo
ou financiamento. Balancete. Peça contábil na qual se verifica
Antecipação de receita. Valores recebidos se os lançamentos a débito e a crédito fo
em virtude de um fato que caracteriza uma ram realizados adequadamente.
antecipação da receita prevista. Balanço. Peça contábil que apresenta a situa
Atividade. Instrumento de programação para ção do patrimônio de uma entidade em um
alcançar o objetivo de um programa, en determinado momento.
volvendo um conjunto de operações que se Balanço financeiro. Peça contábil que apre
realizam de maneira contínua e permanen senta as entradas e saídas de recursos finan
te, resultando em um produto necessário à ceiros na qualidade de receitas e despesas
manutenção da ação de governo. orçamentárias, bem como recebimentos e
Ativo real. Corresponde à totalidade de bens pagamentos de natureza extra-orçamentá-
e direitos que representam os valores que ria, além dos saldos de disponibilidades do
compõem o Ativo Circulante, o Ativo Reali exercício anterior e do exercício seguinte.
zável a Longo Prazo e o Ativo Permanente Balanço orçamentário. Peça contábil que
de um Balanço Patrimonial. apresenta as receitas previstas e as despe-
Ato Administrativo. Medida posta em prá • sas fixadas nos Orçamentos Fiscal e da Se
tica para que a administração pública al guridade Social, em comparação com as
cance os seus objetivos. receitas e despesas realizadas, expondo as
Autarquia. Serviço autônomo, criado por lei, diferenças entre elas.
com personalidade jurídica, patrimônio e Balanço patrimonial. Peça contábil que de
receita próprios, para executar atividades monstra o Ativo Financeiro e o Ativo Per
típicas da Administração Pública, que re manente, o Passivo Financeiro e o Passi
queiram, para seu melhor funcionamento, vo Permanente, o Saldo Patrimonial e as
gestão administrativa e financeira descen Contas de Compensação, concentrando os
tralizada (art. 5fi, inciso I, do Decreto-lei na bens, valores, direitos e compromissos da
200, de 25 de fevereiro de 1967). Entidade.
Autarquia de regime especial. Autarquia Bens públicos. 1. bens de uso comum do
a que a lei instituidora confere privilégios povo, como os mares, rios, estradas, ruas
específicos e aumento da sua autonomia e praças; 2. bens de uso especial, como os
comparativamente com as autarquias co edifícios ou terrenos aplicados a serviço ou
muns. São autarquias de regime especial, estabelecimento federal, estadual ou mu
entre outras: Banco Central do Brasil (Lei nicipal; 3. bens dominicais, que são aque
nâ4559/64), Comissão Nacional de Energia les que constituem o patrimônio da União,
Nuclear (Lei nQ 4118/62) e Universidade dos Estados-membros, ou dos Municípios,
de São Paulo (Decreto-lei ne 13.855/44). como objeto de direito pessoal, ou real, de
Autorização. Consentimento dado ao admi cada uma dessas entidades.
GLOSSÁRIO 215
C trabalho técnico ou artístico, mediante a

instituição de prêmio aos vencedores.
Categoria econômica Classificação das re Conformidade contábil. Registro promovi
ceitas e despesas em operações correntes do pelo órgão de contabilidade, certifican
ou de capital, objetivando propiciar elemen do a legalidade do fato praticado e a sua
tos para uma avaliação do efeito econômi adequada classificação contábil.
co das transações do setor público. Conta. Elemento contábil destinado a sinteti
Caução. Garantia à realização de direitos sub zar, mediante débitos e créditos, as opera
jetivos. Em senso estrito, é a garantia dada ções financeiras e patrimoniais, classifica
ao cumprimento de obrigações. das segundo os tipos dos componentes do
Ciclo orçamentário. Período compreendi patrimônio, dos custos, despesas ou con
do entre a elaboração da proposta orçamen sumos, das rendas ou receitas, do capital e
tária e o encerramento do orçamento. dos lucros ou perdas.
Classificação econômica da despesa. Contabilidade pública. Conhecimento es
Composta pela categoria econômica, pelo pecializado da Ciência Contábil que aplica
grupo a que pertence a despesa, pela moda no processo gerador de informações os
lidade de sua aplicação e pelo objeto final conceitos, princípios e normas contábeis
de gasto. na gestão patrimonial de uma entidade go
Classificação funcional da despesa. É vernamental, de sorte a oferecer à socieda
composta de um rol de funções e subfun- de informações amplas e acessíveis sobre a
ções prefixadas, e detém o papel agregador gestão da coisa pública.
dos gastos públicos, por área de ação gover Conta corrente bancária. Conta bancária
namental, nas três esferas. Trata-se de uma aberta pela entidade com o objetivo de mo
classificação independente dos programas, vimentar seus recursos financeiros quando
que tem por objetivo classificar a despesa em surgirem operações que não possam ser
função da área de atuação do Poder Público. efetuadas por meio da Conta Única.
Classificação institucional da despesa. Conta corrente contábil. Trata-se da me
Evidencia a distribuição dos recursos orça nor fração da estrutura de uma conta con
mentários pelos órgãos e unidades orça tábil, possibilitando o acompanhamento
mentárias responsáveis pela execução. individualizado de saldos para os quais
Classificação orçamentária. Organização seja necessário maior detalhamento, prin
do orçamento segundo critérios que possi cipalmente para identificar fornecedores,
bilitam a compreensão geral das funções empenhos, transferências e célula orça
deste instrumento, propiciando informa mentária.
ções para a administração, a gerência e a Conta de agregação. Conta que acumula
tomada de decisões. os saldos das contas de escrituração a ela
Cobertura orçamentária. Dotação orça subordinadas.
mentária para atender despesas com sub- Conta de escrituração. Trata-se da conta de
projeto ou subatividade, proveniente de lei menor nível na estrutura do Plano de Con
orçamentária ou créditos adicionais. tas, na qual se procede ao registro contábil.
Concorrência. Modalidade de licitação entre Conta retificadora. Conta que reduz valor
quaisquer interessados que, na fase de ha original ou global da conta mãe.
bilitação, comprovem possuir os requisitos Conta única. No governo federal, conta man
mínimos de qualificação exigidos no edital tida em operação pelo Banco Central do
da licitação para a execução de seu objeto. Brasil, através do Banco do Brasil S.A., desti
Concurso. Modalidade de licitação entre nada a receber, em conformidade com o dis
quaisquer interessados, para a escolha de posto no art. 164 da Constituição Federal,
as disponibilidades financeiras da União, à tária e identificado na Lei Orçamentária

disposição das unidades gestoras. Anual, aprovada pelo Poder Legislativo e
Contrapartida contábil. Lançamento em sancionada pelo Poder Executivo.
conta feito em oposição ao lançamento em Crédito orçamentário. Permissão dada pela
outra conta de sentido oposto, ou seja, cada Lei Orçamentária Anual ou por suas altera
débito corresponde a um crédito de igual ções (créditos adicionais) para aplicação de
valor para completar uma partida dobrada. determinado volume de recursos, detalha
Contrapartida contratual. Quantidade de do conforme as classificações.
recursos em que o titular da obrigação assu Crédito suplementar. Valor destinado ao
me a responsabilidade, contratualmente, reforço de dotação orçamentária já previs
de investir em determinado projeto. Assim, ta no orçamento. A autorização legislativa
para um projeto que resulte em 100 uni para abrir créditos suplementares dentro
dades monetárias despendidas para um de um certo limite preestabelecido pode
financiamento de 60, por exemplo, pode fazer parte da própria lei orçamentária.
ser exigida uma contrapartida contratual Cronograma de desembolso. Calendário
de 40, de recursos do próprio contratante. onde são fixadas as datas e os valores a se
Esse sistema é adotado também para con rem liberados por uma entidade a favor de
vênios, quando também recebe idêntica outra entidade. Faz parte do fluxo de caixa
denominação. da unidade.
Convênio. Instrumento jurídico utilizado na Custo. Gasto relativo a bem ou serviço utiliza
Administração Pública para delegar com do na produção de outros bens e serviços.
petência para a execução de obras e servi
ços de sua atribuição. D
Cota. Quantidade de recursos financeiros
colocados à disposição das entidades, em Déficit. Excesso de despesa sobre a receita,
cada período, podendo ter ou não valor quer na previsão, quer na realização.
uniforme. Déficit financeiro. Maior saída de numerá
Crédito adicional. Valor destinado às despe rio em relação à entrada, em determinado
sas não incluídas ou insuficientemente do período.
tadas na Lei Orçamentária Anual, podendo Déficit nominal. Necessidade de financia
ser especificado como especial, extraordi mento do setor público (NFSP), incluindo
nário e suplementar. os efeitos da correção monetária e cambial
Crédito especial. Valor destinado às despe nas despesas e nas receitas.
sas para as quais não haja dotação orçamen Déficit operacional. Necessidade de fi
tária específica, tendo sua autorização con nanciamento do setor público, excluindo-
cedida em lei e sendo aberto por decreto se os efeitos da correção monetária e cam
do Poder Executivo. bial nas despesas e nas receitas.
Crédito extraordinário. Valor destinado Déficit orçamentário. Despesa maior do que
às despesas urgentes e imprevisíveis, como receita, havendo distinção entre déficit pre
a guerra ou sua iminência, subversão inter visto e o déficit da execução orçamentária.
na ou calamidade pública, sendo autori Déficit patrimonial. Ativo menor do que o
zado e aberto por medida provisória, que passivo.
posteriormente deverá ser convertida em Déficit primário. Déficit operacional retiran
lei, caso aprovada. do-se os encargos financeiros embutidos no
Crédito inicial. Valor designado em orçamen conjunto das despesas e das receitas.
to para fazer face a determinado serviço Demonstração das variações patrimo
público programado pela unidade orçamen niais. Demonstrativo contábil que apre-
GLOSSÁRIO 217
senta as mudanças sucedidas em um pa ainda, os Restos a Pagar com prescrição

trimônio, originadas ou independentes da interrompida e os compromissos reconhe
execução orçamentária, expondo o resulta cidos após o encerramento do exercício
do patrimonial do exercício. correspondente, que poderão ser pagos à
Descentralização externa de créditos. conta de dotação específica consignada no
Movimentação de recursos orçamentários orçamento, discriminada por elementos,
entre UG de Órgão/Ministério ou Entida obedecida, sempre que possível, a ordem
de integrantes do orçamento fiscal e da cronológica (art. 37 da Lei n2 4.320, de 17
seguridade social (art. 2fi, parágrafo úni de março de 1964).
co do Decreto na 825, de 28 de maio de Destaque. Descentralização de recursos or
1993). É também denominada de Desta çamentários de um Ministério ou Órgão
que de Crédito. para outro Ministério ou Órgão.
Descentralização interna de créditos. Diário. Livro de escrituração contábil, de na
Movimentação de recursos orçamentários tureza obrigatória, em que são efetuados os
entre UG de um mesmo Órgão/Ministério registros permanentes da entidade pública.
ou Entidade integrantes dos orçamentos fis Dívida ativa. Inscrição que se faz em conta
cal e da seguridade social (art. 2a do Decre de devedores, relacionada a tributos, mul
to nQ825, de 28 de maio de 1993). É tam tas e créditos da Fazenda Pública, lança
bém denominada de Provisão de Crédito. dos mas não cobrados ou não recolhidos
Descentralização orçamentária. Trans no exercício de origem (art. 39 da Lei nfi
ferência da capacidade de usar créditos 4.320, de 17 de março de 1964).
orçamentários ou adicionais que estejam Dívida flutuante pública. Dívida contraí
sob a administração de uma Unidade Or da pelo Tesouro Nacional, por um breve e
çamentária ou Administrativa para outra determinado período de tempo, quer como
Unidade. administrador de terceiros, confiados à sua
Desembolso. Trata-se da liberação de recur guarda, quer para atender às momentâ
sos financeiros. neas necessidades de caixa. Segundo a Lei
Despesa corrente. Dispêndios feitos para nfí 4.320/64, a dívida flutuante compreen
a manutenção das atividades de cada Ór de os restos a pagar, excluídos os serviços
gão/Entidade. de dívida, os serviços de dívida a pagar, os
Despesa de capital. Dispêndios que geram depósitos e os débitos de tesouraria.
o aumento da riqueza patrimonial de um Dívida fundada pública. Compromissos de
Órgão ou Entidade ou ainda da economia exigibilidade superior a doze meses, con
do país. traídos para atender a desequilíbrio orça
Despesa não processada. Despesa não li mentário ou a financiamento de obras e
quidada, ou seja, ainda não reconhecida serviços públicos.
pelo agente responsável. Dívida interna pública. Compromissos as
Despesa processada. Despesa liquidada, sumidos por entidade pública dentro do
ou seja, o serviço/material já foi entregue país, portanto, em moeda nacional.
e a despesa foi devidamente reconhecida Dívida pública. Compromissos de entidade
pelo agente responsável. pública decorrentes de operações de crédi
Despesas de exercícios anteriores. Des to, com o objetivo de atender às necessi
pesas de exercícios encerrados, para as dades dos serviços públicos, em virtude de
quais o orçamento respectivo consignava orçamentos deficitários, caso em que o go
crédito próprio, com saldo suficiente para verno emite promissórias, bônus rotativos
atendê-las, mas que não tenham sido pro etc., a curto prazo, ou para a realização de
cessadas na época própria. Representam, empreendimentos de vulto, em que se jus-
tifica a emissão de um empréstimo a longo tais como as contratuais, mas de pagamen

prazo, por meio de obrigações e apólices. to parcelado, geralmente mensal (art. 60
Os empréstimos que caracterizam a dívida da Lei n2 4.320, de 17 de março de 1964).
pública são de curto ou longo prazo. A dí Empenho ordinário. Reserva de recursos
vida pública pode ser proveniente de ou orçamentários, destinada a atender despe
tras fontes, tais como: depósitos (fianças, sas de valor fixo e previamente determina
cauções, cofre de órgãos etc.) e resíduos do, cujo pagamento deva ocorrer de uma
passivos (restos a pagar). A dívida públi só vez (art. 16 da Lei n2 4.320, de 17 de
ca classifica-se em consolidada ou funda março de 1964).
da (interna ou externa) e flutuante ou não Empenho por estimativa. Reserva orça
consolidada. mentária de recursos destinada a atender
Dotação cancelada. Anulação parcial ou in despesas cujo montante não se possa de
tegral de quantia designada em orçamento terminar previamente, tais como serviços
para determinado serviço, nos casos legal de telefone, reprodução de documento, diá
mente previstos. rias, gratificações e assemelhados (art. 60
Dotação especial. Totalidade de créditos da Lei n2 4.320, de 17 de março de 1964).
especiais abertos e reabertos em um deter Empresa pública. Entidade dotada de per
minado período. sonalidade jurídica de direito privado, com
Dotação extraordinária. Quantia destina patrimônio próprio e capital que poderá ser
da ao atendimento de despesas urgentes exclusivo da União (ou desde que a maio
não previstas no orçamento. ria do capital votante permaneça de pro
Dotação inicial. Totalidade de créditos orça priedade da União, admitindo participação
mentários necessários para o atendimento de outras pessoas jurídicas de direito pú
de despesas autorizadas na Lei Orçamen blico interno), bem como de entidades da
tária Anual. administração indireta da União, Estados,
Dotação orçamentária. Quantia estabele Distrito Federal e Municípios. É criada por
cida no orçamento ou em crédito adicional lei para a exploração de atividade econô
para fazer face a dada despesa. mica que o governo seja levado a exercer
Dotação suplementar. Quantia reservada por força de contingência ou de conveniên
para o reforço de dotação orçamentária, vi cia administrativa, podendo revestir-se de
sando ao atendimento das despesas. quaisquer das formas admitidas em direito
(art. 52, inciso II, do Decreto-lei n2 200, de
£ 25 de fevereiro de 1967).
Encerramento do exercício. Levantamen
Elemento de despesa. Estrutura codificada to dos saldos das contas de resultado e das
da despesa pública utilizada pela adminis contas da programação orçamentária e fi
tração pública para registrar e acompanhar nanceira, para a apuração do resultado do
suas atividades (art. 15 da Lei n2 4.320, de exercício.
17 de março de 1964). Entidade supervisionada. Unidade des
Empenho de despesa. Ato emanado de au centralizada da administração federal
toridade competente, que cria para o Esta que percebe valores do Orçamento Geral
do a obrigação de pagamento pendente ou da União, submetendo-se a fiscalização e
não de implemento de condição (art. 58 da acompanhamento por meio da execução
Lei n2 4.320, de 17 de março de 1964). orçamentária do Governo Federal.
Empenho global. Reserva de recursos or Erário. Tesouro ou Fazenda Pública.
çamentários, destinada a atender despe Estimativa da receita. Realizada visando
sas com montante previamente conhecido, determinar antecipadamente o volume de
GLOSSÁRIO 219
recursos a ser arrecadado num dado exer com autonomia administrativa, patrimônio
cício financeiro, possibilitando uma pro próprio gerido pelos respectivos órgãos de
gramação orçamentária equilibrada. direção e funcionamento custeado por re
Evento. Representa, por meio de um código cursos da União e de outras fontes (Lei n2
estruturado, as contas devedoras e credo 7.596, de 10 de abril de 1987). A Consti
ras de um determinado lançamento, iden tuição Federal, ampliando as exigências de
tificando o fluxo contábil dos atos e fatos controle no funcionamento dessas entida
administrativos. des, aproximou-as muito das Autarquias.
Execução financeira. Utilização dos recur Fundo. Conjunto de recursos com a finalida
sos financeiros visando atender à realiza de de desenvolver ou consolidar, através
ção dos subprojetos e subatividades, atri de financiamento ou negociação, uma ati
buídos às unidades orçamentárias. vidade pública específica.
Execução orçamentária da despesa. Fundo especial. Produto de receitas especifi
Utilização dos créditos consignados no Or cadas por lei, que se vinculam à realização
çamento Geral da União e nos créditos adi de determinados objetivos ou serviços, facul
cionais, visando à realização dos subproje tada a adoção de normas peculiares de apli
tos e subatividades atribuídos às unidades cação (art. 71, Lei na 4.320, de 17 de março
orçamentárias. de 1964). A Constituição Federal denomi
Excesso de arrecadação. Saldo positivo das na-os simplesmente de Fundos, exigindo a
diferenças acumuladas mês a mês entre a aprovação de Lei para sua instituição.
arrecadação prevista e a realizada, conside
rando-se, ainda, a tendência do exercício. G
Exercício financeiro. Período de execução
dos serviços de um orçamento, equiparado Gasto. Sacrifício financeiro com que a entida
pela Lei nü4.320/64 ao ano civil ( I a de ja de arca para a obtenção de um produto ou
neiro a 31 de dezembro). serviço qualquer, representado por entrega
ou promessa de entrega de ativos.
F Gestão. Uma das partes do patrimônio de
uma unidade relativa à entidade adminis
Fato administrativo. Realização material trada, apresentando demonstrações, acom
da Administração em cumprimento de al panhamento e controles distintos.
guma decisão administrativa. Gestor. Quem gere ou administra negócios,
Fato gerador. Fato, ou o conjunto de fatos, bens ou serviços.
ou o estado de fato, a que o legislador vin
cula o nascimento de obrigações jurídicas I
de pagar tributo determinado.
Fonte de recurso. Demonstra a procedên Ingressos públicos. Importâncias em di
cia dos recursos orçamentários transferi nheiro, a qualquer título, recebidas pelos
dos para uma determinada entidade, com cofres públicos. Nem todos os ingressos
o objetivo de manter suas atividades per constituem receitas públicas, uma vez que
manentes programadas. alguns se caracterizam como simples mo
Fundação pública. Entidade dotada de per vimentos de fundos, isto é, não se incorpo
sonalidade jurídica de direito privado, sem ram ao patrimônio do Estado, uma vez que
fins lucrativos, criada em virtude de auto suas entradas condicionam-se a uma resti
rização legislativa, para o desenvolvimen tuição posterior.
to de atividades que não exijam execução Insubsistências ativas. Fatos que não podem
por órgãos ou entidades de direito público, mais existir por qualquer motivo, causan
do uma diminuição do Ativo e do Patrimô Qualquer norma jurídica obrigatória, de

nio Líquido, sendo representativos de despe efeito social, emanada do poder público
sas, portanto, de natureza devedora, como a competente.
morte de um animal, o perdão de direitos e Lei das Diretrizes Orçamentárias. Con
outras perdas de ativo. No caso das insubsis- junto de metas e prioridades da Adminis
tências ativas, o ativo deixa de existir. tração Pública Federal, incluindo as despe
Insubsistências passivas. Fatos que dei sas de capital para o exercício financeiro
xam de existir por qualquer motivo, que subseqüente, orientando a elaboração da
causam diminuição do Passivo (baixa de Lei Orçamentária Anual, dispondo sobre as
obrigações) e aumento no Patrimônio Lí alterações na legislação tributária e estabe
quido. São também contas representativas lecendo a política de aplicação das agên
de receitas, portanto, de natureza credora, cias financeiras oficiais de fomento (art.
como, por exemplo, o perdão ou cancela 165, § 2a, da Constituição Federal, de 5 de
mento de dívida. outubro de 1988).
Interferências ativas. Montante das trans Leilão. Modalidade de licitação entre quais
ferências financeiras e de bens e valores quer interessados para a venda de bens in-
recebidos e o movimento de fundos a dé servíveis para a administração ou de pro
bito, vinculado ou não com a execução or dutos legalmente apreendidos, a quem
çamentária. oferecer maior lance, igual ou superior ao
Interferências passivas. Montante das da avaliação.
transferências financeiras e de bens e valo Lei Orçamentária Anual (LOA). Lei espe
res concedidos e o movimento de fundos a cial que contém a discriminação da receita
crédito não vinculado com a execução or e da despesa pública, de forma a eviden
çamentária. ciar a política econômica financeira e o
Inversões financeiras. Dispêndios com a programa de trabalho do governo, obede
compra de imóveis ou bens de capital já cidos os princípios de unidade, universali
em uso, e também com a compra, aumen dade e anualidade.
to ou constituição de títulos de empresa. É Legalidade. Princípio da Administração Pú
uma despesa de capital que não agrega va blica que sujeita o administrador públi
lor ao produto da economia nacional, por co aos mandamentos da lei e às exigên
ser uma transação já registrada em período cias do bem comum, não podendo deles
anterior. se afastar ou desviar sob pena de praticar
Investimento. Dispêndio com a execução de ato inválido.
obras, inclusive com a compra dos imóveis Licitação. Processo pelo qual o poder públi
necessários para a conclusão das obras, co adquire bens e/ou serviços destinados à
bem como com programas especiais de tra sua manutenção e expansão.
balho e outros materiais permanentes. Liquidação da despesa. Reconhecimento
do direito do credor pela entrega do bem
L ou prestação do serviço ou, ainda, a conclu
são de obra (ou etapa da obra) contratada.
Lançamento. Ato administrativo que visa li
quidar a obrigação tributária, através da M
identificação do fato gerador ocorrido, de
terminação do sujeito passivo, mensuração Material de consumo. Aquele cuja duração
da base de cálculo e aplicação de alíquota. é limitada a curto lapso de tempo. Exem
Lei. Regra geral, justa e permanente estabe plos: artigos de escritório, de limpeza e
lecida por vontade imperativa do Estado. higiene, material elétrico e de ilumina-
GLOSSÁRIO 221
ção, gêneros alimentícios, artigos de mesa, destinam a garantir o fortalecimento da

combustíveis etc. transparência fiscal na gestão dos recursos
Material permanente. Aquele de duração públicos.
superior a dois anos. Exemplos: mesas, Numerário. Dinheiro, moeda.
máquinas, tapeçaria, equipamentos de la
boratórios, ferramentas, veículos, semo O
ventes etc.
Meta. Produto quantificado a ser obtido du Operação de crédito. Levantamento de em
rante a execução do projeto ou atividade, préstimo pelas entidades da administração
programa e subprograma. pública, com o objetivo de financiar seus
Método das partidas dobradas. Metodo projetos ou atividades, podendo ser inter
logia de registro contábil que permite o na ou externa.
controle dos componentes patrimoniais e Orçamento. Instrumento de controle pre
das variações do patrimônio líquido e do ventivo, assinalando o caminho a seguir
saldo patrimonial da Entidade, onde cada pela administração e dando-lhe necessá
débito correspondente a um crédito de ria autorização para arrecadar e gastar,
igual valor. dentro dos limites contidos no próprio or
Modalidade de aplicação. Classificação çamento.
da natureza da despesa que traduz a for Orçamento da seguridade social. Abran
ma como os recursos serão aplicados pelas ge os recursos dos Órgãos e Entidades que
entidades, diretamente ou sob a forma de respondem pela função de Seguridade So
transferências a outras entidades públicas cial da Administração Direta ou Indireta,
ou privadas que se encarregarão da execu bem como os Fundos e Fundações insti
ção das ações. tuídos e mantidos pelo Poder Público (art.
Modalidade de licitação. Formas que a 165, § 5a, inciso III, da Constituição Fede
Administração Pública utiliza para adqui ral de 5 de outubro de 1988).
rir bens ou contratar serviços. São modali Orçamento de investimentos das esta
dades de licitação: convite, tomada de pre tais. Orçamento de investimento das em
ços, concorrência pública, leilão e concurso presas em que a União, direta ou indireta
público (Lei ne 8.666, de 21 de junho de mente, detenha a maioria do capital social
1993). com direito a voto (art. 165, § 5a, inciso
Multa. Pena pecuniária imposta ao contribuin II, da Constituição Federal de 5 de outubro
te faltoso para com a obrigação tributária. de 1988).
Mutações. Registros no sistema patrimonial Orçamento fiscal. Recursos dos Poderes da
dos reflexos das receitas e despesas de capi União, representados pelos Fundos, Ór
tal para equilibrar as contas de resultado. gãos e Entidades da Administração Direta e
Indireta, inclusive Fundações instituídas e
N mantidas pelo Poder Público (art. 165, §
5a, inciso I, da Constituição Federal de 5 de
Normas internacionais de contabili outubro de 1988).
dade aplicadas ao setor público Orçamento-programa. Detalha o progra
(NICSP). Conjunto de normas de caráter ma plurianual a ser realizado no exercício
internacional, desenvolvidas com base nos seguinte e que serve de roteiro à execução
interesses dos diversos usuários das infor coordenada do Programa Anual (art. 16 do
mações contidas nas demonstrações con Decreto-lei na 200, de 25 de fevereiro de
tábeis dos entes governamentais e que se 1967). O orçamento-programa pode ser
definido como sendo “um plano de traba Plano plurianual. Lei que estabelece de for
lho expresso por um conjunto de ações a ma regionalizada as diretrizes, objetivos
realizar e pela identificação dos recursos e metas da administração pública federal
necessários à sua execução”. para as despesas de capital e outras delas
Ordenador de despesa. Toda e qualquer decorrentes e para as relativas aos progra
autoridade cujos atos resultarem na emis mas de duração continuada. Vigora por
são de empenho, autorização e pagamen cinco anos, sendo elaborado no primeiro
to, suprimento ou dispêndio de recursos ano do mandato presidencial, abrangendo
da União ou pelos quais esta responda (art. até o primeiro ano do mandato seguinte.
80, § I a, do Decreto-lei n2 200, de 25 de fe Prestação de contas. Processo preparado
vereiro de 1967). por agente responsável referente aos atos
Órgão. Designação dada aos Ministérios, Mi de gestão efetuados pelos competentes di
nistério Público, Entidades Supervisiona rigentes em um determinado período.
das, Tribunais do Poder Judiciário, Casas Previsão. Estimativa dos valores devidos de
do Poder Legislativo e Secretarias da Pre um contrato imputados a um orçamento
sidência da República, para fins da Admi ou cronograma de desembolso, objetivan
nistração Financeira e Orçamentária. Não do nortear uma execução.
confundir com o conceito de órgão utiliza Princípios orçamentários. Regras que cer
do no direito administrativo. cam a instituição orçamentária, visando a
dar-lhe consistência, principalmente no que
P se refere ao controle pelo Poder Legislativo.
Programa. Instrumento de organização da
Pagamento de despesas. Último estágio atuação governamental.
da despesa pública. Caracteriza-se pela Programação financeira. Planejamento de
emissão do cheque ou ordem bancária em ações objetivando estabelecer o fluxo de cai
favor do credor. xa da entidade pública, durante um deter
Passivo real. Corresponde à totalidade das minado período de tempo.
obrigações que compõem o Passivo Circu Projeto. Instrumento de programação para
lante e o Passivo Exigível a Longo Prazo do alcançar o objetivo de um programa, en
Balanço Patrimonial. volvendo um conjunto de operações limi
Patrimônio. Conjunto de bens, direitos e tadas no tempo, das quais resulta um pro
obrigações de uma entidade. duto que concorre para a expansão ou o
Planejamento. Metodologia de administra aperfeiçoamento da ação do governo.
ção que consiste, basicamente, em determi Provisão. Descentralização de crédito or
nar os objetivos a alcançar, as ações a se çamentário entre as unidades do próprio
rem realizadas, compatibilizando-as com ente público, proporcionando maior auto
os meios disponíveis para sua execução. nomia administrativa.
Plano de aplicação. Figura de execução
orçamentária que resulta da necessidade Q
de se proceder a um maior detalhamento
quanto a dotações que são alocadas global Quadro de detalhamento da despesa
mente no orçamento, ou seja, desrespeitan (QDD). Demonstrativo que apresenta mi
do o princípio da especificação da despesa. nuciosamente a quantia designada em or
Plano de contas. Relação sistemática das çamento relativa a cada Projeto ou Ativida
contas utilizadas por uma Instituição, pela de até o nível de elemento de despesa por
qual estão delineadas as diretrizes técnicas Unidade Orçamentária.
para inscrição de seus atos e fatos.
GLOSSÁRIO 223
R entre si, organizados e mantidos por qual

quer meio de armazenamento.
Razão. Livro de escrituração contábil, de na Relatório para conformidade. Relação
tureza obrigatória, em que são efetuados os onde são expostos todos os lançamentos
registros permanentes da entidade pública. registrados pelas UG diariamente no Sis
Realização da receita. Registro de reco tema, designada à validação dos registros
nhecimento do direito adquirido referente realizados de acordo com os princípios e
às receitas e despesas de responsabilidade normas contábeis.
de cada unidade gestora (UG). Renúncia de receita. Trata-se da não-arre-
Receita prevista, estimada ou orçada. cadação da receita em função da concessão
Montante de recursos, preestabelecido, a de isenções, anistias ou subsídios.
ser arrecadado em determinado exercício Repasse. Importância que a unidade orça
financeiro, de modo a melhor fixar a exe mentária transfere a outro órgão, estando
cução da despesa. associada ao destaque orçamentário.
Receita corrente líquida. Somatório das Reserva de contingência. Dotação não
receitas tributárias, de contribuições, patri especificamente destinada a determinado
moniais, industriais, agropecuárias, de ser órgão, unidade orçamentária, programa
viços, transferências correntes e outras re ou categoria econômica, constante do or
ceitas correntes, consideradas as deduções çamento anual, cujos recursos serão utili
conforme o ente União, Estado, Distrito Fe zados para abertura de créditos adicionais
deral e Municípios. (art. 91 do Decreto-lei na 200, de 25 de fe
Receita vinculada. Receita arrecadada que vereiro de 1967).
em função da legislação apresenta a sua Restos a pagar. Despesas empenhadas e não
destinação estabelecida. pagas até 31 de dezembro, distinguindo-se
Recursos vinculados. Valores dados em ga as despesas processadas das não processa
rantia por meio de depósitos e cauções, de das. Entendem-se por processadas e não pro
pósitos judiciais e outros depósitos presta cessadas, respectivamente, as despesas liqui
dos pela União, Entidades ou Instituições, dadas e as não liquidadas (art. 67 do Decreto
demandados em vinculações de contratos ne 93.872, de 23 de dezembro de 1986).
ou convenções para garantia de operações Resultado apurado. Conta transitória uti
especiais. lizada no encerramento do exercício para
Regime de caixa. Regime contábil que con demonstrar a apuração do resultado.
siste em reconhecer a despesa no momento Resultado do exercício. Constituído pelo
de seu pagamento e a receita no momento resultado orçamentário e o resultado ex-
de seu recebimento. tra-orçamentário.
Regime de competência. Regime contábil Resultado extra-orçamentário. Decrésci
que consiste em reconhecer a despesa e a mos, interferências ativas e mutações pa
receita pelo fato gerador, independente trimoniais passivas independentes da exe
mente do pagamento ou recebimento. É o cução orçamentária.
regime contábil utilizado na Contabilidade Resultado de exercícios futuros. Contas
Comercial. representativas de receitas de exercícios
Regime misto. Regime contábil que consiste futuros, bem como as despesas a elas cor
em reconhecer a despesa pelo fato gerador respondentes.
(competência) e a receita pelo recebimen Resultado orçamentário. Despesas, inter
to (caixa). É o regime contábil utilizado na ferências ativas e mutações patrimoniais
Contabilidade Pública. passivas resultantes de execução orçamen
Registro. Conjunto de dados relacionados tária.
Resultado nominal. Saldo apurado pela Superávit orçamentário. Diferença a

soma do resultado primário, acrescido de ju maior da receita executada sobre a despe
ros recebidos e deduzido dos juros pagos. sa executada.
Resultado primário. Diferença entre recei Superávit patrimonial. Diferença a maior
tas e despesas primárias, conforme dispos entre as variações ativas (resultado aumen
to na Lei de Responsabilidade Fiscal. tativo do exercício) e as variações passivas
(resultado diminutivo do exercício), apu
S rada na Demonstração das Variações Patri
moniais.
Siafem. Sistema Integrado de Administração Superveniências ativas. Ocorrem por fatos
Financeira para Estados e Municípios que inesperados e inevitáveis, aumentando o
processa e controla a execução orçamentá Ativo e o Patrimônio Líquido. E uma conta
ria, financeira e patrimonial. de resultado (receita), de natureza credo
Siafi. Sistema Integrado de Administração Fi ra, gerada, por exemplo, pelo recebimento
nanceira que processa e controla a execu de uma herança.
ção orçamentária, financeira e patrimonial Superveniências passivas. Ocorrem por
da União, por meio de terminais distribuí fatos inesperados e inevitáveis, causando
dos em rede por todo o território nacional. aumentos do Passivo (aumento de obriga
Sidor. Sistema Integrado de Dados Orçamen ções) e diminuição do Patrimônio Líquido,
tários, responsável pelo processamento dos também sendo representativos de despesas
dados relativos à preparação da elaboração e de natureza devedora, como a assunção
orçamentária, administrado pela Secreta de dívidas devido à perda em processos ju
ria de Orçamento Federal do Ministério do diciais e o aumento de dívida em função
Planejamento e Orçamento. da desvalorização da moeda nacional em
Sistemas de contas. Sistemas que indicam a relação à estrangeira.
que grupo pertencem e qual a finalidade das Suprimento de fundos. Quantia entregue
contas contábeis. São classificados em Siste a pessoa devidamente autorizada para des
ma Orçamentário, Sistema de Compensação, pesas urgentes e de pronto pagamento,
Sistema Financeiro e Sistema Patrimonial. que não possam ser realizadas por meio de
Subvenções econômicas. Transferência processo devidamente formalizado.
de recursos que se destinam a empresas
públicas ou privadas de caráter industrial, T
comercial, agrícola ou pastoril (art. 12, §
32, inciso II, da Lei n2 4.320, de 17 de mar Tabela de eventos. Relação de códigos que
ço de 1964). convertem o registro dos atos e fatos admi
Subvenções sociais. Transferência de recur nistrativos rotineiros em registros contá
sos que se destinam a instituições públicas beis automáticos, em substituição a seus
ou privadas de caráter assistencial ou cultu débitos e créditos.
ral, sem finalidade lucrativa (art. 12, §32, Tomada de contas. Levantamento organiza
inciso I, da Lei n2 4.320, de 17 de março do por serviço de contabilidade analítica,
de 1964). baseado na escrituração dos atos e fatos
Superávit financeiro. Diferença positiva praticados na movimentação de créditos,
entre o ativo financeiro e o passivo financei recursos financeiros e outros bens públicos,
ro, conjugando-se, ainda, os saldos dos cré por um ou mais responsáveis pela gestão fi
ditos adicionais transferidos e as operações nanceira e patrimonial, a cargo de uma uni
de crédito a eles vinculadas (art. 43, § 22, dade administrativa e seus agentes, em de
da Lei n2 4.320, de 17 de março de 1964). terminado exercício ou período de gestão.
GLOSSÁRIO 225
Tomada de preços. Modalidade de licitação do que o Governo Federal mantém, em seu

realizada entre interessados previamente agente financeiro, para o conjunto de ges
cadastrados, observada a necessária qua tores, uma posição financeira global, ca
lificação. bendo ao Siafi o controle individualizado
Transferências intrago vernamentais. da posição de cada unidade.
Transferências feitas no âmbito de cada go Unidade gestora (UG). Unidade orçamen
verno. Podem ser a autarquias, fundações, tária ou administrativa que realiza atos de
fundos, empresas e a outras entidades au gestão orçamentária, financeira e/ou pa
torizadas em legislação especifica. trimonial, cujo titular, em conseqüência,
Transferências intergovernamentais. está sujeito à tomada de contas anual, na
Transferências feitas entre a União, Esta conformidade do disposto nos arts. 81 e
dos, Distrito Federal e Municípios. 82 do Decreto-lei nfi 200, de 25 de feverei
ro de 1967.
U Unidade orçamentária. Área da Adminis
tração Direta que exerce o poder de dispo
Unidade administrativa. Segmento da ad sição das dotações específicas recebidas do
ministração direta ao qual a lei orçamen Orçamento da União, para a realização de
tária anual não consigna recursos e que seus programas de trabalho.
depende de destaques ou provisões para
executar seus programas de trabalho. V
Unidade de caixa. Princípio pelo qual é dis
ciplinada a realização da receita e da des Vinculação de pagamento. Recurso libe
pesa da União, através do Siafi, significan rado com finalidade específica.
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Formato 1 7 x 2 4 cm
Tipologia Charter 11/13
Papel Primapress 75 g/m 2 (miolo)
Supremo 240 g /m 2 (capa)
Número de páginas 248
Impressão Yangraf
R ó b is o n G o n ça lves de C astro
é administrador, especialista em
Políticas Públicas e Gestão Gover
namental pela Escola Nacional de
Administração Pública (Enap/MP)
e em Economia do Setor Públi
co pela Fundação Getulio Vargas.
Exerceu cargos públicos nas áreas
de execução orçamentária e finan
ceira, auditoria pública interna e
externa, consultoria em planeja
m ento e orçamento para várias
entidades públicas e privadas. E
co-autor do livro Fundamentos da
auditoria governamental e empresarial,
publicado pela Atlas. É Consultor
de Orçamento e Fiscalização do Se
nado Federal.
CONTABILIDADE PÚBLICA
Integrando U nião, Estados e M unicípios (Siafi e Siafem )
Este livro contem pla as principais ferramentas da Contabilidade Pública brasileira,

oferecendo aos profissionais e estudantes da área as informações técnicas neces
sárias para o exercício profissional, o ingresso no serviço público e a formação
acadêmica. Busca, ainda, antecipar as mudanças que afetarão a disciplina, em face
de seu desenvolvim ento no âm bito nacional e internacional.
Aborda os conceitos fundamentais pertinentes ao assunto, os aspectos gerais so

bre o orçamento público, o instrumental da execução orçamentária e financeira,
o plano de contas e os sistemas da Contabilidade Pública, os lançamentos mais
usuais, a estrutura das demonstrações contábeis do Setor Público, inclusive com
indicadores de análise, e, ainda, as tendências da Contabilidade Pública no Brasil.
Didaticam ente, traz em cada capítulo um resum o com os tópicos mais im p or
tantes e exercícios para aprofundar o aprendizado. A o final, é apresentado um
glossário para facilitar o entendim ento dos term os técnicos em pregados no de
correr da obra.
A P L IC A Ç Ã O
Livro-texto para as disciplinas C O N T A B IL ID A D E P Ú B L IC A e C O N T A B IL ID A

DE G O V E R N A M E N T A L e leitura com plem entar para as disciplinas A U D IT O R IA
G O V E R N A M E N T A L , E S T R U T U R A E A N Á L IS E DE B A L A N Ç O S PÚ BLICO S,
O R Ç A M E N T O PÚ B L IC O e A D M IN IS T R A Ç Ã O F IN A N C E IR A E O R Ç A M E N
T Á R IA dos cursos de graduação e pós-graduação em Contabilidade, A d m in is
tração e Econom ia aplicada ao Setor Público. Recom endado para candidatos do
exam e de suficiência do Conselho Federal de Contabilidade e para profissionais
que atuam na área.
publicaçno atlax
www. EditoraAtlas .com.br

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Contabilidade

1. ed. 2000; 2. ed. 2003; 3. ed. 2007; 2. reimpressão 2009

Capa: Aldo Catelli

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

Lima, Diana Vaz de

1. Contabilidade pública 2. Contabilidade pública - Brasil I. Castro, Róbson Gonçalves

índice para catálogo sistemático:

1. Contabilidade pública 657.61

TODOS OS DIREITOS RESERVADOS - É proibida a reprodução total ou parcial, de qualquer

Impresso no Brasil/Printed in Brazil

Editora Atlas S.A. •

“Os livros não mudam o mundo.

Róbison Gonçalves de Castro

Prefácio à 3aEdição, xiii

1 CONTABILIDADE PÚBLICA E SEU AMBIENTE, 1

2 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA, 31

3 DAS RECEITAS E DAS DESPESAS PÚBLICAS, 53

5 PLANO DE CONTAS E SISTEMAS DA CONTABILIDADE PÚBLICA, 109

7 LANÇAMENTOS USUAIS DA CONTABILIDADE PÚBLICA, 147

8 ESTRUTURA E ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO SETOR

9 TENDÊNCIAS DA CONTABILIDADE PÚBLICA NO BRASIL, 207

Atendendo a uma antiga demanda de nossos leitores, em 2004 publicamos

1.1 A CONTABILIDADE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Segundo o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o objetivo científi­

A Contabilidade Pública é o conhecimento especializado da Ciência Con­

normas contábeis na gestão patrimonial de uma entidade governamental, de

1.1.2 Campo de atuação

A Contabilidade Pública é aplicada às pessoas jurídicas de Direito Público

Conforme estabelece a Resolução CFC na 774/1994, que aprova o apên­

O objetivo científico da Contabilidade tem como regra a sua aplicação a

tidade e de suas mutações, o que compreende registros, demonstrações, aná­

^ registrar a previsão das receitas e a fixação das despesas constantes

A Contabilidade Pública se presta a coletar, registrar e controlar os atos e

orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos

1.1.5 Fundamento legal

A Contabilidade Pública tem existência jurídica, em nosso País, por sede

1.1.6 Regime contábil e de execução financeira

O legislador definiu para a execução financeira aplicada à Administração

“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

tivação do correspondente ingresso de disponibilidades. Apresenta também

1.2 SISTEMAS CONTÁBEIS, ORÇAMENTO PÚBLICO E

Os sistemas contábeis e os relatórios por eles gerados são os pilares da

1.2.1 Regime de competência integral na Contabilidade

Consoante a Federação Internacional de Contadores (Ifac), o regime de

“reconhece as transações e os eventos independentemente do seu paga­

No Brasil, há que ressaltar que o regime contábil de competência integral

1.2.2 Reflexos da adoção do regime de competência

O Fundo Monetário Internacional publicou interessante trabalho que busca

• a adoção de um sistema contábil baseado em regim e de competência

• à medida que os sistemas de gestão orçamentária pública foram se

Pode-se depreender, portanto, que a adoção do regim e de competência

1.3 ESTRUTURA DO ESTADO E DA ADMINISTRAÇÃO

Nos termos da Constituição Federal de 1988, o Estado brasileiro é formado

No Brasil, o governo é compartimentado em três poderes: Legislativo, Exe­

a. Legislativo: tem como função a elaboração de leis. Na União, é exer­

Estados, é unicameral, exercido pelas Assembléias Legislativas. No DF,

Registra-se que o Tribunal de Contas, segundo Führer e Führer (2004:116),

Conforme o disposto no art. I a da Constituição Federal de 1988, a Repúbli­

a. União: pessoa jurídica de direito público interno, com sede no Distri­

b. Estados: gozam de autonomia, mantendo organização, governo e

Não há atualmente territórios federais, que, quando criados, têm autono­

1.4 ASPECTOS GERAIS SOBRE O ORÇAMENTO PÚBLICO

Segundo Viana (1976:26), o orçamento é um instrumento de controle pre­

• fixar um objetivo definido;

Segundo o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o objetivo científi

A Contabilidade Pública é o conhecimento especializado da Ciência Con

Conforme estabelece a Resolução CFC na 774/1994, que aprova o apên

tidade e de suas mutações, o que compreende registros, demonstrações, aná

“reconhece as transações e os eventos independentemente do seu paga

No Brasil, o governo é compartimentado em três poderes: Legislativo, Exe

a. Legislativo: tem como função a elaboração de leis. Na União, é exer

Conforme o disposto no art. I a da Constituição Federal de 1988, a Repúbli

a. União: pessoa jurídica de direito público interno, com sede no Distri

Não há atualmente territórios federais, que, quando criados, têm autono

Segundo Viana (1976:26), o orçamento é um instrumento de controle pre

O ciclo orçamentário, também denominado processo orçamentário, corres

Segundo Fortes (2002:108), a elaboração da proposta orçamentária proces

• legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a rea

le é necessário que a constituição orgânica do orçamento se vincule a determ i

demanda que esse detalhamento expresse o planejamento físico e fi

Andrade et al. (2005:16) esclarecem que o plano plurianual (PPA) é o ins

Programa é o instrumento da ação governamental visando à concretiza

• definição da unidade responsável pelo gerenciamento, mesmo quan

Segundo Giacomoni (2005:103), de acordo com as suas finalidades, os pro

a) program as finalísticos: destinam-se a atender diretamente a de

Cada programa identificará as ações necessárias para atingir seus objeti

• projeto: tem como resultado um produto que concorre para a expan

As atividades, projetos e operações especiais serão desdobrados em subtí

conseguinte, alteração da finalidade e da denominação das metas estabeleci

O modelo atual da Estrutura Programática e o anteriormente utilizado (Clas

Com as alterações implementadas na estrutura programática, foram obser

E importante ressaltar que a Secretaria do Tesouro Nacional tem envida

tória de caráter continuado deverá apresentar o impacto orçamentário e finan

• diagnóstico do problema a ser enfrentando ou da demanda da socie

receita e as alterações na legislação tributária do ente público; equilí

Segundo Andrade et al. (2005:133), a proposta orçamentária é um docu

V - Suplementar a dotação despesas de exercícios anteriores, nas Unidades Orça