ESQUEMA BASICO DA

CONTABILIDADE DE CUSTOS (I)

5.1 OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM

Ao final deste capitulo, o leitor devera ser capaz de:

• Compreender a importancia do esquema basico da

Contabilidade de Custos para sua posterior contabiliza~ao, de
acordo com o fluxo de prodw;ao.
• Descrever as etapas do esquema basico da Contabilidade de
Custos em diferentes situac;oes.
• Distinguir os criterios simples e complexos de contabilizac;ao
de custos.

5.2 INTRODU<;AO
Vamos exemplificar o esquema basico da Contabilidade de
Custos, lembrando ser esta Parte (os primeiros 14 capitulos)
relativa a utilizac;ao de Custos para Avaliac;ao de Estoques para fins
legais (fiscais e societarios); por essa razao estamos trabalhando
com o Custeio por Absorc;ao.

5.3 PROCESSO DE CUSTEAMENTO

5.3.1 1Q passo: a separa<;ao entre custos e despesas

Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado
periodo da Empresa X:

Comissoes de Vendedores $80.000

Salarios de Fabrica $ 120.000
Materia-prima Consumida $350.000
Salarios da Administra~ao $90.000
Deprecia~ao na Fabrica $60.000
 Seguros da Fabrica $10.000
Despesas Financeiras $50.000
Honorarios da Diretoria $40.000
Materiais Diversos - Fabrica $15.000
Energia Eletrica - Fabrica $85.000
Manuten\ao - Fabrica $70.000
Despesas de Entrega $45.000
Correios, Telefone e Telex $5.000
Material de Consumo - Escrit6rio $5.000
Total gastos/abril $1.025.000

A primeira tarefa e a separayao dos Custos de Produyao.

Teremos entao a seguinte distribuiya.o dos gastos:

Custos de Produfdo
Salarios de Fabrica $120.000
Materia-prima Consumida $350.000
Deprecia\ao na Fabrica $60.000
Seguros da Fabrica $10.000
Materiais Diversos - Fabrica $15.000
Energia Eletrica - Fabrica $85.000
Manuten\ao - Fabrica $70.000
Total $710.000
(Estes integrarao o Custo dos Produtos)

Despesas Administrativas
Salarios da Administra\ao $90.000
Honorarios da Diretoria $40.000
Correios, Telefone e Telex $5.000
Material de Consumo - Escrit6rio $5.000
Total $140.000

Despesas de Venda
Comissoes de Vendedores $80.000
Despesas de Entrega $45.000
Total $125.000

Despesas Financeiras $50.000

(As despesas, que nao entraram no custo de produyao, as quais

totalizam $315.000, vao ser descarregadas diretamente no
Resultado do periodo, sem serem alocadas aos produtos; essa e a
16gica do Custeio por Abson;ao.)

5.3.2 2Q passo: a apropriac;ao dos custos diretos aos

produtos
5.3.2 2Q passo: a apropria~ao dos custos diretos aos
produtos
Digamos que essa empresa elabore tres produtos diferentes,
chamados A, B e C. 0 passo seguinte e o de se distribuirem os
custos diretos de produ9ao aos tres itens. Suponhamos ainda que
nessa empresa, alem da Materia-prima, sejam tambem custos
diretos parte da Mao de Obra e parte da Energia Eletrica.
0 problema agora e saber quanto da Materia-prima total
utilizada, de $350.000, quanto de Mao de Obra Direta e quanto da
Energia Eletrica direta foi aplicado em A, em B e em C.
Para o consumo de Materia-prima, a empresa mantem um
sistema de requisi9oes manual ou informatizado de tal forma a
saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do
Almoxarifado. E, a partir desse dado, conhece-se a seguinte
distribui9ao:

Materia-prima:
Produto A $75.000
Produto B $135.000
Produto C $140.000
Total $350.000

Para a Mao de Obra, a situa9ao e um pouco mais complexa, ja

que e necessario verificar do total de $120.000 quanto diz respeito a
Mao de Obra Direta e quanto e a parte pertencente a Mao de Obra
Indireta. A empresa, para poder conhecer bem esse detalhe, mantem
um apontamento (verifica9ao manual ou informatizada) de quais
foram os operarios que trabalharam em cada produto no mes e por
quanto tempo. Conhecidos tais detalhes e calculados os valores,
conclui:
MaodeObra:
Indireta $30.000
Direta
ProdutoA $22.000
Produto B $47.000
Produto C $21.000
$90.000
Total $120.000

Logo, os $90.000 serao atribuidos diretamente aos produtos,

enquanto os $30.000 serao adicionados ao rol dos custos indiretos.
 A verifica9ao da Energia Eletrica evidencia que, ap6s anotado
o consumo na fabrica9ao dos produtos durante o mes,. $45.000 sao
diretamente atribuiveis e $40.000 s6 alocaveis por criterios de
rateio, ja que existem medidores apenas em algumas maquinas.
Energia Eletrica:
lndireta $40.000
Direta
Produto A $ 18.000
Produto B $20.000
Produto C $7.000
$45.000
Total $85.000

Temos, entao, resumidamente:

Quadro 5.1

Oitttos
lndiret"" Total
Produto A ProdUlo 8 Produlo C
Maliria-prima $75.000 $1J5.000 $ 140.000 $350.000
M~o dt Obra $22.000 $47.000 $21.000 $30.000 $120.000
Entl'lli• Elltrica $ 18.000 $20.000 $7.000 $40.000 $85.000
Deprecia{Ao $60.000 $60.000
Seguros $10.000 $10.000
Materiais Diverso• $15.000 $15.000
Manuten(lo $70.000 $70.000
Total sns.ooo $710.000

Do total de Custos de Prodm;ao, $485.000 sao diretos e ja

estao apropriados e $225.000 precisam ainda ser alocados.

5.3.3 32 passo: a alocac;ao dos custos indiretos aos

produtos
Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos
indiretos que totalizam, neste exemplo, $225.000. Uma altemativa
simplista seria a aloca9ao aos produtos A, B e C proporcionalmente
ao que cada um ja recebeu de custos diretos. Esse criterio e
relativamente usado quando os custos diretos sao a grande por9ao
dos custos totais, e nao ha outra maneira mais objetiva de
visualiza9ao de quanto dos indiretos poderia, de forma menos
arbitraria, ser alocado a A, Be C.
Teriamos entao:
Quadro 5.2

Custos Dirctos Custos lndirctos

Total
s '6 I $ %
ProdutoA $115.000 23,7196 $53.351 23,7 1% $168.351
Produto B $202.000 41 ,6596 $93.711 41,65% $295.711
Produto C $168.000 )4,64% $77.938 34,64% $245.938

Total $485.000 100,00% SZlS.000 /00,00% $7/0.000

A ultima coluna do Quadro 5.2 nos fomece entao o custo total

de cada produto, e a penultima a parte que lhes foi imputada dos
custos indiretos.
Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva fazer outro
tipo de aloca~ao. Conhecendo o tempo de produ~ao de cada um,
pretende fazer a distribui~ao dos custos indiretos
proporcionalmente a ele, e faz uso dos pr6prios valores em reais da
Mao de Obra Direta, por ter sido esta calculada com base nesse
mesmo tempo. Teriamos, dessa maneira:

Quadro 5.3

Mio dt Obra Oirtla Cuslos lnd irrlo•

$ % I $ %

ProdutoA $22.000 24,4494 m.ooo 24.404

Produto R $47.000 52,22% $11 7.SOO 52.22%
Produto C $21.000 23,33% $52.SOO 23,3394
Total ~ ~ ~ ~

0 custo total de cada produto seria:

Quadro 5.4

Custo Dirtto Custo lndirtto Total

ProdutoA $115.000 $55.000 $170.000
Produto B $202.000 $117.500 $3 19.500
Produto C $168.000 $52.500 $220.500
Total $485.000 $125.000 $710.000

Esses valores de custos indiretos diferentes e consequentes

custos totais tambem diferentes para cada produto podem nao s6
provocar analises distorcidas, como tambem diminuir o grau de
credibilidade com rela~ao as informa~oes de Custos. Nao ha,
entretanto, forma perfeita de se fazer essa distribui~ao; podemos, no
maximo~procurar entre as diferentes altemativas a que traz consigo
menor grau de arbitrariedade.
Os Capitulos 6, 7 e 8 tratam de altemativas de atribui~ao de
custos indiretos aos produtos de forma menos simplista e menos
arbitraria.
5.3.4 llustra<;ao do esquema basico
Por enquanto, o esquema basico e:

a) separa<;ao entre Custos e Despesas;

b) apropria<;ao dos Custos Diretos aos produtos ou servi<;os;
c) aloca<;ao (rateio) dos Custos Indiretos dos produtos e
servt<;os.

Custos Despesas

lndiretos Diretos

Rateio
Produto A

Produto B Vendas

Produto C

Estoque

Custo dos
Produtos Vendidos

Resultado

VOCE SABIA?

Os custos incorridos num periodo s6 irao integralmente para o Resultado desse

mesmo periodo caso toda a produ~ao elaborada seja vendida, nao havendo, portanto,
estoques finais. Ja as despesas - de Administra~ao,. de Vendas, Financeiras etc. -
sempre sao debitadas ao Resultado do periodo em que sao incorridas: assim que e
funciona oCusteio por Absor~ao.

5.3.5 Contabilizac;ao dos custos

A forma de contabilizayao desse procedimento pode ser
variada. Existem desde os criterios mais simples ate os mais
complexos. Em nosso exemplo visto ate agora nao ha realmente
muita complexidade, mas em outros a frente a situa<;ao pode tomar-
se hem diferente. Admitindo que a empresa tenha resolvido,
continuando o exemplo desenvolvido, contabilizar, com base no
segundo criteria de rateio de CIP (Custos Indiretos de Produc;ao), a
base do valor da Mao de Obra Direta, poderiamos ter:
Criterio Simples: Contabilizac;ao dos Custos pela
Contabilidade Financeira em contas apropriadas e transferencia
direta para os estoques a medida que os produtos sao acabados ou
entao s6 no fim do periodo, sem regiistro das fases de rateio:

Materia-pr ima Con:sumida Mao de Obra (Sal. Fabr ica) Depreci•~ Fabrica
35-0.000 120.000 60.000
1 1 1

Stguros Fabric• Mattriais Diversos F;\brica Energia Elt1rica Fabric•

10.000
1
15.000
1
85.000 I
Manuten~ Fabrica
70 .000
1

As Contas de Despesas, por nao nos interessarem, ficam de

fora. Os Custos apurados serao distribuidos diretamente as contas
de estoques com base no Quadro 5.4 (2Qcriteria):

Debito: Estoques:
Produto A $170.000
Produto B $3 19.500
Produto C $220.500
$710.000
Credito: Custos:
Materia-prima Consumida $350.000
Mao de Obra (Salario Fabrica) $ 120.000
Depreciac;:ao Fabrica $60.000
Seguros Fabrica $ 10.000
Materiais Diversos Fabrica $ 15.000
Energia Eletrica Fabrica $85.000
Manutenc;:ao Fabrica $70.000
$710.000

(Conforme mapa de apurac;ao de custos - Quadro 5.4.)

Ficam as contas assim:

Materia-pr ima Con:sumida Mao de Obra (Sal. Fabrica) Deprecia~ Fabrica

35-0.000 J350.000 (3)
120.000 J120.000 (a)
60.000 J
60.000 (a)
 Materia-prima Consumida Mio de Obra (Sal. Fabrica) Depreci•~ Fabrica
350.000J
350.000 (a)
120.000 J120.000 (a)
60.000 J60.000 ( a)

Stguros Fabrica Matt riais Diversos Fllbrica Energia Elttric.a Fabric.a

10.000J
l0.000 (a)
15.000 l15.000 (a)
85.000 J85.000 (a )

Manuten~ Fabric.a Estoque Produto A Estoque Produto B

70.000J
70.000 (a)
(a) I 70 .000 I (a) 319.500 I
Estoque Produto C
<•J 220.500 I

Talvez se pudesse argumentar que lan9amentos tao

simplificados nao fomecem uma boa visao de como foi feita a
distribui'rao dos custos. Entretanto, havendo um born sistema de
banco de dados, as melhores fontes dessas informa'roes sobre
distribui'rao serao sempre os pr6prios arquivos, e nao o Diario e o
Razao da Contabilidade.
Criterio Complexo: A forma mats complexa para
contabilizai;ao dos Custos seria representada pelo registro contabil
no mesmo grau do detalhamento dos mapas e arquivos de custos.
Poderiamos, para o mesmo exemplo, fazendo uso dos Quadros 5.1
e 5.4, contabilizar:

a) Debito: Mao de Obra Direta $90.000

Mao de Obra Indireta $30.000
$120.000
Credito: Mao de Obra (Salario Fabrica) $120.000
(Separa<;:ao da Mao de Obra)

b) Debito: Energia Eletrica Direta $45.000

Energia Eletrica lndireta $40.00-0
$85.000
Credito: Energia Eletrica (Fabrica) S85.000
(Separa<;:ao da Energia Eletrica)
c) Debito: Estoques:
Produto A $75.000
Produto B $135.000
Produto C $140.00-0
$350.000
Credito: Materia-prima Consumida S350.000
(Apropria<;:ao da Materia-prima aos produtos)
d ) Debito: Estoqucs:
Produto A $22.000
Produto B $47.0-00
Produto C $2 1.00-0
$90.000
Credito: Mao de Obra Direta
(Apropria<;:ao da Mao de Obra Direta aos produtos)
 Credito: Mao de Obra Direta $90.000
(Apropria<;:ao da Mao de Obra Direta aos produtos)
e) Debito: Estoques:
Produto A $18.000
Produto B $20.000
Produto C $7.000
$45.000
Credito: Energia Eletrica Direta $45.000
(Apropria<;:ao da Energia Eletrica Direta aos produtos)
f) Debito: Estoques:
Produto A $55.000
Produto B $117.500
Produto C $52.500
$225.000
Credito: Mao de Obra lndireta $30.000
Energia Eletrica lndireta $40.000
Deprecia-;ao da Fa.brica $60.000
Seguros Fabrica $10.000
Materiais Diversos Fabrica $15.000
Manuten<yao Fabrica $70.000
$225.000
(Apropria<;:ao dos Custos Indiretos aos produtos)

As contas ficariam:

Materia-prima Consumida Mao de Obra (Sal. Fabrica) Deprecia~o Hbrica

35-0.000 I
350.000 (c)
120.000 I
120.000 (a)
60.000
1
60.000 (f)

Seguros Fibrica Materiais Diversos Fabrica Manuten~o Fabrica

10.000 I
10.000 (f)
15.000 I
15.000 (f)
70.000
1 70.000
(f)

Energia Eli trica Direta Energia Elkrica lndireta Es1oque Produlo 8

(b) 45.000 I
45.000 (e)
(bl 40.000 I
40.000 (f)
85.000
185.000
(b)

Mao de Obra Direta Mao de Obra lndireta

<•> 90.000 I 90.000 (d)
<•l 30.000 I
30.000 (f)

Estoqu• Produto A Estoque Produto B F,stoque Produto C

(c) 75.000 (c) 135.000 (c) 140.000
(d) 22.000 (d) 4 7.000 (d) 21.000
(e) 18.000 (e) 20.000 (e) 7.000
(f) 55.000 (0 117.500 (f) 52.500
170.000 319.500 220.500

Esta forma de contabiliza~ao segue de perto cada passo do

pr6prio sistema de apura9ao e distribui9ao dos Custos e na pratica
deve ser aconselhada apenas quando da necessidade <lesses
registros contabeis analiticos. Havendo possibilidade da
manuten9ao de arquivos, essa maneira mais complexa de
contabiliza9ao deve ser evitada, pois, alem de normalmente
emperrar a Contabilidade Financeira devido ao numero
extremamente grande de lan9amentos requeridos, e de pouca
utilidade pratica, devido a dificuldade do manuseio de informa9oes
registradas dessa forma. Os mapas extraidos dos arquivos sao mais
faceis de ser entendidos, e nao ha, inclusive, nem dupla forma de
controle, pois a Contabilidade vai apenas "copiar" os pr6prios
mapas.
Inumeros outros criterios de contabiliza9ao existem,
entremeando esses dois extremos vistos.

VOCE SABIA?

Em ambientes de produ~ao conhecidos como just-in-time o fornecedor entrega o

material diretamente na linha de produ~ao, sem passar pelo estoque de materia-
prima e o produto gerado edespachado diretamente para o cliente, sem passar pelo
estoque de produtos acabados.
Nessa situa~ao, epossivel utilizar apenas duas contas para contabilizar os custos de
produ~ao do periodo: uma para materiais, outra para Custos de Conversao - mao de
obra e custos indiretos.
Alem disso, muitas vezes o valor total dos custos de produ~ao se transforma
integralmente em Custo da Produ~ao Acabada e em Custo dos Produtos Vendidos -
tudo dentro do mesmo periodo contabil.
lsso epossivel porque, nesse ambiente de alta tecnologia, todo ociclo de produ~ao se
completa em apenas algumas horas.
Assim, em vez de seguir o fluxo de produ~ao, toda a contabiliza~ao se faz apenas ao
final dele; isso echamado de custeio retrocedido.
 RESUMO)

. . .
A seguir, estao contemplados os pnnc1pa1s assuntos
discorridos no capitulo:

• 0 esquema basico da Contabilidade de Custos consiste, dentro

do visto ate o momento, em:
a) separa9ao de Custos e Despesas;
b) apropria9ao dos Custos Diretos aos produtos; e
c) aloca9ao mediante rateio dos Custos lndiretos aos
produtos.
• A contabiliza9ao dos Custos pode ir de um extremo de
simplifica9ao, com a Contabilidade Financeira separando
Custos de Despesas e registrando diretamente a passagem dos
Custos aos Produtos.
• Na pratica, quanto mais simples for o sistema de
contabiliza~ao melhor, desde que a empresa mantenha um
adequado sistema de arquivamento dos mapas, eletronicos ou
nao.

EXERCICIO

A industria Aniel produz sabao em p6 e sabao liquido,

ambos especificos para lavagem de roupa a margem dos rios
do nordeste brasileiro.
Em determinado periodo, produziu 20.000 caixas do
sabao em p6 e 16.000 frascos do liquido, incorrendo nos
seguintes custos:

Po Uquido
Materia-prima $2/kg 12.000 kg 8.000 kg
M ao de obra Direta $5/hora 6.000 h 3.000 h

Custos Indiretos de Produ9ao (CIP) ( em $):

Supervisao da produ9ao 3.600
Deprecia9ao de equipamentos 12.000
 Deprecia<;ao de equipamentos 12.000
de produ<;ao
Aluguel do galpao industrial 4.500
Seguro dos equipamentos da 1.500
produ<;ao
Energia eletrica consumida na 2.400
produ<;ao

Os custos de materia-prima, Mao de Obra Direta e os

Custos Indiretos de Produ<;ao sao comuns aos dois produtos.
A Aniel possui contrato de demanda da energia eletrica
com a concessionaria, pelo qual paga apenas uma quantia
fixa por mes, e nao mede o consumo por tipo de produto.
Os CIP sao alocados aos produtos de acordo com o
tempo de MOD empregado na produ<;ao de um e outro,
sabendo-se que sao necessarios 18 minutos para produzir
uma caixa de sabao em p6 e 11,25 minutos para produzir um
frasco de sabao liquido.
A industria utiliza em sua produ<;ao uma maquina que,
devido a corrosao, tern sua vida util fisica e economica
limitada pela quantidade de materia-prima processada (a
vida util e estimada pelo fabricante do equipamento em
400.000 kg de processamento de materia-prima). Foi
adquirida por $320.000 e seu custo ainda nao esta incluido
na rela<;ao acima.
Pede-se:
a) elaborar um quadro de apropria<;ao de custos aos
produtos; e
b) calcular o custo unitario de cada produto.