GERENCIAMENTO DE CUSTOS EM PEQUENAS EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIO UTILIZANDO O ACTIVITY BASED COSTING (ABC)1

NARA MEDIANEIRA STEFANO, Mestre*

Doutoranda, Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), Brasil. stefano.nara@gmail.com

Fecha de recepcin: 02-07-2010

Fecha de correccin: 15-04-2011

Fecha de aceptacin: 03-10-2011

RESUMO Esse estudo teve como objetivo principal propor uma sistemtica de gerenciamento de custos fundamentada em custos Activity-Based Costing (ABC) para as pequenas empresas prestadoras de servios para melhor gerenciar seus custos. Definida uma sistemtica, aplicou-se, parcialmente, em uma organizao que tem como foco prestar assistncia e consultoria em informtica, para a atividade entrega do produto (implantao de sistema). Para melhor elaborar os direcionadores de custos (cost drivers) e calcular o custo do servio, houve a necessidade de esse conhecer e presenciar os processos, atividades e os recursos envolvidos. Portanto, a proposta baseada no mtodo ABC aplicvel em pequenas empresas prestadoras de servios pelo fato de originar uma investigao de custos mais precisa e, com isso, proporcionar informaes para a tomada de decises. PALAVRAS-CHAVE Servios, pequenas empresas, custeio ABC. Classifio JEL: M41

Este artigo o produto da dissertao de mestrado (Sistemtica de gerenciamento de custos fundamentada no mtodo ABC para pequenas organizaes de servios) defendida em 2009, na Universidade Federal de Santa Maria (UFSM/RS/Brasil) com o apoio de bolsa de estudos concedido pela Capes (Coordenao de Aperfeioamento de Nvel Superior) Brasil. Endereo para contato: Rua Professor Anbal Nunes Pires, 436, - Bairro Jos Mendes, Florianpolis - SC, 88045-030, Brasil.

estud.gerenc.,Vol. 27 No. 121 (Octubre - Diciembre, 2011), 15-37 GERENCIALES

ESTUDIOS

15

ABSTRACT Cost management in small service providers using activity-based costing (ABC) The purpose of this study is to present a proposal for managing costs and improving cost management based on activity-based costing (ABC) for small service providers. A systematic approach was partially applied to an organization that primarily engages in providing information technology assistance and consulting services in connection with the activity of delivering a product (system deployment). To prepare better cost drivers and calculate the cost of service, there was a need to determine this and observe the processes, activities, and resources involved. The conclusions show that the proposal based on the ABC method is applicable to small service providers because it leads to a more accurate investigation of costs and, therefore, provides information for making decisions. KEYWORDS Services, small companies, ABC costing.

RESUMEN Manejo de costos en pequeas empresas prestadoras de servicios mediante el mtodo de costeo por actividad (ABC, por sus iniciales en ingls) El presente estudio tiene como objetivo presentar una propuesta para manejar y mejorar la gestin de costos con base en el costeo por actividad (ABC) en pequeas empresas prestadoras de servicios. Se aplic parcialmente un enfoque sistemtico a una organizacin que presta servicios de asistencia y asesora en informtica para la actividad de entrega de producto (implementacin de sistemas). Con el fin de mejorar los direccionadores de costos y calcular el costo del servicio, era necesario conocer dicho costo y observar los procesos, las actividades y los recursos involucrados. Las conclusiones demuestran que la propuesta basada en el mtodo ABC se puede aplicar a pequeas empresas prestadoras de servicios, pues conduce a una investigacin ms exacta de los costos y, por consiguiente, suministra informacin para tomar decisiones. PALABRAS CLAVE Servicios, pequeas empresas, costeo ABC.

16

ESTUDIOS GERENCIALES

Vol. 27 No. 121 Octubre - Diciembre de 2011

INTRODUO Em um mercado cada vez mais competitivo, a concorrncia passa a ter escala mundial, beneficiando a oferta de bens e servios de alta qualidade e de baixos custos. E as informaes a respeito dos custos passassem a ser a cada vez mais relevantes para apoiar e fundamentar o processo de tomada de decises. A estratgia de baixo custo (Muoz e Muoz, 2005) supe que o preo o principal meio de competir entre empresas, e que este depende, em ltima instncia, da administrao eficiente dos custos. A necessidade de registrar as informaes sobre as transaes comerciais tem existido sempre que as pessoas se utilizam do sistema de trocas. Historiadores confirmam informes contbeis organizados h milhares de anos, encontrando registros, que remontam s antigas civilizaes, gravados em blocos de pedra. O processo de se obter os custos no perodo da Revoluo Industrial (Cuevas, Chvez, Castillo, Caicedo e Solarte, 2004; Nakagawa, 2002) era todo fundamentado nos custos diretos. Girava em torno de mo-de-obra e matria-prima, os custos indiretos no eram levados em considerao. Esta forma de se custear satisfazia as necessidades gerenciais por tratar-se de um s produto na linha de produo. O progresso tecnolgico e a abertura do mercado fizeram com que novos elementos fossem incorporados aos custos, afetando a sua apurao e tornando-a mais complexa. Na atualidade os sistemas de custos tradicionais no so to eficazes para os gerentes tomarem suas decises, pois proporcionam informaes estticas, as quais servem para anlises

financeiras do que a decises estratgicas da organizao. As empresas enfrentam constante presso para reduzir custos (Demeere, Stouthuysen e Roodhooft, 2009; Kaszubski e Ebben, 2004; RodrguezMaeso, 2010; Tsai e Lai, 2007) e manter altos nveis de rendimento. A utilizao dos mtodos de custos (Baird, Harrison e Reeve, 2004; Duchac, 2008; Scramin, Batalha e Farias de Jesus, 2002; Stefano, 2009) orienta as decises aos gestores, e de fundamental importncia para a sua sobrevivncia das organizaes. Vrias so metodologias de apurao de custos, sendo mais adotadas aquelas que consideram o custeio por: absoro, varivel e o por atividades. O custeio por atividades tambm conhecido como Custeio Baseado em Atividades - Activity Based Costing (ABC). Essa metodologia visa demonstrar que as operaes de uma organizao podem ser divididas e subdivididas em atividades, tais como recepo, requisio de materiais, faturamento e cobrana. O mtodo ABC tem sido utilizado como base para a tomada de decises estratgicas e proporciona o benefcio de melhorar o rendimento da organizao por mais tempo (Bjornenak e Mitchell, 1999; Cagwin e Bouwman, 2002). Ademais, as informaes oferecidas pelo mtodo ABC, tambm, amplamente utilizada para avaliar a melhora contnua e para supervisionar o rendimento dos processos. Em anos recentes, a literatura tem analisado o sucesso da adoo do mtodo ABC e os fatores determinantes desse sucesso (Baird et al., 2004; Brown, Booth e Giacobbe, 2004; McGowan e Klammer, 1997; Shields, 1995). Uma

ESTUDIOS Gerenciamento de custos em pequenas empresas prestadoras de servio utilizando o activity based costing (ABC) GERENCIALES

17

linha importante de investigao nesta rea centra-se no impacto dos fatores de aplicao no sucesso da aplicao do ABC, isto , as caractersticas dos procedimentos envolvidos na implementao do mtodo. O ABC reconhece que os custos indiretos e de apoio sejam direcionados primeiro atividade e aos processos e depois a produtos, servios e clientes. O mtodo tanto aplicvel em organizao de servios assim como na indstria, de grande ou pequeno porte. Neste contexto, o objetivo deste trabalho fazer uma proposta sistemtica de gerenciamento dos custos em uma empresa prestadora de servios de pequeno, sob a tica do mtodo ABC. Justifica-se este estudo pelos seguintes motivos: grande parte das empresas de servios no utiliza sistemas formais para o clculo dos seus custos, acarretando em inexatido dos mesmos e o custeio ABC hoje reconhecidamente o sistema mais acurado para clculo dos custos. 1. REVISO BIBLIOGRFICA 1.1. activity-based costing (abc) O mtodo ABC originou foi disseminado em trabalhos desenvolvidos pela General Electric, no comeo da dcada de 1960, nos Estados Unidos da Amrica (Hughes, 2005; Kellermanns e Islam, 2004). O ABC j era conhecido (Nakagawa, 2002) e usado por contadores em 1800 e incio de 1900. Um dos fatores responsveis (Martins, 2008) pelo interesse no ABC, em funo do avano tecnolgico e a crescente complexidade dos sistemas de produo O mtodo ABC tem como caracterstica fundamental procurar reduzir as distores (Leone, 2000) provocadas pelo

rateio arbitrado dos custos indiretos conferidos nos sistemas tradicionais. No h consenso em relao ao surgimento do mtodo. H duas escolas de pensamento: uma diz que a abordagem nova e outra garante que o ABC semelhante aos j existentes. Vrios trabalhos foram publicados acerca da aplicao do mtodo ABC, como: Shields (1995); Gunasekaran, Marri e Yusuf (1999); Innes, Mitchell e Sinclair (2000); Corra (2002); Snchez (2002); Caetano (2003); Cotton, Jackman e Brown (2003); Cuevas et al. (2004); Kallunki e Silvola (2008); Duh, Lin, Wang e Huang (2009), Cesarotti e Spada (2009), entre outros. O mtodo ABC composto de vrias variveis que devem ser claramente definidas para a aplicao do mtodo. Na seqncia sero apresentados os conceitos a respeito desse mtodo. 1.2. atividades, direcionador de custos (cost drivers) e recursos Uma atividade o resultado (Martins, 2008) da combinao de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros utilizados na produo de bens e servios. O entendimento das atividades de fundamental importncia para o avano do estudo do ABC. O direcionador de custo a forma pela qual os custos so conferidos s atividades. Primeiramente, necessrio avaliar como as atividades consomem os recursos (cost drivers dos recursos e da primeira fase), tentando estabelecer uma relao entre ambos e, em seguida, como os produtos e ou servios consomem as atividades. Os direcionadores de custos so base do ABC, e procuram rastrear a origem do custo e estabelecer uma relao de causa/efeito.

18

ESTUDIOS GERENCIALES

Vol. 27 No. 121 Octubre - Diciembre de 2011

Recursos ou insumos so gastos necessrios, decorrentes de suas operaes normais da organizao (transformao de insumos em produtos), como no caso da depreciao, gua, salrios e energia eltrica. A quantidade de cada direcionador que est associada atividade que se quer custear denominada fator de consumo de recursos. 1.3. Lgica de funcionamento do abc O ABC deve ser utilizado por organizaes que desejam entender seus processos e suas atividades, que buscam rever a cadeia de valores, com o objetivo de modific-la, alterando e excluindo atividades que no agregam valor. O ABC analisa a organizao sob a tica do processo, desconsiderando a hierarquia das funes bem como a diviso de tarefas. Isso acontece, segundo Ching (2001), porque os produtos e servios so produzidos, comercializados e entregues aos clientes a partir de processos e no por funes estticas e departamentalizadas. O ABC, como ferramenta para identificao dos custos de produtos/ servios, processos e atividades, proporciona valores mais reais que as metodologias de custeio utilizadas pela contabilidade tradicional, tambm atua diminuindo os efeitos de arbitrariedade presente no rateio dos custos overhead (custos indiretos). Hicks (1992) apresenta os seguintes passos para a implementao do mtodo ABC: identificar e definir as atividades relevantes, organizar

as atividades por centro de custos, identificar os principais elementos de custo, determinar a relao entre atividades e custos, identificar os direcionadores de custos para atribuir estes s atividades e estas aos produtos, estabelecer o modelo de fluxo de custos, selecionar as ferramentas adequadas a execuo e planejamento deste em tempo real permitindo simular diversas situaes teis para a tomada de decises, coletar dados necessrios para direcionar o modelo, por meio da avaliao de entrevistas, estimativas de especialistas, estabelecer o modelo e o fluxo e progresso das bases de custeio, uso de planilhas ou softwares de uso compreendido. O processo de identificao das atividades e dos direcionadores deve ser feito cuidadosamente, para que o sistema seja eficiente. O entendimento das atividades que dar condies para determinar os critrios de como sero alocados os custos. A finalidade do custeio ABC apropriar, os custos s atividades executadas pela organizao, de forma adequada aos produtos e ou servios, conforme a necessidade que cada um faz das atividades. 1.4. custos em pequenas empresas de servio As microempresas e pequenas empresas (PMEs), cada vez mais ganham importncia (Vargas, 2002), em sua contribuio para a economia do mundo. Normalmente, nas PMEs, a nfase est na produo e no na gesto, pois quando quem teve a ideia de produzir algo quem tambm a implementa. Essa personalizao do trabalho (Simon e Albrecht, 2004), em que uma pessoa ou um pequeno grupo de pessoas so os criadores, gestores e

ESTUDIOS Gerenciamento de custos em pequenas empresas prestadoras de servio utilizando o activity based costing (ABC) GERENCIALES

19

implementadores, parece ser uma caracterstica do nascimento da grande maioria das PMEs, juntamente com a existncia de um nicho do mercado em que os seus propulsores estimam no estar sendo atendido ou atendido de maneira insatisfatria. No caso das pequenas empresas Resnik (1990) relata que grande parte destas tem tolerncia muito pequena com relao a despesas inteis ou improdutivas. Pode-se afirmar que o controle severo dos custos constitui um ponto crucial. Geralmente, o empresrio da pequena organizao no possui familiaridade, e tambm interesse, utilizam contadores para realizar a contabilidade. E assim, o empresrio no acompanha o desenvolvimento do sistema. Motta (2000) salienta que isto representa um ponto negativo, sendo que se trata tambm de um instrumento administrativo e, no entanto deveria ser responsabilidade de ambos, principalmente do contador que no faz parte da esfera onde se processa a atividade industrial ou comercial. De modo geral, os controles de custos em empresas de servios tm alguns pontos em comum com aqueles praticados nas indstrias. Estas questes (Lins e Silva, 2005) so de ordem de produo, margem de contribuio e ponto de equilbrio passvel de aplicao em muitas empresas de servios. Mesmo sabendo-se que os servios (Gil, 2009) no so estocveis (Atkinson, Banker, Kaplan e Young, 2008), os sistemas de contabilidade proporcionam uma srie de relatrios financeiros com exigncias de avaliar o estoque. Em muitos casos, h exigncias de relatrios financeiros com estruturas prprias. Na verdade, esses relatrios no servem para o

gerenciamento da organizao, que necessita manter outro sistema contbil em paralelo. Em servios, a principal forma de apurao de custos a ordem de servio. Ou seja, a ordem de produo tem sua aplicao mais voltada para fabricao de itens de determinadas especificaes, na maioria dos casos exclusiva, como por exemplo, um vestido feito por encomenda. A ordem de servio mantm as mesmas caractersticas da ordem de produo, no sentido da exclusividade parcial ou total da execuo. A maior parte dos custos das empresas de servios (Lins e Silva, 2005) dificilmente associada ao produto final ou algum cliente. Com uma anlise detalhada (Grnroos, 2003, 2004) dos processos de servio, pode-se entender o que necessrio e o que est travando o processo. O bom gerenciamento dos custos tambm est associado produtividade nos servios. O uso do ABC em servios (Kaplan e Cooper, 2003) pode fornecer subsdios para o aperfeioamento da gesto da organizao, por meio da anlise de suas atividades. Tambm, a organizao, poder desenvolver oportunidades para rever suas operaes e estratgias. O conhecimento exato dos custos, seu perfeito controle e coerente medio so necessidades das organizaes, seja de produto ou servios, para que seus gerentes possam tomar decises estratgicas e, logo, fazer melhor uso dos recursos organizacionais. 2. METODOLOGA Analisamos diferentes fatores (Cooper, 1991; Estrin, Kantor e Albers, 1994; Sez, 1995) dentre os aponta-

20

ESTUDIOS GERENCIALES

Vol. 27 No. 121 Octubre - Diciembre de 2011

dos por diferentes autores que podem recomendar a priori a aplicao do ABC. O estudo caracteriza-se como um estudo de caso. O estudo de caso pode envolver o exame de registros existentes, a observao da ocorrncia do fato, entrevistas estruturadas e no estruturadas. Quanto s tcnicas de pesquisa, foram examinados os dados relevantes a identificao da organizao, ramo de atividade, capital, nmero de funcionrios e descrio de seus produtos e servios, anlise de balancetes e relatrios gerenciais, alm de peridicos cientficos, livros, teses e outros para a fundamentao terica. Os objetivos das entrevistas foram: identificar problemas gerais e especficos os quais podem estar comprometendo o bom desempenho das atividades da empresa, conhecer o funcionamento, suas dificuldades, problemas e como eles podem influenciar no gerenciamento dos custos, acompanhou-se a execuo de cada atividade, com o objetivo de ver o produto final, neste caso a entrega do servio. Na interpretao dos dados buscou-se analisar e interpretar com

o intuito de atingir o objetivo deste estudo: desenvolver uma proposta de gerenciamento de custos fundamentado no mtodo ABC para as empresas de pequeno porte prestadoras de servios. Apresenta-se uma proposta e sua aplicao (ver Grfico 1), com a inteno de fornecer melhor suporte do gerenciamento de custos das pequenas empresas prestadoras de servios. 1. Inicio. Nesta etapa define-se junto diretoria a finalidade do projeto. Sendo primordial o comprometimento e envolvimento da diretoria com o projeto a ser desenvolvido. Aqui so definidos os objetivos da organizao para com o uso do ABC, bem como os recursos necessrios para a implantao da proposta. O consentimento da diretoria importante par levar o projeto adiante e facilitar o acesso as informaes, a realizao das entrevistas e reviso da documentao. 2. Reconhecimento das atividades desenvolvidas na realizao das tarefas. Este passo consiste em

Grfico 1. Proposta de gesto de custos em pequenas empresas de servio

fonte: Dados da pesquisa.

ESTUDIOS Gerenciamento de custos em pequenas empresas prestadoras de servio utilizando o activity based costing (ABC) GERENCIALES

21

mapear as principais atividades desenvolvidas na organizao. O mapeamento das atividades um dos principais passos para a determinao dos custos das atividades de uma organizao por possibilitar a descrio, de forma sistmica, da estrutura e das principais etapas do consumo de recursos. 3. Identificao dos processos e tarefas. Esta etapa primordial conhecer a organizao do trabalho para desta forma, conseguir mais acuidade no levantamento dos dados. E esse conhecimento da organizao do trabalho envolve o entendimento de todos os processos desenvolvidos na organizao, alm dos procedimentos de trabalho, instalaes, maquinrios utilizados. 4. Separar custos (direto e indireto). Consiste em classificar os recursos consumidos em diretos e indiretos, em relao aos objetos de custos. 5. Identificao e levantamento dos recursos consumidos pelas tarefas. A verificao destes recursos pode ser conseguida por meio de anotaes feitas no levantamento das atividades ou de entrevistas com as pessoas que esto diretamente envolvidas na sua execuo. Procurando caracterizar todo tipo de recurso consumido, como o nmero de funcionrios, rea utilizada, entre outros. 6. Identificao e determinao dos direcionadores de atividades. Os dados sobre os direcionadores foram alcanados por meio de entrevistas com o (s) responsvel (is) pelo (s) setor (es), quantidade

de funcionrios, informaes de consumo (de gua, energia eltrica, telefone, etc.) Deve-se tomar o cuidado ao se optar pelos direcionadores mais adequados, tendo em vista que estes conduziro s atividades de todos os recursos consumidos na organizao, em seguida, refletiro nos objetos de custos. 7. Clculo do custo da atividade. Nesta etapa, se tem condies de identificar quanto cada atividade custa para a organizao. Pois, todos os recursos consumidos j foram rastreados por meio de direcionadores de custos. A importncia do detalhamento desta fase salientada por meio de planilhas individualizadas, separando-se os recursos consumidos. 8. Medio de custo do servio. Para medir o custo do servio, tomam-se como base os dados coletados nas etapas anteriores. A sincronia na realizao de todas as etapas possibilita ento associar de forma adequada o clculo do custo do servio. O clculo envolve a alocao dos objetos de custos aos custos diretos e indiretos. A seguir apresentado o estudo de caso em uma organizao prestadora de servios. 2.1. aplicao - Estudo de caso 2.1.1. Ambiente da pesquisa A organizao em estudo atua no mercado desde 2005, especificamente, no mercado gacho, na prestao de consultorias em informtica. No ramo de servios com revenda de softwares e implantao de sistemas gerenciais e gesto de relacionamento

22

ESTUDIOS GERENCIALES

Vol. 27 No. 121 Octubre - Diciembre de 2011

com clientes. Tambm para alinhar as necessidades tecnolgicas aos negcios da organizao, padronizao de mtodos, sistemas e equipamento, consultoria na aquisio de equipamentos e anlise de necessidade de software e hardware e suporte tcnico ao usurio final. Atualmente, conta com oito funcionrios, duzentos e cinquenta e seis clientes cadastrados e desses, duzentos e quarenta e sete ativos. 2.1.2. Inicio Primeiramente, definiu-se junto diretoria a finalidade da proposta de trabalho, isto , identificar, mensurar e alocar os custos na atividade implantao de sistemas. A utilizao do ABC na organizao visa preencher a carncia de informaes gerenciais de custos. E esta realizada com base nos relatrios contbeis, onde, muitas vezes, no reproduzem a realidade da organizao, induzindo tomadas de decises ineficientes. Deve-se assinalar que o apoio da direo um fator crucial no sucesso da implantao do Tabela 1. Atividade analisadas
Centro de custos Diretor/proprietrio Atividade analisada

ABC tal fato tem sido mencionado por Shields (1995), McGowan e Klammer (1997), Foster e Swenson (1997), Friedman e Lyne (1999), Innes et al. (2000), Snchez (2002). 2.1.3. Reconhecimento das atividades desenvolvidas na realizao das tarefas O reconhecimento das atividades foi obtido junto aos funcionrios, os quais explicaram as tarefas por eles executadas, e, num segundo momento, fez-se o agrupamento dessas tarefas em atividades, conforme o Tabela 1. O resultado obtido por meio das entrevistas e observaes serviu de base para a realizao do dicionrio de atividades. No Tabela 2, mostra-se detalhadamente o dicionrio das atividades. 2.1.4. Identificao e mapeamento da atividade implantar sistemas (fazer a entrega) A Grfico 2 apresenta as etapas e detalhadas e a durao na atividade

Coordenar e supervisar atividades da empresa, visitar e negociar com organizaes para prestar assessorias e consultorias, atender clientes para soluo de problemas, buscar, processar e divulgar informaes. Gerir o pessoal. Gerir compras, conferir notas fiscais para pagamento planejar e programar a instalao de sistemas, pagar fornecedores e despesas, fazer demonstraes. Gerir finanas, receber de clientes. Formular contratos de manuteno, vender sistemas, visita a clientes, prospeco de clientes, vender treinamento e cursos. Realizar a entrega, Liberar verso atualizada de sistemas, atender clientes pessoalmente, via telefone ou on-line.

Gerncia administrativa setor de compras

Setor de finanas gerencia comercial Gerencia tcnica

fonte: Dados da pesquisa.

ESTUDIOS Gerenciamento de custos em pequenas empresas prestadoras de servio utilizando o activity based costing (ABC) GERENCIALES

23

Tabela 2. Dicionrio de atividades

Atividade 1 - Coordenar e supervisar atividades da empresa (CSAE) 2 - Visitar e negociar com organizaes para fornecer assessoria e consultorias (VNFC) Descrio da atividade Supervisionar todas as atividades das gerencias e dos funcionrios. Visitar, periodicamente, os clientes e fornecer suporte dos sistemas implantados.

3 - Atender clientes via telefone ou pesso- Prestar informaes, pessoalmente ou via telefone, com os almente para resolver problemas (ACRP) clientes visando solues de problemas. 4 - Buscar, processar e divulgar informaes (BPDI) 5 - Gerir o pessoal (GP) Buscar novas parcerias, estabelecer contatos, prestar informaes dos servios oferecidos pela empresa, apresentar e processar proposta a futuros clientes. Contratar e controlar pessoal contratado (registrar funcionrios e lanar nas CNTPS), elaborar folha de pagamento e comprovantes de rendimentos, rescindir contratos trabalhistas, controlar e recolher encargos trabalhistas. Fazer pedidos e receber sistemas, elaborar ordem de compra, reservas de passagem e hotis, conferir sistemas recebidos, pagamento de todas as despesas operacionais da empresa. Visa conferir os lanamentos referentes aquisio de sistemas para verificar a veracidade dos saldos. Permitir o pagamento dos fornecedores e despesas da empresa, caso o registro de entrada tiver sido processado perfeitamente.

6 - Gerir compras (GC) 7 - Conferir notas fiscais para pagamento (CNFP) 8 - Pagar fornecedores e despesas (PFD)

9 - Planejar e programar a implantao de Define a data a qual ser implantado o sistema, e tambm comusistemas e comunicar aos tcnicos (PPIST) nica ao tcnico responsvel. 10 - Fazer demonstrao (FD) 11 - Gerir finanas (GF) O setor organiza e programa todo o evento com a participao do (s) tcnico (s). Analisar e contabilizar os documentos, emitir relatrios financeiros e cheques, conciliar contas bancrias, emitir e receber notas fiscais, fazer recebimento e pagamento, assinar documentos, recolher encargos. Recebimento e atendimento, de clientes, no caixa em funo das vendas de sistemas realizados vista ou a prazo. Acompanhar e formular contratos de manuteno. Venda de sistemas ao cliente, realizada pelo gerente comercial. Visitar, periodicamente, para negociar descontos ou novas propostas. Identificar e buscar novos clientes no mercado Negociar e realizar a venda de treinamento e cursos na rea de servios de informtica. Implantar o sistema adquirido pelo cliente.

12 - Receber de clientes (RC) 13 - Formular contratos de manuteno (FCM) 14 - Vender sistemas (VS) 15 - Visitar clientes (VC) 16 - Prospeco de clientes (PRC) 17 - Vender treinamento e cursos (VTC) 18 - Implantar sistemas (fazer entrega) (FE)

19 - Liberar verso atualizada de sistemas Etapa onde se realiza a ps-venda refere-se ao suporte tcnico e (LVAS) manuteno do sistema. 20 - Atender clientes (AC) fonte: Dados da pesquisa. Etapa onde se realiza a ps-venda refere-se ao suporte tcnico e manuteno do sistema.

24

ESTUDIOS GERENCIALES

Vol. 27 No. 121 Octubre - Diciembre de 2011

Grfico 2. Fluxograma do processo de entrega do produto (implantao de sistema)

Atender telefone

Atividade 1

Comprar sistemas?

No

Encaminha para outro setor desejado

Encaminhar para o setor tcnico Explicaes tcnicas do produto

Atividade 2 Atividade 3 Tempo mdio: 50 min.

Demonstrar produto? Atividade 5 Setor compras Planejar e programar demonstrao Agendar horrio com o cliente Deslocamento do tcnico

No

Fim

Atividade 4

Tempo mdio: 15 min.

Atividade 6 Atividade 7 Atividade 8 Tempo mdio: 1 hora e 35 min.

Demonstrao do produto Atividade 9 Emitir pedido de compra Tempo mdio: 35 min. Proposta?

No Atividade 10

Fim Tempo mdio: 15 min.

Planejar treinamento com o cliente Perodo de treinamento do cliente Planejar e programar instalao Atividade 12 Tempo mdio: 29 horas Tempo mdio: 30 min. Configurar sistema Ps-venda Fim Atividade 14 Atividade 11 Tempo mdio: 2 horas Atividade 13

Tempo mdio: 23 horas

Instalao

Tempo mdio: 30 min.

Atividade 15

fonte: Dados da pesquisa.

implantar sistemas (fazer a entrega). O processo da atividade inicia-se quando o cliente vai at a empresa ou entra em contato via telefone (Atividade 1). Sendo, a atividade 15 (ps-venda), a atividade final.

2.1.5. Separar custos Os custos diretos compreendem despesas: com o pessoal, aluguel, combustveis e lubrificantes, material de copa, material de limpeza e higiene, reprodues de documentos, postais,

ESTUDIOS Gerenciamento de custos em pequenas empresas prestadoras de servio utilizando o activity based costing (ABC) GERENCIALES

25

gua, energia eltrica, jornais, e revistas, material de expediente, servios prestados por terceiros, telefone e internet, com viagem, honorrios contbeis, depreciao, outras amortizaes, comisses e despesas bancrias, multas diversas, outras despesas administrativas e tributos federais. Quanto aos indiretos: licena de uso, contratos de atualizao, comisses e consultorias. importante salientar que o item despesa com o pessoal tem como composio: salrios e ordenados, provises e encargos sobre frias e 13 salrio, encargos sobre salrios e ordenados, assistncia medica/odontolgica/social e alimentao. 2.1.6. Identificao e levantamento dos recursos consumidos pelas tarefas Na definio dos direcionadores de recursos foram analisados, junta-

mente com os funcionrios, cada um dos recursos e as atividades que foram consumidos. Os relatrios contbeis no apresentavam os valores separados em centro de custos, o que dificultou no estudo a alocao desses gastos s atividades. O item despesa com o pessoal consome 50,70% dos das despesas totais da empresa, e 65,45% dos custos so considerados indiretos. Definidas as atividades, os objetos de custos e a separao dos custos em indireto e direto, passa-se identificar quais so os possveis direcionadores de custos a serem utilizados na aplicao da proposta, segundo o Tabela 3. Os direcionadores de recursos determinados serviram de base para rastrear os recursos s atividades e os direcionadores de atividades para rastrear os custos das atividades aos objetos de custos.

Tabela 3. Direcionadores de recursos identificados na empresa

Recurso Despesas de pessoal Aluguis Combustveis e lubrificantes Material de copa Material de limpeza e higiene Reprodues de documentos Despesas postais gua Energia eltrica Jornais e revistas Material de expediente Servios prestados por terceiros Telefone e Internet Despesas com viagem Honorrios contbeis Depreciao Outras amortizaes Comisses e despesas bancrias Multas diversas Outras despesas administrativas Tributos fonte: Dados da pesquisa. Direcionador de recursos Nmero de horas (tempo) Metragem (m) Quilmetros rodados ndice de utilizao Estimativa de utilizao (nmero de horas) ndice de utilizao Nmero de postagens Estimativa de consumo kWh Alocao direta a atividade Estimativa de utilizao (n de horas trabalhadas) Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade ou ndice de utilizao Alocao direta a atividade ou % de utilizao com dirias (R$) Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade

26

ESTUDIOS GERENCIALES

Vol. 27 No. 121 Octubre - Diciembre de 2011

2.1.7. Identificao e determinao dos direcionadores de atividades Na definio dos direcionadores de atividades foram analisados, juntamente com os funcionrios da organizao, os fatores que determinam ou influenciam a forma como os objetos de custos consomem as atividades. Utilizou-se como base para a identificao destes direcionadores a descrio das atividades apresentadas no Tabela 2 (Dicionrio de atividades). Foi analisado suas causas, possibilitando desta forma identificar os possveis direcionadores de atividade. Esta etapa demonstrada no Tabela 4. Tabela 4. Direcionador de atividades
Atividade 1. Coordenar e supervisar atividades da empresa (CSAE) 2. Visitar e negociar com organizaes para fornecer assessoria e consultorias (VNFC) 3. Atender clientes via telefone ou pessoalmente para resolver problemas (ACRP) 4. Buscar, processar e divulgar informaes (BPDI) 5. Gerir o pessoal (GP) 6. Gerir compras (GC) 7. Conferir notas fiscais para pagamento (CNFP) 8. Pagar fornecedores e despesas (PFD) 9. Planejar e programar a implantao de sistemas e comunicar aos tcnicos (PPIST) 10. Fazer demonstrao (FD) 11. Gerir finanas (GF) 12. Receber clientes (RC)* 13. Formular contratos de manuteno (FCM) 14. Vender sistemas (VS) 15. Visitar clientes (VC) 16. Prospeco de clientes (PRC) 17. Vender treinamento e cursos (VTC) 18. Fazer entrega (FE) 19. Liberar verso atualizada de sistemas (LVAS)

2.1.8. Clculo dos custos das atividades Para tanto, foi realizada a anlise de cada espcie de recurso e das atividades executadas; foi possvel identificar quanto cada atividade custava para a organizao. A Tabela 5 (em horas) evidencia o percentual de tempo gasto em cada atividade por funcionrio (1, 3, 4, 5, 6, 7 e 8). A Tabela 6 resume a alocao dos custos s atividades, percebe-se que a atividade fazer entrega (implantar sistemas) consome 13,64% dos recursos.

Direcionadores de atividades Tempo gasto para supervisionar e coordenar Quantidade de vistas Nmero de atendimentos Tempo despendido Nmero de funcionrios contratados Nmero de pedidos Nmero de notas fiscais Quantidade de fornecedores e despesas Nmero de sistemas a serem implantados Horas de demonstrao por sistema Tempo despendido Nmero de pedidos de compra Nmero de contratos em andamento Quantidade de sistemas vendidos Nmero de clientes visitados Quantidade de novos clientes Quantidade de contratos fechados Nmero de sistemas vendidos Quantidade de atualizaes efetivadas

20. Atender clientes (AC) Nmero de atendimentos externos Nota. * Contando o nmero de clientes inadimplentes. fonte: Dados da pesquisa.

ESTUDIOS Gerenciamento de custos em pequenas empresas prestadoras de servio utilizando o activity based costing (ABC) GERENCIALES

27

Tabela 5 . Custos da mo de obra (em R$), por empregados, na execuo das a tividades
Atividades FUNC. 1 FUNC. 2 FUNC. 3 FUNC. 4 FUNC. 5 FUNC. 6 1 CSAE 2 VNFC 3 ACRP 4 BPDI 5 GP 6 GC 7 CNFP 8 PFD 9 PPIST 10 FD 11 GF 12 RC 13 FCM 14 VS 15 VC 16 PRC 17 VTC 18 FE 19 LVAS 20 AC Total (R$) 284,01 297,04 318,04 329,78 56,97 33,99 207,84 218,78 218,78 1.052,51 354,29 418,39 313,25 237,88 184,55 61,04 82,02 99,86 99,86 109,57 205,88 202,01 409,58 139,69 602,59 549,88 318,11 459,08 118,31 193,20 357,89 291,02 105,87 258,07 77,84 1.023,92 285,33 317,44 331,00 325,79 1.254,14 2.783,84 2.505,70 1.613,67 2.505,70 1.613,67 2.505,70 1.613,67 680,09 582,56 9,74 294,09 102,88 96,14 72,68 23,15 517,00 169,25 14,58 685,12 122,53 276,41 82,11 362,01 433,33 321,14 FUNC. 7 FUNC. 8 Total 1.737,63 476,82 1.896,72 313,25 531,97 287,43 157,18 154,70 137,59 1.004,89 311,58 615,46 342,63 1.179,26 840,90 631,82 717,15 2.573,68 285,33 2.203,10 16.396,09

fonte: Dados da pesquisa.

A Tabela 7 mostra a alocao dos recursos somente na atividade fazer entrega (implantar sistemas). Dentre as micro atividades destacam-se a instalao, configurar o sistema e atender cliente (ps-venda) consomem 75,07% dos recursos da atividade fazer entrega. Sendo a atender cliente (ps-venda) com maior percentagem (39%). Esse fato adverte que essas atividades merecem uma anlise mais cuidadosa, para se constatar se existe consistncia entre a alocao de atividade e seus custos.

2.1.9. Medio de custo do servio Identificou os custos das atividades aos objetos de custos, isto , com a implantao do Sistema 1, 2, 3, 4 ou 5, Tabela 8. Observa-se que a implantao do Sistema 2 consome aproximadamente 26% (vinte e seis percentual) dos recursos gastos na empresa. Foi calculado o custo do servio (CS), conforme consta na Tabela 9. Os seguintes aspectos podem ser destacados no estudo: com a utilizao da proposta possvel relacionar e classificar os gastos consumidos em

28

ESTUDIOS GERENCIALES

Vol. 27 No. 121 Octubre - Diciembre de 2011

Tabela 6. Alocao dos custos as atividades de implantar sistemas

Atividades 5 GP 6 GC 7 - CNFP 8 - PFD 9 - PPIST 10 - FD 11 - GF

Recurso

ESTUDIOS Gerenciamento de custos em pequenas empresas prestadoras de servio utilizando o activity based costing (ABC) GERENCIALES 1 - CSAE 1.737,63 162 55,04 4,54 55,04 21,44 5,98 31,94 36,98 6,35 45 40,12 5,58 4,58 2.212,22 6,84 531,97 162 5,09 11,97 34,58 5,98 31,94 36,98 6,35 45 68,74 157 28,36 5,58 45,01 4,58 1.181,13 3,65 287,43 162 5,09 26,14 23,66 5,98 31,94 36,98 6,35 45 68,74 157 28,36 5,58 42,19 4,58 937,02 2,9 157,18 162 4,65 5,98 31,94 36,98 6,35 45 40,12 157 5,58 4,58 657,36 2,03 154,70 162 44,88 22,58 5,98 31,94 40,12 157 5,58 365,47 8,49 4,58 1.003,32 3,10 137,59 162 4,52 19,8 5,98 31,94 36,98 6,35 45 72,47 28,36 5,58 4,58 561,15 1,74 2 - VNFC 476,82 162 172,00 5,98 31,94 40,12 134,00 29,10 5,58 9,84 4,58 1071,96 3,31
4 - BPDI 3 - ACRP 1.893,72 313,25 162 162 147,69 197,08 5,09 15,98 5,98 5,98 31,94 31,94 36,98 45 210,36 110,22 168,00 158,03 28,36 29,10 5,58 5,58 12,58 4,58 4,58 2.745,28 1.046,32 8,49 3,24

Despesas com o pessoal

Aluguel Combustveis e lubrificantes Material de copa Material de limpeza e higiene Reprodues de documentos Despesas postais gua Energia eltrica Jornais, e revistas Material de expediente Servios prestados por terceiros Telefone e Internet Despesas com viagem Honorrios contbeis Depreciao Outras amortizaes Comisses e despesas bancrias Multas diversas Outras despesas administrativas Tributos Total (R$) Total (%)

1.004,89 162 268,00 5,98 31,94 40,12 168,20 29,10 5,58 12,14 4,58 1.732,53 5,36

311,58 162 44,15 5,09 11,25 32,58 23,58 5,98 31,94 36,98 6,35 45 72,58 73,25 157 28,36 5,58 365,47 12,97 14,08 4,58 1.450,35 4,48

29

Tabela 6. Alocao dos custos as atividades de implantar sistemas (Cont.)

12 - RC 631,82 178,50 281,11 13 - FCM 14 - VS 15 - VC Atividades 16 - PRC 17 - VTC 18 - FE 19 - LVAS 20 - AC Total (R$)

30
615,46 162,00 5,09 11,38 32,58 5,98 31,94 6,35 45 75,08 5,58 48,74 4,58 1.049,76 3,25 5,98 31,94 72,01 168,6 29,22 5,58 392,14 4,58 1.801,48 5,57 342,63 162,00 5,09 31,55 5,98 31,94 36,98 6,35 45 40,12 38,36 5,58 58,14 4,58 814,3 2,52 1179,26 162,00 310,25 13,25 19,58 5,98 31,94 39,26 45 84,58 111,00 29,18 5,58 4,58 2.041,44 6,31 840,90 162,00 292,08 5,98 31,94 287,11 5,58 18,77 4,58 1.648,94 5,1 717,15 178,50 305,07 13,25 23,14 5,98 31,94 39,26 4,25 45 84,25 101,04 29,22 5,58 14,01 4,58 1.602,22 4,95 2573,68 178,50 315,44 5,09 7,10 5,98 31,94 897,41 65,14 298,01 5,58 12,58 4,58 4.414,18 13,64 285,33 178,50 5,09 10,22 13,25 5,98 31,94 39,26 6,35 45 28,36 5,58 4,58 659,44 2,04

Recurso

ESTUDIOS GERENCIALES

Vol. 27 No. 121 Octubre - Diciembre de 2011

Despesas com o pessoal Aluguel Combustveis e lubrificantes Material de copa Material de limpeza e higiene Reprodues de documentos Despesas postais gua Energia eltrica Jornais, e revistas Material de expediente Servios prestados por terceiros Telefone e Internet Despesas com viagem Honorrios contbeis Depreciao Outras amortizaes Comisses e despesas bancrias Multas diversas Outras despesas administrativas Tributos Total (R$) Total (%)

2203,10 16399,09 178,50 3.322,50 378,98 2.811,77 5,09 59,52 111,01 245,52 128,52 5,98 119,60 31,94 638,80 413,62 5,10 66,50 - 1.437,41 547,88 1.772,77 314,11 1.981,35 785 29,22 412,66 5,58 111,60 730,94 21,46 680,22 4,58 91,60 3.710,06 32.273,32 11,47 100

fonte: Dados da pesquisa.

Tabela 7. Alocao dos custos a atividade fazer a entrega (implantar sistema)

Recurso AT 3,10 12,80 0,79 0,42 2,28 4,65 0,39 1,25 26,00 0,59 EST 1,97 12,80 0,39 0,79 0,42 2,28 4,65 0,39 1,25 24,90 0,70 ETP 7,84 12,80 0,39 0,79 0,42 2,28 4,65 0,39 1,25 30,80 0,70 DP 389,70 12,75 58,47 0,36 0,79 0,42 2,28 104,00 92,00 0,39 2,29 663,40 15,04 PTC 12,80 0,42 0,81 0,44 2,28 0,39 1,25 18,30 0,42 PETC PPI 60,40 12,75 12,80 0,39 0,36 0,81 0,81 0,44 0,42 2,28 2,28 94,73 4,65 0,40 0,42 1,25 1,26 173,50 23,00 3,90 0,50 INS 408,80 12,75 58,47 0,79 0,42 2,28 199,90 4,65 92,00 0,42 780,50 17,69 ATC 1.087,97 12,75 198,50 0,41 0,82 0,44 2,30 284,00 18,27 114,01 0,44 1,28 2,29 1.723,48 39,00

ESTUDIOS Gerenciamento de custos em pequenas empresas prestadoras de servio utilizando o activity based costing (ABC) GERENCIALES

Despesas de pessoal Aluguel Combustveis e lubrificantes Material de copa Material de limpeza e higiene Reprodues de documentos Despesas postais gua Energia eltrica Jornais e revistas Material de expediente Servios prestados por terceiros Telefone e Internet Despesas com viagem Honorrios contbeis Depreciao Outras amortizaes Comisses e despesas bancrias Multas diversas Outras despesas administrativas Tributos Total (R$) Total (%)

Atividades PPD AHC DT 3,14 3,14 24 12,80 12,80 12,80 0,39 0,44 0,39 0,79 0,79 0,79 0,42 0,42 0,44 2,28 2,28 2,28 9,67 4,65 0,39 0,39 0,39 1,25 1,25 31,10 26,10 41,00 0,70 0,59 0,93

Recurso COS 574,60 12,75 0,39 0,79 0,44 2,28 214,70 4,65 0,39 811,00 18,38

Total 2.573,68 178,50 315,44 5,08 11,15 7,10 5,98 31,94 897,41 65,14 298,01 5,58 12,58 4,58 4.412,17 100

31

Onde: AT - Atender telefone, EST - Encaminhar para o setor tcnico, ETP - Explicaes tcnicas do produto, PPD - Planejar e programar demonstrao, AHC - Agendar horrio com o cliente, DT - Deslocamento do tcnico, DP - Demonstrao do produto, EC - Emitir pedido de compra, PTC - Planejar treinamento com o cliente, PETC - Perodo de treinamento do cliente, PPI - Planejar e programar instalao, INS Instalao, COS - Configurar sistema, ATC - Atender clientes (Ps-venda).

fonte: Dados da pesquisa.

Tabela 8. Alocao dos custos para os sistemas (produto)

Produtos Atividades 1 CSAE 2 VNFC 3 ACRP 4 BPDI 5 GP 6- GC 7 CNFP 8 PFD 9 - PPIST 10 FD 11 - GF 12 RC 13 FCM 14 VS 15 - VC 16 PRC 17 VTC 18 FE/LVAS 19 LVAS 10 AC Total (R$) Total (%) Sistema 1 582,00 214,39 534,41 194,55 236,22 187,40 152,08 206,00 128,77 374,58 262,00 242,18 149,03 478,00 356,94 429,88 794,16 1.094,07 191,47 734,72 7.542,85 23,32 Sistema 2 694,00 214,39 802,55 264,00 236,23 236,18 167,76 238,00 164,00 412,58 374,88 286,33 219,01 634,00 335,00 245,66 404,03 1.192,53 144,00 1.136,38 8.401,51 25,98 Sistema 3 283,45 214,39 728,58 236,11 236,22 192,15 131,47 229,02 102,33 374,58 361,09 219,00 189,35 369,38 335,00 553,48 404,03 862,00 118,00 892,55 7.032,18 21,75 Sistema 4 210,33 214,39 283,66 142,25 236,23 155,29 86,55 132,30 72,05 248,70 190,38 118,25 87,20 215,06 287,00 344,09 471,09 87,97 407,35 3.990,14 12,34 Sistema 5 442,44 214,4 396,08 209,41 236,23 166,00 119,50 198,00 94,00 322,09 262,00 184,00 169,71 345,00 335,00 228,37 792,49 118,00 539,06 5.371,78 16,61 Total 2.212,22 1.071,96 2.745,28 1.046,32 1.181,13 937,02 657,36 1.003,32 561,15 1.732,53 1.450,35 1.049,76 814,30 2.041,44 1.648,94 1.801,48 1.602,22 4.412,18 659,44 3.710,06 32.338,46 100

Foi calculado o custo do servio (CS), conforme consta na Tabela 9. fonte: Dados da pesquisa.

Tabela 9. Custos dos sistemas

Custos diretos Licena de uso Contratos de atualizao Comisses Consultorias Total de diretos Custos indiretos Custo do Servio (direto + indireto) (CS) Total (%) fonte: Dados da pesquisa. Elementos Sist. 1 1.358,88 1.569,00 148,63 312,58 3.389,09 7.542,85 Sist. 2 1.358,88 1.569,00 148,63 432,07 3.508,58 8.401,51 Sist. 3 1.358,88 1.569,00 148,63 366,00 3.442,51 7.032,18 Sist. 4 1.358,88 1.569,00 148,63 221,75 3.298,26 3.990,14 7.288,40 14,75 Sist. 5 1.358,88 1.569,00 148,63 356,00 Total 6.794,40 7.845,00 743,15 1.688,40

3.432,51 17.070,95 5.371,78 32.338,46 8.804,29 49.409,41 17,82 100

10.931,94 11.910,09 10.474,69 22,13 24,10 21,20

32

ESTUDIOS GERENCIALES

Vol. 27 No. 121 Octubre - Diciembre de 2011

custos indiretos e diretos. E, alocando os custos indiretos ao custo do servio (CS) prestado por meio das atividades custeadas no valor de R$32.338,46. A identificao dos custos diretos se d de forma objetiva, porque no apropria diretamente ao custo do servio (CS). 3. CONSIDERAES FINAIS A proposta fundamentada no mtodo ABC apresentada neste estudo tem por finalidade proporcionar informaes teis ao gerenciamento dos custos nas pequenas empresas de servio. As constantes mudanas ocorridas no mercado atual fazem com que as empresas de um modo geral, busquem a melhoria contnua em seus processos. O mtodo ABC dispe de uma estrutura para diminuir as necessidades dos gestores das organizaes, permitindo a tomada de decises e, desta forma, aumentar a produtividade, reduzir desperdcios e identificar as atividades que no agregam valor. Qualquer processo de produo, informao ou servio, de uma organizao, formado de vrias etapas, no entanto s algumas delas agregam valor ao produto ou servio. Algumas etapas no agregam valor, mas so necessrias. Apesar disso, dependendo da forma como se procede nessas etapas, se perdem muitos recursos, tanto de tempo, quanto de materiais. Para uma organizao ser lucrativa (Faccin, 2009; Schiffauerova e Thomson, 2006) competitiva, reconhecida como referncia de qualidade e se converter num recurso altamente valioso para a comunidade, ela necessita: eliminar as etapas desnecessrias que no agregam valor ao produto ou

servio, modificar a forma de proceder nas etapas necessrias, procurando continuamente reduzir custos, sejam de tempo ou de materiais, buscando minimizar os custos envolvidos e melhorar a qualidade dos servios prestados ou aos produtos oferecidos. Por outro lado, quando se fala em reduo de custos, a grande maioria dos gestores foca-se nas etapas que agregam valor, porque elas so mais visveis. No entanto, acaba reduzindo custos que comprometem a qualidade do produto ou servio, como comprar matrias primas e componentes mais baratos, contratar mo-de-obra mais barata e menos qualificada, etc. A utilizao da proposta auxiliar a organizao, positivamente. No sentido de como enxergar os processos e atividades, resultando em informaes relevantes para a organizao, possibilitando: visualizar os processos e atividades, medir o custo das atividades executadas, facilitar o exame da participao do custo das atividades no custeamento dos servios, calcular com maior exatido o custo dos objetos de custos (isto , dos Sistemas 1, 2, 3, 4 e 5), oferecendo condies favorveis tomada de decises. Entretanto, algumas dificuldades foram encontradas na aplicao da proposta destaca-se a carncia de controles. Pois, o sistema tradicional em uso no oferece tais informaes e muito menos meios de controle para a identificao dos direcionadores. A carncia de controles fez com que alguns recursos fossem alocados s atividades por meio de estimativas de consumo conforme as informaes fornecidas nas entrevistas. Este direcionador no preciso, contudo

ESTUDIOS Gerenciamento de custos em pequenas empresas prestadoras de servio utilizando o activity based costing (ABC) GERENCIALES

33

em funo da situao gerencial da maioria das pequenas empresas foi o mais adequado no momento. A partir do desenvolvimento deste estudo surgiram vrias linhas possveis de pesquisa que primeiramente no satisfaziam a finalidade proposta no mesmo, porm, que por serem de importncia para o aprofundamento do conhecimento do tema seriam adequados como objeto de investigao futura. Destacam-se as seguintes sugestes: Investigao dos meios de se controlar ou medir os direcionadores de custos da organizao. Dada a dificuldade encontrada nesta pesquisa-ao, sugere-se que um trabalho especfico a respeito dos direcionadores em empresas prestadoras de servios para conscientizar a gerncia sobre a importncia dos mesmos, alm de facilitar a implantao da sistemtica proposta; Se possvel, no se limitar somente a aplicao da sistemtica e, sim, proceder a sua implantao para desta forma se fazer uma anlise contnua dos resultados alcanados; A anlise comportamental do fator humano no foi avaliada e, por conseguinte, no se teve parmetros de comparao sobre o reflexo destes nos objetos de custos, aconselha-se, que se considere o comportamento deste fator nos prximos estudos; Propor um modelo com indicadores integrados, para a gesto dos custos e das atividades nas empresas prestadoras de servios. Desenvolver tambm indicadores

que permitam quantificar o desempenho destas. Portanto, a sistemtica de gerenciamento de custos proposta para as pequenas empresas prestadoras de servios pode contribuir de forma positiva para estas no entendimento dos seus custos. Isso facilitar a maneira de tratar, calcular, considerar os recursos consumidos e separar as atividades que do valor ao servio prestado. REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS 1. Atkinson, A.A., Banker, R.D., Kaplan, R.S. e Young, S.M. (2008). Contabilidade gerencial (2 ed.). So Paulo: Atlas. 2. Baird, K., Harrison, G. e Reeve, R. (2004). Adoption of activity management practices: a note on the extent of adoption and the influence of organizational and cultural factors. Management Accounting Research, 15, 383-399. Bjornenak, T. e Mitchell, F. (1999). A study of the development of the Activity-Based Costing journal Literature 19871998 (University of Pittsburgh Working Paper). Brown, D.A., Booth, P. e Giacobbe, F. (2004). Technological and organizational influences on the adoption of Activity-Based Costing in Australia. Accounting and Finance, 44, 329-356. Caetano, V.J. (2003). Custeio Baseado em Atividades: aplicao em fundao de apoio. Dissertao de Mestrado no publicada em Engenharia de Produo, Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, Universidade Federal de Santa Catarina, Santa Catarina, Brasil. Cagwin, D. e Bouwman, M.J. (2002). The association between

3.

4.

5.

6.

34

ESTUDIOS GERENCIALES

Vol. 27 No. 121 Octubre - Diciembre de 2011

Activity-Based Costing and improvement in financial performance. Management Accounting Research, 13(1), 1-39. 7. Cesarotti, V. e Spada, C. (2009). A systemic approach to achieve operational excellence in hotel services. International Journal of Quality and Service Sciences, 1(1), 51-66. Ching, H.Y. (2001). Gesto Baseada em Custeio por Atividades - ABM Activity Based Management. So Paulo: Atlas. Cooper, R. (1991). Profit priorities from Activity Based Costing. Harvard Business Review, mayo-junio, 130-135.

development, relevance and managerial impact. Health Policy, 92(2), 296304. 14. Duchac, W.R. (2008). Accounting (23 ed.). South Western, UK: Cengage Learning. 15. Duh, R.R., Lin, T.W., Wang, W.Y. e Huang, C.H. (2009). The design and implementation of ActivityBased Costing: a case study of a Taiwanese textile company. International Journal of Accounting and Information Management, 17(1), 27-52. 16. Estrin, T.L., Kantor, J. e Albers, D. (1994). Is ABC suitable for your company? Management accounting, 75(10), 40-45. 17. Faccin, M. (2009). Como ganhar dinheiro no meio dessa guerra de preos (3 parte). Recuperado el 4 de janeiro de 2009, de http:// www.faccin.com.br/artigos-faccin/ como-ganhar-dinheiro-guerraprecos-p-3.html 18. Foster, G. e Swenson, D.G. (1997). Measuring the success of activitybased cost management and its determinants. Management Accounting Research, 9, 109 - 142. 19. Friedman, A.L. e Lyne, S.R. (1999). Success and failure of Activitybased Techniques: a Long term perspective. Londres: Chartered Institute of Management Accountants. 20. G i l , N . D . D . ( 2 0 0 9 ) . C o s t e s normalizados y completos en la prestacin del servicio elctrico, como herramienta para la toma de decisiones empresariales. Estudios Gerenciales, 25(113), 185-210. Recuperado de http:// www.icesi.edu.co/biblioteca_digital/ bitstream/10906/2126/1/8.%20 Nelson_Diaz_Costes_ normalizados.pdf

8.

9.

10. Corra, R.C. (2002). Custos em empresas prestadoras de servios de informtica: aplicao do ABC. Dissertao de Mestrado no publicada em Engenharia de Produo, Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, Universidade Federal de Santa Catarina, Santa Catarina, Brasil. 11. Cotton, W.D.J., Jackman, S.M. e Brown, R.A. (2003). Note on a New Zealand replication of the Innes et al. UK Activity-Based Costing survey. Management Accounting Research, 14(1), 67-72. 12. Cuevas, C. F., Chvez, G., Castillo, J.A., Caicedo, N.M. e Solarte, W.F. (2004). Costeo ABC Por qu y cmo implantarlo? Estudios Gerenciales, 92, 47-103. Recuperado de http://dspace.icesi.edu.co/dspace/ bitstream/10906/337/1/cfcuevasgchavez-jcastillo-ncaicedowsolarte-costeo_abc.pdf 13. Demeere, N., Stouthuysen, K. e Roodhooft, F. (2009). Time-driven Activity-Based Costing in an outpatient clinic environment:

ESTUDIOS Gerenciamento de custos em pequenas empresas prestadoras de servio utilizando o activity based costing (ABC) GERENCIALES

35

21. Grnroos, C. (2003). Marketing gerenciamento e servios (2 ed., A.S. Marques, Trads.). Rio de Janeiro: Elsevier. 22. Grnroos, C. (2004). The relationship marketing process: communication, interaction, dialogue, value. Journal of Business & Industrial Marketing, 19(2), 99-113. 23. Gunasekaran, A., Marri, H.B. e Yusuf, Y.Y. (1999). Application of Activity-Based Costing: some case experiences. Managerial Auditing Journal, 14(6), 286-293. 24. Hicks, D.T. (1992). Activity Based Costing for small and mid-sized businesses. New York, NY: John Wiley. 25. Hughes, A. (2005). ABC/ABM Activity-Based Costing and activitybased management a profitability model for SMEs manufacturing clothing and textiles in the UK. Journal of Fashion Marketing and Management, 9(1), 8-19. 26. Innes, J., Mitchell, F. e Sinclair, D. (2000). Activity-Based Costing in the U.K.s largest companies: a comparison of 1994 and 1999 survey results. Management Accounting Research, 11(3), 349-362. 27. Kallunki, J.P. e Silvola, H. (2008). The effect of organizational life cycle stage on the use of ActivityBased Costing. Management Accounting Research, 19(1), 62-79. 28. Kaplan, R.S. e Cooper, R. (2003). Coste y Efecto: cmo usar el ABC, el ABM y el ABB para mejorar la gestin, los procesos y la Rentabilidad. Barcelona: Gestin. 29. Kaszubski, M.A. e Ebben, S. (2004). Using Activity-Based Costing to implement behavioural cost initiative successfully. Journal of Facilities Management, 3(2), 184-192.

30. Kellermanns, F.W. e Islam, M. (2004). US and German ActivityBased Costing: a critical comparison and system acceptability propositions. Benchmarking: An International Journal, 11(1), 3151. 31. Leone, G.S.G. (2000). Custos: planejamento, implantao e controle (3 ed.). So Paulo: Atlas. 32. Lins, L.S. e Silva, R.N.S. (2005). Gesto empresarial com nfase em custos: uma abordagem prtica. So Paulo: Pioneira Thomson Learning. 33. McGowan, A.S. e Klammer, T.P. (1997). Satisfaction with activitybased cost management implementation. Journal of Management Accounting Research, 9, 217-238. 34. Martins, E. (2008). Contabilidade de custos (9 ed.). So Paulo: Atlas. 35. Motta, F.G. (2000). Fatores condicionantes na adoo de mtodos de custeio em pequenas empresas: estudo multicasos em empresas do setor metal-mecnico de So Carlos-SP. Dissertao de Mestrado no publicada em Engenharia de Produo, Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, Universidade de So Paulo, Escola de Engenharia de So Carlos, So Carlos, SP, Brasil. 36. Muoz, J.R.B. e Muoz, E.A.B. (2005). Las directrices del costo como fuentes de ventajas competitivas. Estudios Gerenciales, 94, 81-103. Recuperado de https:// www.icesi.edu.co/biblioteca_ digital/bitstream/10906/345/1/ jbermeo_ebermeo-costo.pdf 37. Nakagawa, M. (2002). Gesto estratgica de custos: conceitos, sistemas e implementao JIT/ TQC (7a ed.). So Paulo: Atlas.

36

ESTUDIOS GERENCIALES

Vol. 27 No. 121 Octubre - Diciembre de 2011

38. Resnik, P. (1990). A bblia da pequena empresa: como iniciar com segurana sua pequena empresa e ser muito bem sucedido. So Paulo: Makron & McGraw-Hill. 39. Rodrguez-Maeso, J.E. (2010). El actual estado del arte en los sistemas ABC/ABM: un anlisis e interpretacin de la literatura internacional. Revista Iberoamericana de Contabilidad e Gestin, 8(15), 1-20. 40. Sez, A. (1995). Cuestiones polmicas del modelo ABC. En ICAC (Eds.), III Congreso Internacional de Costes y I Congreso Nacional de la ACODI (pp. 239-253). Madrid: ACODI. 41. Snchez, M.V. (2002). La propuesta ABC (Activity Based Costing) aplicada al sector hotelero. Tesis doctoral no publicada, Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales, Universitat Rovira i Virgili, Reus, Espaa. 42. Scramin, F.C., Batalha, M.O. e Farias de Jesus, C.D. (2002). Sistema informatizado para gesto de custos em laticnio de mdio porte. Revista Brasileira de Agroinformtica, 4(1), 13-27. 43. Schiffauerova, A. e Thomson, V. (2006). A review of research on costs of quality models and best practices. International Journal of Quality & Reliability Management, 23(6), 647-669.

44. Shields, M.D. (1995). An empirical analysis of firms implementation experiences with activity based costing. Journal of Management Accounting Research, 7, 148-166. 45. Simn, R.S. e Albrecht, U.V. (2004). Modelamiento de la informacin para un sistema de Costos Basado en Actividades (ABC). Revista Iberoamericana de Contabilidad e Gestin, 2(3), 1-14. 46. Stefano, N.M. (2009). Sistemtica de gerenciamento de custos fundamentada no mtodo abc para pequenas organizaes de servios. Dissertao de Mestrado no publicada em Engenharia de Produo, Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, Universidade Federal de Santa Maria, Santa Maria, Brasil. 47. Tsai, W-H. e Lai, C-W. (2007). Outsourcing or capacity expansions: application of Activity-Based Costing model on joint products decisions. Computers & Operations Research, 34(12), 3666-3681. 48. Vargas, A. (2002). Modelo para la elaboracin de un plan de negocios para las empresas pequeas y medianas. Estudios Gerenciales, 82, 93-108. Recuperado de http://dspace.icesi.edu.co/dspace/ bitstream/10906/283/1/avargasplan_neg_pymes.pdf

ESTUDIOS Gerenciamento de custos em pequenas empresas prestadoras de servio utilizando o activity based costing (ABC) GERENCIALES

37